Sentencia Contencioso-Administrativo 254/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1014/2023 de 30 de abril del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si el acuerdo impugnado se ha dictado conforme a Derecho.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

Por su parte el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Sigue relatando la resolución recurrida:" ... la entidad pagadora de la parte reclamante certifica que las cantidades exentas y, por tanto, no declaradas por la parte interesada en el momento de confeccionar su declaración en el periodo voluntario de la misma, se perciben de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por lo que se dejan exentas en aplicación del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF (conocido como régimen de excesos), siendo esta exención incompatible con la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF , por trabajos realizados en el extranjero.

La parte reclamante manifiesta que la aplicación informática RENTA WEB con la que los contribuyentes deben realizar sus autodeclaraciones del IRPF no permite seleccionar el régimen de exención según el régimen de excesos excluidos de tributación o el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero y que por ello, el interesado no tuvo otra alternativa razonable que realizar la Autodeclaración del IRPF 2020 utilizando la información contenida en el Certificado de retenciones de ese año, emitido por la Pagaduría de Haberes del Órgano Central del Ministerio de Defensa. El procedimiento que establece la Agencia Tributaria para resolver esta situación es solicitar la rectificación de la declaración, una vez esta declaración ha sido ya presentada".

....

Cabe destacar que, en el momento de la presentación de la autoliquidación, lo cierto es que la parte reclamante aplicó el régimen de excesos, en lugar de la exención por trabajo en el extranjero que ahora solicita que se le aplique, y que podía haber aplicado en el momento de presentación de la autoliquidación no teniendo que esperar a solicitar la rectificación de la autoliquidación como manifiesta.

Incluso si hubiera querido presentar la autoliquidación con los datos de la Pagaduría de Haberes, podría haber presentado la solicitud de rectificación dentro del periodo de declaración, con lo que sí se podría haber modificado la opción de tributación elegida.

Conviene señalar que una vez se ha optado por la aplicación del régimen de excesos, no procede la modificación de dicha opción una vez transcurrido el periodo voluntario de autoliquidación.

En este caso hay que señalar que el artículo 7 p) de la ley del IRPF no se remite a una norma reglamentaria que regule las condiciones en que deba ejercitarse la opción, por lo que regiría la regla general establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria ..." Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración.

En apoyo de sus argumentos se remite a sentencias del TSJ de Madrid. Por todo ello, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma, debiendo desestimar sus pretensiones. Asimismo, se remite a la Sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020) realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT. Si bien el punto de partida trata sobre el Derecho a compensar bases imponibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el análisis realizado en lo relativo al artículo 119.3 de la LGT, sirve para zanjar la cuestión planteada por la parte reclamante.

Y entiende:" La lectura de la sentencia nos lleva a concluir que en el presente caso los elementos que delimitan las opciones tributarias, y que expone el Tribunal Supremo (elemento volitivo y objetivo), nos lleva a concluir que estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT .

La parte reclamante presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT .

Por otro lado, y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT .

Como resultado del examen de la Sentencia se concluye que en el caso que aquí nos ocupa, ha quedado demostrado que se cumplen tanto el elemento volitivo como el objetivo exigidos por el Tribunal Supremo para delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT , por lo que es de total aplicación el citado precepto y, como se manifestó en el Fundamento de Derecho CUARTO, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma".

En relación a la alegación de que el ejercicio de su opción no puede considerarse como una manifestación expresa por lo que el ejercicio de la opción estaría viciado. Se remite a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 28-03-2023 (RG 00-03890-2022) dictada en unificación de criterio, que realiza un análisis de cuando se entiende viciada la opción ejercida por un contribuyente en el caso de la opción por la tributación conjunta o individual.

Y concluye la resolución recurrida:" Por lo tanto, este Tribunal debe valorar si de los hechos que concurren puede apreciarse que se ha producido una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de la opción por el régimen de excesos, sin que dicha modificación fuera imputable a los obligados tributarios.

En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, tras el análisis del expediente y de las manifestaciones efectuadas, no concurre ninguna modificación de las circunstancias no imputable al obligado tributario, no existiendo, por tanto, un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por el régimen de excesos, sino un desconocimiento de la norma que no puede achacarse a la Administración, como pretende la parte reclamante. Por todo ello, deben desestimarse sus pretensiones".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Como oficial de la Armada, ha estado destinado en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas durante tres años, desde el día 1 de agosto de 2018 hasta el día 31 de julio de 2021.

Con fecha 20 de febrero de 2023 se dicta Propuesta de Resolución en la que se plantea la desestimación de la solicitud de rectificación por considerar que el contribuyente optó en su autoliquidación por el régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, y que la solicitud fue presentada con posterioridad a la finalización del plazo de declaración resultando de aplicación el artículo 119.3 de la LGT.

Consta en el expediente, la autoliquidación del modelo 100 de la declaración del IRPF, fue realizada por el Sr. Salvador de conformidad con los datos obrantes en el Certificado de retenciones emitido por la Pagaduría de Haberes del Ministerio de Defensa en el que figuran como retribuciones dinerarias la suma de 58.151,53 €, y como rentas exentas del IRPF la cantidad de 42.505,50 €.

Asimismo, consta la Certificación emitida por la misma Pagaduría de Haberes del Ministerio de Defensa a petición de la propia Administración Tributaria, en la que se confirma el destino del demandante en Bruselas desde el 1 de agosto de 2018 al 31 de julio de 2021, y que la cantidad percibida por éste como retribución por su trabajo en el extranjero, haciendo constar expresamente que la Pagaduría de Haberes aplica con carácter general el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF.

Entiende que ha habido una indebida aplicación del artículo 119.3 de la LGT; el TEAR considera que la solicitud fue presentada una vez concluido el plazo de declaración por lo que resulta improcedente la rectificación solicitada.

Para ello parte de la base de que el demandante al efectuar la autoliquidación del IRPF 2018 optó por la aplicación del régimen de excesos regulado por el artículo 9.4.3.b) del Reglamento del IRPF, por lo que al presentar la solicitud de rectificación finalizado el período de declaración, no es posible la modificación interesada. Sin embargo, esa supuesta opción que se imputa al recurrente es nula. Tal y como ha establecido el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/2020), para que se pueda hablar de "opción tributaria"son necesarios varios requisitos y tener en cuenta determinadas circunstancias.

El demandante no ha realizado válidamente tal opción ya que, por un lado la autoliquidación se efectúa con los datos obrantes en el Certificado de retenciones que se le facilita por la Pagaduría de Haberes en el que se indica por un lado el importe de sus rendimientos del trabajo, y en otro apartado el importe de las rentas exentas, sin más explicación; y la propia Pagaduría de Haberes en la Certificación solicitada por la Administración Tributaria, constata expresamente que aplica al personal en el extranjero con carácter general, esto es, de oficio, el régimen de excesos, por lo que tales son los datos, y no otros, con los que cuenta para confección de la autoliquidación.

A ello se debe unir el hecho, absolutamente trascendental, de que la aplicación informática RENTA WEB con la que los contribuyentes deben realizar sus autoliquidaciones del IRPF no permite seleccionar el régimen de exención según el régimen de excesos excluidos de tributación o el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero; es decir, no existe la posibilidad real de optar por uno y otro régimen en el programa informático de elaboración de las autoliquidaciones. Y no parece que una deficiencia técnica ajena por completo a la voluntad del contribuyente pueda suponer un perjuicio para éste. Ningún defecto tecnológico puede suponer un menoscabo o quebranto de los derechos del contribuyente.

El hecho de que el demandante no haya incluido en su autoliquidación ninguna cantidad como renta exenta por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, no puede ni debe ser considerado como el ejercicio expreso, ni siquiera tácito, de una opción, la de aplicación del régimen de excesos puesto que en realidad no existía alternativa para la elaboración de la autoliquidación. Haciendo alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, en apoyo de sus pretensiones.

Indebida aplicación del artículo 120 de la LGT.

Lo cierto es que la solicitud efectuada encuentra su fundamento en lo dispuesto por el artículo 120 de la misma LGT.

Este precepto señala, en primer lugar, que las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Y en su apartado 3 establece:

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

(...)

El artículo 126.2 del RD 1065/2007 dispone:

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo trámite.

En el este caso, cuando se presentó la solicitud de rectificación no se estaba tramitando ningún procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, ni tampoco había transcurrido el plazo de cuatro años señalado por el artículo 66 de la LGT.

Estimación por la A.E.A.T. de solicitudes idénticas.

En la reclamación económico-administrativa presentada, la Agencia Tributaria ha acordado estimar otras solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en las que concurrían circunstancias idénticas.

En efecto, tal y como acreditan los Documentos nº 10, 11 y 12 acompañados a la reclamación económico-administrativa, la Administración Tributaria ha estimado solicitudes de rectificación sustancialmente iguales, por no decir idénticas, presentadas por compañeros del recurrente tras prestar servicio en el extranjero.

No parece muy respetuoso con el principio de igualdad ni con el de seguridad jurídica que, ante situaciones exactamente iguales, la Administración Tributaria adopte decisiones completamente contradictorias.

Y termina solicitando: "...y tras los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia por la que estimando íntegramente este recurso, declare contraria a Derecho la resolución recurrida, la anule, y en consecuencia, ordene la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2018 con todos sus efectos inherentes incluido el abono del importe resultante de dicha rectificación; todo ello con imposición de costas a la administración demandada si se opusiera a estas pretensiones."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Los actos objeto del presente recurso -referidos a la denegación de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos administrativos referidos a terceros, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, lo que la Administración haya resuelto en relación a otros actos que no son objeto del presente recurso, y cuyas concretas circunstancias se desconocen.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico",o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. Si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún para el supuesto de que, con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas características que no concurrían.

Hace referencia al artículo 7 p) de la LIRPF; y al artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, en su apartado 1ª, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"1ºEl exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnizaci6n prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

(...)

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

La norma tributaria establece una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos.

Así, para poder aplicar la exención que se pretende es imprescindible, primero que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 7p de la Ley del IRPF, en cuanto al trabajo realizado, y segundo que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. ° A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatibles.

En relación a la carga de la prueba en el ámbito tributario, se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria; y conforme al art. 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las autoliquidaciones presumen, para el obligado tributario, la certeza de los hechos consignados. Y por ello, la rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos que ahora solicita el actor lleva a aparejada la carga de probar, acreditar y sustentar sólidamente su posición, dado que su pretensión implica destruir la certeza de su autoliquidación.

Tal y como dejan constancia las resoluciones recurridas, en el momento de presentación de la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2018, el recurrente aplicó el régimen de excesos, en lugar de la exención por trabajo en el extranjero, por lo que, siendo la solicitada exención incompatible con el régimen de excesos, no cabía admitir la aplicación de la misma.

El artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Tal y como señala el TEAR, el actor podía haber aplicado la exención en el momento de presentación de la autoliquidación no teniendo que esperar a solicitar la rectificación de la autoliquidación. E, incluso, si hubiera querido presentar la autoliquidación con los datos de la Pagaduría de Haberes, podría haber presentado la solicitud de rectificación dentro del periodo de declaración, con lo que sí se podría haber modificado la opción de tributación elegida.

De acuerdo con la doctrina del TS, Sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020), que realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT, solo cabe concluir que en el presente caso estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT. El recurrente presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.

Por otro lado, y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.

Por lo tanto, se cumplen tanto el elemento volitivo como el objetivo, exigidos por el Tribunal Supremo para delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, por lo que es de total aplicación el citado precepto y, no haber optado el recurrente en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma.

Por lo demás, aún en el supuesto que se pudiera rectificar la opción del régimen de excesos, algo que se admite a efectos meramente dialécticos, tampoco cabría la aplicación de la pretendida exención, puesto que nada se acredita sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7p de la Ley del IRPF para poder aplicar la exención que se pretende, carga probatoria que corresponde al actor, desconociéndose el tipo de trabajo que ha realizado en el extranjero, cual ha sido el Estado beneficiado, o si ha supuesto una ventaja o utilidad para el país tercero, requisitos imprescindibles para poder aplicar la exención que pretende, sobre los que el recurrente no hace ninguna alegación y no aporta ninguna prueba.

Como recoge el acuerdo que deniega la solicitud de rectificación, el contribuyente, destinado como Representante Militar de España en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas, no ha acreditado participar en una operación militar o misión en beneficio de un país tercero, y, por tanto, que cumpla el resto de los requisitos para la aplicación de la exención.

La demanda no contiene ningún fundamento destinado a desvirtuar tal afirmación y a acreditar tal extremo, tampoco se propone ninguna prueba al respecto, pretendiendo la aplicación de la exención por el mero desempeño de un puesto de trabajo en el extranjero, sin acreditar el cumplimiento de los requisitos para ello, algo que no puede tener favorable acogida.

Por lo tanto, no resultando acreditado la concurrencia del cumplimiento de los requisitos legalmente previstos para poder aplicar la exención y habiéndose optado el régimen de exención de las dietas, no cabía de ninguna forma aceptar la solicitud de rectificación instada, siendo, en consecuencia, las resoluciones recurridas plenamente ajustadas a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- el recurrente, destinado como representante militar de España en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas, solicitó la rectificación de la autoliquidación, correspondiente al ejercicio 2018, a fin de que se aplique la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a los rendimientos percibidos en virtud de trabajos realizados en el extranjero, en vez del régimen de excesos que aplico.

La cuestión controvertida, ya ha sido resuelta por esta Sala; en las dictadas por la Sección de apoyo a la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; de fecha uno de octubre de dos mil veinticinco, en el procedimiento 1906/2021. Y la de fecha veintiocho de mayo de dos mil veinticinco, dictada en el procedimiento nº 2017/2021.

La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF y su compatibilidad con el régimen de excesos.

A) Normativa aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:

«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

El artículo 9.A.3 del RIRPF dispone:

«Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino».

La letra a) de este apartado concreta qué se entiende por gastos de manutención y estancia, y la letra b) refiere:

«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/ 2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Por último, el art. 119.3 de la LGT dispone:

«Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Por lo tanto, debe diferenciarse según el período de permanencia en el extranjero supere, o no, los nueve meses de duración. En los desplazamientos de menos de nueve meses, las dietas estarán exentas en las cuantías establecidas por la normativa, y se podrá aplicar también la exención por trabajos realizados en el extranjero. En los desplazamientos de más de nueve meses, el contribuyente puede optar por aplicar el régimen de excesos o el art. 7.p).

La primera y fundamental cuestión a debate en el presente caso gira en torno al alcance de la opción por el régimen de excesos que la AEAT considera que tuvo lugar por parte del obligado tributario al presentar su autoliquidación. Por el contrario, el recurrente considera que el artículo 119.3 LGT no es aplicable a su caso porque en ningún momento optó por dicho régimen, limitándose a presentar su declaración de acuerdo con lo que le comunicó su empleadora, y no puede verse vinculado por el modelo 190 presentado por la empresa, de carácter informativo. Es decir, no habiendo ejercitado la opción dentro del plazo reglamentario, el ejercicio de la opción en un momento posterior no supone rectificación alguna.

El recurrente en sus autoliquidaciones procedió a no declarar determinados importes, y ello sólo pudo obedecer a su consideración como dietas, de modo que debe entenderse que optó por el régimen de excesos.

Esta Sala se ha pronunciado ya sobre esta polémica en sentido contrario a la tesis del recurrente.

Para ello, conviene referirse en primer lugar a la doctrina del Tribunal Supremo y, en concreto, a la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 5692/2017:

«En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.

El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los citados principios.

Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas».

En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de noviembre de 2019, recurso 678/2018, se analiza la misma pretensión que aquí se plantea, es decir, determinar si el recurrente puede aplicar en sus autoliquidaciones de IRPF la exención del artículo 7.p) LGT vía rectificación de sus autoliquidaciones fuera del plazo reglamentario de declaración. Dice lo siguiente:

«Esta Sección ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí debatida en la sentencia de fecha 28 de octubre de 2010 (ponente Sra. de la Peña), dictada en el recurso número 940/2008 , de manera que los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica conducen a reiterar ahora los argumentos invocados en dicha sentencia, que en el sexto fundamento jurídico dice lo siguiente:

"SEXTO En este recurso se discute exclusivamente si el recurrente ejercitó la opción por el denominado régimen de excesos reglamentariamente regulado que en todo caso es incompatible con la exención que pretende se aplique sobre las retribuciones percibidas y debe entenderse que así lo hizo, ya que los certificados del organismo público pagador son coincidentes con las declaraciones del sujeto pasivo que consignó la diferencia entre las retribuciones íntegras percibidas y el importe excluido de tributación en el citado régimen de excesos y aunque en los otros certificados se afirme que no consta ejercicio de opción, no es obstáculo a la correcta interpretación que hace la Administración estimando que el actor optó por el régimen de excesos, pues no existe procedimiento que regule la opción ni se requiere formalidad alguna sino simplemente presentar las declaraciones por este régimen y aunque en efecto la aplicación de la exención resulta más beneficiosa para las rentas de trabajo inferiores a 60.100 euros anuales no puede aplicarse al recurrente que optó por otro régimen de tributación incompatible que sustituye a la exención y en consecuencia no procede la rectificación de sus autoliquidaciones."

Además de estos argumentos, en respuesta a las alegaciones del recurrente hay que señalar que la opción por el régimen de excesos excluidos de tributación no fue ejercida por la empresa en el modelo 190, sino por el propio contribuyente en su autoliquidación del ejercicio 2012 del IRPF.

Es cierto que el art. 7.p) de la Ley del IRPF y las normas reglamentarias de desarrollo no expresan de manera explícita el modo en que el obligado tributario debe realizar la opción, pero es incuestionable que la aplicación de la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF o la del régimen de excesos (incompatibles entre sí) tiene que llevarse a cabo necesariamente en la autoliquidación del IRPF, que es la declaración en la que el interesado realiza las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar, de acuerdo con lo establecido en el art. 120.1 de la Ley General Tributaria .

Y esto implica que resulta de aplicación el art. 119.3 de esa misma Ley, que sólo permite rectificar la opción ejercitada dentro del periodo reglamentario de declaración, que para el ejercicio 2012 del IRPF finalizó el día 1 de julio de 2013, de modo que es extemporánea la modificación de la opción pretendida por el recurrente el día 24 de marzo de 2014 al presentar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del aludido ejercicio fiscal.

Aduce también el recurrente que en el ejercicio 2013 adquirió la condición de "no residente", pero esa circunstancia carece de relevancia a los efectos que aquí nos ocupan, ya que este recurso se refiere al ejercicio 2012 del IRPF, cuyo devengo, conforme al art. 12.2 de la Ley 35/2006 , se produjo el día 31 de diciembre de 2012, es decir, antes de iniciarse el año 2013, siendo evidente, por otro lado, que en el ejercicio 2012 el actor era residente fiscal en España y por eso estaba obligado a tributar por el IRPF, lo que no se discute.

Alega igualmente el actor que, aunque en su solicitud de rectificación manifestó que la empresa había aplicado el régimen de excesos, ello no significa que esa aplicación haya sido efectiva. Sin embargo, este argumento tampoco puede ser acogido por cuanto el obligado tributario aplicó el régimen de excesos en su autoliquidación al no incluir en la base imponible del impuesto el importe de las dietas, lo que implica, como ya se ha dicho, el ejercicio efectivo de la opción prevista en el ordenamiento jurídico.

Considera asimismo el demandante que no era posible aplicar el régimen de excesos porque al presentar la empresa en enero de 2013 el modelo 190 aún no había transcurrido el plazo de nueve meses. Ante esto, de nuevo hay que decir que la opción se ejercitó con la presentación de la autoliquidación del IRPF el 27 de junio de 2013, sin perjuicio de lo cual es necesario destacar que es el propio recurrente quien en su solicitud de rectificación de autoliquidación expresó que "con fecha 1 de octubre de 2012, fui asignado por mi Compañía durante un periodo de tiempo previsto de dos años...", lo que concuerda con el certificado expedido en fecha 17 de junio de 2013 por la empresa Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF). Es más, el Sr. Carlos Francisco presentó en la Agencia Tributaria el modelo 247 en fecha 4 de enero de 2013 -cuando sólo habían transcurrido tres meses desde su desplazamiento a Arabia Saudí-, declaración con la que ponía de manifiesto "un desplazamiento prolongado al extranjero que comportará el cambio de status a no residente" (v. página tres de la demanda) con el fin de que la empresa practicase las retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por tanto, es evidente que el trabajador tenía pleno conocimiento de la duración de su traslado al extranjero desde que se produjo el desplazamiento».

Igualmente, la sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 16 de febrero de 2022, recurso 171/2020 (citada también en la sentencia de la Sección 4ª de 1 de julio de 2024, recurso 525/2022), que razona:

Dice la sentencia lo siguiente:

«Tanto la AEAT como el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido estiman que en principio por las circunstancias laborales del recurrente, que fue desplazado de manera permanente para prestar sus servicios a la filial de Francia de su empleadora Asisten France sita en Toulouse por un periodo superior a nueve meses desde 17/10/2011 hasta el 31/12/2014, resultaban aplicables tanto el régimen de excesos del artículo 9.A.4 del Real Decreto 439/2007 como la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , pero una vez que optó en sus autoliquidaciones del IRPF de 2011 a 2014 por el régimen de excesos y una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, ya no era posible acoger su pretensión de aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 36/2006 .

Según el recurrente no ejercitó opción alguna porque la empleadora se equivocó y que en todo caso podía aplicar la exención sin que resultara aplicable el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 .

Del expediente administrativo aportado se desprende que el recurrente fue desplazado por su empleadora a la filial francesa de la misma para el desempeño de sus funciones laborales desde 17/10/2011 hasta 31/12/2014 y que a mayores de los conceptos salariales percibió cantidades en concepto de dietas, alojamiento y viajes exoneradas de gravamen durante un plazo superior a nueve meses.

Pues bien, con independencia de que la empleadora del recurrente se hubiera podido equivocar en la calificación inicial de los rendimientos por él percibidos en los ejercicios discutidos, lo cierto es que en las certificaciones de rendimientos y retenciones de los mencionados ejercicios de 2011 a 2014 figuran cantidades en concepto de dietas exoneradas de gravamen que el recurrente no declaró en sus autoliquidaciones de IRPF de esos mismos ejercicios y como la duración en su percibo superó los nueve meses y estaban por ello sujetas a gravamen, hay que entender que optó por el régimen de excesos y siendo así y una vez transcurrido el periodo reglamentario de declaración, no se podían rectificar sus autoliquidaciones y aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 por impedirlo el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria transcrito más arriba.

El artículo 7.p de la Ley 35/2006 establece en su último párrafo que esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención" y según el número 3 del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 ,

"3. Esta exención (se refiere a la del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 ) será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación prevista en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

De manera que se establece la incompatibilidad entre el régimen de excesos excluidos de tributación del artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007 y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y se configura una opción legal que permite a los contribuyentes elegir uno u otro en sus autoliquidaciones o por vía rectificación de las mismas, pero siempre dentro del plazo reglamentario de declaración y transcurrido este último la opción ejercitada es irrevocable por aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 ».

El recurso de casación presentado por el interesado contra esta sentencia fue inadmitido por providencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2023, recurso 3215/2022, argumentando para ello:

«(como la) propia recurrente reconoce existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el artículo 119 de la LGT , si bien referida a otros tributos, y no se aprecia la necesidad de un nuevo pronunciamiento. Además, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020 (RCA/5692/2017 ;ECLI.ES.TS:2020:1102) ha vuelto a reiterar que el artículo 119.3 LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Si la jurisprudencia está formada y consolidada sólo la necesidad -debidamente demostrada- de matizarla, precisarla, concretarla o incluso de corregirla justificaría la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo; no es el caso [vid. auto de a 6 de junio de junio de 2018 (RCA 2037/2018; ES:TS:2 018:6289]».

Las circunstancias del caso son similares a las analizadas en los recursos citados, y la argumentación empleada por el recurrente es sustancialmente la misma, debidamente contestada en las sentencias transcritas, por lo que procede desestimar el recurso.

QUINTO.- En relación a los actos propios y vulneración del principio de igualdad.

La legalidad de un acto debe analizarse exclusivamente desde la perspectiva que ofrece el ordenamiento jurídico, y no en comparación con otros actos, estableciendo como el precedente administrativo no puede suponer el reconocimiento de una situación contraria al ordenamiento jurídico, así, sentencia de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017; la de 12 de septiembre de 2019, Procedimiento Ordinario 637/2018; la de 14 de noviembre de 2018, Procedimiento Ordinario 236/2017; la de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017; o la de 3 de marzo de 2021, Procedimiento Ordinario 753/2019, en la cual se establece: "No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada."

La sentencia de 9 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 1486/2013, recoge: "...el principio de legalidad resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".

De ello se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación de la teoría de los actos propios encuentra dos limites fundamentales, el interés público y el sometimiento de la Administración al imperio del Derecho, al principio de legalidad, el cual se vería conculcado si se diera validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el sólo hecho de que responda a un precedente de ésta. La aplicación del principio de confianza legítima y de los actos propios requiere efectuar una ponderación entre el interés particular y el interés público, protegido por el principio de legalidad.

La STS de 23 de septiembre de 2009, rec. 8051/2003 (ECLI: ES:TS:2009:6633), FD Cuarto: "Por otra parte, no se puede hablar de que la Administración incurre en lesión del principio de no ir contra sus propios actos, porque dicho principio sólo opera en el marco de poderes discrecionales o de valoración de conductas, no en el ámbito de las potestades regladas, de tal forma que si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún para el supuesto de que con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas características que no concurrían."

Tampoco cabe acoger la vulneración del principio de igualdad, pues como ha declarado constantemente la jurisprudencia, la identidad de las situaciones fácticas constituye el presupuesto ineludible para la aplicación del principio de igualdad, correspondiendo a quien lo invoca la carga de ofrecer un término de comparación válido en relación con el cual debe predicarse la pretendida igualdad ( Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 212/93, de 28 de junio), que en el presente caso no se aporta, y teniendo presente que el principio de igualdad sólo puede entrar en juego si previamente se ha observado el principio de legalidad, igualmente consagrado en la Constitución Española ( artículo 9.3), sin que el principio de igualdad ante la Ley pueda dar cobertura a un "imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad"(por todas, SSTC 43/1982, de 6 de julio [RTC 1982, 43], F. 2; 51/1985, de 10 de abril [RTC 1985, 51], F. 5; 40/1989, de 16 de febrero [RTC 1989, 40]), de forma que la aplicación del principio de igualdad no puede conducir al reconocimiento de un derecho contrario al ordenamiento jurídico.

Se debe resolver la cuestión de fondo planteada de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de aplicación, y de acuerdo con las concretas circunstancias y pruebas presentadas en el presente recurso, sin que pueda dejar de aplicar la misma en base a un precedente administrativo no sancionado judicialmente, cuya identidad de circunstancias y material probatorio tampoco ha quedado acreditado.

Sin que las resoluciones dictadas por algunos departamentos de la Agencia Tributaría o algunas resoluciones de Tribunales Económico Regionales puedan tener incidencia en la valoración que hace el Tribunal.

Por lo tanto, procede desestimar el presente recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al demandante, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si el acuerdo impugnado se ha dictado conforme a Derecho.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

Por su parte el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Sigue relatando la resolución recurrida:" ... la entidad pagadora de la parte reclamante certifica que las cantidades exentas y, por tanto, no declaradas por la parte interesada en el momento de confeccionar su declaración en el periodo voluntario de la misma, se perciben de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por lo que se dejan exentas en aplicación del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF (conocido como régimen de excesos), siendo esta exención incompatible con la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF , por trabajos realizados en el extranjero.

La parte reclamante manifiesta que la aplicación informática RENTA WEB con la que los contribuyentes deben realizar sus autodeclaraciones del IRPF no permite seleccionar el régimen de exención según el régimen de excesos excluidos de tributación o el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero y que por ello, el interesado no tuvo otra alternativa razonable que realizar la Autodeclaración del IRPF 2020 utilizando la información contenida en el Certificado de retenciones de ese año, emitido por la Pagaduría de Haberes del Órgano Central del Ministerio de Defensa. El procedimiento que establece la Agencia Tributaria para resolver esta situación es solicitar la rectificación de la declaración, una vez esta declaración ha sido ya presentada".

....

Cabe destacar que, en el momento de la presentación de la autoliquidación, lo cierto es que la parte reclamante aplicó el régimen de excesos, en lugar de la exención por trabajo en el extranjero que ahora solicita que se le aplique, y que podía haber aplicado en el momento de presentación de la autoliquidación no teniendo que esperar a solicitar la rectificación de la autoliquidación como manifiesta.

Incluso si hubiera querido presentar la autoliquidación con los datos de la Pagaduría de Haberes, podría haber presentado la solicitud de rectificación dentro del periodo de declaración, con lo que sí se podría haber modificado la opción de tributación elegida.

Conviene señalar que una vez se ha optado por la aplicación del régimen de excesos, no procede la modificación de dicha opción una vez transcurrido el periodo voluntario de autoliquidación.

En este caso hay que señalar que el artículo 7 p) de la ley del IRPF no se remite a una norma reglamentaria que regule las condiciones en que deba ejercitarse la opción, por lo que regiría la regla general establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria ..." Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración.

En apoyo de sus argumentos se remite a sentencias del TSJ de Madrid. Por todo ello, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma, debiendo desestimar sus pretensiones. Asimismo, se remite a la Sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020) realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT. Si bien el punto de partida trata sobre el Derecho a compensar bases imponibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el análisis realizado en lo relativo al artículo 119.3 de la LGT, sirve para zanjar la cuestión planteada por la parte reclamante.

Y entiende:" La lectura de la sentencia nos lleva a concluir que en el presente caso los elementos que delimitan las opciones tributarias, y que expone el Tribunal Supremo (elemento volitivo y objetivo), nos lleva a concluir que estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT .

La parte reclamante presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT .

Por otro lado, y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT .

Como resultado del examen de la Sentencia se concluye que en el caso que aquí nos ocupa, ha quedado demostrado que se cumplen tanto el elemento volitivo como el objetivo exigidos por el Tribunal Supremo para delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT , por lo que es de total aplicación el citado precepto y, como se manifestó en el Fundamento de Derecho CUARTO, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma".

En relación a la alegación de que el ejercicio de su opción no puede considerarse como una manifestación expresa por lo que el ejercicio de la opción estaría viciado. Se remite a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 28-03-2023 (RG 00-03890-2022) dictada en unificación de criterio, que realiza un análisis de cuando se entiende viciada la opción ejercida por un contribuyente en el caso de la opción por la tributación conjunta o individual.

Y concluye la resolución recurrida:" Por lo tanto, este Tribunal debe valorar si de los hechos que concurren puede apreciarse que se ha producido una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de la opción por el régimen de excesos, sin que dicha modificación fuera imputable a los obligados tributarios.

En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, tras el análisis del expediente y de las manifestaciones efectuadas, no concurre ninguna modificación de las circunstancias no imputable al obligado tributario, no existiendo, por tanto, un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por el régimen de excesos, sino un desconocimiento de la norma que no puede achacarse a la Administración, como pretende la parte reclamante. Por todo ello, deben desestimarse sus pretensiones".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Como oficial de la Armada, ha estado destinado en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas durante tres años, desde el día 1 de agosto de 2018 hasta el día 31 de julio de 2021.

Con fecha 20 de febrero de 2023 se dicta Propuesta de Resolución en la que se plantea la desestimación de la solicitud de rectificación por considerar que el contribuyente optó en su autoliquidación por el régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, y que la solicitud fue presentada con posterioridad a la finalización del plazo de declaración resultando de aplicación el artículo 119.3 de la LGT.

Consta en el expediente, la autoliquidación del modelo 100 de la declaración del IRPF, fue realizada por el Sr. Salvador de conformidad con los datos obrantes en el Certificado de retenciones emitido por la Pagaduría de Haberes del Ministerio de Defensa en el que figuran como retribuciones dinerarias la suma de 58.151,53 €, y como rentas exentas del IRPF la cantidad de 42.505,50 €.

Asimismo, consta la Certificación emitida por la misma Pagaduría de Haberes del Ministerio de Defensa a petición de la propia Administración Tributaria, en la que se confirma el destino del demandante en Bruselas desde el 1 de agosto de 2018 al 31 de julio de 2021, y que la cantidad percibida por éste como retribución por su trabajo en el extranjero, haciendo constar expresamente que la Pagaduría de Haberes aplica con carácter general el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF.

Entiende que ha habido una indebida aplicación del artículo 119.3 de la LGT; el TEAR considera que la solicitud fue presentada una vez concluido el plazo de declaración por lo que resulta improcedente la rectificación solicitada.

Para ello parte de la base de que el demandante al efectuar la autoliquidación del IRPF 2018 optó por la aplicación del régimen de excesos regulado por el artículo 9.4.3.b) del Reglamento del IRPF, por lo que al presentar la solicitud de rectificación finalizado el período de declaración, no es posible la modificación interesada. Sin embargo, esa supuesta opción que se imputa al recurrente es nula. Tal y como ha establecido el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/2020), para que se pueda hablar de "opción tributaria"son necesarios varios requisitos y tener en cuenta determinadas circunstancias.

El demandante no ha realizado válidamente tal opción ya que, por un lado la autoliquidación se efectúa con los datos obrantes en el Certificado de retenciones que se le facilita por la Pagaduría de Haberes en el que se indica por un lado el importe de sus rendimientos del trabajo, y en otro apartado el importe de las rentas exentas, sin más explicación; y la propia Pagaduría de Haberes en la Certificación solicitada por la Administración Tributaria, constata expresamente que aplica al personal en el extranjero con carácter general, esto es, de oficio, el régimen de excesos, por lo que tales son los datos, y no otros, con los que cuenta para confección de la autoliquidación.

A ello se debe unir el hecho, absolutamente trascendental, de que la aplicación informática RENTA WEB con la que los contribuyentes deben realizar sus autoliquidaciones del IRPF no permite seleccionar el régimen de exención según el régimen de excesos excluidos de tributación o el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero; es decir, no existe la posibilidad real de optar por uno y otro régimen en el programa informático de elaboración de las autoliquidaciones. Y no parece que una deficiencia técnica ajena por completo a la voluntad del contribuyente pueda suponer un perjuicio para éste. Ningún defecto tecnológico puede suponer un menoscabo o quebranto de los derechos del contribuyente.

El hecho de que el demandante no haya incluido en su autoliquidación ninguna cantidad como renta exenta por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, no puede ni debe ser considerado como el ejercicio expreso, ni siquiera tácito, de una opción, la de aplicación del régimen de excesos puesto que en realidad no existía alternativa para la elaboración de la autoliquidación. Haciendo alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, en apoyo de sus pretensiones.

Indebida aplicación del artículo 120 de la LGT.

Lo cierto es que la solicitud efectuada encuentra su fundamento en lo dispuesto por el artículo 120 de la misma LGT.

Este precepto señala, en primer lugar, que las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Y en su apartado 3 establece:

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

(...)

El artículo 126.2 del RD 1065/2007 dispone:

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo trámite.

En el este caso, cuando se presentó la solicitud de rectificación no se estaba tramitando ningún procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, ni tampoco había transcurrido el plazo de cuatro años señalado por el artículo 66 de la LGT.

Estimación por la A.E.A.T. de solicitudes idénticas.

En la reclamación económico-administrativa presentada, la Agencia Tributaria ha acordado estimar otras solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en las que concurrían circunstancias idénticas.

En efecto, tal y como acreditan los Documentos nº 10, 11 y 12 acompañados a la reclamación económico-administrativa, la Administración Tributaria ha estimado solicitudes de rectificación sustancialmente iguales, por no decir idénticas, presentadas por compañeros del recurrente tras prestar servicio en el extranjero.

No parece muy respetuoso con el principio de igualdad ni con el de seguridad jurídica que, ante situaciones exactamente iguales, la Administración Tributaria adopte decisiones completamente contradictorias.

Y termina solicitando: "...y tras los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia por la que estimando íntegramente este recurso, declare contraria a Derecho la resolución recurrida, la anule, y en consecuencia, ordene la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2018 con todos sus efectos inherentes incluido el abono del importe resultante de dicha rectificación; todo ello con imposición de costas a la administración demandada si se opusiera a estas pretensiones."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Los actos objeto del presente recurso -referidos a la denegación de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos administrativos referidos a terceros, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, lo que la Administración haya resuelto en relación a otros actos que no son objeto del presente recurso, y cuyas concretas circunstancias se desconocen.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico",o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. Si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún para el supuesto de que, con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas características que no concurrían.

Hace referencia al artículo 7 p) de la LIRPF; y al artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, en su apartado 1ª, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"1ºEl exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnizaci6n prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

(...)

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

La norma tributaria establece una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos.

Así, para poder aplicar la exención que se pretende es imprescindible, primero que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 7p de la Ley del IRPF, en cuanto al trabajo realizado, y segundo que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. ° A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatibles.

En relación a la carga de la prueba en el ámbito tributario, se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria; y conforme al art. 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las autoliquidaciones presumen, para el obligado tributario, la certeza de los hechos consignados. Y por ello, la rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos que ahora solicita el actor lleva a aparejada la carga de probar, acreditar y sustentar sólidamente su posición, dado que su pretensión implica destruir la certeza de su autoliquidación.

Tal y como dejan constancia las resoluciones recurridas, en el momento de presentación de la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2018, el recurrente aplicó el régimen de excesos, en lugar de la exención por trabajo en el extranjero, por lo que, siendo la solicitada exención incompatible con el régimen de excesos, no cabía admitir la aplicación de la misma.

El artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Tal y como señala el TEAR, el actor podía haber aplicado la exención en el momento de presentación de la autoliquidación no teniendo que esperar a solicitar la rectificación de la autoliquidación. E, incluso, si hubiera querido presentar la autoliquidación con los datos de la Pagaduría de Haberes, podría haber presentado la solicitud de rectificación dentro del periodo de declaración, con lo que sí se podría haber modificado la opción de tributación elegida.

De acuerdo con la doctrina del TS, Sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020), que realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT, solo cabe concluir que en el presente caso estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT. El recurrente presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.

Por otro lado, y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.

Por lo tanto, se cumplen tanto el elemento volitivo como el objetivo, exigidos por el Tribunal Supremo para delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, por lo que es de total aplicación el citado precepto y, no haber optado el recurrente en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma.

Por lo demás, aún en el supuesto que se pudiera rectificar la opción del régimen de excesos, algo que se admite a efectos meramente dialécticos, tampoco cabría la aplicación de la pretendida exención, puesto que nada se acredita sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7p de la Ley del IRPF para poder aplicar la exención que se pretende, carga probatoria que corresponde al actor, desconociéndose el tipo de trabajo que ha realizado en el extranjero, cual ha sido el Estado beneficiado, o si ha supuesto una ventaja o utilidad para el país tercero, requisitos imprescindibles para poder aplicar la exención que pretende, sobre los que el recurrente no hace ninguna alegación y no aporta ninguna prueba.

Como recoge el acuerdo que deniega la solicitud de rectificación, el contribuyente, destinado como Representante Militar de España en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas, no ha acreditado participar en una operación militar o misión en beneficio de un país tercero, y, por tanto, que cumpla el resto de los requisitos para la aplicación de la exención.

La demanda no contiene ningún fundamento destinado a desvirtuar tal afirmación y a acreditar tal extremo, tampoco se propone ninguna prueba al respecto, pretendiendo la aplicación de la exención por el mero desempeño de un puesto de trabajo en el extranjero, sin acreditar el cumplimiento de los requisitos para ello, algo que no puede tener favorable acogida.

Por lo tanto, no resultando acreditado la concurrencia del cumplimiento de los requisitos legalmente previstos para poder aplicar la exención y habiéndose optado el régimen de exención de las dietas, no cabía de ninguna forma aceptar la solicitud de rectificación instada, siendo, en consecuencia, las resoluciones recurridas plenamente ajustadas a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- el recurrente, destinado como representante militar de España en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas, solicitó la rectificación de la autoliquidación, correspondiente al ejercicio 2018, a fin de que se aplique la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a los rendimientos percibidos en virtud de trabajos realizados en el extranjero, en vez del régimen de excesos que aplico.

La cuestión controvertida, ya ha sido resuelta por esta Sala; en las dictadas por la Sección de apoyo a la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; de fecha uno de octubre de dos mil veinticinco, en el procedimiento 1906/2021. Y la de fecha veintiocho de mayo de dos mil veinticinco, dictada en el procedimiento nº 2017/2021.

La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF y su compatibilidad con el régimen de excesos.

A) Normativa aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:

«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

El artículo 9.A.3 del RIRPF dispone:

«Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino».

La letra a) de este apartado concreta qué se entiende por gastos de manutención y estancia, y la letra b) refiere:

«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/ 2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Por último, el art. 119.3 de la LGT dispone:

«Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Por lo tanto, debe diferenciarse según el período de permanencia en el extranjero supere, o no, los nueve meses de duración. En los desplazamientos de menos de nueve meses, las dietas estarán exentas en las cuantías establecidas por la normativa, y se podrá aplicar también la exención por trabajos realizados en el extranjero. En los desplazamientos de más de nueve meses, el contribuyente puede optar por aplicar el régimen de excesos o el art. 7.p).

La primera y fundamental cuestión a debate en el presente caso gira en torno al alcance de la opción por el régimen de excesos que la AEAT considera que tuvo lugar por parte del obligado tributario al presentar su autoliquidación. Por el contrario, el recurrente considera que el artículo 119.3 LGT no es aplicable a su caso porque en ningún momento optó por dicho régimen, limitándose a presentar su declaración de acuerdo con lo que le comunicó su empleadora, y no puede verse vinculado por el modelo 190 presentado por la empresa, de carácter informativo. Es decir, no habiendo ejercitado la opción dentro del plazo reglamentario, el ejercicio de la opción en un momento posterior no supone rectificación alguna.

El recurrente en sus autoliquidaciones procedió a no declarar determinados importes, y ello sólo pudo obedecer a su consideración como dietas, de modo que debe entenderse que optó por el régimen de excesos.

Esta Sala se ha pronunciado ya sobre esta polémica en sentido contrario a la tesis del recurrente.

Para ello, conviene referirse en primer lugar a la doctrina del Tribunal Supremo y, en concreto, a la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 5692/2017:

«En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.

El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los citados principios.

Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas».

En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de noviembre de 2019, recurso 678/2018, se analiza la misma pretensión que aquí se plantea, es decir, determinar si el recurrente puede aplicar en sus autoliquidaciones de IRPF la exención del artículo 7.p) LGT vía rectificación de sus autoliquidaciones fuera del plazo reglamentario de declaración. Dice lo siguiente:

«Esta Sección ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí debatida en la sentencia de fecha 28 de octubre de 2010 (ponente Sra. de la Peña), dictada en el recurso número 940/2008 , de manera que los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica conducen a reiterar ahora los argumentos invocados en dicha sentencia, que en el sexto fundamento jurídico dice lo siguiente:

"SEXTO En este recurso se discute exclusivamente si el recurrente ejercitó la opción por el denominado régimen de excesos reglamentariamente regulado que en todo caso es incompatible con la exención que pretende se aplique sobre las retribuciones percibidas y debe entenderse que así lo hizo, ya que los certificados del organismo público pagador son coincidentes con las declaraciones del sujeto pasivo que consignó la diferencia entre las retribuciones íntegras percibidas y el importe excluido de tributación en el citado régimen de excesos y aunque en los otros certificados se afirme que no consta ejercicio de opción, no es obstáculo a la correcta interpretación que hace la Administración estimando que el actor optó por el régimen de excesos, pues no existe procedimiento que regule la opción ni se requiere formalidad alguna sino simplemente presentar las declaraciones por este régimen y aunque en efecto la aplicación de la exención resulta más beneficiosa para las rentas de trabajo inferiores a 60.100 euros anuales no puede aplicarse al recurrente que optó por otro régimen de tributación incompatible que sustituye a la exención y en consecuencia no procede la rectificación de sus autoliquidaciones."

Además de estos argumentos, en respuesta a las alegaciones del recurrente hay que señalar que la opción por el régimen de excesos excluidos de tributación no fue ejercida por la empresa en el modelo 190, sino por el propio contribuyente en su autoliquidación del ejercicio 2012 del IRPF.

Es cierto que el art. 7.p) de la Ley del IRPF y las normas reglamentarias de desarrollo no expresan de manera explícita el modo en que el obligado tributario debe realizar la opción, pero es incuestionable que la aplicación de la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF o la del régimen de excesos (incompatibles entre sí) tiene que llevarse a cabo necesariamente en la autoliquidación del IRPF, que es la declaración en la que el interesado realiza las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar, de acuerdo con lo establecido en el art. 120.1 de la Ley General Tributaria .

Y esto implica que resulta de aplicación el art. 119.3 de esa misma Ley, que sólo permite rectificar la opción ejercitada dentro del periodo reglamentario de declaración, que para el ejercicio 2012 del IRPF finalizó el día 1 de julio de 2013, de modo que es extemporánea la modificación de la opción pretendida por el recurrente el día 24 de marzo de 2014 al presentar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del aludido ejercicio fiscal.

Aduce también el recurrente que en el ejercicio 2013 adquirió la condición de "no residente", pero esa circunstancia carece de relevancia a los efectos que aquí nos ocupan, ya que este recurso se refiere al ejercicio 2012 del IRPF, cuyo devengo, conforme al art. 12.2 de la Ley 35/2006 , se produjo el día 31 de diciembre de 2012, es decir, antes de iniciarse el año 2013, siendo evidente, por otro lado, que en el ejercicio 2012 el actor era residente fiscal en España y por eso estaba obligado a tributar por el IRPF, lo que no se discute.

Alega igualmente el actor que, aunque en su solicitud de rectificación manifestó que la empresa había aplicado el régimen de excesos, ello no significa que esa aplicación haya sido efectiva. Sin embargo, este argumento tampoco puede ser acogido por cuanto el obligado tributario aplicó el régimen de excesos en su autoliquidación al no incluir en la base imponible del impuesto el importe de las dietas, lo que implica, como ya se ha dicho, el ejercicio efectivo de la opción prevista en el ordenamiento jurídico.

Considera asimismo el demandante que no era posible aplicar el régimen de excesos porque al presentar la empresa en enero de 2013 el modelo 190 aún no había transcurrido el plazo de nueve meses. Ante esto, de nuevo hay que decir que la opción se ejercitó con la presentación de la autoliquidación del IRPF el 27 de junio de 2013, sin perjuicio de lo cual es necesario destacar que es el propio recurrente quien en su solicitud de rectificación de autoliquidación expresó que "con fecha 1 de octubre de 2012, fui asignado por mi Compañía durante un periodo de tiempo previsto de dos años...", lo que concuerda con el certificado expedido en fecha 17 de junio de 2013 por la empresa Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF). Es más, el Sr. Carlos Francisco presentó en la Agencia Tributaria el modelo 247 en fecha 4 de enero de 2013 -cuando sólo habían transcurrido tres meses desde su desplazamiento a Arabia Saudí-, declaración con la que ponía de manifiesto "un desplazamiento prolongado al extranjero que comportará el cambio de status a no residente" (v. página tres de la demanda) con el fin de que la empresa practicase las retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por tanto, es evidente que el trabajador tenía pleno conocimiento de la duración de su traslado al extranjero desde que se produjo el desplazamiento».

Igualmente, la sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 16 de febrero de 2022, recurso 171/2020 (citada también en la sentencia de la Sección 4ª de 1 de julio de 2024, recurso 525/2022), que razona:

Dice la sentencia lo siguiente:

«Tanto la AEAT como el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido estiman que en principio por las circunstancias laborales del recurrente, que fue desplazado de manera permanente para prestar sus servicios a la filial de Francia de su empleadora Asisten France sita en Toulouse por un periodo superior a nueve meses desde 17/10/2011 hasta el 31/12/2014, resultaban aplicables tanto el régimen de excesos del artículo 9.A.4 del Real Decreto 439/2007 como la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , pero una vez que optó en sus autoliquidaciones del IRPF de 2011 a 2014 por el régimen de excesos y una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, ya no era posible acoger su pretensión de aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 36/2006 .

Según el recurrente no ejercitó opción alguna porque la empleadora se equivocó y que en todo caso podía aplicar la exención sin que resultara aplicable el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 .

Del expediente administrativo aportado se desprende que el recurrente fue desplazado por su empleadora a la filial francesa de la misma para el desempeño de sus funciones laborales desde 17/10/2011 hasta 31/12/2014 y que a mayores de los conceptos salariales percibió cantidades en concepto de dietas, alojamiento y viajes exoneradas de gravamen durante un plazo superior a nueve meses.

Pues bien, con independencia de que la empleadora del recurrente se hubiera podido equivocar en la calificación inicial de los rendimientos por él percibidos en los ejercicios discutidos, lo cierto es que en las certificaciones de rendimientos y retenciones de los mencionados ejercicios de 2011 a 2014 figuran cantidades en concepto de dietas exoneradas de gravamen que el recurrente no declaró en sus autoliquidaciones de IRPF de esos mismos ejercicios y como la duración en su percibo superó los nueve meses y estaban por ello sujetas a gravamen, hay que entender que optó por el régimen de excesos y siendo así y una vez transcurrido el periodo reglamentario de declaración, no se podían rectificar sus autoliquidaciones y aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 por impedirlo el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria transcrito más arriba.

El artículo 7.p de la Ley 35/2006 establece en su último párrafo que esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención" y según el número 3 del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 ,

"3. Esta exención (se refiere a la del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 ) será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación prevista en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

De manera que se establece la incompatibilidad entre el régimen de excesos excluidos de tributación del artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007 y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y se configura una opción legal que permite a los contribuyentes elegir uno u otro en sus autoliquidaciones o por vía rectificación de las mismas, pero siempre dentro del plazo reglamentario de declaración y transcurrido este último la opción ejercitada es irrevocable por aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 ».

El recurso de casación presentado por el interesado contra esta sentencia fue inadmitido por providencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2023, recurso 3215/2022, argumentando para ello:

«(como la) propia recurrente reconoce existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el artículo 119 de la LGT , si bien referida a otros tributos, y no se aprecia la necesidad de un nuevo pronunciamiento. Además, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020 (RCA/5692/2017 ;ECLI.ES.TS:2020:1102) ha vuelto a reiterar que el artículo 119.3 LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Si la jurisprudencia está formada y consolidada sólo la necesidad -debidamente demostrada- de matizarla, precisarla, concretarla o incluso de corregirla justificaría la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo; no es el caso [vid. auto de a 6 de junio de junio de 2018 (RCA 2037/2018; ES:TS:2 018:6289]».

Las circunstancias del caso son similares a las analizadas en los recursos citados, y la argumentación empleada por el recurrente es sustancialmente la misma, debidamente contestada en las sentencias transcritas, por lo que procede desestimar el recurso.

QUINTO.- En relación a los actos propios y vulneración del principio de igualdad.

La legalidad de un acto debe analizarse exclusivamente desde la perspectiva que ofrece el ordenamiento jurídico, y no en comparación con otros actos, estableciendo como el precedente administrativo no puede suponer el reconocimiento de una situación contraria al ordenamiento jurídico, así, sentencia de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017; la de 12 de septiembre de 2019, Procedimiento Ordinario 637/2018; la de 14 de noviembre de 2018, Procedimiento Ordinario 236/2017; la de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017; o la de 3 de marzo de 2021, Procedimiento Ordinario 753/2019, en la cual se establece: "No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada."

La sentencia de 9 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 1486/2013, recoge: "...el principio de legalidad resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".

De ello se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación de la teoría de los actos propios encuentra dos limites fundamentales, el interés público y el sometimiento de la Administración al imperio del Derecho, al principio de legalidad, el cual se vería conculcado si se diera validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el sólo hecho de que responda a un precedente de ésta. La aplicación del principio de confianza legítima y de los actos propios requiere efectuar una ponderación entre el interés particular y el interés público, protegido por el principio de legalidad.

La STS de 23 de septiembre de 2009, rec. 8051/2003 (ECLI: ES:TS:2009:6633), FD Cuarto: "Por otra parte, no se puede hablar de que la Administración incurre en lesión del principio de no ir contra sus propios actos, porque dicho principio sólo opera en el marco de poderes discrecionales o de valoración de conductas, no en el ámbito de las potestades regladas, de tal forma que si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún para el supuesto de que con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas características que no concurrían."

Tampoco cabe acoger la vulneración del principio de igualdad, pues como ha declarado constantemente la jurisprudencia, la identidad de las situaciones fácticas constituye el presupuesto ineludible para la aplicación del principio de igualdad, correspondiendo a quien lo invoca la carga de ofrecer un término de comparación válido en relación con el cual debe predicarse la pretendida igualdad ( Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 212/93, de 28 de junio), que en el presente caso no se aporta, y teniendo presente que el principio de igualdad sólo puede entrar en juego si previamente se ha observado el principio de legalidad, igualmente consagrado en la Constitución Española ( artículo 9.3), sin que el principio de igualdad ante la Ley pueda dar cobertura a un "imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad"(por todas, SSTC 43/1982, de 6 de julio [RTC 1982, 43], F. 2; 51/1985, de 10 de abril [RTC 1985, 51], F. 5; 40/1989, de 16 de febrero [RTC 1989, 40]), de forma que la aplicación del principio de igualdad no puede conducir al reconocimiento de un derecho contrario al ordenamiento jurídico.

Se debe resolver la cuestión de fondo planteada de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de aplicación, y de acuerdo con las concretas circunstancias y pruebas presentadas en el presente recurso, sin que pueda dejar de aplicar la misma en base a un precedente administrativo no sancionado judicialmente, cuya identidad de circunstancias y material probatorio tampoco ha quedado acreditado.

Sin que las resoluciones dictadas por algunos departamentos de la Agencia Tributaría o algunas resoluciones de Tribunales Económico Regionales puedan tener incidencia en la valoración que hace el Tribunal.

Por lo tanto, procede desestimar el presente recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al demandante, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Si el acuerdo impugnado se ha dictado conforme a Derecho.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

Por su parte el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Sigue relatando la resolución recurrida:" ... la entidad pagadora de la parte reclamante certifica que las cantidades exentas y, por tanto, no declaradas por la parte interesada en el momento de confeccionar su declaración en el periodo voluntario de la misma, se perciben de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por lo que se dejan exentas en aplicación del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF (conocido como régimen de excesos), siendo esta exención incompatible con la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF , por trabajos realizados en el extranjero.

La parte reclamante manifiesta que la aplicación informática RENTA WEB con la que los contribuyentes deben realizar sus autodeclaraciones del IRPF no permite seleccionar el régimen de exención según el régimen de excesos excluidos de tributación o el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero y que por ello, el interesado no tuvo otra alternativa razonable que realizar la Autodeclaración del IRPF 2020 utilizando la información contenida en el Certificado de retenciones de ese año, emitido por la Pagaduría de Haberes del Órgano Central del Ministerio de Defensa. El procedimiento que establece la Agencia Tributaria para resolver esta situación es solicitar la rectificación de la declaración, una vez esta declaración ha sido ya presentada".

....

Cabe destacar que, en el momento de la presentación de la autoliquidación, lo cierto es que la parte reclamante aplicó el régimen de excesos, en lugar de la exención por trabajo en el extranjero que ahora solicita que se le aplique, y que podía haber aplicado en el momento de presentación de la autoliquidación no teniendo que esperar a solicitar la rectificación de la autoliquidación como manifiesta.

Incluso si hubiera querido presentar la autoliquidación con los datos de la Pagaduría de Haberes, podría haber presentado la solicitud de rectificación dentro del periodo de declaración, con lo que sí se podría haber modificado la opción de tributación elegida.

Conviene señalar que una vez se ha optado por la aplicación del régimen de excesos, no procede la modificación de dicha opción una vez transcurrido el periodo voluntario de autoliquidación.

En este caso hay que señalar que el artículo 7 p) de la ley del IRPF no se remite a una norma reglamentaria que regule las condiciones en que deba ejercitarse la opción, por lo que regiría la regla general establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria ..." Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración.

En apoyo de sus argumentos se remite a sentencias del TSJ de Madrid. Por todo ello, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma, debiendo desestimar sus pretensiones. Asimismo, se remite a la Sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020) realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT. Si bien el punto de partida trata sobre el Derecho a compensar bases imponibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el análisis realizado en lo relativo al artículo 119.3 de la LGT, sirve para zanjar la cuestión planteada por la parte reclamante.

Y entiende:" La lectura de la sentencia nos lleva a concluir que en el presente caso los elementos que delimitan las opciones tributarias, y que expone el Tribunal Supremo (elemento volitivo y objetivo), nos lleva a concluir que estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT .

La parte reclamante presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT .

Por otro lado, y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF ), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT .

Como resultado del examen de la Sentencia se concluye que en el caso que aquí nos ocupa, ha quedado demostrado que se cumplen tanto el elemento volitivo como el objetivo exigidos por el Tribunal Supremo para delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT , por lo que es de total aplicación el citado precepto y, como se manifestó en el Fundamento de Derecho CUARTO, al no haber optado el reclamante en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma".

En relación a la alegación de que el ejercicio de su opción no puede considerarse como una manifestación expresa por lo que el ejercicio de la opción estaría viciado. Se remite a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 28-03-2023 (RG 00-03890-2022) dictada en unificación de criterio, que realiza un análisis de cuando se entiende viciada la opción ejercida por un contribuyente en el caso de la opción por la tributación conjunta o individual.

Y concluye la resolución recurrida:" Por lo tanto, este Tribunal debe valorar si de los hechos que concurren puede apreciarse que se ha producido una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de la opción por el régimen de excesos, sin que dicha modificación fuera imputable a los obligados tributarios.

En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, tras el análisis del expediente y de las manifestaciones efectuadas, no concurre ninguna modificación de las circunstancias no imputable al obligado tributario, no existiendo, por tanto, un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por el régimen de excesos, sino un desconocimiento de la norma que no puede achacarse a la Administración, como pretende la parte reclamante. Por todo ello, deben desestimarse sus pretensiones".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Como oficial de la Armada, ha estado destinado en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas durante tres años, desde el día 1 de agosto de 2018 hasta el día 31 de julio de 2021.

Con fecha 20 de febrero de 2023 se dicta Propuesta de Resolución en la que se plantea la desestimación de la solicitud de rectificación por considerar que el contribuyente optó en su autoliquidación por el régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, y que la solicitud fue presentada con posterioridad a la finalización del plazo de declaración resultando de aplicación el artículo 119.3 de la LGT.

Consta en el expediente, la autoliquidación del modelo 100 de la declaración del IRPF, fue realizada por el Sr. Salvador de conformidad con los datos obrantes en el Certificado de retenciones emitido por la Pagaduría de Haberes del Ministerio de Defensa en el que figuran como retribuciones dinerarias la suma de 58.151,53 €, y como rentas exentas del IRPF la cantidad de 42.505,50 €.

Asimismo, consta la Certificación emitida por la misma Pagaduría de Haberes del Ministerio de Defensa a petición de la propia Administración Tributaria, en la que se confirma el destino del demandante en Bruselas desde el 1 de agosto de 2018 al 31 de julio de 2021, y que la cantidad percibida por éste como retribución por su trabajo en el extranjero, haciendo constar expresamente que la Pagaduría de Haberes aplica con carácter general el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF.

Entiende que ha habido una indebida aplicación del artículo 119.3 de la LGT; el TEAR considera que la solicitud fue presentada una vez concluido el plazo de declaración por lo que resulta improcedente la rectificación solicitada.

Para ello parte de la base de que el demandante al efectuar la autoliquidación del IRPF 2018 optó por la aplicación del régimen de excesos regulado por el artículo 9.4.3.b) del Reglamento del IRPF, por lo que al presentar la solicitud de rectificación finalizado el período de declaración, no es posible la modificación interesada. Sin embargo, esa supuesta opción que se imputa al recurrente es nula. Tal y como ha establecido el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/2020), para que se pueda hablar de "opción tributaria"son necesarios varios requisitos y tener en cuenta determinadas circunstancias.

El demandante no ha realizado válidamente tal opción ya que, por un lado la autoliquidación se efectúa con los datos obrantes en el Certificado de retenciones que se le facilita por la Pagaduría de Haberes en el que se indica por un lado el importe de sus rendimientos del trabajo, y en otro apartado el importe de las rentas exentas, sin más explicación; y la propia Pagaduría de Haberes en la Certificación solicitada por la Administración Tributaria, constata expresamente que aplica al personal en el extranjero con carácter general, esto es, de oficio, el régimen de excesos, por lo que tales son los datos, y no otros, con los que cuenta para confección de la autoliquidación.

A ello se debe unir el hecho, absolutamente trascendental, de que la aplicación informática RENTA WEB con la que los contribuyentes deben realizar sus autoliquidaciones del IRPF no permite seleccionar el régimen de exención según el régimen de excesos excluidos de tributación o el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero; es decir, no existe la posibilidad real de optar por uno y otro régimen en el programa informático de elaboración de las autoliquidaciones. Y no parece que una deficiencia técnica ajena por completo a la voluntad del contribuyente pueda suponer un perjuicio para éste. Ningún defecto tecnológico puede suponer un menoscabo o quebranto de los derechos del contribuyente.

El hecho de que el demandante no haya incluido en su autoliquidación ninguna cantidad como renta exenta por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, no puede ni debe ser considerado como el ejercicio expreso, ni siquiera tácito, de una opción, la de aplicación del régimen de excesos puesto que en realidad no existía alternativa para la elaboración de la autoliquidación. Haciendo alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, en apoyo de sus pretensiones.

Indebida aplicación del artículo 120 de la LGT.

Lo cierto es que la solicitud efectuada encuentra su fundamento en lo dispuesto por el artículo 120 de la misma LGT.

Este precepto señala, en primer lugar, que las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Y en su apartado 3 establece:

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

(...)

El artículo 126.2 del RD 1065/2007 dispone:

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo trámite.

En el este caso, cuando se presentó la solicitud de rectificación no se estaba tramitando ningún procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, ni tampoco había transcurrido el plazo de cuatro años señalado por el artículo 66 de la LGT.

Estimación por la A.E.A.T. de solicitudes idénticas.

En la reclamación económico-administrativa presentada, la Agencia Tributaria ha acordado estimar otras solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en las que concurrían circunstancias idénticas.

En efecto, tal y como acreditan los Documentos nº 10, 11 y 12 acompañados a la reclamación económico-administrativa, la Administración Tributaria ha estimado solicitudes de rectificación sustancialmente iguales, por no decir idénticas, presentadas por compañeros del recurrente tras prestar servicio en el extranjero.

No parece muy respetuoso con el principio de igualdad ni con el de seguridad jurídica que, ante situaciones exactamente iguales, la Administración Tributaria adopte decisiones completamente contradictorias.

Y termina solicitando: "...y tras los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia por la que estimando íntegramente este recurso, declare contraria a Derecho la resolución recurrida, la anule, y en consecuencia, ordene la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2018 con todos sus efectos inherentes incluido el abono del importe resultante de dicha rectificación; todo ello con imposición de costas a la administración demandada si se opusiera a estas pretensiones."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Los actos objeto del presente recurso -referidos a la denegación de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- deben analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presenten respecto de otros actos administrativos referidos a terceros, no siendo determinante, ni mucho menos vinculante, lo que la Administración haya resuelto en relación a otros actos que no son objeto del presente recurso, y cuyas concretas circunstancias se desconocen.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011, recoge que la doctrina de los actos propios "no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico",o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. Si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún para el supuesto de que, con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas características que no concurrían.

Hace referencia al artículo 7 p) de la LIRPF; y al artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, en su apartado 1ª, establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"1ºEl exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnizaci6n prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

(...)

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

La norma tributaria establece una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos.

Así, para poder aplicar la exención que se pretende es imprescindible, primero que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 7p de la Ley del IRPF, en cuanto al trabajo realizado, y segundo que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. ° A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatibles.

En relación a la carga de la prueba en el ámbito tributario, se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria; y conforme al art. 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las autoliquidaciones presumen, para el obligado tributario, la certeza de los hechos consignados. Y por ello, la rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos que ahora solicita el actor lleva a aparejada la carga de probar, acreditar y sustentar sólidamente su posición, dado que su pretensión implica destruir la certeza de su autoliquidación.

Tal y como dejan constancia las resoluciones recurridas, en el momento de presentación de la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2018, el recurrente aplicó el régimen de excesos, en lugar de la exención por trabajo en el extranjero, por lo que, siendo la solicitada exención incompatible con el régimen de excesos, no cabía admitir la aplicación de la misma.

El artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Tal y como señala el TEAR, el actor podía haber aplicado la exención en el momento de presentación de la autoliquidación no teniendo que esperar a solicitar la rectificación de la autoliquidación. E, incluso, si hubiera querido presentar la autoliquidación con los datos de la Pagaduría de Haberes, podría haber presentado la solicitud de rectificación dentro del periodo de declaración, con lo que sí se podría haber modificado la opción de tributación elegida.

De acuerdo con la doctrina del TS, Sentencia dictada en Casación por el Tribunal Supremo en fecha 30 de noviembre de 2021 (núm. recurso 4464/2020), que realiza un análisis del alcance del artículo 119.3 de la LGT, solo cabe concluir que en el presente caso estamos ante una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT. El recurrente presenta una autoliquidación en el periodo voluntario de declaración en la que deja sin declarar las cantidades del régimen de excesos de tributación (y no aplica la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), por lo que expresa, a través de este acto, su voluntad de no declarar las cantidades exentas en aplicación del régimen de excesos en lugar de aplicar la exención del artículo 7 p). Por tanto, se cumple con el elemento volitivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.

Por otro lado, y respecto del elemento objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, en el caso de la norma del IRPF respecto de la aplicación de la exención del artículo 7 p), manifiesta claramente que es incompatible con el régimen de excesos (que se configura de manera distinta a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF), debiendo optar por la aplicación de uno u otro, dado que ambos son incompatibles. Esta incompatibilidad entre ambos regímenes se pone claramente de manifiesto tanto en la Ley como en el Reglamento del IRPF. Es decir, también se cumple con el elemento objetivo que delimita las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT.

Por lo tanto, se cumplen tanto el elemento volitivo como el objetivo, exigidos por el Tribunal Supremo para delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT, por lo que es de total aplicación el citado precepto y, no haber optado el recurrente en el plazo del periodo voluntario de declaración, no procede cambiar la opción elegida en el momento de presentar la misma.

Por lo demás, aún en el supuesto que se pudiera rectificar la opción del régimen de excesos, algo que se admite a efectos meramente dialécticos, tampoco cabría la aplicación de la pretendida exención, puesto que nada se acredita sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7p de la Ley del IRPF para poder aplicar la exención que se pretende, carga probatoria que corresponde al actor, desconociéndose el tipo de trabajo que ha realizado en el extranjero, cual ha sido el Estado beneficiado, o si ha supuesto una ventaja o utilidad para el país tercero, requisitos imprescindibles para poder aplicar la exención que pretende, sobre los que el recurrente no hace ninguna alegación y no aporta ninguna prueba.

Como recoge el acuerdo que deniega la solicitud de rectificación, el contribuyente, destinado como Representante Militar de España en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas, no ha acreditado participar en una operación militar o misión en beneficio de un país tercero, y, por tanto, que cumpla el resto de los requisitos para la aplicación de la exención.

La demanda no contiene ningún fundamento destinado a desvirtuar tal afirmación y a acreditar tal extremo, tampoco se propone ninguna prueba al respecto, pretendiendo la aplicación de la exención por el mero desempeño de un puesto de trabajo en el extranjero, sin acreditar el cumplimiento de los requisitos para ello, algo que no puede tener favorable acogida.

Por lo tanto, no resultando acreditado la concurrencia del cumplimiento de los requisitos legalmente previstos para poder aplicar la exención y habiéndose optado el régimen de exención de las dietas, no cabía de ninguna forma aceptar la solicitud de rectificación instada, siendo, en consecuencia, las resoluciones recurridas plenamente ajustadas a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- el recurrente, destinado como representante militar de España en el Cuartel General de la OTAN en Bruselas, solicitó la rectificación de la autoliquidación, correspondiente al ejercicio 2018, a fin de que se aplique la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a los rendimientos percibidos en virtud de trabajos realizados en el extranjero, en vez del régimen de excesos que aplico.

La cuestión controvertida, ya ha sido resuelta por esta Sala; en las dictadas por la Sección de apoyo a la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; de fecha uno de octubre de dos mil veinticinco, en el procedimiento 1906/2021. Y la de fecha veintiocho de mayo de dos mil veinticinco, dictada en el procedimiento nº 2017/2021.

La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF y su compatibilidad con el régimen de excesos.

A) Normativa aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:

«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

El artículo 9.A.3 del RIRPF dispone:

«Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino».

La letra a) de este apartado concreta qué se entiende por gastos de manutención y estancia, y la letra b) refiere:

«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/ 2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

«5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Por último, el art. 119.3 de la LGT dispone:

«Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Por lo tanto, debe diferenciarse según el período de permanencia en el extranjero supere, o no, los nueve meses de duración. En los desplazamientos de menos de nueve meses, las dietas estarán exentas en las cuantías establecidas por la normativa, y se podrá aplicar también la exención por trabajos realizados en el extranjero. En los desplazamientos de más de nueve meses, el contribuyente puede optar por aplicar el régimen de excesos o el art. 7.p).

La primera y fundamental cuestión a debate en el presente caso gira en torno al alcance de la opción por el régimen de excesos que la AEAT considera que tuvo lugar por parte del obligado tributario al presentar su autoliquidación. Por el contrario, el recurrente considera que el artículo 119.3 LGT no es aplicable a su caso porque en ningún momento optó por dicho régimen, limitándose a presentar su declaración de acuerdo con lo que le comunicó su empleadora, y no puede verse vinculado por el modelo 190 presentado por la empresa, de carácter informativo. Es decir, no habiendo ejercitado la opción dentro del plazo reglamentario, el ejercicio de la opción en un momento posterior no supone rectificación alguna.

El recurrente en sus autoliquidaciones procedió a no declarar determinados importes, y ello sólo pudo obedecer a su consideración como dietas, de modo que debe entenderse que optó por el régimen de excesos.

Esta Sala se ha pronunciado ya sobre esta polémica en sentido contrario a la tesis del recurrente.

Para ello, conviene referirse en primer lugar a la doctrina del Tribunal Supremo y, en concreto, a la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 5692/2017:

«En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.

El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los citados principios.

Sin embargo, no concurre en este caso alguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 de la LGT sobre la irrevocabilidad de la opción. Ya hemos visto, y en dichos términos se pronuncia la sentencia de instancia, que normativamente quedó perfectamente delimitada la opción que el legislador ofrece, y que consideramos correcta y suficiente para evitar incertidumbres o dudas. Sin que se cuestione que las circunstancias sustanciales han permanecido las mismas».

En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de noviembre de 2019, recurso 678/2018, se analiza la misma pretensión que aquí se plantea, es decir, determinar si el recurrente puede aplicar en sus autoliquidaciones de IRPF la exención del artículo 7.p) LGT vía rectificación de sus autoliquidaciones fuera del plazo reglamentario de declaración. Dice lo siguiente:

«Esta Sección ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí debatida en la sentencia de fecha 28 de octubre de 2010 (ponente Sra. de la Peña), dictada en el recurso número 940/2008 , de manera que los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica conducen a reiterar ahora los argumentos invocados en dicha sentencia, que en el sexto fundamento jurídico dice lo siguiente:

"SEXTO En este recurso se discute exclusivamente si el recurrente ejercitó la opción por el denominado régimen de excesos reglamentariamente regulado que en todo caso es incompatible con la exención que pretende se aplique sobre las retribuciones percibidas y debe entenderse que así lo hizo, ya que los certificados del organismo público pagador son coincidentes con las declaraciones del sujeto pasivo que consignó la diferencia entre las retribuciones íntegras percibidas y el importe excluido de tributación en el citado régimen de excesos y aunque en los otros certificados se afirme que no consta ejercicio de opción, no es obstáculo a la correcta interpretación que hace la Administración estimando que el actor optó por el régimen de excesos, pues no existe procedimiento que regule la opción ni se requiere formalidad alguna sino simplemente presentar las declaraciones por este régimen y aunque en efecto la aplicación de la exención resulta más beneficiosa para las rentas de trabajo inferiores a 60.100 euros anuales no puede aplicarse al recurrente que optó por otro régimen de tributación incompatible que sustituye a la exención y en consecuencia no procede la rectificación de sus autoliquidaciones."

Además de estos argumentos, en respuesta a las alegaciones del recurrente hay que señalar que la opción por el régimen de excesos excluidos de tributación no fue ejercida por la empresa en el modelo 190, sino por el propio contribuyente en su autoliquidación del ejercicio 2012 del IRPF.

Es cierto que el art. 7.p) de la Ley del IRPF y las normas reglamentarias de desarrollo no expresan de manera explícita el modo en que el obligado tributario debe realizar la opción, pero es incuestionable que la aplicación de la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF o la del régimen de excesos (incompatibles entre sí) tiene que llevarse a cabo necesariamente en la autoliquidación del IRPF, que es la declaración en la que el interesado realiza las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar, de acuerdo con lo establecido en el art. 120.1 de la Ley General Tributaria .

Y esto implica que resulta de aplicación el art. 119.3 de esa misma Ley, que sólo permite rectificar la opción ejercitada dentro del periodo reglamentario de declaración, que para el ejercicio 2012 del IRPF finalizó el día 1 de julio de 2013, de modo que es extemporánea la modificación de la opción pretendida por el recurrente el día 24 de marzo de 2014 al presentar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del aludido ejercicio fiscal.

Aduce también el recurrente que en el ejercicio 2013 adquirió la condición de "no residente", pero esa circunstancia carece de relevancia a los efectos que aquí nos ocupan, ya que este recurso se refiere al ejercicio 2012 del IRPF, cuyo devengo, conforme al art. 12.2 de la Ley 35/2006 , se produjo el día 31 de diciembre de 2012, es decir, antes de iniciarse el año 2013, siendo evidente, por otro lado, que en el ejercicio 2012 el actor era residente fiscal en España y por eso estaba obligado a tributar por el IRPF, lo que no se discute.

Alega igualmente el actor que, aunque en su solicitud de rectificación manifestó que la empresa había aplicado el régimen de excesos, ello no significa que esa aplicación haya sido efectiva. Sin embargo, este argumento tampoco puede ser acogido por cuanto el obligado tributario aplicó el régimen de excesos en su autoliquidación al no incluir en la base imponible del impuesto el importe de las dietas, lo que implica, como ya se ha dicho, el ejercicio efectivo de la opción prevista en el ordenamiento jurídico.

Considera asimismo el demandante que no era posible aplicar el régimen de excesos porque al presentar la empresa en enero de 2013 el modelo 190 aún no había transcurrido el plazo de nueve meses. Ante esto, de nuevo hay que decir que la opción se ejercitó con la presentación de la autoliquidación del IRPF el 27 de junio de 2013, sin perjuicio de lo cual es necesario destacar que es el propio recurrente quien en su solicitud de rectificación de autoliquidación expresó que "con fecha 1 de octubre de 2012, fui asignado por mi Compañía durante un periodo de tiempo previsto de dos años...", lo que concuerda con el certificado expedido en fecha 17 de junio de 2013 por la empresa Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF). Es más, el Sr. Carlos Francisco presentó en la Agencia Tributaria el modelo 247 en fecha 4 de enero de 2013 -cuando sólo habían transcurrido tres meses desde su desplazamiento a Arabia Saudí-, declaración con la que ponía de manifiesto "un desplazamiento prolongado al extranjero que comportará el cambio de status a no residente" (v. página tres de la demanda) con el fin de que la empresa practicase las retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por tanto, es evidente que el trabajador tenía pleno conocimiento de la duración de su traslado al extranjero desde que se produjo el desplazamiento».

Igualmente, la sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 16 de febrero de 2022, recurso 171/2020 (citada también en la sentencia de la Sección 4ª de 1 de julio de 2024, recurso 525/2022), que razona:

Dice la sentencia lo siguiente:

«Tanto la AEAT como el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido estiman que en principio por las circunstancias laborales del recurrente, que fue desplazado de manera permanente para prestar sus servicios a la filial de Francia de su empleadora Asisten France sita en Toulouse por un periodo superior a nueve meses desde 17/10/2011 hasta el 31/12/2014, resultaban aplicables tanto el régimen de excesos del artículo 9.A.4 del Real Decreto 439/2007 como la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , pero una vez que optó en sus autoliquidaciones del IRPF de 2011 a 2014 por el régimen de excesos y una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, ya no era posible acoger su pretensión de aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 36/2006 .

Según el recurrente no ejercitó opción alguna porque la empleadora se equivocó y que en todo caso podía aplicar la exención sin que resultara aplicable el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 .

Del expediente administrativo aportado se desprende que el recurrente fue desplazado por su empleadora a la filial francesa de la misma para el desempeño de sus funciones laborales desde 17/10/2011 hasta 31/12/2014 y que a mayores de los conceptos salariales percibió cantidades en concepto de dietas, alojamiento y viajes exoneradas de gravamen durante un plazo superior a nueve meses.

Pues bien, con independencia de que la empleadora del recurrente se hubiera podido equivocar en la calificación inicial de los rendimientos por él percibidos en los ejercicios discutidos, lo cierto es que en las certificaciones de rendimientos y retenciones de los mencionados ejercicios de 2011 a 2014 figuran cantidades en concepto de dietas exoneradas de gravamen que el recurrente no declaró en sus autoliquidaciones de IRPF de esos mismos ejercicios y como la duración en su percibo superó los nueve meses y estaban por ello sujetas a gravamen, hay que entender que optó por el régimen de excesos y siendo así y una vez transcurrido el periodo reglamentario de declaración, no se podían rectificar sus autoliquidaciones y aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 por impedirlo el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria transcrito más arriba.

El artículo 7.p de la Ley 35/2006 establece en su último párrafo que esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención" y según el número 3 del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 ,

"3. Esta exención (se refiere a la del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 ) será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación prevista en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

De manera que se establece la incompatibilidad entre el régimen de excesos excluidos de tributación del artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007 y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y se configura una opción legal que permite a los contribuyentes elegir uno u otro en sus autoliquidaciones o por vía rectificación de las mismas, pero siempre dentro del plazo reglamentario de declaración y transcurrido este último la opción ejercitada es irrevocable por aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 ».

El recurso de casación presentado por el interesado contra esta sentencia fue inadmitido por providencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2023, recurso 3215/2022, argumentando para ello:

«(como la) propia recurrente reconoce existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el artículo 119 de la LGT , si bien referida a otros tributos, y no se aprecia la necesidad de un nuevo pronunciamiento. Además, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020 (RCA/5692/2017 ;ECLI.ES.TS:2020:1102) ha vuelto a reiterar que el artículo 119.3 LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Si la jurisprudencia está formada y consolidada sólo la necesidad -debidamente demostrada- de matizarla, precisarla, concretarla o incluso de corregirla justificaría la conveniencia de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo; no es el caso [vid. auto de a 6 de junio de junio de 2018 (RCA 2037/2018; ES:TS:2 018:6289]».

Las circunstancias del caso son similares a las analizadas en los recursos citados, y la argumentación empleada por el recurrente es sustancialmente la misma, debidamente contestada en las sentencias transcritas, por lo que procede desestimar el recurso.

QUINTO.- En relación a los actos propios y vulneración del principio de igualdad.

La legalidad de un acto debe analizarse exclusivamente desde la perspectiva que ofrece el ordenamiento jurídico, y no en comparación con otros actos, estableciendo como el precedente administrativo no puede suponer el reconocimiento de una situación contraria al ordenamiento jurídico, así, sentencia de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017; la de 12 de septiembre de 2019, Procedimiento Ordinario 637/2018; la de 14 de noviembre de 2018, Procedimiento Ordinario 236/2017; la de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017; o la de 3 de marzo de 2021, Procedimiento Ordinario 753/2019, en la cual se establece: "No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada."

La sentencia de 9 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 1486/2013, recoge: "...el principio de legalidad resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".

De ello se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación de la teoría de los actos propios encuentra dos limites fundamentales, el interés público y el sometimiento de la Administración al imperio del Derecho, al principio de legalidad, el cual se vería conculcado si se diera validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el sólo hecho de que responda a un precedente de ésta. La aplicación del principio de confianza legítima y de los actos propios requiere efectuar una ponderación entre el interés particular y el interés público, protegido por el principio de legalidad.

La STS de 23 de septiembre de 2009, rec. 8051/2003 (ECLI: ES:TS:2009:6633), FD Cuarto: "Por otra parte, no se puede hablar de que la Administración incurre en lesión del principio de no ir contra sus propios actos, porque dicho principio sólo opera en el marco de poderes discrecionales o de valoración de conductas, no en el ámbito de las potestades regladas, de tal forma que si una normativa exige la concurrencia de determinadas circunstancias para otorgar un beneficio fiscal, éste no puede concederse si esas circunstancias no se dan en el caso concreto, y ello, aún para el supuesto de que con anterioridad, la propia Administración haya erróneamente atribuido a quien lo invoca unas características que no concurrían."

Tampoco cabe acoger la vulneración del principio de igualdad, pues como ha declarado constantemente la jurisprudencia, la identidad de las situaciones fácticas constituye el presupuesto ineludible para la aplicación del principio de igualdad, correspondiendo a quien lo invoca la carga de ofrecer un término de comparación válido en relación con el cual debe predicarse la pretendida igualdad ( Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 212/93, de 28 de junio), que en el presente caso no se aporta, y teniendo presente que el principio de igualdad sólo puede entrar en juego si previamente se ha observado el principio de legalidad, igualmente consagrado en la Constitución Española ( artículo 9.3), sin que el principio de igualdad ante la Ley pueda dar cobertura a un "imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad"(por todas, SSTC 43/1982, de 6 de julio [RTC 1982, 43], F. 2; 51/1985, de 10 de abril [RTC 1985, 51], F. 5; 40/1989, de 16 de febrero [RTC 1989, 40]), de forma que la aplicación del principio de igualdad no puede conducir al reconocimiento de un derecho contrario al ordenamiento jurídico.

Se debe resolver la cuestión de fondo planteada de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de aplicación, y de acuerdo con las concretas circunstancias y pruebas presentadas en el presente recurso, sin que pueda dejar de aplicar la misma en base a un precedente administrativo no sancionado judicialmente, cuya identidad de circunstancias y material probatorio tampoco ha quedado acreditado.

Sin que las resoluciones dictadas por algunos departamentos de la Agencia Tributaría o algunas resoluciones de Tribunales Económico Regionales puedan tener incidencia en la valoración que hace el Tribunal.

Por lo tanto, procede desestimar el presente recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al demandante, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.