Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vázquez García.-
PRIMERO.-Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 11 de noviembre de 2021 que desestima las reclamaciones acumuladas nº 41-02574-2020 y 41-04028-2020 formuladas contra liquidación definitiva, derivada de acta de disconformidad, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía- sede de Sevilla- de la A.E.A.T. referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, así como el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la misma.
SEGUNDO.-Esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la mayor parte de las alegaciones que se contienen en la demanda respecto a la liquidación y al acuerdo sancionador al dictar la sentencia de fecha 4 de octubre de 2023, que puso fin al recurso contencioso-administrativo nº 25/2022 formulado contra acuerdos de idéntica naturaleza pero referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018.
Como consecuencia de ello basta con transcribir lo que ya acordamos en la referida sentencia para dar respuesta a las cuestiones, esencialmente idénticas a las incorporadas en nuestra resolución, y reproducidas en la presente demanda, salvo la relativo a la deducibilidad del deterioro del crédito frente a la entidad SAMO EDICIONES, en cuanto consitituye un aspecto de la liquidación no analizado en nuestra sentencia anterior.
Así, como dijimos entonces y repetimos ahora : "SEGUNDO.- La empresa aquí recurrente, CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA, tiene como actividad principal la de publicidad y relaciones públicas.
El núcleo de la cuestión litigiosa se sitúa en las relaciones económicas entre esta empresa y otra sociedad mercantil, STYDECO SL; siendo de destacar que STYDECO SL está participada por CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA SL en un 95,09%, tratándose, por tanto, de entidades vinculadas (la Inspección tributaria actuante constató en los ejercicios 2016 y 2017 lo que calificó como "una cierta confusión en las actividades entre una y otra empresa (cesiones de créditos de clientes, pagos a proveedores por cuenta de la otra empresa, trasvase de personal de STYDECO al obligado, etc").
Consta, en este sentido, que ambas empresas comparten una unidad de dirección y decisión mediante sus administradores, que a su vez son matrimonio, Doña Florinda y Don Ángel Daniel, figurando este último como autorizado en las cuentas bancarias del obligado.
Las discrepancias entre CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA y la Inspección que se encuentran en la base del presente recurso se centraron, más concretamente, en dos aspectos:
1º) en relación con la deducibilidad del gasto en el impuesto de sociedades ligado a las adquisiciones realizadas por la sociedad CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA a la mercantil STYDECO, por considerar la Inspección que no había quedado acreditada, a juicio de la Inspección, la efectividad de tales gastos, tratándose más bien de ventas meramente instrumentales; y
2º) en relación con la deducibilidad del gasto en el impuesto de sociedades, asociado a la pérdida por deterioro del crédito derivado de la insolvencia de STYDECO.
Por lo que respecta al primer motivo de desacuerdo entre CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA y la Inspección tributaria, la controversia surgió porque CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA contabilizó, entre otras, una serie de facturas recibidas del proveedor STYDECO ILUMINACIÓN Y DECORACIÓN SL, siendo el medio de pago empleado en la liquidación de las mismas la "Compensación de créditos pendientes", y más concretamente con el saldo de la cuenta contable número 55230003 "STYDECO", que se corresponde con la cuenta corriente que tiene el obligado tributario con la precitada entidad (reiteramos, vinculada a la demandante); entendiendo la Inspección, como ha quedado dicho, que se trató de ventas meramente instrumentales.
Las razones por las que la Inspección alcanzó tal conclusión pueden resumirse y sistematizarse en torno a los siguientes puntos (nos ceñimos a continuación, en apretada síntesis, a los que estimamos más relevantes a los efectos que ahora interesan):
1º) Comienza la Inspección su examen del caso señalando que ya en los años 2016 y 2017 la entidad STYDECO SL se encontraba en situación económica crítica. Más concretamente, en fecha 18/05/2017 se presenta ante el juzgado de lo Mercantil de Sevilla la "Comunicación prevista en el art. 5 Bis de la Ley concursal " de preconcurso, en la que se pone de manifiesto formalmente la insolvencia..
2º) Advierte la Inspección que posteriormente, en fecha 23/03/2018, se dicta auto de declaración de concurso de acreedores de STYDECO, con suspensión de las facultades de administración y acordándose la apertura de la fase de liquidación. Hasta esa fecha el administrador era D. Ángel Daniel, cónyuge de Doña Florinda, socia y administradora del obligado tributario. Asimismo, D. Ángel Daniel figuraba como autorizado en las cuentas bancarias del obligado tributario.
3º) Más aún, puntualiza la Inspección, una vez dictado el auto, la administradora concursal emite informe de su calificación, considerando procedente declarar el concurso como culpable, entre otras cosas, por la venta de activos recogida en las facturas anteriormente referidas, considerando a CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA SL y su administradora única, Doña Florinda "cooperadores necesarios en los dos desplazamientos patrimoniales fraudulentos...;..y, la venta de activos de la concursada a su socio mayoritario".
4º) Y ocurre que en el escrito de oposición a la calificación del concurso presentado en el Juzgado de lo Mercantil número 2 de Sevilla por el representante de D. Ángel Daniel, Doña Florinda y Creaciones Activa la Agencia S.L, se vertieron respecto a la "venta de activos de la concursada" las siguientes manifestaciones:
"(...;) La situación (de STYDECO) ha desembocado en el círculo vicioso detectado en los últimos ejercicios, consumado de forma inevitable en el pasado 2016 y que ha desembocado en el cese de actividad previo a la campaña navideña de 2017: ante lo obsoleto de los elementos y diseños de decoración que puede ofrecer la solicitante, los clientes no están dispuestos a contratarla más que a precios muy bajos (...;) Tenencia de un importante volumen de activos consistente en decoraciones navideñas y elementos de adorno para tal fin, de elevado coste de adquisición, pero de efímero uso y dudoso valor de realización
(...) Intentos de la concursada, durante los años 2016 y 2017, de vender a tercero la actividad productiva de decoración navideña, incluidos los activos adscritos a la misma (...;) Tales intentos, sustanciados en un cuaderno de ventas y contactos con hasta tres empresas del sector, resultaron infructuosos, como acreditaremos en su momento.
(...;) El problema en ese momento pasaba por el destino de las decoraciones y elementos de adorno navideño existentes en el interior de la nave, respecto del que ya hemos mencionado que ostentaban un elevado valor en balance (por su coste de adquisición), pero que podrían tener un valor de realización ínfimo o inexistente. (...;) En dicha tesitura, STYDECO propuso a Activa la posibilidad de compensar parcialmente tal saldo mediante la venta y facturación de determinados elementos de activo que, como antes se ha expuesto, no tenían ya utilidad alguna (las campañas navideñas a las que se destinaban habían cesado), no habían podido ser transmitidos a tercero por el inexistente interés en el mercado, se encontraban generando gasto en las instalaciones de la concursada y, finalmente habrían de ser destruidos para evitar mayores costes.
(...;) Como quiera que el saldo a favor de Activa era muy abultado y había margen para ello, los elementos transmitidos fueron valorados y facturados a precios notablemente superior a su valor real, prácticamente al mismo precio de su adquisición por la concursada, partiendo en todo momento del acuerdo relativo a que tales ventas servirían únicamente para compensar saldos
(...;) Como consecuencia de tales acuerdos, se emitieron las siete facturas que se acompañan como bloque documental nº 12. En las mismas consta la venta de determinados elementos de activo, por supuesto a unos valores muy superiores a los reales a ese momento (inexistentes, como hemos invocado)
(...;)...;) El hecho se muestra totalmente inocuo desde la perspectiva de la calificación, ya que en todo caso se trataría de operaciones de venta meramente instrumentales, por valores manifiestamente superiores a los reales para dichos activos, bienes que por otro lado tenían como destino alternativo su destrucción".
En atención a estas declaraciones de los propios implicados, entiende la Inspección que STYDECO SL, durante los años 2016 y 2017, intentó vender a terceros la actividad productiva de decoración navideña y tales intentos resultaron infructuosos por el inexistente interés en el mercado; y en esa tesitura, STYDECO propuso a ACTIVA la posibilidad de compensar parcialmente tal saldo (cuenta 55230003) mediante la venta y facturación de determinados elementos de activo que no tenían ya utilidad alguna y finalmente habrían de ser destruidos para evitar mayores costes. Aprecia, así, la Inspección que nos hallamos ante operaciones de venta meramente instrumentales, por valores manifiestamente superiores a los reales para dichos activos (inexistentes), bienes que tenían como destino alternativo su destrucción. Siempre a juicio de la Inspección, los numerosos traspasos de fondos realizados por el obligado tributario a STYDECO tenían por objeto la financiación ordinaria de ésta debido a las dificultades económicas por las que atravesaba
5º) Llama la atención la Inspección sobre que la transmisión de los elementos reflejada en las facturas de esas ventas (instrumentales) mencionadas no ha sido correctamente declarada por STYDECO en el Impuesto sobre Sociedades Modelo 200, ya que en la declaración del período 2016 figura una pérdida por enajenación del inmovilizado de 23.565,33 euros, cuando el valor dado a la transmisión es prácticamente el mismo que el valor por el que se adquirieron dichos elementos, tal como manifiesta el propio obligado tributario. En el período 2017, estas supuestas transmisiones no han sido declaradas al figurar la cuenta de pérdidas y ganancias vacía, sin ninguna operación. Asimismo, las variaciones que se han producido en la partida de "inmovilizado material" declarada no concuerdan con las supuestas ventas al obligado tributario, lo que hace pensar que dichos elementos no figuraban en el Balance de Stydeco S.L.
6º) Considera la Inspección actuante que las facturas concernidas han sido emitidas por unos importes y fechas arbitrarios, sin ninguna lógica económica y sin especificar los elementos transmitidos ni su valoración y con el único objeto de minorar las cuotas trimestrales de IVA a ingresar por CREACIONES ACTIVA SL y obtener, de forma artificiosa, unos gastos a deducir que no son tales ya que, en el caso de resultar cierta la supuesta transmisión, se tratarían de elementos del inmovilizado y no de gastos del ejercicio.
Matiza la Inspección que en las facturas emitidas por STYDECO se expone el concepto genérico "Venta de elementos decoración para compensar saldos deudores" sin que figuren especificados ni los elementos transmitidos ni su valoración unitaria; de tal manera que no resulta posible discernir, a la vista de las facturas recibidas, cuáles son los concretos elementos transmitidos ni su valoración unitaria (no pudiéndose aceptar la deducibilidad fiscal de un gasto amparado en una factura en la que el concepto facturado es genérico e indeterminado).
Advierte la Inspección, además, que el informe pericial aportado por el obligado tributario no proviene de un perito independiente (por ejemplo, determinado por un juez), sino que actúa como perito del obligado, y a costa de éste, lo que relativiza su valor; apreciando además la Inspección distintas insuficiencias e incoherencias en dicho informe.
Más aún, puntualiza la Inspección que el perito habrá valorado aquello que el obligado le haya encargado, descrito o señalado, pero en modo alguno lo que se reproduce en la factura, dado que "elementos decoración", es sencillamente un concepto tan amplio, genérico e indeterminado, que imposibilita la menor identificación de dichos elementos y en consecuencia, la menor valoración al respecto. Así, desde el momento que atendiendo a las facturas emitidas por STYDECO, resulta imposible la delimitación de cuales son los elementos consignados en éstas, ha de concluirse que el perito habrá efectuado una valoración atendiendo a la petición expresa, delimitación e indicaciones de CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA, y no en base a las facturas aportadas. En suma, una vez constatado que a tenor de las facturas emitidas por STYDECO no es posible determinar la naturaleza del bien transmitido y menos aún, su importe, sólo cabe apreciar que el perito no ha podido valorar los bienes objeto de transmisión
7º) Destaca la Inspección la vinculación existente entre las partes: STYDECO es una entidad vinculada con el obligado tributario ya que éste posee el 95,09% de su capital social, con actividades económicas entremezcladas en los ejercicios objeto de comprobación y que comparten una unidad de dirección y decisión mediante sus administradores, que a su vez son matrimonio, Doña Florinda y Don Ángel Daniel, figurando este último como autorizado en las cuentas bancarias del obligado. Sobre esta base, recuerda que la jurisprudencia ha enfatizado la especial necesidad de probar la efectividad de la operación facturada entre entidades vinculadas, y situdo en esta perspectiva, añade que en las facturas emitidas por STYDECO se expone el concepto genérico "Venta de elementos decoración para compensar saldos deudores" sin que figuren especificados ni los elementos transmitidos ni su valoración unitaria, de manera que, no es posible dirimir, atendiendo a las facturas recibidas, cuales son los concretos elementos transmitidos ni su valoración unitaria; siendo así que el criterio de no deducibilidad fiscal de un gasto amparado en una factura en la que el concepto facturado es genérico e indeterminado, tiene amplio anclaje en la jurisprudencia.
8º) Entiende, así, la Inspección que CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA aportó fondos a STYDECO a sabiendas de que éstos no iban a ser devueltos; dado que la propia entidad CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA considera que el crédito que tiene frente a STYDECO, al principio del ejercicio (1-10-16) se encuentra completamente deteriorado, y resulta totalmente incobrable, tanto a efectos contables como fiscales
9º) Y esto lleva a la Inspección a señalar que que la gran diferencia entre el valorrazonable del activo (cero) y su valor nominal, se debe exclusivamente al hecho de vinculación entre las dos sociedades intervinientes (entre partes no vinculadas el precio a satisfacer por el activo sería similar a su valor razonable, es decir, cero). Asi, el gasto consecuente al pago a STYDECO de unas cantidades muy superiores al valor razonable del activo financiero (cero), no es deducible por tratarse realmente de una liberalidad en el sentido contemplado en el art. 15.e) de la Ley del Impuesto de Sociedades . Esto es, la aportación de fondos por parte de ACTIVA se debería a la apuntada existencia de vinculación entre las partes. Cualquier posible pérdida no sería deducible al considerarse liberalidad ( art 15.e LIS .)
10º) Llama la atención la Inspección sobre el medio de pago empleado en la liquidación de las facturas: "Compensación de créditos pendiente".Considera la Inspección relevante la leyenda de las facturas concepto "venta elementos decoración": el "comprador adquiere los bienes exclusivamente por compensación de saldos deudores, en caso de exigirse abono en metálico serán devueltos los efectos". Es decir -dice la Inspección-, la operación objeto de facturación trata de justificar la compensación de los saldos. Si se exige una contraprestación en metálico, no interesa a las partes.
11º) Añade la Inspección, de forma subsidiaria, para el supuesto de que se tuviera por acreditada una efectiva entrega de bienes y que su valoración resulta ajustada al valor de mercado y a la normativa de operaciones vinculadas (lo que no se ha considerado por la inspección actuante dado que se ha concluido con la falta de acreditación de entrega alguna de bienes, si bien, caso de considerarse que sí resulta acreditada, debería justificarse el cumplimiento de la normativa de operaciones vinculadas), que dado que el obligado manifiesta que los elementos adquiridos son elementos decorativos que se destinan a su alquiler en centros comerciales, establecimientos etc. y que son recogidos tras el plazo pactado, posiblemente campaña de navidad, no pueden ser considerados en ningún caso gastos del período, sino adquisición de elementos de inmovilizado, tendentes a servir de forma duradera a la actividad de la sociedad.
12º) Desde esta perspectiva, y por lo que respecta a la deducibilidad de la amortización de dichos elementos, sostiene la Inspección que el cálculo de la amortización requeriría su delimitación exacta; la determinación de su naturaleza a efectos de amortizaciones; la acreditación del precio unitario de adquisición; la constatación de cuál fue su precio original de adquisición, de su concreta fecha de nueva puesta ne funcionamiento en sede de la adquirente. En suma, de todos los elementos necesarios para aplicar la norma contable y fiscal; siendo así que la falta de delimitación de los anteriores elementos conllevaría la imposibilidad de cuantificar su amortización, dado que a tenor de las facturas aportadas resulta absolutamente imposible dirimir los necesarios para cuantificar las posibles amortizaciones.
13º) En cuanto a la deducibilidad de la pérdida por deterioro del crédito por insolvencia de STYDECO, dice la Inspección que la obligada ha efectuado constantes (y por importes elevados) aportaciones de fondos a favor de STYDECO, contabilizadas como créditos, conociendo su situación económica crítica, tras haber reconocido contablemente y fiscalmente el deterioro total del crédito con la sociedad vinculada, e incluso tras la comunicación de preconcurso, en la que se pone de manifiesto formalmente la insolvencia de STYDECO. Y aunque es cierto que se contabiliza la devolución por STYDECO de algunas de las aportaciones, dicha devolución no alcanza a las cantidades que se reflejan en las facturas controvertidas, respecto de las cuales el obligado pretende ahora que se le reconozca el deterioro del pretendido crédito contable.
14º) Por lo que respecta a la alegación de la interesada de que es incoherente negar un valor real al material de estructura, eléctrico, de decoración y textil transmitidos por STYDECO desde el momento que la propia obligada dedicó el citado material a la obtención de ingresos asociados a la prestación de servicios de decoración navideña durante los ejercicios 2016/17 y 2017/18, contesta la Inspección que "el hecho de que los elementos transmitidos no tengan valor no impide que contribuyan a la generación de beneficios. Asimismo, esta inspección no puede constatar que los conceptos facturados estén directamente relacionados con los elementos transmitidos, conceptos que incluyen otras partidas como, por ejemplo, mano de obra, la instalación y el desmontaje".
15º) En cuanto concierne a la sanción, esta se basa en que el sujeto pasivo se ha deducido una serie de facturas recibidas de la entidad vinculada STYDECO sin acreditar la realidad de las operaciones documentadas en las mismas; entidades vinculadas que han actuado en connivencia.
TERCERO. - La resolución del TEARA ahora impugnada asume como propias las consideraciones emitidas por la Inspección, y con base en ellas desestima la reclamación económico-administrativa.
Razona, así, específicamente, el TEARA (págs. 38 y ss. de su resolución) -entre otras consideraciones de enjundia, pero ciñéndonos a las que ahora estimamos más relevantes-, que conforme argumenta la inspección, del contenido de las facturas emitidas por STYDECO, resulta imposible determinar la naturaleza de los bienes transmitidos y, menos aún, su importe unitario, hecho cierto y comprobado del que se concluye que ni el perito ha podido valorar los bienes objeto de transmisión a la vista de las facturas, dada su absoluta indeterminación, ni tampoco permite constatar que en los contratos y facturas emitidas por la obligada a sus clientes se incluyen parte de los bienes cuya adquisición se documenta en las repetidas facturas recibidas de STYDECO.
Destaca asimismo el TEARA que como ya le indicó la Inspección en su motivación, el hecho de que las cuentas anuales de STYDECO correspondientes a los períodos 2016 y 2017 no fueran depositadas en el Registro Mercantil, unido al hecho de que tampoco se aportara la contabilidad diligenciada a la administración concursal, determina que no se le otorgue el valor probatorio pretendido a la documentación contable aportada por la obligada, unos simples asientos contables (que no los libros de contabilidad), al carecer de fuerza probatoria en orden a desvirtuar, como hechos ciertos, como que en las declaraciones del IS de los ejercicios 2016 y 2017 presentadas por STYDECO, no consta la declaración de las ventas controvertidas, lo que abunda en considerar no acreditada su realidad.
Puntualiza el TEARA que aun admitiendo los posibles errores, que no falsedades, en la valoración de determinados elementos señalados por el Inspector-jefe en el acuerdo impugnado, este Tribunal no puede más que compartir las valoraciones genéricas que del informe aportado ha efectuado la inspección, puesto que es un hecho evidente que se trata de un informe de parte y que fue solicitado una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, precisiones delas que evidentemente se extrae la conclusión de que tendría mayor valor probatorio si dicho informe se hubiera solicitado antes de efectuar las transmisiones que se documentan en las facturas controvertidas, sobre todo, teniendo en cuenta que se trata de transmisiones entre entidades vinculadas, así como que en dicho caso el perito hubiera efectuado su informe a la vista de los elementos a transmitir, no exclusivamente a la vista de unas descripciones genéricas como las contenidas en las facturas.
Se enfrenta el TEARA a la afirmación de la parte de que al fin y al cabo los elementos adquiridos fueron empleados por la propia sociedad obligada para celebrar contratos de instalación, montaje u desmontaje de decoraciones navideñas, que produjeron beneficios, lo que no haría más que reforzar la realidad de los contratos de adquisición aquí discutidos y el valor de los activos adquiridos. Frente a tal alegación, opone el TEARAque al margen de la más o menos cuestionable afirmación de la inspección de que el hecho de que unos bienes no tengan valor no impide que puedan contribuir a la generación de beneficios, lo cierto es que la inspección señala que a la vista de la documentación aportada no puede constatarse que los conceptos facturados a sus clientes estén directamente relacionados con los bienes que se dicen haber transmitido por STYDECO a la obligada; extremo que tampoco se considera justificado ni amparado en el hecho de que los importes facturados a sus clientes sean superiores a los importes de las facturas recibidas de STYDECO, dado que el TEARA comparte con la inspección que la documentación aportada por la obligada no permite comprobar la correlación de la parte de los importes facturados se corresponden con los genéricos conceptos de las facturas recibidas de STYDECO cuya realidad y deducibilidad son cuestionadas por la inspección; circunstancias que analizadas conjuntamente con el resto de elementos probatorios constatados por la inspección, permiten poner en duda la realidad de las operaciones facturadas por STYDECO, sin que las pruebas aportadas por la reclamante desvirtúen los sólidos argumentos de los que parte la inspección para cuestionar dicha realidad.
Estudia el TEARA la alegación de la reclamante de que si el coste derivado de la adquisición de material a STYDECO se debió haber registrado en una cuenta de activo y no quedar reflejado en una cuenta de gasto, la consecuencia inmediata debería llevar a concluir que, si bien el gasto reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias no es deducible íntegramente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio al que se impute en concepto de aprovisionamientos, sí es deducible aquella parte del gasto correspondiente a la amortización de los bienes adquiridos. Acerca de esta alegación, dice el TEARA que se ha considerado no acreditada la realidad de las operaciones documentadas en las facturas recibidas de STYDECO cuya deducibilidad no ha sido admitida, motivo por el que resulta improcedente entrar en el análisis de las cuestiones planteadas por la reclamante en caso de considerarse que dichas facturas documentaban adquisiciones de inmovilizado
Acerca de la deducibilidad de la pérdida por deterioro del crédito por insolvencia de STYDECO, señala el TEARA que nada se alega respecto de la falta de contabilización del mismo en el período comprobado, a pesar de ser uno de los argumentos esgrimidos por la inspección en orden a inadmitir su deducibilidad fiscal. Sentado lo anterior, el TEARA dice compartir con la inspección que es un hecho cierto que la aportación de fondos a la entidad vinculada STYDECO se efectuó con el pleno conocimiento de la crítica situación económica en la que ésta se encontraba, al haberlo así reconocido tanto a efectos contables como fiscales, así como que a pesar de las devoluciones de cantidades adeudadas con minoración del saldo de la cuenta 55230003 "STYDECO" en el período 2017, no se modifica el saldo de la cuenta 4900001 ni se produce la reversión del deterioro, lo que pone de manifiesto que desde el momento de la trasferencia de fondos a STYDECO la obligada ya consideraba de imposible cobro los mismos, y todo ello con independencia de que, como entidades vinculadas y teniendo en cuenta que el administrador de STYDECO (D. Ángel Daniel, cónyuge de Doña Florinda, socia y administradora del obligado tributario), figuraba igualmente como autorizado en las cuentas bancarias del obligado, se efectuaran diversos movimientos entre las cuentas bancarias de las entidades vinculadas.
Continúa el TEARA la respuesta a las alegaciones de la reclamante, dedicando su atención a la alegación de que la inspección efectúa una recalificación de la operación por la que convierte una mera compensación de saldos en una aportación de capital para compensar las pérdidas STYDECO, para concluir que no resultan fiscalmente decucibles; considerando la reclamante que la potestad de calificación prevista en el artículo 13 de la Ley 58/2003 , de 23 de diciembre, General Tributaria, sobre la base una serie de indicios no fundamentados, no habilita a la inspección para recalificar las relaciones jurídicas del modo que mejor convenga a sus intereses. Frente a esta forma de razonar, el TEARA dice que "no cabe calificar como indicios no fundamentados los hechos ciertos de los que parte la inspección para considerar que la aportación de fondos a la entidad vinculada STYDECO se efectuó con el pleno conocimiento de la crítica situación económica en la que ésta se encontraba, con la certeza de que dichos fondos no iban a ser devueltos, lo que abunda en la calificación de los mismos en verdaderas aportaciones de capital para compensar las pérdidas de STYDECO, como ha concluido el Inspector-jefe en el acuerdo impugnado, en vez de como créditos frente a la entidad vinculada, cuya devolución parcial la obligada ha intentado justificar con la emisión de una serie de facturas cuya realidad ha sido considerada no acreditada".
Dicho lo cual, añade el TEARA:
"[...] resulta improcedente que este Tribunal entre el análisis de la hipotética situación que resultaría en caso de que instancias superiores calificaran las aportaciones como crédito y, en su caso, si dicho crédito carecería o no de valor en la fecha de su reconocimiento inicial, dadas las circunstancias de insolvencia concurrentes en STYDECO, con lo que cualquier posible pérdida relacionada con el mismo tampoco sería deducible al considerarse liberalidad ( Art. 15.e LIS ), como sostiene la inspección, puesto que este Tribunal comparte con la inspección la calificación de los fondos controvertidos como aportaciones de capital para compensar las pérdidas de STYDECO, sin que proceda el planteamiento de hipótesis en el caso de que instancias superiores no compartieran la anterior conclusión de la inspección y de este Tribunal.
En el mismo sentido cabe pronunciarse respecto de las alegaciones de la reclamante en las que sostiene que, en caso de no admitirse las minoraciones del saldo de la cuenta contable 55230003 "STYDECO" consecuencia de las adquisiciones realizadas por la obligada a dicha entidad vinculada por importe de 383.355,65 euros, el crédito frente a STYDECO se incrementaría hasta alcanzar un importe de 475.180,28 euros, y paralelamente, un incremento del gasto deducible por deterioro de dicho crédito hasta 407.418,95 euros, atendiendo a su calificación como aportaciones de capital para compensar las pérdidas de STYDECO."
Se refiere finalmente el TEARA a la sanción impuesta, que considera correctamente acordad, por cuanto que la liquidación origen de la sanción se debe a que el sujeto pasivo se dedujo una serie de facturas recibidas de la entidad vinculada STYDECO sin acreditar la realidad de las operaciones documentadas en ellas, habiendo actuado ambas sociedades en connivencia, y no ya con negligencia, sino más aún, con una evidente intención de pretender la deducción de unos gastos a los que fiscalmente no ha acreditado tener derecho
CUARTO.- A lo largo de los 69 folios de que consta su extenso escrito de demanda, y dicho sea de nuevo en apretada síntesis (ciñéndonos de nuevo a lo que ahora más interesa), la mercantil recurrente reproduce las alegaciones formuladas en vía administrativa y económico-administrativa, y así, reprocha al TEARA que se ha limitado a hacer suyos los argumentos de la Inspección, sin añadir aportaciones propias de ningún tipo.
Se centra la demandante en la la eliminación del gasto por aprovisionamientos con motivo de las compras a la entidad STYDECO de diverso material de decoración navideña, por entenderse que se trata de compras meramente instrumentales, atribuyéndoles un valor nulo. Explica que STYDECO una sociedad especializada,desde su constitución, en la organización de eventos publicitarios, y desarrollo de proyectos de decoración y de iluminación navideña. Pues bien, a mediados del año natural 2017 CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA comenzó a adquirir de STYDECO elementos de decoración, equipos y objetos destinados a la prestación de servicios consistentes en la decoración e iluminación navideña de tiendas y centros comerciales y de ocio, así como decoración similar para eventos puntuales; a fin de comenzar a realizar CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA dicha actividad empresarial además de la que venía desarrollando con carácter previo (prestación de servicios publicitarios). Insiste la actora en la realidad de la transmisión de esos bienes (sin que sea argumento consistente para rechazarla la supuesta generalidad o inconcreción de las facturas) y en la legitimidad de la compensación como forma de pago. Asegura que las fechas de emisión consignadas en las facturas emitidas por STYDECO, coinciden con las fechas en la que los bienes se pusieron a su disposición y que, en caso de ser reprochable cualquier error, sería a STYDECO como emisora de la factura y no a la propia actora.
Sostiene que ha quedado acreditada la realidad de la adquisición de los elementos de decoración navideña, y enfatiza su desacuerdo frente a la utilización por la Inspección del escrito de oposición a la calificación culpable del concurso presentado por esta parte; insistiendo en que se trata de un escrito presentado en sede judicial en estrictos términos de legítima defensa procesal (conducente a evitar la calificación culpable del mismo), que -afirma- no puede ser utilizado de manera sesgada e injusta para regularizar su situación tributaria. Señala, en este sentido, que el Juez del concurso lo calificó como culpable, considerando que las ventas de los activos por parte de STYDECO nada tuvieron de instrumentales, sino que constituyeron verdaderos desplazamientos patrimoniales que agravaron la situación de insolvencia de STYDECO.
Pasa la parte recurrente a referirse al informe pericial que presentó a fin de justificar la realidad de la transmisión del material eléctrico y de decoración adquirido a STYDECO, Tras rechazar que dicho informe carezca de valor por el hecho de ser un informe de parte, aduce que en él se señala, para cada elemento transmitido, el número de factura, la identificación del proveedor y el importe de la compra, lo que implica un examen detenido de las facturas. Niega las supuestas incoherencias que la Inspección reprocha a dicho informe.
Pone de manifiesto la recurrente la incoherencia que supone la argumentación de la Inspección al negar un valor real al material de estructura, eléctrico, de decoración y textil transmitidos por STYDECO, ya que choca de plano con la realidad, desde el momento que CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA empleó el citado material para la obtención de ingresos asociados a la prestación de servicios de decoración navideña durante los ejercicios 2016/17 y 2017/18; habiendo aportado, a fin de justificarlo, los contratos firmados con diversos clientes, así como la totalidad de las facturas emitidas durante el año 2016/17 y 2017/18, y sus justificantes de cobro mediante transferencia bancaria. Califica de absurda la apreciación de la Inspección de que pueden existir bienes en una sociedad que, contribuyendo a generar beneficios, no tienen valor. Estima que se trata de elementos que debieron reconocerse como activos en el balance, y por tanto, bienes con valor económico y contable, y explica que los servicios prestados por ella no sólo comprendían una cesión de material decorativo, sino que se ofrecía un conjunto de actuaciones conexas, tales como preparación del material, instalación, diseño del espacio, montaje y desmontaje que suponía una generación de valor mayor que el mero alquiler de material. Señala, a este respecto, que "con la documental incorporada al expediente comprensiva de los contratos suscritos por mi representada con los operadores de diversos centros comerciales, las facturas emitidas consecuencia de la prestación de los servicios contratados y los justificantes bancarios de cobro que acreditan la necesaria correlación de la inversión realizada en los bienes adquiridos con los ingresos generados. Y es que, ¿en base a qué iba a facturar mi representada a terceros ajenos cantidades por importe de 876.885,11 euros? ¿y en base a que iban a pagar nuestros clientes a mi representada dichas facturas?".
Entiende la recurrente, en suma, que no ha quedado ni suficientemente razonado ni acreditado por la Inspección que la adquisición de los elementos de decoración navideña y demás material por parte de la actora a STYDECO obedezca a "ventas meramente instrumentales", es más, entiende esta parte que la realidad de la operación habría quedado plenamente acreditada.
Subsidiariamente, dice que si el coste derivado de la adquisición de material a STYDECO, se debió haber registrado en una cuenta de activo y no quedar reflejado en una cuenta de gasto, la consecuencia inmediata es que resulta deducible aquella parte del gasto correspondiente a la amortización de los bienes adquiridos, al resultar innegable su depreciación anual. Advierte que el gasto por amortización del material adquirido a STYDECO fiscalmente deducible imputable a cada ejercicio sería el que se corresponda con su depreciación, que se entenderá efectiva siempre que se aplique al precio de adquisición originario, el coeficiente de amortización lineal máximo establecido en tabla aprobada por la el Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de bienes usados adquiridos a una entidad del mismo grupo de sociedades y conocerse en virtud del Informe pericial el precio originario de adquisición. En conclusión, sostiene la demandante que una vez acreditada la realidad de las operaciones entre CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA SL y STYDECO, debe entenderse que resulta procedente ladeducibilidad de las operaciones al menos por la vía de la amortización.
Se refiere a continuación la recurrente a la alegación que ya esgrimió en la vía administrativa previa, consistente en que en caso de que se considerase no atribuible valor alguno a los materiales de decoración navideña y demás elementos transmitidos por STYDECO, o bien se les otorgara una valoración inferior, es -afirma- de lógica entender que tampoco el saldo de la cuenta corriente de socios se deba haber visto alterado con ocasión de la compensación, pues no existiría contraprestación al carecer de valor económico los bienes entregados. En tal escenario, el saldo de crédito con STYDECO se vería incrementado en el importe del valor asignado a los bienes transmitidos por esta empresa, que sería deducible. Es decir, si tal y como considera la Inspección, no cabe atribuirles valor a los elementos transmitidos por STYDECO, la consecuencia inmediata llevaría a concluir que la compensación de saldos consecuencia de esa transmisión quedaría sin efecto, lo que determinaría que el saldo de la cuenta 55230003 "Stydeco" fuera más elevado en el importe de los bienes transmitidos y deducible en las condiciones previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (esto es, si hay valor en la compra habría compensación del saldo, y si no existiera valor en la compra no existiría compensación del saldo).
A este respecto, la recurrente insiste en la real existencia del crédito frente a STYDECO, que considera acreditada por los históricos de los movimientos de sus cuentas corrientes y pólizas de crédito de su titularidad que implican un flujo monetario, real y efectivo que soporta la realidad del crédito que CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA ostenta frente a STYDECO. Alega que en caso de que se considerara que sus créditos frente a STYDECO estuviesen pendiente de vencimiento al final del periodo cuya deducibilidad se pretende y, por tanto no exigibles, la Ley Concursal (art. 146 ) prevé expresamente que la apertura de la fase liquidación determinará el vencimiento anticipado de esos créditos y, por tanto, su exigibilidad anticipada.
Reitera que si se acepta la tesis de la Inspección de no atribuir valor alguno a los bienes transmitidos por STYDECO, el crédito de la actora frente a STYDECO no se hubiera visto reducido en esa cantidad con motivo de la compensación, de tal forma que el crédito de la actora frente a STYDECO sería el que resultaría de adicionar esa cantidad el crédito existente previo a la compensación; de manera que en el periodo 2017/18 será plenamente deducible la pérdida por deterioro de crédito por insolvencia de STYDECO.
Termina la parte su demanda refiriéndose a la sanción impuesta. Pone de manifiesto, en primer lugar, que al quedar acreditada durante el procedimiento inspector la realidad de la operación, así como justificada documentalmente mediante la información que consta en el expediente administrativo, no procedería la regularización propuesta por la Inspección, y al no resultar procedente dicha regularización no concurriría ningún elemento objetivo para la imposición de la sanción. Subsidiariamente, insiste en que si el coste derivado de la adquisición de material a STYDECO, se debió haber registrado en una cuenta de activo y no quedar reflejado en una cuenta de gasto, la consecuencia Inmediata debe llevarnos a concluir que, si bien el gasto reconocido en la cuenta de pérdidas y Ganancias no es deducible íntegramente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio al que se impute en concepto de aprovisionamientos, sí es deducible aquella parte del gasto correspondiente a la amortización de los bienes adquiridos, al resultar innegable su depreciación anual.
Señala, en fin, que falta el,elemento subjetivo de la infracción, al haber actuado con la debida diligencia y reducirse el tema debatido a una discrepancia de criterios entre la propia actora y la Inspección.
QUINTO.- En su contestación, la Sra. abogada del Estado reitera las consideraciones emitidas por la Inspección, aceptadas por el TEARA, acerca de que una vez examinadas las facturas aportadas por STYDECO, resulta imposible dirimir cuales son los concretos elementos transmitidos ni su valoración unitaria; lo cual además afecta a la valoración que haya de realizarse del informe pericial aportado por el contribuyente, pues por mucho que la demanda afirme que ese informe pericial acredita la realidad de la transmisión, lo cierto es que el perito no ha podido valorar lo que se reproduce en la factura, dado que "elementos decoración", es sencillamente un concepto tan amplio, genérico e indeterminado, que imposibilita la menor identificación de dichos elementos y en consecuencia, la menor valoración al respecto. Considera la Sra. abogada del Estado, de nuevo en línea con la Inspección, que los numerosos traspasos de fondos realizados a STYDECO y que determinan el elevado saldo de la cuenta contable número 5520003 tenían por objeto la financiación ordinaria de ésta debido a las dificultades económicas por las que atravesaba y no se trataban de pagos anticipados por las facturas.
Específicamente, por cuanto concierne a la adquisición de los elementos de decoración navideña, subraya que, como refleja la resolución del TEARA, las operaciones de venta no fueron declaradas por la emisora en el impuesto sobre sociedades, y remarca las manifestaciones hechas por la propia empresa aquí recurrente en el procedimiento concursal. Advierte la Sra. abogada del Estado que no se puede pretender desconocer aquí lo que se manifestó ante el Juzgado de lo Mercantil. La actora no puede pretender que se otorgue o no credibilidad a sus manifestaciones según su interés. Por consiguiente -manifiesta la abogada del Estado- los gastos deducidos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, período 2017, y derivados de la trasmisión de elementos reflejados en las facturas antes mencionadas, independientemente de no tener la consideración de gastos del ejercicio, al tratarse de elementos del inmovilizado, no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles ya que no ha quedado acreditada la efectividad de los mismos, al manifestar el propio obligado tributario que se tratan de ventas meramente instrumentales.
Por lo que respecta la alegación de la demandante sobre la existencia de ingresos de su actividad generados como consecuencia de la adquisición del material de decoración navideña adquirida a STYDECO, señala la abogada del Estado que en la resolución del TEAR se opone que, como señala la Inspección, no se acredita que los conceptos facturados a sus clientes estén directamente relacionados con los bienes que se dicen haber adquirido a STYDECO, siendo así que la documentación aportada por la actora no permite comprobar la correlación de la parte de los importes facturados se corresponden con los genéricos conceptos de las facturas recibidas de STYDECO cuya realidad y deducibilidad son cuestionadas por la inspección; circunstancias que analizadas conjuntamente con el resto de elementos probatorios constatados por la inspección, permiten poner en duda la realidad de las operaciones facturadas por STYDECO, sin que las pruebas aportadas por la demandante desvirtúen los sólidos argumentos de los que parte la inspección para cuestionar dicha realidad.
Entiende, en suma, la Sra. abogada del Estado que hay indicios suficientes como para concluir en la falta de realidad de las operaciones en cuestión.
Afirmado esto, pasa a ocuparse de la alegación de la actora de que si tal y como considera la Inspección, no cabe atribuirles valor a los elementos transmitidos por Stydeco, la consecuencia inmediata llevaría a concluir que la compensación de saldos consecuencia de esa transmisión quedaría sin efecto, lo que determinaría que el saldo de la cuenta 55230003 "STYDECO" fuera más elevado en el importe de los bienes transmitidos y deducible en las condiciones previstas en la Ley del Impuesto de Sociedades.
En relación con la pretendida deducibilidad de la pérdida por deterioro del crédito por insolvencia de STYDECO, se remite la demandada a la apreciación de la Inspección, reiterando que el obligado nada ha justificado respecto de la realidad del crédito, su vencimiento ni a su exigibilidad. Adicionalmente, no puede obviarse que, como aprecia la Inspección, el hecho cierto es que CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA aportaría fondos a STYDECO con la certeza absoluta de que éstos no iban a ser devueltos. CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA considera que el crédito que tiene frente a STYDECO, al principio del ejercicio (1-10-16) se encuentra completamente deteriorado, y resulta totalmente incobrable, tanto a efectos contables como fiscales. Y a pesar de eso, continuaría aportando fondos a STYDECO. No se produciría por tanto un deterioro de dicho crédito por causas posteriores a las existentes en la fecha de su reconocimiento inicial, dado que las circunstancias concurrentes en la fecha de aportación de fondos por parte de CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA implicarían que el crédito resultaría de imposible cobro ya en dicho momento inicial. Y en cualquier caso dichas aportaciones deberían calificarse como aportaciones de capital con la finalidad de compensar pérdidas, no deducibles.
En cuanto a la impugnación de la sanción, rechaza la Sra. abogada del Estado la alegación relativa a una pretendida ausencia del elemento objetivo necesario para imponer sanciones, al no haberse acreditado de contrario la realidad de los gastos deducidos. La liquidación origen de la sanción es consecuencia de que el sujeto pasivo se ha deducido una serie de facturas recibidas de la entidad vinculada STYDECO sin acreditar la realidad de las operaciones documentadas en las mismas, entidades vinculadas que ha de estimarse que han actuado en connivencia, conducta voluntaria y antijurídica en la se aprecia no solo la negligencia siempre necesaria para sancionar, sino una evidente intención de pretender la deducción de unos gastos a los que fiscalmente no ha acreditado tener derecho, conforme se razona en la resolución del TEAR.
SEXTO. - Así resumido el objeto de la controversia, y puesto ahora en la tesitura de dar respuesta al debate procesal en los términos en que se ha planteado, debemos comenzar por rechazar que la resolución del TEARA adolezca de vicio de invalidez alguno desde el plano o punto de vista formal, so pretexto de una supuesta insuficiencia u oscuridad de su fundamentación y la exposición de su ratio decidendi.
Dejando de lado las gruesas descalificaciones que la demanda dirige constantemente tanto a la Inspección como al TEARA (rechazables por su desmesura dialéctica y porque realmente nada útil añaden al razonamiento impugnatorio) y centrándonos en lo que importa, que es el tema de fondo, es verdad que el TEARA viene a asumir como propias las consideraciones expuestas por la Inspección, pero lo hace así porque las entiende bien trabadas, sólidamente justificadas desde el punto de vista fáctico y jurídico, y no eficazmente rebatidas. Nada hay de censurable en ello.
Por lo demás, la resolución del TEARA, a partir del fundamento séptimo, págs. 38 y ss., va dando de forma distinguible la propia opinión y valoraciones sobre el caso del Tribunal económico-administrativo, ciertamente coincidentes con la de la Inspección, pero en todo caso de forma suficientemente argumentada desde el prisma de la exigencia de la motivación de sus resoluciones.
En definitiva, la redacción de la resolución del TEARA podrá ser más o menos satisfactoria o acertada según los gustos e intereses de quien la lea, pero no presenta, en modo alguno, ninguna oscuridad, insuficiencia o incoherencia de tal calibre que conduzca a apreciar que por encima de su extensión realmente carece de motivación.
SÉPTIMO.- Entrando, pues, al tema de fondo, ante todo hemos de señalar que coincidimos plenamente con el juicio de la Inspección, primero, y del TEARA, después, en el sentido que las operaciones de adquisición de elementos de decoración que se encuentran en la base de este litigo no fueron más que ventas puramente instrumentales, por valores manifiestamente superiores a los correspondientes a unos bienes como los concernidos, que carecían realmente de valor, y que, por ser inservibles para el tráfico empresarial que les era propio, estaban abocados a su retirada y destrucción; de manera que los traspasos de fondos realizados por la obligada tributaria, ahora recurrente, a STYDECO, tenían por objeto -real por más que simulado- la financiación ordinaria de ésta debido a las dificultades económicas por las que atravesaba desde hacía largo tiempo.
Como decimos, coincidimos con el parecer coincidente de la Inspección y del TEARA porque hay una razón de peso que conduce directa y necesariamente a esta conclusión, como es el propio reconocimiento por la sociedad demandante de que así, en efecto, sucedió. No hay más que leer el escrito escrito de oposición a la calificación del concurso que la ahora recurrente presentó en el seno del procedimiento concursal, donde de forma clara, nítida, tajante e indubitada se reconoce y se detalla que, ciertamente, nos hallamos ante ventas puramente instrumentales; haciendo así una declaración tan contundente que, a su vista, poco más cabe añadir.
No son de recibo las drásticas aseveraciones que ahora hace la recurrente para tratar de que ese escrito no sea tomado en consideración en el presente procedimiento. Al contrario, no apreciamos ninguna razón para no valorarlo con la cualificada fuerza que de él resulta. Del mismo modo que hemos reprochado muchas veces a la Administración que no puede pretender que una misma realidad sea una cosa y la contraria según le convenga, también tenemos que decir lo mismo a los obligados tributarios, que no pueden pretender que unas y las mismas operaciones sean alternativamente reales o instrumentales, cambiando sucesivamente su caracterización según se vaya acomodando a sus cambiantes intereses y con la intención de eludir sus responsabilidades.
Ha de tenerse en cuenta, en este sentido, que lo que se decía en ese escrito de la propia parte es, en cuanto importa, coincidente con el informe de calificación emitido por la administración concursal, y con el dictamen del Fiscal en el propio procedimiento concursal. La lectura íntegra de ambos documentos es muy elocuente y no hace más que reforzar el acierto de la Inspección en sus apreciaciones
Acudamos, en efecto, al informe de la administración del concurso, obrante en el expediente. Aunque, como decimos, resulta muy ilustrativa su lectura íntegra, merecen resaltadas las siguientes consideraciones:
"si observamos la venta de activos de la concursada a su socio mayoritario, en el año 2017, por un importe total de 405.135'64 €, y que no se justifica por la concursada en ningún momento qué aplicación se ha dado al precio recibido, ni se constata ningún asiento contable que lo pruebe, y además comprobamos que la sociedad se cerró en diciembre de 2017, y que se despidieron a todos los trabajadores en octubre de 2017, y que a pesar de reconocérseles deudas de salarios y liquidaciones, no se pagó a ninguno de ellos, ni se ha justificado pagos algunos a otros cualesquiera acreedores, y dicho capital no existe en cuenta alguna que esta administración haya podido conocer, es por lo que se considera que se ha producido un desplazamiento patrimonial sin causa o con causa ilícita. Por otro lado, no hay que olvidar que ya desde 2014, como lo ha analizado esta administración al analizar las cuentas anuales acompañadas por la concursada en su solicitud, presentaba esta una inminente insolvencia.
Lo mismo cabría decir respecto de la ampliación de capital, arriba referida, a la que concurrió la sociedad CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA SL, que, como ya se ha acreditado, la socia y administradora única de esta mercantil es la esposa del administrador de la concursada, D. ª Florinda, tal como se acredita en la escritura de constitución de la concursada, aportada por esta en su solicitud, y a la cual nos remitimos, donde se recoge que la citada Señora es esposa en régimen de gananciales de D. Ángel Daniel - administrador único de STYDECO ILUMINACIÓN Y DECORACIÓN SL.
Dicha ampliación de capital, tal y como se ha expuesto con anterioridad, se hizo en compensación de unos créditos cuya realidad indubitada y documentada no existe, ni en contratos ni en declaraciones contables en cuentas anuales legalizadas. Nada de nada. Y los extractos bancarios de las fechas señaladas en la escritura de ampliación no refrendan lo expresado en dicha escritura, tal y como ha acreditado esta administración concursal anteriormente.
[...] haciendo una comparativa dd los únicos balances legalizados aportados por la concursada, de los años 2014 (a 31 de diciembre) y 2015 (a 30 de diciembre) y visto el capita circulante y fondo de maniobra de dichos ejercicios, hemos podido observar que la sociedad ya en el 2014 presenta una estructura económica- financiera deficiente, con dificultades para mantener un fondo de maniobras adecuado para su actividad. Además, analizadas las ratios financieras, también hemos podido concluir, aunque no he podido entrar en las cuentas de los años anteriores, que la concursada ha tenido desde , al menos el año 2014, unos ratios con unos valores muy por debajo de los parámetros generalmente aceptados ..... lo que .... pone de manifiesto que ya en el 2014 presentaba un grado de endeudamiento muy grave y una insolvencia efectiva.
Buena prueba de ello lo supone que ya en el 2015 existían impagos a la Agencia Tributaria ... e incluso algún proveedor.... aumentando los impagos de modo general, ya en el 2016 y 2017 hasta su cierre.
Por esta razón se pone de manifiesto que la solicitud del concurso el 8 de marzo de 2018 es tardía [...] estimamos relevante que la declaración tardía ha supuesto un claro agravamiento de las deudas habida cuenta de los impagos generalizados a los acreedores durante todo el año 2016 y 2017....
[...] Esta causa de culpabilidad en el concurso requiere no meramente un incumplimiento sino que traiga como consecuencia un agravamiento del estado de insolvencia. En este punto, esta administración concursal estima que la falta de cuentas anuales de los ejercicios 2016 y 2017, además de demostrar una actuación desordenada de la gestión de la empresa y el incumplimiento de una obligación legal, permite ocultar, sin explicación alguna, tanto la ampliación de capital realizada en octubre de 2015 como la venta de activos a la sociedad vinculada y socia de la concursada CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA SL. Así, con dicha actuación se elude por la concursada el control y conocimiento externo de la verdadera situación patrimonial y financiera de la sociedad...
[...] Así lo expuesto, esta administración considera que la calificación culpable del concurso afecta directamente al administrador único de STYDECO ILUMINACIÓN Y DECORACIÓN SL, D. Ángel Daniel. Considerándose cómplices del agravamiento de la deuda, CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA, y su administradora única y esposa del anterior D. ª Florinda
[...] y como ya ha acreditado esta administración concursal y la exposición de hechos anteriores, la mercantil CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA SL y su administradora unica (esposa del administrador de la sociedad concursada) D. ª Florinda, fueron cooperadores necesarios en los dos desplazamientos patrimoniales fraudulentos que esta administración ha puesto de manifiesto: la ampliación de capital con cargo a unos supuestos préstamos que salvo prueba en contrario supone un claro indicio de negocio simulado; y la venta de activos de la concursada a su socio mayoritario en la que la contraprestación por dichas ventas no consta documentada en la contabilidad ni aparece, a priori, en ninguno de los extractos bancarios analizados por esta administración concursal, como ingresos"
Y resulta que el informe del Fiscal fue de signo coincidente con estas apreciaciones de la administradora concursal, pues también el Fiscal interesó la calificación del concurso como culpable, asumiendo todas las razones expuestas por aquella.
Aunque no hemos localizado en el expediente, tras atenta búsqueda, la sentencia que puso término al procedimiento concursal, la propia parte actora reconoce en su demanda (págs. 24 y 25) que por sentencia de 3 de julio de 2019 se decretó la calificación culpable del concurso, por lo que resulta forzoso concluir que el parecer coincidente de la administradora concursal y del Fiscal estaban, en sustancia, sólidamente fundamentados.
Lo cual nos lleva, a su vez, a considerar que si tenemos en cuenta las propias declaraciones de la empresa aquí recurrente y las relacionamos con las valoraciones de la administradora concursal y del Fiscal, supra cit., no podemos sino concluir que entre la dos empresas vinculadas existía una evidente unidad de designio; que ambas realizaron operaciones al margen de cualquier racionalidad económica y financiera, y caracterizadas por su confusión y opacidad; que CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA celebró con STYDECO un contrato de venta sobre un material de desecho carente de ningún valor mediante una venta puramente instrumental y simulada que no tenía por objeto real el intercambio recíproco de prestaciones equivalentes (cosa y precio) propio de un contrato de compraventa, sino más bien dar cauces subrepticios y simulados de financiación a una empresa que desde hacía años era insolvente; y que no existen registros adecuados de esas adquisiciones. Así las cosas, la valoración y calificación jurídica dadas por la Inspección a esas supuestas adquisiciones de material no sólo no nos parecen infundadas, sino que resultan lógicas y enteramente razonables.
OCTAVO.- Compartimos igualmente las coincidentes apreciaciones de la Inspección y del TEARA sobre la manifiesta insuficiencia de las facturas con las que se pretendió documentar esa supuesta adquisición de material de decoración navideña. Se trata de facturas tan genéricas e inconcretas (tan sólo incorporan frases sucintas y vagas como "venta decoración elementos de navidad" o "venta elementos decoración para compensar saldos deudores") que de nada o muy poco sirven a los efectos de documentar tal transacción, ya de por sí tan dudosa a la vista de los datos que hemos reseñado supra; y no es de recibo que ahora venga la empresa aquí demandante a decir que ella no es responsable de tal vaguedad e inconcreción y que en todo caso eso habría que reprocharlo a la empresa vendedora, STYDECO, una vez constatada la evidente complicidad que guió a una y otra empresa en las actuaciones que hemos referido.
Retengamos, pues, porque es importante para lo que a continuación se dirá, que las facturas emitidas por STYDECO plasman conceptos muy vagos y genéricos, y no detallan los concretos elementos transmitidos, menos aún su respectiva valoración unitaria; hasta el punto de que, como con razón advierte la Inspección, no resulta posible dirimir, atendiendo a las facturas recibidas, cuáles son los concretos elementos transmitidos ni cuál es su valoración unitaria.
Así las cosas, no cabe acoger la alegación de la recurrente de que existe prueba de que aquellos productos fueron efectivamente adquiridos y además eran funcionales y estaban dotados de valor por cuanto que -dice- al fin y al cabo fueron empleados por la misma obligada tributaria y recurrente en diversos contratos de decoración navideña por los que recibió la retribución correspondiente de parte de sus clientes. Como decimos, esta alegación no puede prosperar porque falla en su premisa: una vez sentado que no es posible documentar qué concretos productos o bienes formaron parte de esas supuestas transmisiones (que la propia parte antes reconoció que eran meramente instrumentales), menos podrá afirmarse que tales productos fueron los realmente utilizados por la actora en esos contratos.
Debiéndose puntualizar, llegados a este punto, que las oscuridades e incoherencias que fluyen de las relaciones entremezcladas entre la empresas -vinculadas- aquí implicadas, CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA y STYDECO, sólo son imputables a ellas mismas y al matrimonio que las administraba; por lo que no deben aspirar a obtener de tal oscuridad ningún beneficio a la hora de valorar los datos y circunstancias aquí concurrentes; más bien al contrario.
NOVENO.- Esto que acabamos de decir es asimismo relevante desde la perspectiva de la valoración del informe pericial con el que la parte pretendió justificar ante la Inspección la realidad de la transacción y el valor de los bienes adquiridos.
Como bien dice la Inspección, lo único que documenta ese informe es que el técnico que lo suscribe acudió a una nave, guiado por la empresa expedientada, donde se encontraban unos productos de decoración que se le encomendó valorar. Ahora bien, esto no demuestra que esos bienes fueran los realmente adquiridos y transmitidos en esas operaciones tan opacas que ahora nos ocupan.
Al contrario, justamente porque a tenor de las facturas emitidas por STYDECO no es posible determinar la naturaleza de cada bien transmitido y menos aún, su importe, ello priva en gran medida de utilidad a ese informe, el cual, por lo demás, resulta de difícil cohonestación con las propias declaraciones de la obligada tributaria, que anteriormente había reconocido que los bienes que se decían transmitidos carecían de cualquier valor de mercado y estaban destinados poco menos que al vertedero.
Por lo demás, en el curso de las presentes actuaciones procesales la parte actora no pidió la práctica de prueba pericial a fin de que este perito compareciera ante la Sala para ratificar su informe y someterse a las preguntas de la parte procesal contraria y de esta misma Sala; por lo que dicho informe no puede tener el valor procesal de una prueba pericial propiamente dicha y debe dársele la consideración de una simple prueba documental por vía de informe de un técnico que lo ha emitido a petición de parte.
DÉCIMO.- Alega la parte recurrente que aun asumiendo hipotéticamente que no hubieran existido los gastos que como tales se pretendieron deducir, en todo caso se habría producido una adquisición de activos, por lo que sería deducible el gasto por amortización. Sin embargo, esta alegación tampoco puede prosperar, una vez más porque no se da su presupuesto fáctico y jurídico. La parte recurrente desarrolla esta tesis sobre la base dialéctica de que, desde la perspectiva en que ahora se sitúa, se ha realizado una adquisición de activos que pasan a formar parte del inmovilizado; pero es eso justamente lo que no puede tenerse por cierto, al no poderse corroborar ni qué bienes fueron los que se decían transmitidos ni cuál pudiera ser su valoración unitaria.
Y una vez dicho esto, se explica el obstáculo que a esta tesis opone la Administración demandada, cuando advierte que el cálculo de la amortización requeriría la delimitación exacta de los bienes adquiridos; la determinación de su naturaleza a efectos de amortizaciones; la acreditación del precio unitario de adquisición; la constatación de cuál fue su precio original de adquisición, y de su concreta fecha de nueva puesta en funcionamiento en sede de la adquirente. En suma, de todos los elementos necesarios para aplicar la norma contable y fiscal; siendo así que la falta de delimitación de los anteriores elementos conllevaría la imposibilidad de cuantificar su amortización.
UNDÉCIMO.- Pasando al examen de la también alegada deducibilidad de la pérdida por deterioro del crédito por insolvencia de STYDECO, la inconsistencia de esta alegación fluye con evidencia a la vista de los antecedentes cumplidamente expuestos, que ponen de manifiesto que la empresa recurrente aportó sucesivamente fondos a STYDECO a sabiendas de que esta empresa se encontraba en situación real de insolvencia desde 2014 y por ende con plena conciencia de que esas aportaciones de fondos no serían eficazmente restituidas. No estamos, así las cosas, ante un deterioro del crédito por causas sobrevenidas posteriores a las existentes en la fecha de su reconocimiento inicial, desde el momento que ya en la fecha de aportación de fondos por parte de CREACIONES ACTIVA LA AGENCIA, esta empresa (quien la administraba) sabía que el crédito resultaría de imposible cobro.
DÉCIMOSEGUNDO. - Nos hallamos, en definitiva, desde la perspectiva que nos importa, que es la de la gestión del impuesto sobre sociedades, como ya resaltó la Inspección y confirmó el TEARA, ante actuaciones de la obligada tributaria que encajan con propiedad en el supuesto contemplado en el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto de Sociedades , que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles "Los donativos y liberalidades"; pues esta es la calificación que a los efectos que contemplamos merecen las aportaciones que hemos ido examinando, realizadas por la empresa recurrente a su empresa vinculada STYDECO.
DECIMOTERCERO.- Queda por examinar el recurso en cuanto concierne a la sanción impuesta como consecuencia de la liquidación practicada.
En este punto tampoco la demanda puede prosperar.
Es desde luego cierto que en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria
Ahora bien, una vez afirmado que las operaciones realizadas entre las dos empresas vinculadas tan citadas eran instrumentales y simuladas, de esta apreciación fluye la constatación de una estrategia concertada y mantenida en el tiempo de ocultación, consciente e intencionada. No estamos ante una simple discrepancia, dentro de los términos de la razonabilidad, en la calificación tributaria de determinadas operaciones, ni nos hallamos ante una mera falta de diligencia más o menos disculpable, sino ante la búsqueda fraudulenta de unas deducciones fiscales a las que no se tenía derecho. Partiendo de esta base, sólo cabe concluir que el reproche de culpabilidad ha sido correctamente formulado y justificado por la Administración tributaria actuante."
TERCERO.-Resta por dar repuesta al planteamiento contenido en la demanda (pag 53 y ss) sobre la deducibilidad de la pérdida por deterioro del crédito por insolvencia de la entidad SAMO EDICIONES S.L.
La Inspección ya pone de manifiesto que en cuanto a la pérdida por deterioro dotada en 2016 por importe total de 74.366,65 €, el obligado tributario manifiesta que 40.070,44 € se corresponden con el impago de la entidad SAMO EDICIONES S.L. (los importes traspasados a la cuenta 44000 más el saldo final de la cuenta 55230002), aportando información registral sobre la disolución voluntaria de la misma inscrita en el Registro Mercantil en fecha 14/10/2016.
A continuación señala como respecto a SAMO EDICIONES S.L., según la información registral aportada, D. Ángel Daniel (cuya relación con el obligado tributario ya ha sido comentada anteriormente) era el socio, administrador y liquidador, en todos ellos, único de esta entidad, desconociéndose la naturaleza y origen del crédito que ostenta el obligado tributario frente a esta entidad, así como si han existido intentos de cobro, reclamaciones, cuotas de liquidación etc, sin que el obligado tributaria haya aportado nada más al respecto.
Por su parte, el órgano económico-administrativo, en el fundamento jurídico sexto in fine de su resolución, viene a coincidir con la Inspección en que en ningún momento se aporta documentación que acredite la realidad, naturaleza, origen, vencimiento y exigibilidad del crédito que se dice ostentar frente a SAMO EDICIONES S.L.,extremos que no se acreditan con el mayor de la cuenta 55230002 "SAMO" ni con los justificantes bancarios aportados, así como que la entidad referida, a la fecha de su disolución voluntaria, tenía un patrimonio neto positivo de 53.803,69 €, por lo que se encontraba en condiciones de atender al alegado crédito que la reclamante ostentaba frente a ella, no acreditándose, por tanto, el deterioro de dicho crédito que habilite a efectuar la correspondiente dotación.
Esta falta de acreditación de los extremos indicados en el párrafo anterior se mantiene en el recurso contencioso-administrativo, razón por la cual hay que concluir que no concurren los requisitos exigidos por el art 13 LIS para la deducción del deterioro.
CUARTO.- La desestimación íntegra de la demanda conlleva la imposición de costas a la parte demandante conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional 29/1998 (LJCA), si bien, a la vista de las actuaciones procesales, y haciendo uso de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, limitamos su importe a la cantidad máxima de 1.000 €.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
