Sentencia Contencioso-Administrativo 145/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 315/2023 de 03 de febrero del 2026

PRIMERO.- La sociedad mercantil ASESORÍA DE CONSUMO Y SANIDAD S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 23 de marzo de 2023, recaída en el procedimiento 11-02316-2022, por la que se desestimó la reclamación promovida por aquella contra la resolución de la Administración de Algeciras de la Agencia Tributaria que acordó la inadmisión a trámite de su solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA 2017-3T.

Se ha ampliado la demanda posteriormente a la ulterior resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2023, desestimatoria del recurso de anulación interpuesto frente a la resolución de 23 de marzo anterior.

SEGUNDO.- Para resolver las cuestiones suscitadas en el presente recurso resulta necesario tener en cuenta los siguientes datos y antecedentes:

1º)La sociedad mercantil recurrente adquirió, mediante escritura pública de compraventa otorgada el día 14 de septiembre de 2017, la propiedad de un inmueble sito en la Urbanización Polo de Sotogrande de Sotogrande (Cádiz). En dicha escritura de compraventa se hacía constar lo siguiente:

"La parte vendedora y la compradora manifiestan que la transmisión del inmueble está sujeta en el Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta, conforme lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 de la Ley37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del citado impuesto. De conformidad con lo establecido en el artículo 20.Dos de la misma Ley , la parte vendedora renuncia expresamente a la exención, toda vez que la parte compradora manifiesta ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales y con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por esta adquisición; renuncia que comunica en este acto fehacientemente la parte vendedora con carácter simultáneo a la entrega de la finca, conforme a lo establecido en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ambas partes desean que la presente escritura sirva de comunicación fehaciente a los efectos legales y reglamentarios expresados, tanto del hecho de la renuncia por la parte vendedora, como la manifestación habilitante para la renuncia por parte de la compradora.

Resultando de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la parte transmitente no repercute el impuesto devengado por la citada operación, por ser el sujeto pasivo del impuesto la parte compradora."

Según expone la recurrente, tal cláusula se introdujo en la escritura de compraventa porque se trataba de una segunda transmisión de inmueble y por tanto resultaba exenta de IVA, y debía pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). No obstante, como entendía la compradora (la ahora recurrente) que el destino del inmueble era su actividad económica y tenía por tanto derecho a deducirse el IVA, procedió a renunciar a la exención de IVA y autorepercutirse el IVA correspondiente, al 10% del valor del inmueble, y a deducirse igualmente el 10%, lo que suponía una cuota de 56.850,00 euros devengada y repercutida, y a la vez soportada y deducible. Igualmente pagó Actos Jurídicos Documentados (AJD) cuota variable, por la citada renuncia a la exención de IVA, por importe del 2% del valor del inmueble, es decir 11.370,00 euros. Señala la recurrente que

"de ese modo se daba cumplimiento al juego de compatibilidad entre el IVA, TPO y AJD; es decir entraba en juego el IVA junto con AJD (son compatibles), y expulsaba posibilidad de girar TPO, que resulta incompatible tanto con el IVA como con AJD, conforme a los artículos 7.5 º y 31.2 del RD 1/1993 , que aprueba el Texto Refundido del ITPAJD, y el artículo 20 de la Ley del IVA . Todo ello gracias a la renuncia a la exención de IVA (la operación en principio está exenta de IVA), por ser el adquirente un empresario, permitírsele la deducción del IVA y ser el destino previsible del inmueble la actividad económica".

2º)Con fecha 19 de noviembre de 2018, la Oficina de Gestión Tributaria de Sevilla de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Andalucía dictó resolución con liquidación provisional por la que rechazó la deducción de las cuotas tributarias soportadas en concepto de IVA en la adquisición de aquella vivienda ,señalando que aunque la intención de esta sociedad fuera afectar aquel inmueble a alguna actividad, la realidad es que no constaba uso distinto del de vivienda que por sus características se le presume.

3º)Contra esta resolución, confirmada por el TEARA, promovió la mercantil recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, dictada en el procedimiento 349/2020, que a la vista de los datos y pruebas puestas a disposición de la Sala concluyó que a pesar de la carga que le correspondía, la recurrente no había conseguido acreditar el destino del inmueble a su actividad.

Notificada esta sentencia a la actora, esta pidió aclaración, invocando el principio de regularización íntegra y alegando que dado que se había repercutido a sí mismo y se había deducido el IVA, si tal como había apreciado la sentencia no está el inmueble afecto ni es previsible ese destino, en tal escenario era legalmente imposible la renuncia a la exención (no hay IVA), por lo que ciertamente procedía suprimir el IVA soportado, pero del mismo modo debiera suprimirse la cuota que se autorrepercutió a sí mismo. Pedía, por consiguiente, que se completase y aclarase la cuestión de la inexistencia e improcedencia del IVA repercutido.

Esta petición fue denegada por auto de 23 de marzo de 2022, por entender la Sala que nada había que aclarar habida cuenta que la cuestión a la que se refería la parte no había sido introducida en el suplico de su demanda.

4º)Firme esta sentencia, la sociedad mercantil ahora demandante se dirigió a la Administración tributaria gestora en solicitud de rectificación de su autoliquidación del IVA, poniendo de manifiesto que en virtud del principio de regularización íntegra la propia oficina gestora, que había suprimido el IVA soportado pero no el devengado de la autorrepercusión, debía haber suprimido la cuota devengada autorrepercutida por renuncia a la exención de 56.850 € (10% del valor del inmueble), por cuanto que -decía- la imposibilidad de deducir el IVA soportado impide la renuncia a la exención del IVA, quedando la adquisición necesariamente sujeta pero exenta y no siendo procedente el devengo de IVA alguno. Pedía, en definitiva, que se acordara la improcedencia de la autorrepercusión del 10% de IVA y se procediera a su compensación o devolución.

5º)La Oficina Gestora acordó con fecha 26 de julio de 2022 la inadmisión de esta solicitud de rectificación, con base en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a cuyo tenor "Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario".Añadió esta resolución que "Además, ha recaído Sentencia que confirma las liquidaciones practicadas".

6º)Promovió entonces la entidad reclamación económico-administrativa ante el TEARA, el cual desestimo la reclamación por medio de la resolución de 23 de marzo de 2023, ahora impugnada en el presente recurso contencioso-administrativo.

6.1)El TEARA comenzó su examen del caso indicando que la inadmisión acordada por la Oficina gestora era improcedente. Razonó así:

"Tras presentar sus declaraciones-liquidaciones se inició un procedimiento de comprobación limitada que termino con liquidaciones provisionales en las que no se admitió la deducción de las cuotas de IVA autorepercutido en la adquisición de un inmueble.

El reclamante inicia, tras la confirmación de estas liquidaciones provisionales por el TEAR y por el TSJA, el presente procedimiento en el que impugna la autorepercusión de las cuotas. O sea, el reclamante pide la modificación del IVA devengado.

La oficina gestora dicta acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación alegando la existencia de liquidación provisional.

Pero hemos señalado que dicha liquidación provisional no tenía como objeto la comprobación del IVA devengado, sino la comprobación del IVA deducido por el reclamante.

Por tanto, el acuerdo es improcedente, por lo que hemos de entrar en el fondo del asunto."

6.2)Entrando, así, el tema de fondo, el TEARA alcanzó un pronunciamiento desestimatorio de la reclamación, argumentando lo que sigue:

"La cuestión es la siguiente. El reclamante adquirió en escritura publica un inmueble. En el mismo el vendedor renunció a la exención de IVA aplicable. Es decir, se trataba de un activo empresarial del vendedor y, a la vista de las declaraciones del reclamante, el vendedor renuncio a la exención y emitió factura en la que se hacía constar que procedía la inversión del sujeto pasivo.

En consecuencia, el reclamante incluyó en su declaración-liquidación la cuota autorepercutida en la adquisición del inmueble. Al mismo tiempo, consideró que esta cuota de IVA autorepercutido era deducible y lo dedujo efectivamente.

La oficina gestora considera que esta cuota no es deducible y practica liquidación provisional en tal sentido eliminando el IVA deducido por el reclamante. Actuación que fue confirmada por este Tribunal (reclamación 41-00730-2019) y por el TSJA (sentencia de 8 de marzo de 2022, recurso 349/2020 ).

El reclamante considera que la aplicación del principio de regularización íntegra determina que no siendo deducible para el reclamante la cuota autorepercutida no procedía la autorepercusión.

Pues bien, debemos desestimar la pretensión del reclamante por los siguientes motivos:

Primero.- Es perfectamente posible, como sucede en el presente caso, que la autorepercusión sea correcta y que la cuota autorepercutida no sea deducible para el reclamante, ya que no cumple con las exigencias de los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA para que una cuota de IVA soportada se convierta en deducible.

El reclamante considera que toda cuota soportada es deducible, lo cual no es cierto. El que la cuota autorepercutida no sea deducible para el reclamante no implica, como pretende el reclamante, que la autorepercusión sea indebida. La autorepercusión puede ser correcta y la cuota autorepercutida no ser deducible.

Segundo.- Lo que el reclamante pretende es dejar sin tributación la adquisición del inmueble. La pretensión que ejerce el reclamante debe sustentarse en la adecuada tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, impuesto que sería aplicable en caso de prosperar su pretensión. Pero el principio de coherencia exige que el reclamante hubiera declarado a la Administración autonómica, como competente en el citado Impuesto, la operación realizada a fin de tributar por la misma.

Tercero.- La autorpercusión del IVA se produce porque un tercero ha renunciado a la exención del IVA. No consta que se haya otorgado escritura pública de rectificación de la escritura pública de adquisición del inmueble en el sentido de que a la operación no fuera de aplicación la renuncia a la exención.

Cuarto.- El principio de regularización íntegra no tiene el alcance que pretende el reclamante. La autorepercusión fue correcta y ni se han modificado los presupuestos de la misma, ni se ha probado que fuera indebida.

Quinto.- Despues de la adquisición del inmueble por el reclamante y de la autorepercusión del IVA, actuación correcta, lo que ha sucedido es que el reclamante no ha afectado el inmueble a la actividad empresarial, sino que se trataba de una vivienda y le dio destino de vivienda. O sea, un destino empresarial."

7º)Notificada esta resolución, promovió la reclamante contra ella recurso de anulación, alegando - ciñéndonos a lo que ahora más interesa- que la decisión alcanzada era incongruente, desde el momento que por sentencia firme se había concluido que la transmisión inmobiliaria que dio lugar en su día a la auto-repercusión del IVA en realidad no tributa por IVA, al considerarse no probado un uso del inmueble distinto del de morada de su adquirente, es decir, al considerarse no probado que estuviera afecto a una actividad empresarial o a un uso vinculado al tráfico empresarial; con la derivada necesidad de devolver el IVA improcedente que en su momento se abonó. Añadió la reclamante que no era cierto que pretendiera dejar sin tributación la adquisición del inmueble, pues -decía la reclamante- una vez determinado que la tributación correcta de la citada compraventa inmobiliaria no es por el IVA, sino por el ITPAJD, la AEAT daría traslado de ello a la Agencia tributaria autonómica competente, para la práctica de la liquidación correspondiente por el ITPAJD. Precisó en este sentido la reclamante que ya había presentado ante la Agencia Tributaria de Andalucía un escrito instando la iniciación del procedimiento correspondiente para la liquidación del ITPAJD.

Adjuntó, en efecto, la reclamante, a su escrito de anulación, copia del escrito dirigido con fecha 14 de abril de 2023 a la Gerencia provincial de Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, en el que tras relatar las vicisitudes acaecidas en relación con la tributación por el IVA en la adquisición del inmueble concernido, señalaba -en cuanto ahora importa- que

"se ha procedido a solicitar la devolución del IVA autorepercutido (ya se suprimió el soportado), lo cual no ha sido admitido por el órgano de gestión de la AEAT, confirmando el TEAR dicha postura en tanto en cuanto no se ha acreditado que esta parte tenga intención alguna de pagar Transmisiones Patrimoniales Onerosas a la Administración competente, lo cual no es cierto. Más aún esta parte insta este procedimiento de cara a acelerar las actuaciones procedentes en tal sentido. Y así es por lo que se solicita se proceda a girar dicha liquidación dada su procedencia, y al amparo del artículo 62.9 de la LGT se proceda a suspender el ingreso de la liquidación dado que se ha procedido a abonar la totalidad del IVA que se autorepercutió por la adquisición del inmueble, lo que conllevó al ingreso de la liquidación por el IVA del ejercicio 2017, efectuado el día 26 de mayo de 2022, que se acredita con el documento nº 3"

Sin embargo, este recurso de anulación fue desestimado por segunda resolución del TEARA de 15 de noviembre 2023, también ahora impugnada en las presentes actuaciones, por las siguientes razones, expresadas en sus fundamenos de derecho 3º y 4º:

"Tercero.- En el presente recurso de anulación el reclamante alega la existencia de una Sentencia del TSJA (que confirma las liquidaciones provisionales en las que no se admite la deducción de una cuota de IVA cuya devolución pretendía el reclamante en la reclamación 11-02316-2022) y que del contenido de la misma resultaría que la resolución sería incongruente.

Pues bien, lo primero que tenemos que señalar es que dicha Sentencia no consta en el expediente administrativo ni fue aportada a este Tribunal en el procedimiento económico-administrativo.

Por tanto, dado la incongruencia a que se refiere la norma transcrita es una incongruencia interna, no externa, no existe incongruencia alguna en nuestra resolución ni en su propio contenido, ni en relación con los expedientes administrativo y económico-administrativo.

Cuarto.- Lo segundo que tenemos que señalar es que la Sentencia aportada en absoluto reconoce la improcedencia de la renuncia a la exención. Primero, porque el renunciante que es el vendedor de la vivienda no ha sido parte del procedimiento, Segundo, porque la Sentencia confirma las liquidaciones provisionales y, por tanto, la autorepercusión. Tercero, porque la escritura pública de venta del inmueble no ha sido rectificada."

TERCERO.- En su demanda inicial, la entidad actora persiste en el planteamiento expuesto a lo largo de la vía económico-administrativa. Específicamente, sale al paso a la afirmación del TEARA de que pretende dejar sin tributación alguna la adquisición del inmueble. Frente a tal afirmación, que rechaza, advierte la actora que consta aportado, en el complemento de expediente, una citación de la Inspección del año 2023 de la Agencia Tributaria de Andalucía, donde ya se presenta la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) por la adquisición del citado inmueble, en la cual, por cierto, se descuenta el pago de actos jurídicos documentados (AJD) que se hizo por renuncia a la exención de IVA, dado que no operó la renuncia y quedó exenta de dicho IVA; de manera que procede, por tanto, el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como cláusula de cierre para aquellos supuestos en que no entra en juego el IVA .

Advierte asimismo la recurrente que también obra en el complemento de expediente incorporado a las actuaciones un informe dirigido a la Coordinación Técnica entre la AEAT (gestiona el IVA) y la Agencia Tributaria de Andalucía (gestiona TPO) para evitar la doble imposición, donde refiriéndose a este caso, se concluye que la operación está exenta de IVA al no darse los requisitos para la renuncia a la exención, quedando por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Invoca el principio de regularización íntegra, y sobre la base de lo señalado en el propio informe del Servicio de Coordinación entre la AEAT y la Junta de Andalucía, insiste en que si el IVA no es deducible en ningún tipo de porcentaje para el adquirente, no se puede hablar ya de si cabe autorrepercusión o no, dado que la Ley manifiesta categóricamente que la operación queda exenta, de modo que no hay repercusión de IVA, ni obviamente ingreso de cuota alguna dado que la misma ha de desaparecer, entrando en juego TPO. Y esta entrada en juego ha de llevar -asevera la recurrente- a que se ingrese dicho TPO y se devuelva el IVA ingresado (no deducido) para evitar una doble imposición, que se articulará bien en base al principio de regularización íntegra por la propia administración, o por el ejercicio de una solicitud de rectificación como la que esta parte ha promovido.

Puntualiza, en este sentido, que en el procedimiento contencioso-administrativo que culminó con la sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, la propia abogacía del Estado ya indicó en su contestación que la operación de compraventa concernida, por destinarse a un uso de vivienda, estaba sujeta y exenta de IVA; y reitera que tambien así se ha puesto de manifiesto en el informe del Servicio de Coordinación entre la AEAT y la Junta de Andalucía.

Señala, además, que ha comparecido ante la Agencia Tributaria de Andalucía para pedir la práctica de liquidación por TPO, y de todos modos advierte que no viene a cuento prejuzgar sus intenciones como ha hecho el TEARA, pues su petición de devolución del IVA debe resolverse con independencia de si se tiene intención de pagar TPO.

Posteriormente, en la ampliación de la demanda realizada tras acordar la ampliación del recurso contencioso-administrativo a la resolución desestimatoria del recurso de anulación, aduce la actora, frente a lo dicho por el TEARA al desestimar ese recurso de anulación, que no es cierto que la sentencia de esta Sala de Sevilla no figurase en el expediente, pues muy al contrario sí que estaba incorporada al mismo; y añade que la sentencia confirmó que no procede deducción alguna de IVA por cuanto que el destino del inmueble es un fin particular Señala finalmente la actora, ante el reparo que se le ha opuesto de que el vendedor del inmueble no ha sido parte en el procedimiento y no se ha rectificado la escritura pública de compraventa, lo siguiente:

"Creemos que intentar hacer parte del sujeto que vende, e instar la modificación de una escritura de compra va más allá de la competencia que tienen los órganos de la Administración. No es de recibo exigir tal actividad a alguien (vendedor) que resulta ajeno a la operación, toda vez que desde el mismo momento en que se renuncia el sujeto pasivo pasa a ser el adquirente (mi patrocinada), y no el vendedor. Ella es quien se repercute y deduce el IVA, de modo que si por el destino no se admite la deducción, lo procedente es liquidar TPO, que la AEAT devuelva el importe correspondiente al IVA autorepercutido e ingresado (no deducido) a la Hacienda Pública Autonómica como pago de TPO, y devolver el exceso en su caso a mi mandante, siendo ajena totalmente la cuestión del vendedor (que no es sujeto pasivo) y la modificación de la escritura de compraventa, máxime cuando ya las propias Administraciones (estatal y autonómica), se han pronunciado en ese sentido en el informe que consta ya aportado por el servicio de coordinación de ambas administraciones".

CUARTO.- En su contestación (y luego en el mismo sentido en la contestación frente a la ampliación de la demanda), alega el sr. abogado del Estado que la sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, al confirmar la liquidación provisional practicada por la Oficina gestora, "alcanza esa conclusión visto que no se acreditó que la vivienda, después de la adquisición, se dedicara a una actividad empresarial, pero sin poner en tela de juicio en ningún momento la procedencia de la autorrepercusión del impuesto en la operación, con inversión del sujeto pasivo y renuncia a la exención. Como dice la resolución recurrida al tiempo del devengo se daban todos los requisitos para ello, y el hecho de que no prosperara la deducción del impuesto soportado obedece sólo a que sobrevenidamente la actora no ha acreditado el destino a actividad empresarial alguna, como estableció la Sentencia con fundamento en los arts. 92 y siguientes de la Ley del impuesto".

Sobre esta base, dice el sr. abogado del Estado que "la actora no ha demostrado que al tiempo del devengo la consiguiente autorrepercusión no fuera procedente. Lo fue porque se cumplían los requisitos legales tanto para la inversión del sujeto pasivo como para la renuncia a la exención. Su validez no se puso en entredicho con ocasión de la regularización, confirmada por la Sala. Tampoco consta que la Administración Autonómica haya practicado liquidación en la modalidad de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni la correspondiente solicitud de devolución de lo ingresado por Actos Jurídicos Documentados, incompatible con la primera".

Considera, en definitiva, esta Administración demandada que una cosa es que no se haya demostrado la deducibilidad del impuesto soportado, debido a que no consta que el bien adquirido se haya destinado después a operaciones sujetas y no exentas, y otra cosa es que por esa sola circunstancia haya de eliminarse un impuesto que fue devengado conforme a Derecho por cuanto que que el destino previsible de los bienes lo permitía, por más que luego efectivamente no se haya dedicado a operaciones sujetas y no exentas.

Añade, respecto de la invocación por la actora del principio de regularización íntegra, que su toma en consideración exige que que en el mismo procedimiento en que se comprueban las deducciones se analice la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución, mientras que en el presente caso caso -dice- la Sala ya confirmó la legalidad de la liquidación rechazando implícitamente la pretensión en este sentido.

QUINTO.- Resumidos de esta forma los antecedentes del caso, y las respectivas posiciones y planteamientos de las partes, pasamos a dar respuesta al debate procesal en los términos en que se ha planteado; anticipando que, por las razones que expondremos a continuación, no nos genera dudas que la presente demanda (que merece expreso reconocimiento por su pulcritud y coherencia argumental y por la cuidada documentación que la acompaña) ha de ser necesariamente estimada.

Ante todo, hemos de precisar que nuestra precedente sentencia de 8 de marzo de 2022 no examinó el problema de la pertinencia de la autorrepercusión del impuesto, y lógicamente no se pronunció sobre la procedencia de la rectificación luego promovida por la interesada, sobre la que versa el presente procedimiento. Que esto es así se advierte con toda evidencia en el auto que resolvió sobre la aclaración promovida por la actora, donde se indicó que el tema de la eventual improcedencia del IVA autorrepercutido no había sido objeto de examen y pronunciamiento en la sentencia al no haberse planteado en el petitumde la demanda. Por consiguiente, no cabe oponer, frente a la pretensión que ahora ejercita la actora, el hecho de que el recurso interpuesto contra la liquidación provisional en su día practicada fuera desestimado. Cabalmente, que ese recurso fuera desestimado no tiene más alcance que tener por declarado en sentencia firme que la deducción realizada por la interesada era improcedente, pero sin formular juicio alguno sobre la derivada o subsiguente improcedencia de la autorrepercusión llevada a cabo.

Dicho esto, y avanzando en el razonamiento, la razón por la que aquel recurso contencioso-administrativo se desestimó fue porque la parte no había justificado la dedicación del inmueble adquirido a su actividad económica, debiéndose entender por tanto que el inmueble se dedicaba al uso vividero conforme a su naturaleza. Así se había declarado en el acto entones impugnado, así lo apreció la sentencia, y por cierto, en este mismo sentido se pronunció la propia Administración demandada en la contestación a la demanda que entonces formuló, donde adujo, en atención a los hechos concurrentes, que -sic- "Por lo tanto el inmueble adquirido era una vivienda cuyo destino previsible era, como bien argumenta la resolución recurrida, su venta o arrendamiento para uso de vivienda a particulares, esto es, se trata de un destino que genera operaciones sujetas y exentas de IVA".

Por su parte, la Administración autonómica también lo ha entendido así, pues ha suscrito con fecha 23 de noviembre de 2023 un acta de conformidad por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, elaborada tras haberse evacuado el procedimiento de coordinación IVA-TPO, en el que siempre por relación con la operación de compraventa que nos ocupa, y tomando en consideración todos los antecedentes del caso así como la normativa aplicable, se concluye que "esta Inspección de los Tributos ... manifiesta que estamos ante una segunda o ulterior entrega de edificación donde no resulta válida la renuncia a la exención del IVA, al no haberse afectado la vivienda adquirida a una actividad sujeta y no exenta al IVA, según afirma la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de junio de 2022 . Por tanto la transmisión debe quedar sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas";realizándose así la pertinente liquidación por TPO

De este modo, queda desvirtuado el reproche que se ha hecho a la recurrente de que pretende fraudulentamente no tributar cantidad alguna por la operación concernida. No es así, pues los hechos acaecidos acreditan que una vez dictada la sentencia que confirmó la improcedencia de la deducción del IVA por tratarse de una operación exenta del impuesto, ella misma acudió por propia iniciativa ante la Administración autonómica instando la práctica de la liquidación por TPPO, como efectivamente se ha hecho.

Queda asimismo desvirtuado el otro reproche que se le ha hecho a la actora, de que no ha promovido la rectificación de la escritura pública de compraventa donde se hacía referencia a la renuncia a la exención del IVA; pues por mucho que no conste que esa rectificación se haya promovido, el dato que aquí y ahora importa es que la propia interesada se ha dirigido por propia iniciativa a la Administración autonómica poniendo en su conocimiento la operación inmobiliaria realizada y sus vicisitudes fiscales posteriores, comunicando su sujeción a TPO e instando la práctica de la liquidación, la cual, finalmente, ha sido efectivamente dictada (aunque se haya aplicado el mecanismo de suspensión contemplado en el art. 62.9 LGT) .

Y ciertamente, coincidimos con la actora en el sentido - que por lo demás es obvio- de que una misma operación de compraventa inmobiliaria no puede estar sujeta a la vez a uno y otro tributo, pues uno excluye al otro. Tiene toda la razón la parte cuando afirma (como también ha entendido, de forma coincidente, la Administración tributaria autonómica andaluza) que una vez declarado que la adquisición del inmueble estaba exenta del IVA, de tal aseveración resulta con evidencia que no cabía repercusión alguna de dicho impuesto, por lo que la petición de rectificación que nos ocupa, últimamente formulada en tal sentido por la ahora recurrente, era de toda lógica jurídica, y debió haber sido acogida por la Administración tributaria aquí demandada, en justa y evidente aplicación del principio de regularización íntegra. No tiene desde luego sentido alguno, por elementales razones de lógica y justicia tributaria, que una vez denegada la deducción del IVA, se mantenga contumazmente, en cambio, la autorrepercusión que era el presupuesto de la deducción denegada.

Y no puede sostenerse seriamente, como ahora nos dice la Administración demandada, que (i) al tiempo de la adquisición del inmueble y el devengo del impuesto la autorrepercusión fue correcta porque el inmueble se adquiría para la actividad empresarial, pero que (ii) la deducción no fue procedente porque el mismo inmueble no se dedicó posteriormente a tal actividad. No puede sostenerse tal cosa porque la misma Administración aquí demandada sostuvo en todo momento, cuando así le interesó (concretamente, en el anterior procedimiento contencioso-administrativo seguido ante esta Sección sobre la misma operación) que ese inmueble no se había dedicado nunca a la actividad económica de la empresa adquirente, sino que se había adquirido para el uso vividero que corresponde a su naturaleza. Así las cosas, venir ahora diciendo que la autorrepercusión fue correcta y procedente es, dicho sea de forma gráfica y descriptiva, jugar con dos barajas e invocar un escenario jurídico y el contrario según alternativamente le conviene.

Por consiguiente, sólo cabe concluir que una vez declarada y aceptada la improcedencia de la autorrepercusión del IVA en la la adquisición del inmueble, por hallarnos ante una operación exenta del IVA, de ello deriva su sujeción a TPO; lo cual a su vez implica que al quedar exenta la operación del IVA, la cuota que en su día se autorrepercutió por dicho impuesto debe ser suprimida .

SEXTO.- Por consiguiente, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo en los términos interesados en la demanda, esto es, anulando los actos impugnados, y declarando el derecho de la parte recurrente a la devolución del IVA autorrepercutido, y en su caso la compensación con la cuota por TPO, ordenando la devolución de la diferencia a favor de esta parte, junto con los intereses de demora correspondientes.

Con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, ex art. 139.1 LJCA, si bien, al amparo de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, y a la vista de las actuaciones procesales, fijamos su importe máximo en la cifra de 1.000 euros más el IVA que en su caso corresponda.

PRIMERO.- La sociedad mercantil ASESORÍA DE CONSUMO Y SANIDAD S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 23 de marzo de 2023, recaída en el procedimiento 11-02316-2022, por la que se desestimó la reclamación promovida por aquella contra la resolución de la Administración de Algeciras de la Agencia Tributaria que acordó la inadmisión a trámite de su solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA 2017-3T.

Se ha ampliado la demanda posteriormente a la ulterior resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2023, desestimatoria del recurso de anulación interpuesto frente a la resolución de 23 de marzo anterior.

SEGUNDO.- Para resolver las cuestiones suscitadas en el presente recurso resulta necesario tener en cuenta los siguientes datos y antecedentes:

1º)La sociedad mercantil recurrente adquirió, mediante escritura pública de compraventa otorgada el día 14 de septiembre de 2017, la propiedad de un inmueble sito en la Urbanización Polo de Sotogrande de Sotogrande (Cádiz). En dicha escritura de compraventa se hacía constar lo siguiente:

"La parte vendedora y la compradora manifiestan que la transmisión del inmueble está sujeta en el Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta, conforme lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 de la Ley37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del citado impuesto. De conformidad con lo establecido en el artículo 20.Dos de la misma Ley , la parte vendedora renuncia expresamente a la exención, toda vez que la parte compradora manifiesta ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales y con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por esta adquisición; renuncia que comunica en este acto fehacientemente la parte vendedora con carácter simultáneo a la entrega de la finca, conforme a lo establecido en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ambas partes desean que la presente escritura sirva de comunicación fehaciente a los efectos legales y reglamentarios expresados, tanto del hecho de la renuncia por la parte vendedora, como la manifestación habilitante para la renuncia por parte de la compradora.

Resultando de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la parte transmitente no repercute el impuesto devengado por la citada operación, por ser el sujeto pasivo del impuesto la parte compradora."

Según expone la recurrente, tal cláusula se introdujo en la escritura de compraventa porque se trataba de una segunda transmisión de inmueble y por tanto resultaba exenta de IVA, y debía pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). No obstante, como entendía la compradora (la ahora recurrente) que el destino del inmueble era su actividad económica y tenía por tanto derecho a deducirse el IVA, procedió a renunciar a la exención de IVA y autorepercutirse el IVA correspondiente, al 10% del valor del inmueble, y a deducirse igualmente el 10%, lo que suponía una cuota de 56.850,00 euros devengada y repercutida, y a la vez soportada y deducible. Igualmente pagó Actos Jurídicos Documentados (AJD) cuota variable, por la citada renuncia a la exención de IVA, por importe del 2% del valor del inmueble, es decir 11.370,00 euros. Señala la recurrente que

"de ese modo se daba cumplimiento al juego de compatibilidad entre el IVA, TPO y AJD; es decir entraba en juego el IVA junto con AJD (son compatibles), y expulsaba posibilidad de girar TPO, que resulta incompatible tanto con el IVA como con AJD, conforme a los artículos 7.5 º y 31.2 del RD 1/1993 , que aprueba el Texto Refundido del ITPAJD, y el artículo 20 de la Ley del IVA . Todo ello gracias a la renuncia a la exención de IVA (la operación en principio está exenta de IVA), por ser el adquirente un empresario, permitírsele la deducción del IVA y ser el destino previsible del inmueble la actividad económica".

2º)Con fecha 19 de noviembre de 2018, la Oficina de Gestión Tributaria de Sevilla de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Andalucía dictó resolución con liquidación provisional por la que rechazó la deducción de las cuotas tributarias soportadas en concepto de IVA en la adquisición de aquella vivienda ,señalando que aunque la intención de esta sociedad fuera afectar aquel inmueble a alguna actividad, la realidad es que no constaba uso distinto del de vivienda que por sus características se le presume.

3º)Contra esta resolución, confirmada por el TEARA, promovió la mercantil recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, dictada en el procedimiento 349/2020, que a la vista de los datos y pruebas puestas a disposición de la Sala concluyó que a pesar de la carga que le correspondía, la recurrente no había conseguido acreditar el destino del inmueble a su actividad.

Notificada esta sentencia a la actora, esta pidió aclaración, invocando el principio de regularización íntegra y alegando que dado que se había repercutido a sí mismo y se había deducido el IVA, si tal como había apreciado la sentencia no está el inmueble afecto ni es previsible ese destino, en tal escenario era legalmente imposible la renuncia a la exención (no hay IVA), por lo que ciertamente procedía suprimir el IVA soportado, pero del mismo modo debiera suprimirse la cuota que se autorrepercutió a sí mismo. Pedía, por consiguiente, que se completase y aclarase la cuestión de la inexistencia e improcedencia del IVA repercutido.

Esta petición fue denegada por auto de 23 de marzo de 2022, por entender la Sala que nada había que aclarar habida cuenta que la cuestión a la que se refería la parte no había sido introducida en el suplico de su demanda.

4º)Firme esta sentencia, la sociedad mercantil ahora demandante se dirigió a la Administración tributaria gestora en solicitud de rectificación de su autoliquidación del IVA, poniendo de manifiesto que en virtud del principio de regularización íntegra la propia oficina gestora, que había suprimido el IVA soportado pero no el devengado de la autorrepercusión, debía haber suprimido la cuota devengada autorrepercutida por renuncia a la exención de 56.850 € (10% del valor del inmueble), por cuanto que -decía- la imposibilidad de deducir el IVA soportado impide la renuncia a la exención del IVA, quedando la adquisición necesariamente sujeta pero exenta y no siendo procedente el devengo de IVA alguno. Pedía, en definitiva, que se acordara la improcedencia de la autorrepercusión del 10% de IVA y se procediera a su compensación o devolución.

5º)La Oficina Gestora acordó con fecha 26 de julio de 2022 la inadmisión de esta solicitud de rectificación, con base en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a cuyo tenor "Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario".Añadió esta resolución que "Además, ha recaído Sentencia que confirma las liquidaciones practicadas".

6º)Promovió entonces la entidad reclamación económico-administrativa ante el TEARA, el cual desestimo la reclamación por medio de la resolución de 23 de marzo de 2023, ahora impugnada en el presente recurso contencioso-administrativo.

6.1)El TEARA comenzó su examen del caso indicando que la inadmisión acordada por la Oficina gestora era improcedente. Razonó así:

"Tras presentar sus declaraciones-liquidaciones se inició un procedimiento de comprobación limitada que termino con liquidaciones provisionales en las que no se admitió la deducción de las cuotas de IVA autorepercutido en la adquisición de un inmueble.

El reclamante inicia, tras la confirmación de estas liquidaciones provisionales por el TEAR y por el TSJA, el presente procedimiento en el que impugna la autorepercusión de las cuotas. O sea, el reclamante pide la modificación del IVA devengado.

La oficina gestora dicta acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación alegando la existencia de liquidación provisional.

Pero hemos señalado que dicha liquidación provisional no tenía como objeto la comprobación del IVA devengado, sino la comprobación del IVA deducido por el reclamante.

Por tanto, el acuerdo es improcedente, por lo que hemos de entrar en el fondo del asunto."

6.2)Entrando, así, el tema de fondo, el TEARA alcanzó un pronunciamiento desestimatorio de la reclamación, argumentando lo que sigue:

"La cuestión es la siguiente. El reclamante adquirió en escritura publica un inmueble. En el mismo el vendedor renunció a la exención de IVA aplicable. Es decir, se trataba de un activo empresarial del vendedor y, a la vista de las declaraciones del reclamante, el vendedor renuncio a la exención y emitió factura en la que se hacía constar que procedía la inversión del sujeto pasivo.

En consecuencia, el reclamante incluyó en su declaración-liquidación la cuota autorepercutida en la adquisición del inmueble. Al mismo tiempo, consideró que esta cuota de IVA autorepercutido era deducible y lo dedujo efectivamente.

La oficina gestora considera que esta cuota no es deducible y practica liquidación provisional en tal sentido eliminando el IVA deducido por el reclamante. Actuación que fue confirmada por este Tribunal (reclamación 41-00730-2019) y por el TSJA (sentencia de 8 de marzo de 2022, recurso 349/2020 ).

El reclamante considera que la aplicación del principio de regularización íntegra determina que no siendo deducible para el reclamante la cuota autorepercutida no procedía la autorepercusión.

Pues bien, debemos desestimar la pretensión del reclamante por los siguientes motivos:

Primero.- Es perfectamente posible, como sucede en el presente caso, que la autorepercusión sea correcta y que la cuota autorepercutida no sea deducible para el reclamante, ya que no cumple con las exigencias de los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA para que una cuota de IVA soportada se convierta en deducible.

El reclamante considera que toda cuota soportada es deducible, lo cual no es cierto. El que la cuota autorepercutida no sea deducible para el reclamante no implica, como pretende el reclamante, que la autorepercusión sea indebida. La autorepercusión puede ser correcta y la cuota autorepercutida no ser deducible.

Segundo.- Lo que el reclamante pretende es dejar sin tributación la adquisición del inmueble. La pretensión que ejerce el reclamante debe sustentarse en la adecuada tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, impuesto que sería aplicable en caso de prosperar su pretensión. Pero el principio de coherencia exige que el reclamante hubiera declarado a la Administración autonómica, como competente en el citado Impuesto, la operación realizada a fin de tributar por la misma.

Tercero.- La autorpercusión del IVA se produce porque un tercero ha renunciado a la exención del IVA. No consta que se haya otorgado escritura pública de rectificación de la escritura pública de adquisición del inmueble en el sentido de que a la operación no fuera de aplicación la renuncia a la exención.

Cuarto.- El principio de regularización íntegra no tiene el alcance que pretende el reclamante. La autorepercusión fue correcta y ni se han modificado los presupuestos de la misma, ni se ha probado que fuera indebida.

Quinto.- Despues de la adquisición del inmueble por el reclamante y de la autorepercusión del IVA, actuación correcta, lo que ha sucedido es que el reclamante no ha afectado el inmueble a la actividad empresarial, sino que se trataba de una vivienda y le dio destino de vivienda. O sea, un destino empresarial."

7º)Notificada esta resolución, promovió la reclamante contra ella recurso de anulación, alegando - ciñéndonos a lo que ahora más interesa- que la decisión alcanzada era incongruente, desde el momento que por sentencia firme se había concluido que la transmisión inmobiliaria que dio lugar en su día a la auto-repercusión del IVA en realidad no tributa por IVA, al considerarse no probado un uso del inmueble distinto del de morada de su adquirente, es decir, al considerarse no probado que estuviera afecto a una actividad empresarial o a un uso vinculado al tráfico empresarial; con la derivada necesidad de devolver el IVA improcedente que en su momento se abonó. Añadió la reclamante que no era cierto que pretendiera dejar sin tributación la adquisición del inmueble, pues -decía la reclamante- una vez determinado que la tributación correcta de la citada compraventa inmobiliaria no es por el IVA, sino por el ITPAJD, la AEAT daría traslado de ello a la Agencia tributaria autonómica competente, para la práctica de la liquidación correspondiente por el ITPAJD. Precisó en este sentido la reclamante que ya había presentado ante la Agencia Tributaria de Andalucía un escrito instando la iniciación del procedimiento correspondiente para la liquidación del ITPAJD.

Adjuntó, en efecto, la reclamante, a su escrito de anulación, copia del escrito dirigido con fecha 14 de abril de 2023 a la Gerencia provincial de Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, en el que tras relatar las vicisitudes acaecidas en relación con la tributación por el IVA en la adquisición del inmueble concernido, señalaba -en cuanto ahora importa- que

"se ha procedido a solicitar la devolución del IVA autorepercutido (ya se suprimió el soportado), lo cual no ha sido admitido por el órgano de gestión de la AEAT, confirmando el TEAR dicha postura en tanto en cuanto no se ha acreditado que esta parte tenga intención alguna de pagar Transmisiones Patrimoniales Onerosas a la Administración competente, lo cual no es cierto. Más aún esta parte insta este procedimiento de cara a acelerar las actuaciones procedentes en tal sentido. Y así es por lo que se solicita se proceda a girar dicha liquidación dada su procedencia, y al amparo del artículo 62.9 de la LGT se proceda a suspender el ingreso de la liquidación dado que se ha procedido a abonar la totalidad del IVA que se autorepercutió por la adquisición del inmueble, lo que conllevó al ingreso de la liquidación por el IVA del ejercicio 2017, efectuado el día 26 de mayo de 2022, que se acredita con el documento nº 3"

Sin embargo, este recurso de anulación fue desestimado por segunda resolución del TEARA de 15 de noviembre 2023, también ahora impugnada en las presentes actuaciones, por las siguientes razones, expresadas en sus fundamenos de derecho 3º y 4º:

"Tercero.- En el presente recurso de anulación el reclamante alega la existencia de una Sentencia del TSJA (que confirma las liquidaciones provisionales en las que no se admite la deducción de una cuota de IVA cuya devolución pretendía el reclamante en la reclamación 11-02316-2022) y que del contenido de la misma resultaría que la resolución sería incongruente.

Pues bien, lo primero que tenemos que señalar es que dicha Sentencia no consta en el expediente administrativo ni fue aportada a este Tribunal en el procedimiento económico-administrativo.

Por tanto, dado la incongruencia a que se refiere la norma transcrita es una incongruencia interna, no externa, no existe incongruencia alguna en nuestra resolución ni en su propio contenido, ni en relación con los expedientes administrativo y económico-administrativo.

Cuarto.- Lo segundo que tenemos que señalar es que la Sentencia aportada en absoluto reconoce la improcedencia de la renuncia a la exención. Primero, porque el renunciante que es el vendedor de la vivienda no ha sido parte del procedimiento, Segundo, porque la Sentencia confirma las liquidaciones provisionales y, por tanto, la autorepercusión. Tercero, porque la escritura pública de venta del inmueble no ha sido rectificada."

TERCERO.- En su demanda inicial, la entidad actora persiste en el planteamiento expuesto a lo largo de la vía económico-administrativa. Específicamente, sale al paso a la afirmación del TEARA de que pretende dejar sin tributación alguna la adquisición del inmueble. Frente a tal afirmación, que rechaza, advierte la actora que consta aportado, en el complemento de expediente, una citación de la Inspección del año 2023 de la Agencia Tributaria de Andalucía, donde ya se presenta la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) por la adquisición del citado inmueble, en la cual, por cierto, se descuenta el pago de actos jurídicos documentados (AJD) que se hizo por renuncia a la exención de IVA, dado que no operó la renuncia y quedó exenta de dicho IVA; de manera que procede, por tanto, el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como cláusula de cierre para aquellos supuestos en que no entra en juego el IVA .

Advierte asimismo la recurrente que también obra en el complemento de expediente incorporado a las actuaciones un informe dirigido a la Coordinación Técnica entre la AEAT (gestiona el IVA) y la Agencia Tributaria de Andalucía (gestiona TPO) para evitar la doble imposición, donde refiriéndose a este caso, se concluye que la operación está exenta de IVA al no darse los requisitos para la renuncia a la exención, quedando por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Invoca el principio de regularización íntegra, y sobre la base de lo señalado en el propio informe del Servicio de Coordinación entre la AEAT y la Junta de Andalucía, insiste en que si el IVA no es deducible en ningún tipo de porcentaje para el adquirente, no se puede hablar ya de si cabe autorrepercusión o no, dado que la Ley manifiesta categóricamente que la operación queda exenta, de modo que no hay repercusión de IVA, ni obviamente ingreso de cuota alguna dado que la misma ha de desaparecer, entrando en juego TPO. Y esta entrada en juego ha de llevar -asevera la recurrente- a que se ingrese dicho TPO y se devuelva el IVA ingresado (no deducido) para evitar una doble imposición, que se articulará bien en base al principio de regularización íntegra por la propia administración, o por el ejercicio de una solicitud de rectificación como la que esta parte ha promovido.

Puntualiza, en este sentido, que en el procedimiento contencioso-administrativo que culminó con la sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, la propia abogacía del Estado ya indicó en su contestación que la operación de compraventa concernida, por destinarse a un uso de vivienda, estaba sujeta y exenta de IVA; y reitera que tambien así se ha puesto de manifiesto en el informe del Servicio de Coordinación entre la AEAT y la Junta de Andalucía.

Señala, además, que ha comparecido ante la Agencia Tributaria de Andalucía para pedir la práctica de liquidación por TPO, y de todos modos advierte que no viene a cuento prejuzgar sus intenciones como ha hecho el TEARA, pues su petición de devolución del IVA debe resolverse con independencia de si se tiene intención de pagar TPO.

Posteriormente, en la ampliación de la demanda realizada tras acordar la ampliación del recurso contencioso-administrativo a la resolución desestimatoria del recurso de anulación, aduce la actora, frente a lo dicho por el TEARA al desestimar ese recurso de anulación, que no es cierto que la sentencia de esta Sala de Sevilla no figurase en el expediente, pues muy al contrario sí que estaba incorporada al mismo; y añade que la sentencia confirmó que no procede deducción alguna de IVA por cuanto que el destino del inmueble es un fin particular Señala finalmente la actora, ante el reparo que se le ha opuesto de que el vendedor del inmueble no ha sido parte en el procedimiento y no se ha rectificado la escritura pública de compraventa, lo siguiente:

"Creemos que intentar hacer parte del sujeto que vende, e instar la modificación de una escritura de compra va más allá de la competencia que tienen los órganos de la Administración. No es de recibo exigir tal actividad a alguien (vendedor) que resulta ajeno a la operación, toda vez que desde el mismo momento en que se renuncia el sujeto pasivo pasa a ser el adquirente (mi patrocinada), y no el vendedor. Ella es quien se repercute y deduce el IVA, de modo que si por el destino no se admite la deducción, lo procedente es liquidar TPO, que la AEAT devuelva el importe correspondiente al IVA autorepercutido e ingresado (no deducido) a la Hacienda Pública Autonómica como pago de TPO, y devolver el exceso en su caso a mi mandante, siendo ajena totalmente la cuestión del vendedor (que no es sujeto pasivo) y la modificación de la escritura de compraventa, máxime cuando ya las propias Administraciones (estatal y autonómica), se han pronunciado en ese sentido en el informe que consta ya aportado por el servicio de coordinación de ambas administraciones".

CUARTO.- En su contestación (y luego en el mismo sentido en la contestación frente a la ampliación de la demanda), alega el sr. abogado del Estado que la sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, al confirmar la liquidación provisional practicada por la Oficina gestora, "alcanza esa conclusión visto que no se acreditó que la vivienda, después de la adquisición, se dedicara a una actividad empresarial, pero sin poner en tela de juicio en ningún momento la procedencia de la autorrepercusión del impuesto en la operación, con inversión del sujeto pasivo y renuncia a la exención. Como dice la resolución recurrida al tiempo del devengo se daban todos los requisitos para ello, y el hecho de que no prosperara la deducción del impuesto soportado obedece sólo a que sobrevenidamente la actora no ha acreditado el destino a actividad empresarial alguna, como estableció la Sentencia con fundamento en los arts. 92 y siguientes de la Ley del impuesto".

Sobre esta base, dice el sr. abogado del Estado que "la actora no ha demostrado que al tiempo del devengo la consiguiente autorrepercusión no fuera procedente. Lo fue porque se cumplían los requisitos legales tanto para la inversión del sujeto pasivo como para la renuncia a la exención. Su validez no se puso en entredicho con ocasión de la regularización, confirmada por la Sala. Tampoco consta que la Administración Autonómica haya practicado liquidación en la modalidad de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni la correspondiente solicitud de devolución de lo ingresado por Actos Jurídicos Documentados, incompatible con la primera".

Considera, en definitiva, esta Administración demandada que una cosa es que no se haya demostrado la deducibilidad del impuesto soportado, debido a que no consta que el bien adquirido se haya destinado después a operaciones sujetas y no exentas, y otra cosa es que por esa sola circunstancia haya de eliminarse un impuesto que fue devengado conforme a Derecho por cuanto que que el destino previsible de los bienes lo permitía, por más que luego efectivamente no se haya dedicado a operaciones sujetas y no exentas.

Añade, respecto de la invocación por la actora del principio de regularización íntegra, que su toma en consideración exige que que en el mismo procedimiento en que se comprueban las deducciones se analice la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución, mientras que en el presente caso caso -dice- la Sala ya confirmó la legalidad de la liquidación rechazando implícitamente la pretensión en este sentido.

QUINTO.- Resumidos de esta forma los antecedentes del caso, y las respectivas posiciones y planteamientos de las partes, pasamos a dar respuesta al debate procesal en los términos en que se ha planteado; anticipando que, por las razones que expondremos a continuación, no nos genera dudas que la presente demanda (que merece expreso reconocimiento por su pulcritud y coherencia argumental y por la cuidada documentación que la acompaña) ha de ser necesariamente estimada.

Ante todo, hemos de precisar que nuestra precedente sentencia de 8 de marzo de 2022 no examinó el problema de la pertinencia de la autorrepercusión del impuesto, y lógicamente no se pronunció sobre la procedencia de la rectificación luego promovida por la interesada, sobre la que versa el presente procedimiento. Que esto es así se advierte con toda evidencia en el auto que resolvió sobre la aclaración promovida por la actora, donde se indicó que el tema de la eventual improcedencia del IVA autorrepercutido no había sido objeto de examen y pronunciamiento en la sentencia al no haberse planteado en el petitumde la demanda. Por consiguiente, no cabe oponer, frente a la pretensión que ahora ejercita la actora, el hecho de que el recurso interpuesto contra la liquidación provisional en su día practicada fuera desestimado. Cabalmente, que ese recurso fuera desestimado no tiene más alcance que tener por declarado en sentencia firme que la deducción realizada por la interesada era improcedente, pero sin formular juicio alguno sobre la derivada o subsiguente improcedencia de la autorrepercusión llevada a cabo.

Dicho esto, y avanzando en el razonamiento, la razón por la que aquel recurso contencioso-administrativo se desestimó fue porque la parte no había justificado la dedicación del inmueble adquirido a su actividad económica, debiéndose entender por tanto que el inmueble se dedicaba al uso vividero conforme a su naturaleza. Así se había declarado en el acto entones impugnado, así lo apreció la sentencia, y por cierto, en este mismo sentido se pronunció la propia Administración demandada en la contestación a la demanda que entonces formuló, donde adujo, en atención a los hechos concurrentes, que -sic- "Por lo tanto el inmueble adquirido era una vivienda cuyo destino previsible era, como bien argumenta la resolución recurrida, su venta o arrendamiento para uso de vivienda a particulares, esto es, se trata de un destino que genera operaciones sujetas y exentas de IVA".

Por su parte, la Administración autonómica también lo ha entendido así, pues ha suscrito con fecha 23 de noviembre de 2023 un acta de conformidad por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, elaborada tras haberse evacuado el procedimiento de coordinación IVA-TPO, en el que siempre por relación con la operación de compraventa que nos ocupa, y tomando en consideración todos los antecedentes del caso así como la normativa aplicable, se concluye que "esta Inspección de los Tributos ... manifiesta que estamos ante una segunda o ulterior entrega de edificación donde no resulta válida la renuncia a la exención del IVA, al no haberse afectado la vivienda adquirida a una actividad sujeta y no exenta al IVA, según afirma la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de junio de 2022 . Por tanto la transmisión debe quedar sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas";realizándose así la pertinente liquidación por TPO

De este modo, queda desvirtuado el reproche que se ha hecho a la recurrente de que pretende fraudulentamente no tributar cantidad alguna por la operación concernida. No es así, pues los hechos acaecidos acreditan que una vez dictada la sentencia que confirmó la improcedencia de la deducción del IVA por tratarse de una operación exenta del impuesto, ella misma acudió por propia iniciativa ante la Administración autonómica instando la práctica de la liquidación por TPPO, como efectivamente se ha hecho.

Queda asimismo desvirtuado el otro reproche que se le ha hecho a la actora, de que no ha promovido la rectificación de la escritura pública de compraventa donde se hacía referencia a la renuncia a la exención del IVA; pues por mucho que no conste que esa rectificación se haya promovido, el dato que aquí y ahora importa es que la propia interesada se ha dirigido por propia iniciativa a la Administración autonómica poniendo en su conocimiento la operación inmobiliaria realizada y sus vicisitudes fiscales posteriores, comunicando su sujeción a TPO e instando la práctica de la liquidación, la cual, finalmente, ha sido efectivamente dictada (aunque se haya aplicado el mecanismo de suspensión contemplado en el art. 62.9 LGT) .

Y ciertamente, coincidimos con la actora en el sentido - que por lo demás es obvio- de que una misma operación de compraventa inmobiliaria no puede estar sujeta a la vez a uno y otro tributo, pues uno excluye al otro. Tiene toda la razón la parte cuando afirma (como también ha entendido, de forma coincidente, la Administración tributaria autonómica andaluza) que una vez declarado que la adquisición del inmueble estaba exenta del IVA, de tal aseveración resulta con evidencia que no cabía repercusión alguna de dicho impuesto, por lo que la petición de rectificación que nos ocupa, últimamente formulada en tal sentido por la ahora recurrente, era de toda lógica jurídica, y debió haber sido acogida por la Administración tributaria aquí demandada, en justa y evidente aplicación del principio de regularización íntegra. No tiene desde luego sentido alguno, por elementales razones de lógica y justicia tributaria, que una vez denegada la deducción del IVA, se mantenga contumazmente, en cambio, la autorrepercusión que era el presupuesto de la deducción denegada.

Y no puede sostenerse seriamente, como ahora nos dice la Administración demandada, que (i) al tiempo de la adquisición del inmueble y el devengo del impuesto la autorrepercusión fue correcta porque el inmueble se adquiría para la actividad empresarial, pero que (ii) la deducción no fue procedente porque el mismo inmueble no se dedicó posteriormente a tal actividad. No puede sostenerse tal cosa porque la misma Administración aquí demandada sostuvo en todo momento, cuando así le interesó (concretamente, en el anterior procedimiento contencioso-administrativo seguido ante esta Sección sobre la misma operación) que ese inmueble no se había dedicado nunca a la actividad económica de la empresa adquirente, sino que se había adquirido para el uso vividero que corresponde a su naturaleza. Así las cosas, venir ahora diciendo que la autorrepercusión fue correcta y procedente es, dicho sea de forma gráfica y descriptiva, jugar con dos barajas e invocar un escenario jurídico y el contrario según alternativamente le conviene.

Por consiguiente, sólo cabe concluir que una vez declarada y aceptada la improcedencia de la autorrepercusión del IVA en la la adquisición del inmueble, por hallarnos ante una operación exenta del IVA, de ello deriva su sujeción a TPO; lo cual a su vez implica que al quedar exenta la operación del IVA, la cuota que en su día se autorrepercutió por dicho impuesto debe ser suprimida .

SEXTO.- Por consiguiente, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo en los términos interesados en la demanda, esto es, anulando los actos impugnados, y declarando el derecho de la parte recurrente a la devolución del IVA autorrepercutido, y en su caso la compensación con la cuota por TPO, ordenando la devolución de la diferencia a favor de esta parte, junto con los intereses de demora correspondientes.

Con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, ex art. 139.1 LJCA, si bien, al amparo de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, y a la vista de las actuaciones procesales, fijamos su importe máximo en la cifra de 1.000 euros más el IVA que en su caso corresponda.

PRIMERO.- La sociedad mercantil ASESORÍA DE CONSUMO Y SANIDAD S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 23 de marzo de 2023, recaída en el procedimiento 11-02316-2022, por la que se desestimó la reclamación promovida por aquella contra la resolución de la Administración de Algeciras de la Agencia Tributaria que acordó la inadmisión a trámite de su solicitud de rectificación de autoliquidación del IVA 2017-3T.

Se ha ampliado la demanda posteriormente a la ulterior resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2023, desestimatoria del recurso de anulación interpuesto frente a la resolución de 23 de marzo anterior.

SEGUNDO.- Para resolver las cuestiones suscitadas en el presente recurso resulta necesario tener en cuenta los siguientes datos y antecedentes:

1º)La sociedad mercantil recurrente adquirió, mediante escritura pública de compraventa otorgada el día 14 de septiembre de 2017, la propiedad de un inmueble sito en la Urbanización Polo de Sotogrande de Sotogrande (Cádiz). En dicha escritura de compraventa se hacía constar lo siguiente:

"La parte vendedora y la compradora manifiestan que la transmisión del inmueble está sujeta en el Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta, conforme lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 de la Ley37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del citado impuesto. De conformidad con lo establecido en el artículo 20.Dos de la misma Ley , la parte vendedora renuncia expresamente a la exención, toda vez que la parte compradora manifiesta ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales y con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por esta adquisición; renuncia que comunica en este acto fehacientemente la parte vendedora con carácter simultáneo a la entrega de la finca, conforme a lo establecido en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ambas partes desean que la presente escritura sirva de comunicación fehaciente a los efectos legales y reglamentarios expresados, tanto del hecho de la renuncia por la parte vendedora, como la manifestación habilitante para la renuncia por parte de la compradora.

Resultando de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la parte transmitente no repercute el impuesto devengado por la citada operación, por ser el sujeto pasivo del impuesto la parte compradora."

Según expone la recurrente, tal cláusula se introdujo en la escritura de compraventa porque se trataba de una segunda transmisión de inmueble y por tanto resultaba exenta de IVA, y debía pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). No obstante, como entendía la compradora (la ahora recurrente) que el destino del inmueble era su actividad económica y tenía por tanto derecho a deducirse el IVA, procedió a renunciar a la exención de IVA y autorepercutirse el IVA correspondiente, al 10% del valor del inmueble, y a deducirse igualmente el 10%, lo que suponía una cuota de 56.850,00 euros devengada y repercutida, y a la vez soportada y deducible. Igualmente pagó Actos Jurídicos Documentados (AJD) cuota variable, por la citada renuncia a la exención de IVA, por importe del 2% del valor del inmueble, es decir 11.370,00 euros. Señala la recurrente que

"de ese modo se daba cumplimiento al juego de compatibilidad entre el IVA, TPO y AJD; es decir entraba en juego el IVA junto con AJD (son compatibles), y expulsaba posibilidad de girar TPO, que resulta incompatible tanto con el IVA como con AJD, conforme a los artículos 7.5 º y 31.2 del RD 1/1993 , que aprueba el Texto Refundido del ITPAJD, y el artículo 20 de la Ley del IVA . Todo ello gracias a la renuncia a la exención de IVA (la operación en principio está exenta de IVA), por ser el adquirente un empresario, permitírsele la deducción del IVA y ser el destino previsible del inmueble la actividad económica".

2º)Con fecha 19 de noviembre de 2018, la Oficina de Gestión Tributaria de Sevilla de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Andalucía dictó resolución con liquidación provisional por la que rechazó la deducción de las cuotas tributarias soportadas en concepto de IVA en la adquisición de aquella vivienda ,señalando que aunque la intención de esta sociedad fuera afectar aquel inmueble a alguna actividad, la realidad es que no constaba uso distinto del de vivienda que por sus características se le presume.

3º)Contra esta resolución, confirmada por el TEARA, promovió la mercantil recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, dictada en el procedimiento 349/2020, que a la vista de los datos y pruebas puestas a disposición de la Sala concluyó que a pesar de la carga que le correspondía, la recurrente no había conseguido acreditar el destino del inmueble a su actividad.

Notificada esta sentencia a la actora, esta pidió aclaración, invocando el principio de regularización íntegra y alegando que dado que se había repercutido a sí mismo y se había deducido el IVA, si tal como había apreciado la sentencia no está el inmueble afecto ni es previsible ese destino, en tal escenario era legalmente imposible la renuncia a la exención (no hay IVA), por lo que ciertamente procedía suprimir el IVA soportado, pero del mismo modo debiera suprimirse la cuota que se autorrepercutió a sí mismo. Pedía, por consiguiente, que se completase y aclarase la cuestión de la inexistencia e improcedencia del IVA repercutido.

Esta petición fue denegada por auto de 23 de marzo de 2022, por entender la Sala que nada había que aclarar habida cuenta que la cuestión a la que se refería la parte no había sido introducida en el suplico de su demanda.

4º)Firme esta sentencia, la sociedad mercantil ahora demandante se dirigió a la Administración tributaria gestora en solicitud de rectificación de su autoliquidación del IVA, poniendo de manifiesto que en virtud del principio de regularización íntegra la propia oficina gestora, que había suprimido el IVA soportado pero no el devengado de la autorrepercusión, debía haber suprimido la cuota devengada autorrepercutida por renuncia a la exención de 56.850 € (10% del valor del inmueble), por cuanto que -decía- la imposibilidad de deducir el IVA soportado impide la renuncia a la exención del IVA, quedando la adquisición necesariamente sujeta pero exenta y no siendo procedente el devengo de IVA alguno. Pedía, en definitiva, que se acordara la improcedencia de la autorrepercusión del 10% de IVA y se procediera a su compensación o devolución.

5º)La Oficina Gestora acordó con fecha 26 de julio de 2022 la inadmisión de esta solicitud de rectificación, con base en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a cuyo tenor "Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario".Añadió esta resolución que "Además, ha recaído Sentencia que confirma las liquidaciones practicadas".

6º)Promovió entonces la entidad reclamación económico-administrativa ante el TEARA, el cual desestimo la reclamación por medio de la resolución de 23 de marzo de 2023, ahora impugnada en el presente recurso contencioso-administrativo.

6.1)El TEARA comenzó su examen del caso indicando que la inadmisión acordada por la Oficina gestora era improcedente. Razonó así:

"Tras presentar sus declaraciones-liquidaciones se inició un procedimiento de comprobación limitada que termino con liquidaciones provisionales en las que no se admitió la deducción de las cuotas de IVA autorepercutido en la adquisición de un inmueble.

El reclamante inicia, tras la confirmación de estas liquidaciones provisionales por el TEAR y por el TSJA, el presente procedimiento en el que impugna la autorepercusión de las cuotas. O sea, el reclamante pide la modificación del IVA devengado.

La oficina gestora dicta acuerdo de inadmisión de la solicitud de rectificación alegando la existencia de liquidación provisional.

Pero hemos señalado que dicha liquidación provisional no tenía como objeto la comprobación del IVA devengado, sino la comprobación del IVA deducido por el reclamante.

Por tanto, el acuerdo es improcedente, por lo que hemos de entrar en el fondo del asunto."

6.2)Entrando, así, el tema de fondo, el TEARA alcanzó un pronunciamiento desestimatorio de la reclamación, argumentando lo que sigue:

"La cuestión es la siguiente. El reclamante adquirió en escritura publica un inmueble. En el mismo el vendedor renunció a la exención de IVA aplicable. Es decir, se trataba de un activo empresarial del vendedor y, a la vista de las declaraciones del reclamante, el vendedor renuncio a la exención y emitió factura en la que se hacía constar que procedía la inversión del sujeto pasivo.

En consecuencia, el reclamante incluyó en su declaración-liquidación la cuota autorepercutida en la adquisición del inmueble. Al mismo tiempo, consideró que esta cuota de IVA autorepercutido era deducible y lo dedujo efectivamente.

La oficina gestora considera que esta cuota no es deducible y practica liquidación provisional en tal sentido eliminando el IVA deducido por el reclamante. Actuación que fue confirmada por este Tribunal (reclamación 41-00730-2019) y por el TSJA (sentencia de 8 de marzo de 2022, recurso 349/2020 ).

El reclamante considera que la aplicación del principio de regularización íntegra determina que no siendo deducible para el reclamante la cuota autorepercutida no procedía la autorepercusión.

Pues bien, debemos desestimar la pretensión del reclamante por los siguientes motivos:

Primero.- Es perfectamente posible, como sucede en el presente caso, que la autorepercusión sea correcta y que la cuota autorepercutida no sea deducible para el reclamante, ya que no cumple con las exigencias de los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA para que una cuota de IVA soportada se convierta en deducible.

El reclamante considera que toda cuota soportada es deducible, lo cual no es cierto. El que la cuota autorepercutida no sea deducible para el reclamante no implica, como pretende el reclamante, que la autorepercusión sea indebida. La autorepercusión puede ser correcta y la cuota autorepercutida no ser deducible.

Segundo.- Lo que el reclamante pretende es dejar sin tributación la adquisición del inmueble. La pretensión que ejerce el reclamante debe sustentarse en la adecuada tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, impuesto que sería aplicable en caso de prosperar su pretensión. Pero el principio de coherencia exige que el reclamante hubiera declarado a la Administración autonómica, como competente en el citado Impuesto, la operación realizada a fin de tributar por la misma.

Tercero.- La autorpercusión del IVA se produce porque un tercero ha renunciado a la exención del IVA. No consta que se haya otorgado escritura pública de rectificación de la escritura pública de adquisición del inmueble en el sentido de que a la operación no fuera de aplicación la renuncia a la exención.

Cuarto.- El principio de regularización íntegra no tiene el alcance que pretende el reclamante. La autorepercusión fue correcta y ni se han modificado los presupuestos de la misma, ni se ha probado que fuera indebida.

Quinto.- Despues de la adquisición del inmueble por el reclamante y de la autorepercusión del IVA, actuación correcta, lo que ha sucedido es que el reclamante no ha afectado el inmueble a la actividad empresarial, sino que se trataba de una vivienda y le dio destino de vivienda. O sea, un destino empresarial."

7º)Notificada esta resolución, promovió la reclamante contra ella recurso de anulación, alegando - ciñéndonos a lo que ahora más interesa- que la decisión alcanzada era incongruente, desde el momento que por sentencia firme se había concluido que la transmisión inmobiliaria que dio lugar en su día a la auto-repercusión del IVA en realidad no tributa por IVA, al considerarse no probado un uso del inmueble distinto del de morada de su adquirente, es decir, al considerarse no probado que estuviera afecto a una actividad empresarial o a un uso vinculado al tráfico empresarial; con la derivada necesidad de devolver el IVA improcedente que en su momento se abonó. Añadió la reclamante que no era cierto que pretendiera dejar sin tributación la adquisición del inmueble, pues -decía la reclamante- una vez determinado que la tributación correcta de la citada compraventa inmobiliaria no es por el IVA, sino por el ITPAJD, la AEAT daría traslado de ello a la Agencia tributaria autonómica competente, para la práctica de la liquidación correspondiente por el ITPAJD. Precisó en este sentido la reclamante que ya había presentado ante la Agencia Tributaria de Andalucía un escrito instando la iniciación del procedimiento correspondiente para la liquidación del ITPAJD.

Adjuntó, en efecto, la reclamante, a su escrito de anulación, copia del escrito dirigido con fecha 14 de abril de 2023 a la Gerencia provincial de Cádiz de la Agencia Tributaria de Andalucía, en el que tras relatar las vicisitudes acaecidas en relación con la tributación por el IVA en la adquisición del inmueble concernido, señalaba -en cuanto ahora importa- que

"se ha procedido a solicitar la devolución del IVA autorepercutido (ya se suprimió el soportado), lo cual no ha sido admitido por el órgano de gestión de la AEAT, confirmando el TEAR dicha postura en tanto en cuanto no se ha acreditado que esta parte tenga intención alguna de pagar Transmisiones Patrimoniales Onerosas a la Administración competente, lo cual no es cierto. Más aún esta parte insta este procedimiento de cara a acelerar las actuaciones procedentes en tal sentido. Y así es por lo que se solicita se proceda a girar dicha liquidación dada su procedencia, y al amparo del artículo 62.9 de la LGT se proceda a suspender el ingreso de la liquidación dado que se ha procedido a abonar la totalidad del IVA que se autorepercutió por la adquisición del inmueble, lo que conllevó al ingreso de la liquidación por el IVA del ejercicio 2017, efectuado el día 26 de mayo de 2022, que se acredita con el documento nº 3"

Sin embargo, este recurso de anulación fue desestimado por segunda resolución del TEARA de 15 de noviembre 2023, también ahora impugnada en las presentes actuaciones, por las siguientes razones, expresadas en sus fundamenos de derecho 3º y 4º:

"Tercero.- En el presente recurso de anulación el reclamante alega la existencia de una Sentencia del TSJA (que confirma las liquidaciones provisionales en las que no se admite la deducción de una cuota de IVA cuya devolución pretendía el reclamante en la reclamación 11-02316-2022) y que del contenido de la misma resultaría que la resolución sería incongruente.

Pues bien, lo primero que tenemos que señalar es que dicha Sentencia no consta en el expediente administrativo ni fue aportada a este Tribunal en el procedimiento económico-administrativo.

Por tanto, dado la incongruencia a que se refiere la norma transcrita es una incongruencia interna, no externa, no existe incongruencia alguna en nuestra resolución ni en su propio contenido, ni en relación con los expedientes administrativo y económico-administrativo.

Cuarto.- Lo segundo que tenemos que señalar es que la Sentencia aportada en absoluto reconoce la improcedencia de la renuncia a la exención. Primero, porque el renunciante que es el vendedor de la vivienda no ha sido parte del procedimiento, Segundo, porque la Sentencia confirma las liquidaciones provisionales y, por tanto, la autorepercusión. Tercero, porque la escritura pública de venta del inmueble no ha sido rectificada."

TERCERO.- En su demanda inicial, la entidad actora persiste en el planteamiento expuesto a lo largo de la vía económico-administrativa. Específicamente, sale al paso a la afirmación del TEARA de que pretende dejar sin tributación alguna la adquisición del inmueble. Frente a tal afirmación, que rechaza, advierte la actora que consta aportado, en el complemento de expediente, una citación de la Inspección del año 2023 de la Agencia Tributaria de Andalucía, donde ya se presenta la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) por la adquisición del citado inmueble, en la cual, por cierto, se descuenta el pago de actos jurídicos documentados (AJD) que se hizo por renuncia a la exención de IVA, dado que no operó la renuncia y quedó exenta de dicho IVA; de manera que procede, por tanto, el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como cláusula de cierre para aquellos supuestos en que no entra en juego el IVA .

Advierte asimismo la recurrente que también obra en el complemento de expediente incorporado a las actuaciones un informe dirigido a la Coordinación Técnica entre la AEAT (gestiona el IVA) y la Agencia Tributaria de Andalucía (gestiona TPO) para evitar la doble imposición, donde refiriéndose a este caso, se concluye que la operación está exenta de IVA al no darse los requisitos para la renuncia a la exención, quedando por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Invoca el principio de regularización íntegra, y sobre la base de lo señalado en el propio informe del Servicio de Coordinación entre la AEAT y la Junta de Andalucía, insiste en que si el IVA no es deducible en ningún tipo de porcentaje para el adquirente, no se puede hablar ya de si cabe autorrepercusión o no, dado que la Ley manifiesta categóricamente que la operación queda exenta, de modo que no hay repercusión de IVA, ni obviamente ingreso de cuota alguna dado que la misma ha de desaparecer, entrando en juego TPO. Y esta entrada en juego ha de llevar -asevera la recurrente- a que se ingrese dicho TPO y se devuelva el IVA ingresado (no deducido) para evitar una doble imposición, que se articulará bien en base al principio de regularización íntegra por la propia administración, o por el ejercicio de una solicitud de rectificación como la que esta parte ha promovido.

Puntualiza, en este sentido, que en el procedimiento contencioso-administrativo que culminó con la sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, la propia abogacía del Estado ya indicó en su contestación que la operación de compraventa concernida, por destinarse a un uso de vivienda, estaba sujeta y exenta de IVA; y reitera que tambien así se ha puesto de manifiesto en el informe del Servicio de Coordinación entre la AEAT y la Junta de Andalucía.

Señala, además, que ha comparecido ante la Agencia Tributaria de Andalucía para pedir la práctica de liquidación por TPO, y de todos modos advierte que no viene a cuento prejuzgar sus intenciones como ha hecho el TEARA, pues su petición de devolución del IVA debe resolverse con independencia de si se tiene intención de pagar TPO.

Posteriormente, en la ampliación de la demanda realizada tras acordar la ampliación del recurso contencioso-administrativo a la resolución desestimatoria del recurso de anulación, aduce la actora, frente a lo dicho por el TEARA al desestimar ese recurso de anulación, que no es cierto que la sentencia de esta Sala de Sevilla no figurase en el expediente, pues muy al contrario sí que estaba incorporada al mismo; y añade que la sentencia confirmó que no procede deducción alguna de IVA por cuanto que el destino del inmueble es un fin particular Señala finalmente la actora, ante el reparo que se le ha opuesto de que el vendedor del inmueble no ha sido parte en el procedimiento y no se ha rectificado la escritura pública de compraventa, lo siguiente:

"Creemos que intentar hacer parte del sujeto que vende, e instar la modificación de una escritura de compra va más allá de la competencia que tienen los órganos de la Administración. No es de recibo exigir tal actividad a alguien (vendedor) que resulta ajeno a la operación, toda vez que desde el mismo momento en que se renuncia el sujeto pasivo pasa a ser el adquirente (mi patrocinada), y no el vendedor. Ella es quien se repercute y deduce el IVA, de modo que si por el destino no se admite la deducción, lo procedente es liquidar TPO, que la AEAT devuelva el importe correspondiente al IVA autorepercutido e ingresado (no deducido) a la Hacienda Pública Autonómica como pago de TPO, y devolver el exceso en su caso a mi mandante, siendo ajena totalmente la cuestión del vendedor (que no es sujeto pasivo) y la modificación de la escritura de compraventa, máxime cuando ya las propias Administraciones (estatal y autonómica), se han pronunciado en ese sentido en el informe que consta ya aportado por el servicio de coordinación de ambas administraciones".

CUARTO.- En su contestación (y luego en el mismo sentido en la contestación frente a la ampliación de la demanda), alega el sr. abogado del Estado que la sentencia de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2022, al confirmar la liquidación provisional practicada por la Oficina gestora, "alcanza esa conclusión visto que no se acreditó que la vivienda, después de la adquisición, se dedicara a una actividad empresarial, pero sin poner en tela de juicio en ningún momento la procedencia de la autorrepercusión del impuesto en la operación, con inversión del sujeto pasivo y renuncia a la exención. Como dice la resolución recurrida al tiempo del devengo se daban todos los requisitos para ello, y el hecho de que no prosperara la deducción del impuesto soportado obedece sólo a que sobrevenidamente la actora no ha acreditado el destino a actividad empresarial alguna, como estableció la Sentencia con fundamento en los arts. 92 y siguientes de la Ley del impuesto".

Sobre esta base, dice el sr. abogado del Estado que "la actora no ha demostrado que al tiempo del devengo la consiguiente autorrepercusión no fuera procedente. Lo fue porque se cumplían los requisitos legales tanto para la inversión del sujeto pasivo como para la renuncia a la exención. Su validez no se puso en entredicho con ocasión de la regularización, confirmada por la Sala. Tampoco consta que la Administración Autonómica haya practicado liquidación en la modalidad de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni la correspondiente solicitud de devolución de lo ingresado por Actos Jurídicos Documentados, incompatible con la primera".

Considera, en definitiva, esta Administración demandada que una cosa es que no se haya demostrado la deducibilidad del impuesto soportado, debido a que no consta que el bien adquirido se haya destinado después a operaciones sujetas y no exentas, y otra cosa es que por esa sola circunstancia haya de eliminarse un impuesto que fue devengado conforme a Derecho por cuanto que que el destino previsible de los bienes lo permitía, por más que luego efectivamente no se haya dedicado a operaciones sujetas y no exentas.

Añade, respecto de la invocación por la actora del principio de regularización íntegra, que su toma en consideración exige que que en el mismo procedimiento en que se comprueban las deducciones se analice la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución, mientras que en el presente caso caso -dice- la Sala ya confirmó la legalidad de la liquidación rechazando implícitamente la pretensión en este sentido.

QUINTO.- Resumidos de esta forma los antecedentes del caso, y las respectivas posiciones y planteamientos de las partes, pasamos a dar respuesta al debate procesal en los términos en que se ha planteado; anticipando que, por las razones que expondremos a continuación, no nos genera dudas que la presente demanda (que merece expreso reconocimiento por su pulcritud y coherencia argumental y por la cuidada documentación que la acompaña) ha de ser necesariamente estimada.

Ante todo, hemos de precisar que nuestra precedente sentencia de 8 de marzo de 2022 no examinó el problema de la pertinencia de la autorrepercusión del impuesto, y lógicamente no se pronunció sobre la procedencia de la rectificación luego promovida por la interesada, sobre la que versa el presente procedimiento. Que esto es así se advierte con toda evidencia en el auto que resolvió sobre la aclaración promovida por la actora, donde se indicó que el tema de la eventual improcedencia del IVA autorrepercutido no había sido objeto de examen y pronunciamiento en la sentencia al no haberse planteado en el petitumde la demanda. Por consiguiente, no cabe oponer, frente a la pretensión que ahora ejercita la actora, el hecho de que el recurso interpuesto contra la liquidación provisional en su día practicada fuera desestimado. Cabalmente, que ese recurso fuera desestimado no tiene más alcance que tener por declarado en sentencia firme que la deducción realizada por la interesada era improcedente, pero sin formular juicio alguno sobre la derivada o subsiguente improcedencia de la autorrepercusión llevada a cabo.

Dicho esto, y avanzando en el razonamiento, la razón por la que aquel recurso contencioso-administrativo se desestimó fue porque la parte no había justificado la dedicación del inmueble adquirido a su actividad económica, debiéndose entender por tanto que el inmueble se dedicaba al uso vividero conforme a su naturaleza. Así se había declarado en el acto entones impugnado, así lo apreció la sentencia, y por cierto, en este mismo sentido se pronunció la propia Administración demandada en la contestación a la demanda que entonces formuló, donde adujo, en atención a los hechos concurrentes, que -sic- "Por lo tanto el inmueble adquirido era una vivienda cuyo destino previsible era, como bien argumenta la resolución recurrida, su venta o arrendamiento para uso de vivienda a particulares, esto es, se trata de un destino que genera operaciones sujetas y exentas de IVA".

Por su parte, la Administración autonómica también lo ha entendido así, pues ha suscrito con fecha 23 de noviembre de 2023 un acta de conformidad por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, elaborada tras haberse evacuado el procedimiento de coordinación IVA-TPO, en el que siempre por relación con la operación de compraventa que nos ocupa, y tomando en consideración todos los antecedentes del caso así como la normativa aplicable, se concluye que "esta Inspección de los Tributos ... manifiesta que estamos ante una segunda o ulterior entrega de edificación donde no resulta válida la renuncia a la exención del IVA, al no haberse afectado la vivienda adquirida a una actividad sujeta y no exenta al IVA, según afirma la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 13 de junio de 2022 . Por tanto la transmisión debe quedar sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas";realizándose así la pertinente liquidación por TPO

De este modo, queda desvirtuado el reproche que se ha hecho a la recurrente de que pretende fraudulentamente no tributar cantidad alguna por la operación concernida. No es así, pues los hechos acaecidos acreditan que una vez dictada la sentencia que confirmó la improcedencia de la deducción del IVA por tratarse de una operación exenta del impuesto, ella misma acudió por propia iniciativa ante la Administración autonómica instando la práctica de la liquidación por TPPO, como efectivamente se ha hecho.

Queda asimismo desvirtuado el otro reproche que se le ha hecho a la actora, de que no ha promovido la rectificación de la escritura pública de compraventa donde se hacía referencia a la renuncia a la exención del IVA; pues por mucho que no conste que esa rectificación se haya promovido, el dato que aquí y ahora importa es que la propia interesada se ha dirigido por propia iniciativa a la Administración autonómica poniendo en su conocimiento la operación inmobiliaria realizada y sus vicisitudes fiscales posteriores, comunicando su sujeción a TPO e instando la práctica de la liquidación, la cual, finalmente, ha sido efectivamente dictada (aunque se haya aplicado el mecanismo de suspensión contemplado en el art. 62.9 LGT) .

Y ciertamente, coincidimos con la actora en el sentido - que por lo demás es obvio- de que una misma operación de compraventa inmobiliaria no puede estar sujeta a la vez a uno y otro tributo, pues uno excluye al otro. Tiene toda la razón la parte cuando afirma (como también ha entendido, de forma coincidente, la Administración tributaria autonómica andaluza) que una vez declarado que la adquisición del inmueble estaba exenta del IVA, de tal aseveración resulta con evidencia que no cabía repercusión alguna de dicho impuesto, por lo que la petición de rectificación que nos ocupa, últimamente formulada en tal sentido por la ahora recurrente, era de toda lógica jurídica, y debió haber sido acogida por la Administración tributaria aquí demandada, en justa y evidente aplicación del principio de regularización íntegra. No tiene desde luego sentido alguno, por elementales razones de lógica y justicia tributaria, que una vez denegada la deducción del IVA, se mantenga contumazmente, en cambio, la autorrepercusión que era el presupuesto de la deducción denegada.

Y no puede sostenerse seriamente, como ahora nos dice la Administración demandada, que (i) al tiempo de la adquisición del inmueble y el devengo del impuesto la autorrepercusión fue correcta porque el inmueble se adquiría para la actividad empresarial, pero que (ii) la deducción no fue procedente porque el mismo inmueble no se dedicó posteriormente a tal actividad. No puede sostenerse tal cosa porque la misma Administración aquí demandada sostuvo en todo momento, cuando así le interesó (concretamente, en el anterior procedimiento contencioso-administrativo seguido ante esta Sección sobre la misma operación) que ese inmueble no se había dedicado nunca a la actividad económica de la empresa adquirente, sino que se había adquirido para el uso vividero que corresponde a su naturaleza. Así las cosas, venir ahora diciendo que la autorrepercusión fue correcta y procedente es, dicho sea de forma gráfica y descriptiva, jugar con dos barajas e invocar un escenario jurídico y el contrario según alternativamente le conviene.

Por consiguiente, sólo cabe concluir que una vez declarada y aceptada la improcedencia de la autorrepercusión del IVA en la la adquisición del inmueble, por hallarnos ante una operación exenta del IVA, de ello deriva su sujeción a TPO; lo cual a su vez implica que al quedar exenta la operación del IVA, la cuota que en su día se autorrepercutió por dicho impuesto debe ser suprimida .

SEXTO.- Por consiguiente, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo en los términos interesados en la demanda, esto es, anulando los actos impugnados, y declarando el derecho de la parte recurrente a la devolución del IVA autorrepercutido, y en su caso la compensación con la cuota por TPO, ordenando la devolución de la diferencia a favor de esta parte, junto con los intereses de demora correspondientes.

Con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, ex art. 139.1 LJCA, si bien, al amparo de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, y a la vista de las actuaciones procesales, fijamos su importe máximo en la cifra de 1.000 euros más el IVA que en su caso corresponda.