Sentencia Contencioso-Administrativo 39/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 241/2023 de 03 de febrero del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Abilio ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de marzo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y NUM001, interpuestas frente al acuerdo de liquidación NUM002 del IRPF del ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 11.508,23 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación N.º NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 5.127,26 €, respectivamente.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de marzo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y NUM001, interpuestas por DON Abilio frente al acuerdo de liquidación NUM002 del IRPF del ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 11.508,23 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación N.º NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 5.127,26 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- La afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica resulta necesaria para tener derecho a la deducción de los gastos del mismo.

- No existen pruebas que permitan asegurar que el vehículo objeto de controversia se emplea de manera exclusiva para los desplazamientos que permitan al interesado obtener ingresos de su actividad.

- No ha quedado acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se correspondan con los dos vehículos que se dicen afectos de forma exclusiva al desarrollo de las actividades que ejerce.

Sobre la deducción de inmueble afecto a la actividad.

- El interesado no ha declarado censalmente que el inmueble sito en General Martínez Campos constituya el domicilio de la actividad, con independencia de que el uso que conste en la Dirección General del Catastro sea "oficinas" y que su vivienda habitual se encuentra en la DIRECCION000.

Sobre la deducción de la aportación realizada a MUFACE

- No se acredita que sean gastos de seguro de enfermedad y además el interesado ha deducido gasto por cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, sin que pueda deducirse todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo, que corresponda a una operación efectiva, pues es requisito que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo que no concurre en el caso.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el art. 193 de la Ley 58/2003, por haber obtenido devoluciones indebidamente, constituyendo una infracción tributaria leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación, correspondiendo una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

- Ha existido negligencia en la actuación del reclamante, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, al haber deducido gastos propios de su esfera privada, como gastos de vehículos sin costar la afectación exclusiva, gastos no registrados y gastos de inmueble no afecto.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- El vehículo existente en Madrid se adquirió en 2001 a nombre de " DIRECCION001", porque su uso era exclusivamente profesional, por lo que en 2017, con 16 años, no se tenía para presumir o impresionar a conocidos, y a su edad entonces, 73 años, seguía trabajando, lo que no permitía disponer de horas libres para utilizarlo en viajes de recreo, dedicando el tiempo de ocio al descanso en su casa.

- El vehículo solo lo utilizaba para ir diariamente de su vivienda al despacho, y en contadas ocasiones para trasladarse a Daimiel, donde se halla su explotación agraria.

Sobre la deducción de las aportaciones realizadas a MUFACE

- Cuando se jubiló como funcionario, continuando la actividad de abogado, la Administración no le reconoció derecho a jubilación y le impuso la continuidad en el pago de las cuotas de MUFACE, porque no pagaba seguro médico a la Mutualidad de Abogacía, que no le cubría esa contingencia.

- El artículo 30.2 5ª de la L IRPF establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente, sin imponer incompatibilidad alguna.

- Dedujo también las cuotas del régimen especial de autónomos, porque resultaba obligado al ser también agricultor.

Sobre la deducción de las cuotas de la comunidad de propietarios y suministros del inmueble sito en Paseo General Martínez Campos, 41, 3º (7.081,87 €).

- El año 1985 adquirió la vivienda familiar en la DIRECCION000 y el local de oficinas del Paseo Gral. Martínez Campos, 41, dedicando desde entonces a domicilio, la primera, y el segundo, a la actividad profesional, declarándolo así en el IRPF.

- La liquidación dice que el local es la vivienda habitual del obligado y de su familia.

- No sabemos el efecto que pueda tener en el IRPF de 2017 la afirmación de la Administración en la liquidación del IRPF de 2020 de que en dos declaraciones censales nº 036, de 2007 y 2010, que no constan, no figurase como domicilio afecto el local de General Martínez Campos 41, constituyendo el mismo la vivienda habitual.

- Las "declaraciones censales", si indicaban el local General Martínez Campos, se referirían al "domicilio profesional" al objeto de recibir las notificaciones oficiales y de cualquier otro género.

- El local de la calle General Martínez Campos se halla en un edificio que únicamente dispone de locales; el local, en concreto, no dispone de ningún espacio destinado a habitación; en los datos descriptivos del IBI consta su uso principal de oficina; propuso la visita al local para que el órgano de gestión comprobará la realidad de sus afirmaciones; aportó declaración formulada por el notario Don Jaime Recarte Casanova, que tiene su despacho en el piso inmediato, en que afirmaba que el local estaba dedicado única y exclusivamente a oficina y acompaña fotografía de pared en la entrada al edificio, donde figura el nombre y piso de cada uno de sus usuarios y en que se puede observar que la notaría tiene su despacho en el piso segundo y el suyo en el tercero.

Sobre la actividad agrícola desarrollada

- Ejerce actividad agrícola en una finca rústica heredada en Daimiel, a 188 km de Madrid, a la que acude pocas veces acude porque su actividad de Abogado, de la que obtiene los ingresos para vivir, le ocupa todo su tiempo.

- Ninguno de los servicios o compras redunda en un beneficio particular, porque prácticamente no está en Daimiel.

- Incluyó los gastos de vehículo afecto a la actividad agrícola, matrícula NUM004, de uso exclusivo del tractorista empleado fijo, para su traslado a Daimiel, situada a 12 km de la explotación, y para el de los empleados eventuales, materias primas, repuestos agrícolas, etc.

- Nunca lo utilizó para su uso personal, ni siquiera cuando iba a la finca, porque lo hacía en el profesional.

- En cuanto al gasto de gasolina, no resulta necesario que las facturas incluyeran la matrícula, porque el espacio destinado a tal fin se utiliza cuando la empresa tiene varios vehículos, para poder controlarlos.

Sobre la sanción

- No existe culpabilidad al haber quedado demostrada la necesidad de los gastos.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que añade:

- No se deduce que exista vehículo afecto a la actividad, al no haberse aportado el libro de bienes de inversión en que conste como elemento afecto, lo que resulta aplicable al vehículo que se dice afecto a la actividad agrícola.

- En cuanto a los gastos de MUFACE, como declara la CV V1444-19, si la mutualidad actúa como complementaria al régimen especial de trabajadores autónomos la Seguridad Social, las primas satisfechas por el seguro no tendrán en ningún caso la consideración de gasto deducible de los rendimientos obtenidos de la actividad profesional desarrollada.

- El recurrente ha presentado dos modelos censales nº 036 del año 2007 y del año 2010, en ninguno de los cuales figura como domicilio afecto el inmueble situado en paseo General Martínez Campos, 41 tercero, de Madrid.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, determinaba:

[...]

En vista de las alegaciones formuladas en fecha 24-03-2022 mediante RGE 30301586 2022 contra la propuesta de liquidación provisional del IRPF ejercicio 2017, se estiman parcialmente las mismas, no admitiendo como deducibles 20.995,59 euros de gastos de la actividad 731 Abogados y 3.274,86 euros de la actividad de B01 Actividad Agrícola, por los motivos que se exponen a continuación.

ACTIVIDAD 731 Abogados.

[...]

-De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo,se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

[...]

Las pruebas aportadas por el contribuyente, basadas en sus meras manifestaciones, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por lo que respecta a las cuotas de MUFACE,no son deducibles debido a una doble motivación:

[...]

Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de actuaciones motivadas por la actividad profesional. No aporta justificación documental de la debida correlación existente entre estos gastos y los ingresos de la actividad.

Segunda. Las cuotas de MUFACE no constituyen gasto deducible de la actividad profesional. No obstante, sí serán gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, cuando actúen como alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social, y en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, por lo que en el caso que nos ocupa, como lo satisfecho a la Mutualidad General de la Abogacía NO actúa como alternativa al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social (RETA), pues también se satisface y deduce la cotización al éste, no procedería admitir como gasto deducible las cuotas satisfechas a la Mutualidad de Funcionarios Civiles del Estado.

En tercer lugar, en lo referente a los gastos de inmueble no afecto(apuntes sin numerar correspondientes a comunidad de propietarios, IBI, tasa de basuras y consumos de electricidad y telefonía, por importe de 7.081,87 euros), ...

Consultados los datos que obran en poder de la AEAT, constan presentados a nombre de Abilio ( NUM005) dos modelos censales 036: NUM006 el día 15-11-2007 y NUM007 el día 05-04-2010, sin que en ninguno de ellos figure como domicilio afecto el inmueble situado en Paseo General Martínez Campos, 41 3º de Madrid.

... el modelo 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios.

[...]

El hecho de que en los datos facilitados por la Dirección General del Catastro figure como uso 'Oficinas' no implica automáticamente, que se considere cierto, sino que esta afirmación debe probarse por el contribuyente.

[...]

ACTIVIDAD B01 Actividad Agrícola.

Con respecto a los gastos no deducibles de la actividad agrícola por importe de 3.274,86 euros, habría que hacer dos matizaciones:

Primera. No se admite la deducibilidad de aquellos gastos (reparaciones e ITVM) del vehículo turismo con matrícula NUM004 modelo B.M.W. SERIE 3 328CI A y número de bastidor NUM008, ya que no se trata de un vehículo cuya naturaleza propicie o reúna las características necesarias para la realización de tareas agrícolas.

Segunda. Pese a que el contribuyente haya efectuado el alta en un epígrafe agrícola, esto no significa que automáticamente se acepten sin más todos los gastos relativos al mantenimiento de vehículos, sino que deberá probarse la vinculación de todos y cada uno de ellos con la actividad profesional.

Examinados los justificantes aportados, en particular, los referidos a repostaje de combustible, de la compañía Repsol, se observa que no detallan la matrícula en el espacio habilitado para ello, tratándose, además, de un combustible ordinario (Efitec 95 Neo) y no de gasóleo agrícola bonificado, por lo que no puede verificarse que estos gastos deriven, efectivamente de la utilización de un vehículo empleado para su actividad agrícola, es decir, el declarante no acredita que correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo demostrado documentalmente la correlación y vinculación con la actividad desarrollada.

Sobre la deducibilidad de los gastos del inmueble sito en Paseo General Martínez Campos, 41, 3º (7.081,87 €).

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

Como reconoce la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.

En nuestro caso se plantea el uso en exclusiva a la actividad económica del inmueble señalado, negando la Administración tal destino al decir que el actor presentó sendos modelos censales el día 15-11-2007 y el día 05-04-2010, en ninguno de los cuales figuraba aquel como domicilio afecto.

No constan en el expediente semejantes declaraciones censales ni existe tampoco indicio de que el local constituyera la vivienda habitual del actor, el que manifiesta que, si las declaraciones censales indicaban el local General Martínez Campos, se referirían al domicilio profesional, al objeto de recibir en el mismo las notificaciones oficiales y de cualquier otro género.

No se discute que el local de la calle General Martínez Campos se hallare en un edificio destinado a oficinas, y que como tal apareciera en el Catastro, aportando el actor, además, declaración suscrita por el notario Don Jaime Recarte Casanova, que tiene su despacho en el piso inmediato inferior, en que afirma que el edificio está dedicado única y exclusivamente a oficinas y que el actor ejercía la actividad de Abogado en 2022 y, que le conste, desde 2001, en que empezó a ejercer como Notario en el edificio, y fotografía del panel anunciador situado en el portal del edificio, donde figura el nombre y piso de cada uno de sus usuarios y en que se puede observar que la notaría tiene su despacho en el piso segundo y el actor en el tercero.

A esto se debe añadir que la Administración tributaria ha admitido los gastos realizados por el actor en café y leche en el supermercado Mercadona situado en la misma calle y número 39, que el despacho.

Procede, por tanto, considerar acreditado el destino del mencionado local a la actividad económica del actor y, en consecuencia, la deducción de los gastos correspondientes.

Gastos de vehículos

Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

En el caso considerado, el actor no ha ofrecido pruebas que acrediten la exclusividad del uso del vehículo a la actividad profesional de abogado para lo que se ha valido de meras consideraciones apodícticas como que por la antigüedad del vehículo y su edad, no lo tenía para presumir o impresionar a conocidos, ni para uso privado, dedicando el tiempo de ocio al descanso en su casa.

El actor, sin embargo, al referirse a la deducibilidad de los gastos derivados de la actividad agrícola que desarrolla, ha reconocido que para desplazarse a su finca utilizaba el vehículo profesional, lo que demuestra que en ocasiones lo utilizaba para un fin distinto al propio del ejercicio de la Abogacía.

A la misma conclusión, debemos llegar respecto de la deducibilidad de los gastos derivados del vehículo que, según el actor, dedica en exclusiva a la segunda actividad que desarrolla, la agrícola, pues además de no acreditarse dicha exclusividad, resulta que el vehículo en cuestión es uno que, como observa la Administración tributaria, no reúne las características necesarias para la realización de tareas agrícolas, con el añadido de que, en relación a la prueba de los repostajes de combustible, de la compañía Repsol, los justificantes que aporta no detallan la matrícula en el espacio habilitado para ello.

Sobre las aportaciones realizadas a MUFACE

El actor ha deducido las cuotas satisfechas a MUFACE en concepto de seguro médico, al no cubrirle la Mutualidad de Abogacía semejante contingencia, y entender subsumible el caso en el artículo 30.2 5ª de la LIRPF que establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente.

Como afirma el propio actor, MUFACE es el organismo público encargado de prestar asistencia sanitaria y social al colectivo de funcionarios adscritos, por lo por lo que no cabrá aplicar una norma referida a la determinación del rendimiento neto de empresarios y profesionales que se dedican al desarrollo de una actividad económica.

Más razonable resulta entender que el supuesto estaría incluido en el pago de cantidades a Mutualidades de Previsión Social en virtud de contratos de seguros concertados por profesionales no integrados en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, cuando actúen como alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social, y en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, teniendo en cuenta con la Administración que el actor cotiza al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social (RETA), disponiendo el art. 30.2 regla 1º de la LIRPF:

[...]

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta los siguientes especiales:

1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.

En méritos a lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda anulándose la liquidación del IRPF, por proceder la deducción de los gastos correspondientes al inmueble sito en Paseo General Martínez Campos, 41, 3º, de Madrid.

Ello acarrea la anulación de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.