Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ángel Vázquez García.-
PRIMERO.-Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 20 de diciembre de 2021 que desestima la reclamación nº NUM000 formulada contra liquidación NUM001 practicada por la Delegación Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Andalucía en relación con el IRPF, ejercicios 2016, 2017 y 2018.
SEGUNDO.- Esta misma Sala y Sección ya ha dictado sentencia firme de fecha 2 de mayo de 2024 que puso fin al recurso contencioso-administrativo nº 1039/2021 formulado contra la liquidación referida a idéntico contribuyente y tributo, únicamente que referido al ejercicio 2015.
Como quiera que los argumentos impugnatorios formulados en la demanda de este recurso son idénticos a los articulados en el recurso 1039/2021, para dar respuesta a los mismos debemos traer a colación con los contenidos en la sentencia anterior. Así, como dijimos en su momento y reiteramos ahora : "SEGUNDO.- Como motivos de impugnación se alega en la demanda:
1.- Falta de motivación por incongruencia del Acta porque "se da a entender que Hispafarma Consultores S.L. (única sociedad existente en el año 2.015, ya que Farmapolis S.L. se constituyó el 26 de Mayo de 2.016) es una sociedad pantalla carente de vida propia a pesar de que en el ejercicio 2.015 se le imputa en el Impuesto de Sociedades un importe neto de su cifra de negocios de 31.856,86 €.".
2.- Falta de firmeza de la liquidación del IS.- Nonos encontramos solamente con una regularización de la renta del demandante modificando el valor de mercado anterior a la liquidación. Nos encontramos ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, articulo 18.12.3º de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades ( antes artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) , y del artículo 19.3 del RD 2015 Reglamento Impuesto de Sociedades, ( antes articulo 21.4, primer párrafo), exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas y asi lo tiene interpretado el Tribunal Supremo, entre otras en Sentencia de 15/10/2020, Recurso 437/2028, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, quien interpreta << para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza>>.
Es por ello que hasta que no hayan transcurrido los plazos oportunos, sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, no se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Se acompañan como documentos números 24,25,26, 27,28,29,30 y 31, notificación inicio actuaciones a Hispafarma Consultores S.L. Farmapolis y Eloy, acuerdo de liquidación a cada uno de ellos y formulación de recursos económico administrativos, ante el TEARA.
3.-Indebida utilización del "precio libre comparable".Como segundo motivo de impugnación se alega, en cuanto el fondo, que la actuaria solo elevó los ingresos declarados por el demandante de 10.614,80 euros a 31.856,86 € motivando que <> ; y ello porque la actuaria estima que Hispafarma Consultores SL no añade valor alguno o es escaso, a la operación de compraventa de las Farmacias que realiza, y que los medios que posee pagina web, dominio, cartera de clientes, etc. no añade valor alguno a la operación de compraventa. Así da cobertura al método de <> en que fundamenta la liquidación que hace en el acta en relación al IRPF ejercicio de 2.0015. Pero HISPAFARMA CONSULTORES SL capta clientes a través de la web , siendo la web el principal activo de la mercantil. Así mismo, después de llevar a cabo el demandante su labor de intermediación, de necesitar el comprador financiación , es la mercaantil la que proporciona servicios de tasación a través de THIRSA o proporciona financiación a través del banco de los farmacéeuticos, BANCOFAR, con quien Hispafarma Consultores SL tiene firmado convenio.
Por ello, no es cierto que los servicios prestados por Hispafarma Consultores S.L. a sus clientes, son los mismos que los prestados por Eloy a la sociedad, ni es cierto que la sociedad carece de medios para realizar la operación. No es cierto que "la sociedad no ha aportado valor añadido a la labor de la persona física" y es indebido utilizar el "precio libre comparable".
A efectos de acreditar el valor de los servicios prestados por Eloy, a Hispafarma, esta se ha servido del informe y ampliación del mismo, emitido por la consultora de recursos humanos Page Group Spain Recursos Humanos ETT SA con CIF A81817272, en los que consta como retribuyen las empresas del sector de compraventa de Farmacias, a sus empleados e intermediarios. Se acompañan como documentos números 22 y 23, informe y ampliación del mismo, emitido por la consultora de recurso humanos Page Group Spain Recursos Humanos ETT SA con CIF A81817272.
TERCERO.- El Abogado del Estado solicita la desestimación. Rechaza falta de motivación y, en cuanto al fondo, no dudándose de que estamos ante partes vinculadas la retribución a percibir por el socio debe realizarse a valor normal de mercado, y para determinar el valor normal de mercado, se ha hecho correcto uso del método del precio libre comparable vistas las circunstancias concurrentes
CUARTO.- Antes de entrar en el fondo del asunto, esta sala no estima falta de motivación por incongruencia, alegación que fue contestada por el TEARA con argumentos que solo cabe dar por reproducido: no es cierto que se aprecie que la sociedad sea "pantalla" por el hecho de que las operaciones entre socio y sociedad vinculada se deban valorar a precio de mercado, y se estime que este es el precio por el que la sociedad, que factura al cliente, vende el servicio. No es cierto que la Inspección estime simulación o que la sociedad vinculada no existe , y prueba de ello es que le reconoce a la entidad la procedencia de gastos fiscalmente deducibles , entre los que se encontraba el valor de mercado de las retribuciones satisfechas al partícipe, basándose la regularización únicamente en no haber valorado a valor de mercado las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad y que no sanciona por simulación.
En cuanto a la falta de firmeza de la liquidación del Impuesto de sociedades a la sociedad vinculada, es una alegación no planteada en vía administrativa y no contestada de contrario, dispone el art 16, Operaciones vinculadas, apartado 9, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".
Consta en el Acta de disconformidad de 27/8/2020 de la que deriva la liquidación de autos: "La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 24/09/2019 (...) Los datos declarados se modifican como consecuencia de la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre Eloy y la sociedad de la que es socio único: HISPAFARMA CONSULTORES, S.L. (N.I.F.: B14.772.271), cuya situación tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades ha sido objeto de regularización mediante Acta incoada con fecha de hoy. Asimismo, se ha comprobado el IRPF del obligado tributario de los años 2016, 2017 y 2018, en el que optó por tributación individual, y cuyos resultados se plasman en Acta distinta"
Es decir, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a la sociedad por el IS y al demandante por el IRPF de 2015. Procede estimar, de conformidad con la STS de 30/01/2023, Rec 4.077/2021 , que si la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicadosen operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas,en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.
Así, resuelve en casación la sentencia:
"SEXTO.- Estimación del recurso de casación y resolución de las pretensiones. Retroacción de las actuaciones.
De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, que hemos refrendado, el requisito de la firmeza de la liquidación no es de aplicación en un caso, como el que enjuiciamos, en que la Administración ha seguido sendos procedimientos de regularización, uno en sede de la sociedad vinculada, Películas La Trini S.L. por el impuesto de sociedades, ejercicios de 2008 a 2010, y otro por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al Sr. Oscar, por los ejercicios también de 2008 a 2010. Por consiguiente, debemos estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida, por infringir el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobó el texto refundido del Impuesto de Sociedades, y el art. 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio que aprobó el reglamento del Impuesto de Sociedades, así como la jurisprudencia establecida en nuestras STS de 18 de mayo de 2020 y 2 de junio de 2022 , citadas."
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, no cabe duda de que las operaciones entre el demandante e HISPAFARMA CONSULTORES, S.L son operaciones vinculadas , lo que implica que la retribución a percibir por el socio debe realizarse a valor normal de mercado. Dispone el art 18 de la Ley 27/2024, de 27 de noviembre, del Impuesto de sociedades:
"4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
(...)
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales (...)
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia,respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método desestimación objetiva.
11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d)de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe (...).
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas."
Y dispone el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:
"Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.
1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis,identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo encuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
e) Las estrategias empresariales.
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también
deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban
tenerse en consideración. (...)
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas
en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios (...)
6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado".
Según criterio fijado en la Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016: "Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."
En el caso de autos, la Inspección estableció el valor de mercado en un acta de disconformidad pero sin alegaciones en la que toma como comparable el valor de los servicios prestados por la entidad a los terceros independientes , sin ajustes por el margen de beneficio para la sociedad al no apreciarse un valor añadido por la sociedad que exija el reconocimiento de tal margen de beneficio dado el carácter personalisimo del servicio prestado por el Sr Eloy. Para ello se valora que la entidad no tiene empleados ni activos relevantes, y así se estima visto que :
- Todos los servicios los presta el sr Eloy. Es mas, en Diligencia de 3 de julio de 2020 manifestó que "Si esos clientes deciden vender la oficina de farmacia, el acuerdo es que solamente Eloy será quien se encargue en exclusividad de la transmisión de la oficina". El acuerdo con los clientes es que el sr Eloy preste los servicios por si mismo, no se contempla que pueda ser prestado por un tercero , siendo su experiencia y características como profesional de la intermediación en el sector de la compraventa de oficinas de farmacia el factor determinante para contratar sus servicios. En definitiva, estamos ante la contratación de un servicio personalísimo del sr Eloy. No existe diferencias significativas en cuanto a as características de los servicios prestados porque los servicios que ofrece la entidad con carácter principal son los propios servicios del sr Eloy. Es mas, los únicos servicios facturados por la Sociedad a terceros independientes son los de intermediación prestados por el Sr Eloy. Tampoco hay diferencias entre los mercados de actuación: ambos desarrollaron su actividad en Andalucía. Como alega el actuario, la intermediación en compraventa de farmacias exige unos conocimientos que exceden de las normales de un intermediario inmobiliario ya que precisa contar con conocimientos y habilidades respecto a la propia actividad intrínseca de las oficinas de farmacia, y los múltiples aspectos de su funcionamiento, el entorno profesional y funcional, así como el mercado en el que desarrolla su actividad; los aspectos laborales del personal de la farmacia, los aspectos fiscales y administrativos, el inventariado de bienes y existencias, los estudios de mercado específicos de las farmacias,etc.
- Tampoco tenía en 2015 oficinas para tareas administrativas. Para prestar sus servicios como profesional independiente, Eloy usa como sede de trabajo su domicilio familiar, donde tiene despacho (tal y como él mismo ha manifestado en Diligencia de fecha 3 de julio de 2020) y empleando su propio teléfono, vehículo, ordenador y otros elementos materiales. De acuerdo con la información recibida del Registro de la Propiedad con fecha 24 de julio de 2020, no consta que la sociedad sea titular de inmueble alguno. Y tampoco satisfizo importe alguno en concepto de arrendamiento de inmuebles durante los periodos comprobados.
- Los únicos servicios facturados por la sociedad a los terceros independientes son los prestados por Eloy.
No se aprecian entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a los riesgos o beneficios para las partes intervinientes.
Frente a tal análisis del precio de mercado comparable, no parece suficiente para mantenerse la valoración de los servicios prestados por Eloy en 2015 en lo facturado , esto es, 10.500 euros en lugar del de 21.078,02 euros para 2015 que calcula la Inspección:
a) Un dictamen pericial (doc 22 y 23 de la demanda) según el cual los delegados comerciales de cuatro empresas similares a las del demandante retribuyen a sus Delegados comerciales entre 23.000 y 28.000 euros anuales (mediana de 25.000) , mas gastos de locomoción y manutención, mas retribución variable condicionada a objetivos, cantidades muy alejadas de los 10.500 euros hecho constar por el contribuyente,
b) ni tampoco por el hecho de que la web de captación de clientes figure a nombre de la entidad, cuando como teléfono de contacto aparece el móvil del sr Eloy y aparece este identificado con su nombre y apellidos como persona de contacto, lo que refuerza el juicio de que el activo principal de la entidad es el sr Eloy que presta un servicio personalísimo a sus clientes.
Como dice la SAN sección 2 del 17 de enero de 2019. ( ROJ: SAN 337/2019 - ECLI:ES:AN:2019:337 ), Recurso: 197/2016:
"La Administración ha valorado correctamente a precio de mercado la operación, y ha dado una explicación más que motivada.
Se produce así un remansamiento de rentas en sede de la sociedad que se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sociedades donde el tipo impositivo es menor y cabe deducir mayores gastos que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que el tipo marginal es más elevado y por lo que se refiere al reparto de dividendos puede ocurrir que no se distribuyan beneficios o que se repartan al albur de la entidad. No se trata de una opción entre dos posibilidades legítimas de tributación.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , afirma:
" (...) En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas".
En consecuencia, procede confirmar el incremento entre el valor de mercado y el convenido y por consiguiente la cuota resultante.
TERCERO.-La desestimación del recurso conlleva condena en costas si bien, valorando las circunstancias concurrentes de complejidad y cuantía, se estima oportuno limitarlas a 500 € ( Art 139 LJCA)
Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación.
