Sentencia Contencioso-Administrativo 291/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 437/2023 de 30 de junio del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Casilda ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a las siguientes resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 24 de enero de 2023, que desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional con n.º NUM002, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.477,85 €, y frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 5.334,45 €, y de las resoluciones de que trae causa, con devolución de lo indebidamente ingresado.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 24 de enero de 2023, que desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional con n.º NUM002, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.477,85 €, y frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 5.334,45 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- La reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, no acreditando que no lo utilizara igualmente en su vida privada.

- No se ha acreditado la interesada que los gastos del vehículo que se ha deducido correspondan a la actividad de "agente comercial", pues figura dada de alta en el epígrafe 599 del Impuesto sobre Actividades Económicas "Otros profesionales relacionados con el comercio", no se haya colegiada en el Colegio de Agentes Comerciales, sin que las manifestaciones escritas de determinada empresa, así como la descripción de la operación contenida en las facturas emitidas, permitan apreciar lo contrario.

Sobre la deducción de los gastos correspondientes a la vivienda

- No resulta probada la vinculación del inmueble a la actividad económica, no habiendo declarado la interesada porcentaje afecto del mismo, por lo que no procede la deducción del 30% del 50% de los gastos, sean derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados al mismo, entre ellos los gastos de teléfono fijo e internet, donde, además, se facturan varios conceptos sin especificarse el importe de cada uno de ellos, no resultando deducible, en ningún caso, el gasto de TV.

Sobre la deducción de gastos en el extranjero y de hoteles

- Las fechas de entrada y salida de los hoteles no se corresponden con las de los desplazamientos que se han considerado efectuados en el ejercicio de su actividad.

- Se desconoce el destino y las fechas de los vuelos con Finnair España, correspondiente a un gasto por importe 1.216,82 euros.

Sobre la deducción de gastos de comidas y atención a clientes.

- No se ha acreditado que los gastos se encuentren relacionados con la actividad, no se ha justificado la razón que los motivó ni su destinatario, sin que el mero hecho de que puedan haberse efectuado con clientes justifique que sean deducibles, y en cuanto a las comidas no ha quedado demostrada su necesidad ni que la recurrente estuviese obligada a su pago.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, encuentra su calificación en los arts. 191 de la LGT.

- La imposición de sanción se encuentra suficientemente justificada y debidamente motivada, habiéndose indicado por qué la deducción de determinados gastos determinaba una conducta, al menos, negligente, al tratarse de gastos personales, de vehículo no afecto, y de suministros de la vivienda sin correlación con los ingresos.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

Gastos relacionados con el vehículo (1.375,63 €)

- La actividad desarrollada es subsumible en la definición de agente comercial.

- Consiste en la promoción de la venta de los artículos de joyería y bisutería de " DIRECCION000." a la que emite facturas por el concepto "comisiones devengadas a la empresa DIRECCION000.", presentando los muestrarios a los clientes, reuniéndose con ellos y en su caso tomando los datos del pedido.

- El certificado emitido por la mercantil " DIRECCION000." hace constar no solo el hecho de que "ejerce como representante comercial para esta entidad, realizando dicha actividad tanto en territorio nacional como en el extranjero", sino que además consigna un listado ejemplificativo de los clientes a los que visita, los que han reconocido la necesidad de visitarles.

- La entidad aseguradora "DEASTERRA PARTNERS, S.L." exige desde el año 2015 que los muestrarios vayan en todo momento custodiados por dos personas, siendo la recurrente una de ellas como consta en el certificado emitido por dicha mercantil.

- El TEAR de Madrid en la resolución número 28/16061/2021, de 28 de julio de 2022, admitió en un supuesto idéntico los gastos relativos a los vehículos de turismo.

- La colegiación es una prueba de la actividad de agente comercial, pero no la única del ejercicio de la actividad.

Gastos correspondientes a la vivienda

- La deducibilidad de los gastos de Movistar/Fusión obedece a la necesidad de planificación previa de los viajes que realiza, tanto de reservas de hoteles como de vuelos, para lo que precisa del despacho instalado en su vivienda, cuya dedicación es exclusiva a su actividad.

- Admite la reducción de los importes de las facturas de teléfono por cuanto que no desglosa el correspondiente al concepto de televisión y el resto de los servicios (internet, teléfono fijo y móvil), en concreto, el 30% del 50% del importe, esto es, 227,32 € (1.515,48 € * 50% * 30%).

- Lo mismo en cuanto al resto de los suministros de la vivienda los cuales ascienden a 2.768,62 €, incluidos los gastos de "SECURITAS DIRECT", de los que resultarían deducibles 830,59 € (2.768,62 * 30%).

Gastos en el extranjero de hoteles (7.687,50 €), de alimentación (709,45 €), y de vuelos (factura de "FINNAIR ESPAÑA" por 1.216,82 €). Otros gastos de viajes

- Las fechas de las facturas de las aerolíneas no tienen por qué coincidir con la fecha de los vuelos.

- Los vuelos y viajes efectuados - Madrid-Miami, Madrid-Nueva York, Madrid-Zurich, Madrid-Los Ángeles, Madrid-Nueva York y Madrid-Nueva York - se han relacionado con los gastos de estancia en los hoteles y establecimientos de restauración, así como con el correspondiente cuaderno A.T.A. que justificaba la entrada y salida de la mercancía por aduana, documentos oficiales expedidos por la Cámara de Comercio de España que cuentan con los sellos de las autoridades aduaneras de los países de entrada y de salida.

- El cuaderno A.T.A 6 (Elemento 20 del expediente electrónico) cuenta con el sello de la aduana de España con fecha 3 de febrero de 2018 (exportación) y de 10 de febrero de 2018 (reimportación), y con el sello del U.S. Custom & Border Protectioncon fecha 3 de febrero de 2018 (importación) y 9 de febrero de 2018 (reexportación). Aparece en el mismo el sello de la mercantil " DIRECCION000.", sus representantes, la recurrente y Don Laureano y la relación de las piezas de joyería y bisutería que se utilizaban como mero muestrario. El 5 al 6 de febrero pernoctaron en el hotel Country Inn & Suites Vero Beach,en Vero Beach, generando factura de 6 de febrero de 2018, por importe de 123,00 € (154,29$), que por error en el formato de la fecha se contabilizó el 2 de mayo de 2018, y del 6 al 9 de febrero en el Element Miami International Airport,generando facturas de fechas 7 y 9 de febrero de 2018, por importes de 154,83 € (190,97 $) y 182,31 € (224,87 $), gastos vinculados con la factura de Iberia de fecha 22 de enero de 2018 con itinerario Madrid-Miami-Madrid, admitida por la AEAT.

- El cuaderno A.T.A. 5 (elemento 19 del expediente electrónico) cuenta con los sellos de la aduana de España con fecha 21 de junio de 2018 (exportación) y 29 de junio de 2018 (reimportación), con el sello de la US Customs and border protectioncon fecha 21 de junio de 2018 (importación) y 26 de junio (reexportación) y con el sello de la Canada Border Services Agencyde Canadá con fecha 26 de junio de 2018 (importación) y 28 de junio de 2018 (reexportación). Pernoctaron del 21 al 26 de junio en el hotel Cachet Boutique NYC en Nueva York, generando factura de 26 de junio de 2018 por importe de 1.216,03 € (1.357,78 $) y del 26 al 28 de junio en el hotel Embassy Suites de Toronto, generando factura de fecha 28 de junio de 2018 por importe de 586,58 € (681,22 $).

- El cuaderno A.T.A. 4(elemento 18 del expediente electrónico) cuenta con los sellos de la aduana de España con fecha 9 de Julio de 2018 (exportación) y 13 de julio de 2018 (reimportación) y con el sello de la Zurich Flughafencon fecha 9 de julio de 2018 (importación) y 13 de julio de 2018 (reexportación), que acredita que se encontraba en Suiza por motivos de trabajo entre el 9 de julio y el 13 de julio de 2018, quedando vinculados los gastos en hoteles con la factura de Iberia de fecha 6 de septiembre de 2018, con itinerario Madrid-Geneva y Zurich-Madrid, admitida por la AEAT. Pernoctaron del 9 al 10 de julio en el hotel NH Geneva Airport en Ginebra, generando factura de fecha 10 de julio de 2018 por importe de 167,01 € (194,50 CHF), del 10 al 12 de julio en el hotel City Locarno,generando factura de fecha 11 de julio de 2018, por importe de 287,57 € (333,20 CHF), del del 11 al 13 en el hotel Holiday Inn Expressen Affoltern am Albis, generando dos facturas de fecha 12 de julio de 2018, por importes de 148,50 € (164,50 francos suizos) y 143,99 € (159,50 francos suizos).

- El cuaderno A.T.A. 3 (elemento 17 del expediente electrónico) que cuenta con los sellos de la aduana de España con fecha 22 de julio de 2018 (exportación) y 5 de agosto de 2018 (reimportación) y del U.S. Department Of Homeland Securityde fecha 22 de julio de 2018 (importación) y 4 de agosto de 2018 (reexportación), acredita su estancia en Estados Unidos por motivos de trabajo entre el 22 de julio y el 5 de agosto de 2018, quedando vinculados los gastos en hoteles en Los Ángeles con la factura de Iberia de fecha 23 de enero de 2018 con itinerario Madrid-Los Ángeles, LA-Madrid, admitida por la AEAT. Pernoctaron en el Hotel Ventura ST195, generando facturas de fecha 24 de julio de 2018 por importes de 269,49 € (321,54 $) y 143,16 € (170,81$), del 24 al 25 de julio en el hotel Palm Springs Hotel en Palm Springs, generando factura de fecha 25 de julio de 2018 por importe de 102,78 € (122,63 $), del 25 al 26 de julio en el Hotel Ventura ST195, generando factura de fecha 26 de julio de 2018, del 27 al 29 de julio en el Hotel Aloft Denver International Airport, en Denver, generando facturas de fecha 28 de julio y 29 de julio de 2018 por importes de 277,47 € (331,05 $) y 121,90 € (145,45 $), del 30 al 31 en el hotel Hilton San Francisco, en San Francisco, generando factura de fecha 30 de julio de 2018 por importe de 204,83 € (244,38 $), del 29 al 30 de julio en el hotel Springhill Suites, en Belmont, generando factura de fecha 30 de julio de 2018 por importe de 179,31 € (213,94 $), y del 1 al 4 de agosto en el hotel Canoga Hotel, generando factura de fecha 4 de agosto de 2018, por importe de 352,01 € (420,00 $).

- El cuaderno A.T.A. 2 (elemento 16 en el expediente electrónico) cuenta con los sellos de la aduana de España con fecha 14 de octubre de 2018 (exportación) y 27 de octubre de 2018 (reimportación) y de la U.S. Department of Homeland Securityde fecha 14 de octubre de 2018 (importación) y 26 de octubre de 2018 (reexportación), que acredita sus estancia en Estados Unidos por motivos de trabajo entre el 14 y el 27 de octubre de 2018, quedando vinculados los gastos de hoteles en Nueva York y Massachusetts con la factura de Finnair Españade fecha 8 de octubre de 2018 con itinerario Madrid-Dallas y Boston-Madrid, según los datos facilitados por esta compañía que se adjuntan a la demanda. Pernoctaron del 21 al 22 de octubre en el hotel Holiday Inn Express sito en Massachusetts, generando factura de fecha 22 de octubre de 2018, por importe de 134,80 € (155,26 $), del 22 al 23 de octubre en el hotel Fairfield Inn & Suites sito en Nueva York, generando factura de fecha 22 de octubre de 2018 por importe de 112,08 € (128,82 $), del 23 al 24 de octubre en el Hotel Guest Room, generando factura de fecha 24 de octubre de 2018 por importe de 136,86 € (156,96 $)y del 24 al 26 de octubre en el hotel Best Western, en Massachusetts, generando factura de fecha 24 de octubre de 2018 por importe de 262,95 € (301,57 $).

- El cuaderno A.T.A. 1 (elemento 15 del expediente electrónico) cuenta con los sellos de la aduana de España con fecha 8 de noviembre de 2018 (exportación) y 23 de noviembre de 2018 (reimportación) y de la U.S. Customs and Border Protectionde fecha 8 de noviembre de 2018 (importación) y 22 de noviembre de 2018 (reexportación), que acredita su estancia en Estados Unidos por motivos de trabajo entre el 8 y el 23 de noviembre de 2018, estando vinculados los gastos de hoteles con la factura de Iberia de fecha 19 de octubre de 2018 con itinerario Madrid-Nueva York-Madrid. Pernoctaron del 12 al 14 de noviembre en el hotel Holiday Inn Expresssito en Jersey City, generando factura de fecha 14 de noviembre de 2018 por importe de 350,14 € (394,20 $), del 14 al 22 de noviembre en el hotel The Concorde Hotel NYsito en Nueva York, generando dos facturas de fecha 15 de noviembre de 2018 por importes de 282,35 € (319,07 $) y 1.747,55 € (1.990,31 $), que se corresponden con la misma habitación (la número NUM003), la primera por la estancia entre el 12 de noviembre y el 15 de noviembre de 2018 y la segunda por la estancia entre el 15 de noviembre y el 22 de noviembre de 2018.

- La razón por la que constan dos huéspedes en las habitaciones se debe a que los muestrarios deben viajar custodiados por dos personas por exigencia del seguro.

- En concepto de gastos de alimentación deben ser deducibles las facturas de "MULLIGANS" por importe de 25,09 € (29,94 $), "OSPENA GROUP SA" por importe de 72,15 € (81,50 francos suizos), de "LE RELAIS DE LŽ ENTRECOTE" por importe de 100,43 € (117 francos suizos), de "PERBACCO" por importe de 100,10 € (110 francos suizos), de "BREUER & CO" por importe de 101,85 € (112 francos suizos), de "GREEN RIVER SHELL" por importe de 23,57 € (28,13 $), de "TONOPAH" por importes de 48,23 € (57,55 $) y 26,88 € (32,08 $, de "MAKOTO" por importe de 159,87 € (190,75 $), de "FIVE GUYS" por importe de 18,60 € (22,20 $)y "ABERCROMBIE & FITCH" por importe de 32,68 € (61,00$).

- Procede la deducción de estos gastos, aunque estén documentados en tiques, pues acreditada su necesidad durante los viajes de trabajo realizados en el extranjero, no cabe exigir que sean documentarlos de acuerdo con la normativa fiscal aplicable en España.

- La factura de "HOTEL DV S.L." de fecha 30 de octubre de 2018 por importe de 60,00 €, corresponde a un viaje realizado a Jaén para visitar a un cliente.

- La factura de "SIEMPRE FREE, S.L.", corresponde con un showroom realizado en febrero en un apartamento en Val de Ruda (Baqueira-Lleida), en temporada de ski, al enterarse que varios de los clientes internacionales iban a coincidir en España al acudir a estas pistas de esquí, por lo que reservó un apartamento para mostrarles la mercancía correspondiente a la nueva colección.

Gastos de comidas y atención a clientes.

- Facturas de "INZALACAIN EVENTOS SAU" de 30 de abril y 11 y 15 de junio de 2018 por importes de 2.272,73 €, 3.186,36 €, 2.659,64 € y 440 €, respectivamente, que se corresponden con eventos celebrados con clientes para su fidelización y poder favorecer así futuras ventas por parte de " DIRECCION000.".

- La suma de las atenciones a clientes y comidas asciende a 8.558,73 € lo que supone apenas un 3,84 % del total del volumen de operaciones del ejercicio (222.783,19 €).

- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debió ser aplicado la deducción con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios, esto es, 1.810,44 €.

Sobre la sanción

- No procede la imposición de sanción porque todos los gastos resultan deducibles, imponiéndose una interpretación razonable de la norma.

- De entenderse procedente, la sanción ha de calcularse teniendo en cuenta que resultan deducibles los gastos relativos al vehículo, de atención a clientes y de las comidas, así como los de suministro de la vivienda en la proporción propuesta.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución del TEAR, extrayéndose de la contestación las siguientes consideraciones:

- El documento expedido por DIRECCION000 se limita a afirmar que la demandante ejerce como representante comercial no que le fuera necesario el empleo de automóvil, y consta que la mayoría de los clientes visitados residen en territorio extranjero, lo que cuestiona la afectación exclusiva del vehículo.

- Aunque se hubiese acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, no sería admisible la deducibilidad de los gastos pues en las facturas aportadas no se identifica el vehículo.

- Los gastos de hoteles no se puedan vincular con el ejercicio de su actividad por estar referidas a dos huéspedes, correspondiendo a la recurrente acreditar que no se deben a su esfera privada, no resultando bastante con la afirmación de que los muestrarios deben viajar custodiados por dos personas por exigencia del seguro, pues no implica que tenga que compartir habitación.

- El gasto realizado de atención a clientes se podría considerar a lo sumo como conveniente o como una mera atención social, no habiéndose probado su vinculación exclusiva con la actividad, demostrándose las razones que motivaron las comidas.

- El límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios que el art. 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé para los gastos de atención a clientes, no supone que no haya que justificarlos.

- En la modalidad simplificada de la estimación directa existe una deducción, que ya aplica la actora en su límite de máximo de 2.000 €, para dar cabida a los gastos de difícil justificación como restaurantes y similares.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Sobre los gastos puestos en cuestión a que se refiere la actora, determina la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018:

[...]

Respecto a los- GASTOS RELACIONADOS CON EL VEHÍCULO, modelo AUDI A8 matricula NUM004, como ya se le indicó en el acuerdo recurrido, la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo de turismo se encuentra condicionada, como requisito previo y como ya se le indicaba en la liquidación provisional, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el recurrente.

[...]

De acuerdo con este precepto, y teniendo en cuenta que la actividad económica de representante o agente comercial se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, el vehículo de turismo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la recurrente cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.

[...]

En el presente caso, tratándose de la aplicación de deducciones, es el recurrente a quien corresponde probar su procedencia, lo que a juicio de este Órgano, no ha quedado suficientemente acreditado, puesto que en las facturas que aportó a la Administración tras ser requerido para ello, no consta ninguna identificación del vehículo al que se realiza el suministro de combustible, lo que impide verificar si los referidos gastos están relacionados con el uso de un vehículo afecto a la actividad, o por el contrario, derivan de la utilización de vehículos no afectos a la misma.

El recurrente no acredita en ningún caso y con ninguna documentación, que el uso particular que le da al coche, sea accesorio e irrelevante. Únicamente realiza manifestaciones, sin aportar pruebas del grado de afectación del vehículo al desarrollo profesional. Dado que el recurrente, a la vista de los gastos consignados en sus libros y las facturas aportadas, tiene una muy difusa distinción entre gastos de naturaleza personal y profesional, no se admite la deducción de ningún gasto relacionado con el vehículo.

Es por ello que no se permite deducir los gastos relacionados con el vehículo en el ejercicio 2016 que ascendieron a 1.375,63 €.

Respecto a los gastos que el recurrente pretende deducir de SUMINISTROS SU VIVIENDA HABITUAL, entre los que se incluyen las facturas de MOVISTAR, hay que indicarle, que en el modelo 036 no consta afectación de inmueble alguno para el desarrollo de su actividad.

En cualquier caso, el modelo 036 constituye una declaración que puede ser objeto de comprobación, del mismo modo que el resto de declaraciones presentadas por un obligado tributario. El contribuyente deberá acreditar, por un lado, el ejercicio de su actividad profesional en la citada vivienda. Por otro lado, deberá acreditar el porcentaje de su vivienda habitual afecto a su actividad profesional. Para ello deberá aportar cualquier prueba/s admisible/s en derecho que serán objeto de valoración por este órgano de gestión.

[...]

El recurrente no aporta ninguna documentación para acreditar los extremos indicados más allá de sus manifestaciones.

Al no quedar acreditado que dicha vivienda se encuentre afecto al ejercicio de su actividad ni si cumple los requisitos exigidos en la normativa, estos gastos no pueden ser deducibles en ningún porcentaje.

[...]

Por lo que respecta a los GASTOS DE VIAJES AL EXTRANJERO, de la documentación aportada ha quedado acreditado la vinculación con la actividad desarrollada de la recurrente de las facturas de IBERIA por importe de 448,11 € (viaje de Madrid a Miami Estados Unidos), 779,11 (Madrid a Los Ángeles Estados Unidos), 1.081,25 € (Madrid a New York Estados Unidos), 369,77 € (Madrid a Ginebra y Zurich Suiza), 345,54 € (Madrid a New York Estados Unidos) y 170,7 8 € (Madrid a Londres Reino Unido), haciendo un total de 3.194,56 €.

Respecto a los hoteles que pretende deducir, corresponden a dos huéspedes, y no se corresponden con los vuelos admitidos. En el caso concreto del Concrede Hotel, corresponden a dos habitaciones, por lo que no queda acreditado que correspondan con su actividad desarrollada, y son gastos de su esfera privada.

Respecto a la factura de FINNAIR ESPAÑA por importe de 1.216,82€ se desconoce el destino y las fechas, para comprobar si está vinculado con su actividad.

Es decir, en el ejercicio 2018 los gastos de hoteles en el extranjero han ascendido a 8.971,59 €.

Por lo que respecta a los gastos de comidas y atenciones a clientes que aporta factura, se le indica al recurrente que la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece un conjunto de requisitos de cumplimiento obligatorio para la admisión de la deducibilidad de los mismos, a efectos de la determinación de la base imponible, y por remisión, para determinar el rendimiento neto de la actividad económica. Uno de dichos requisitos es que el gasto debe estar correlacionado con los ingresos [ artículo 15.1.e) de la LIS ].

Es decir, el gasto ha de tener una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la sociedad. En la medida en que un gasto no está correlacionado con los ingresos, se considerará liberalidad y, por tanto, no será deducible.

[...]

A pesar de que el contribuyente tiene clientes, no ha acreditado, por ningún medio de prueba admisible en derecho, que todos esos gastos efectuados se deban al ejercicio de su actividad profesional y no a su actividad privada.

[...]

Respecto a los GASTOS DE HOSTELERÍA Y RESTAURACIÓN, el recurrente aporta para su justificación facturas simplificadas o tickets. Junto al escrito aporta tablas y comentarios, donde manifiesta que se trata de gastos vinculados a la actividad. No obstante, se trata de manifestaciones del recurrente, sin aportar, pruebas adicionales de la realidad de tales afirmaciones.

Como justificante documental de los mismos se han aportado tickets en los que no consta el destinatario del servicio ni tampoco se ha acreditado con otras pruebas el motivo de los mismos, ni la relación con la actividad que desarrolla. Siendo gastos que son fronterizos y que también pueden cubrir necesidades particulares, es la interesada quien está obligada a acreditar la efectividad del gasto y que se producen en el desarrollo de su actividad y no habiéndolo acreditado, no procede admitir la deducción de estos importes. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.

Además, en la modalidad simplificada de la estimación directa ya existe una provisión que aplica de 2.000 para dar cabida a los gastos de difícil justificación tales como restaurantes, desplazamientos y similares.

- Sobre los gastos de vehículo.

La deducción de estos gastos requiere que el vehículo, además de estar afecto de modo exclusivo a la actividad económica, conste en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

La recurrente ha podido utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, lo que no impide su destino a usos particulares al interrumpir el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.

Se considerarán deducibles de la normativa expuesta los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones como la de los agentes comerciales o representantes de comercio, a la que nos vamos a referir.

Al supuesto de los agentes comerciales nos referíamos, en nuestra sentencia 102/2024, de 2 de febrero de 2024, dictada en el recurso 197/2022, cuyos razonamientos resultan aplicables a los representantes de comercio, en que decíamos:

[...]

CUARTO.-

[...]

No obstante, con respecto a los agentes comerciales, debe tenerse en cuenta la precisión que se hace en el propio art. 22.4 RIRPF antes referido y que contiene una excepción a la regla general, enumerándose ciertos supuestos en los que se admite la posibilidad de afectación del vehículo a la actividad, aunque pueda ser utilizado también para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

[...]

Alega el recurrente que está dado de alta en el epígrafe 599 -otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería-, por lo que estaría incluido en el supuesto previsto en el art. 22.4 RIRPF para los agentes comerciales lo que implica necesariamente una presunción iuris tantum de que, una vez acreditada esta condición, tenga que ser la Administración la que acredite que el vehículo no estaría afecta a la actividad y que, por ello, los gastos vinculados al mismo no podrían deducirse.

Como esta Sala ha dicho, a la hora de determinar si se tiene o no la condición de agente comercial no es determinante el epígrafe en el que se está dado de alta sino la efectiva realización de las funciones propias de esta profesión.

En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 27 de febrero de 2020, recurso 973/2018 , reproducida en la de 11 de marzo de 2020, recurso 976/2018 , se expone lo siguiente:

«La actora afirma que en ese ejercicio fiscal desarrolló la actividad de agente comercial, hecho que niega la AEAT por no acreditar estar inscrita en el Colegio de Agentes Comerciales y por figurar de alta en el epígrafe 599 del IAE y no en el epígrafe 511, si bien la resolución del TEAR invoca otros argumentos para desestimar la reclamación: (i) que la interesada no había aportado la declaración de alta en el censo de profesionales con el alta en el epígrafe 599 del IAE, en el que se clasifican los mediadores mercantiles (agentes comerciales) no colegiados; (ii) que no se había aportado prueba alguna de los presumibles desplazamientos realizados.

Difieren, pues, los argumentos del TEAR y de la AEAT, aunque tienen como base común que ambos consideran que para ejercer la actividad de agente comercial hay que figurar de alta en el censo de profesionales y en el IAE.

El epígrafe 511 del IAE comprende los "agentes comerciales", mientras que el 599 incluye "otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.". Los dos epígrafes pertenecen a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), clasificándose en el grupo 511 o en el 599 el mediador mercantil que sea, respectivamente, colegiado o no colegiado, que se limite a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.

La Administración tributaria no puede exigir la colegiación para admitir el desarrollo de la actividad económica de mediador comercial. Así, la contestación no vinculante de la Dirección General de Tributos, 1131-01 de 30 de abril de 2004, dice en lo que ahora importa: "(...) el mediador mercantil, para darse de alta por el ejercicio de su actividad lo realizará en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en el ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquél.

Por tanto, si la persona física que ejerce la actividad en cuestión, se limitase a poner en relación a compradores y vendedores, sin adquirir los productos que le son solicitados, y sin almacenar, entregar y cobrar los mismos en el momento de su venta, la actividad deberá clasificarse en una de las rúbricas señaladas de la Sección Segunda (Grupo 511 si tiene la condición de agente comercial y Grupo 599 en caso contrario)."

Y en la respuesta a la consulta vinculante V1497/2914, de 9 de junio, relativa a un agente comercial dado de alta en el epígrafe 599 de las tarifas del IAE, en la que se planteaba la deducibilidad de las cuotas de IVA por la adquisición y el mantenimiento de un vehículo turismo destinado a la actividad profesional de representante comercial, la Dirección General de Tributos afirma:

"(...) la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario (...)".

Así pues, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial no es su colegiación, sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.

En relación con el epígrafe del IAE, el debate sobre la inclusión de la actora en el 511 o en el 599 resulta irrelevante a los efectos que aquí nos ocupan, pues si bien la AEAT exigió en principio la inclusión de la actora en el epígrafe 511 del IAE, el TEAR admite el alta en el epígrafe 599 para aplicar la excepción que regula el art. 22.4 del Reglamento del IRPF, aunque aduce que la interesada no ha aportado la declaración de alta en el censo de profesionales».

Por lo tanto, no siendo determinante el epígrafe en el que esté incluido el contribuyente, sí lo es probar que tiene la condición de agente comercial o, mejor dicho, que realiza las funciones propias de agente comercial. Y estos extremos deben ser acreditados por el interesado, recayendo sobre él la carga de la prueba. Con ello no se contradice lo dispuesto en el art. 22.4 RIRPF , ni se invierte la carga de la prueba a favor de la Administración. Lo que se desprende del citado artículo es que, acreditada la condición de agente comercial, será la Administración quien tenga que probar que, no obstante, el vehículo no está destinado a la actividad profesional, o que el uso privado que pueda hacerse del mismo no es ni "accesoria" ni "notoriamente irrelevante".

En el caso de autos, el recurrente no aporta ninguna documentación acreditativa del tipo de trabajo que realiza, ni de que el tipo de actividad desarrollada por el contribuyente exigiría, efectivamente, la utilización de un vehículo en los términos previstos en el art. 22.4 RIRPF . Y, atendiendo a las circunstancias del caso, y por comparación con el supuesto analizado en la sentencia citada por el recurrente y antes transcrita, el tipo de empresa para la que trabaja como representante -agencia de viajes on line- no parece exigir un vehículo como elemento imprescindible para realizar su trabajo (visitas a clientes, presentación del producto).

Por ello, procede rechazar todos los gastos reclamados sin discriminación de ningún tipo, a diferencia de lo que consideramos en nuestra sentencia de 18 de octubre de 2023, recurso 1478/2020 .

En nuestro caso, a diferencia del de la sentencia trascrita, la Administración Tributaria no ha puesto en cuestión que la actora haya podido desarrollar la actividad económica de representante, habiendo puesto el énfasis para negar la deducción de los gastos del vehículo en que no ha probado que correspondan al que se dice, puesto que en las facturas aportadas no consta ninguna identificación y, además, que la recurrente no ha acreditado que el uso particular que le da al coche sea accesorio e irrelevante.

Sobre estos aspectos ninguna consideración ha hecho la recurrente en su demanda, por lo que procede confirmar la decisión de la Administración.

En razón a ello, no puede apreciase similitud con el caso resuelto por el TEAR de Madrid, en la resolución número 28/16061/2021, de 28 de julio de 2022.

Sobre los gastos de la vivienda habitual.

En el caso de utilizarse un inmueble en parte como vivienda habitual y en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización.

Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.

La única argumentación que nos ofrece la actora para la deducción de los gastos de telefonía e internet, por los suministros de la vivienda y de seguridad, en la proporción que señala, consiste en la necesidad de planificación previa de los viajes que realiza, tanto de reservas de hoteles como de vuelos, es que precisa del despacho instalado en su vivienda, cuya dedicación es exclusiva para su actividad.

Argumentación inidónea a los efectos pretendidos pues, como tenemos declarado la circunstancia de que ocasionalmente se pueda realizar en la vivienda habitual alguna gestión relacionada con la actividad económica, no por ello se entiende que esté afecta a la misma, por lo que a falta de toda otra prueba no puede admitirse la deducción.

Sobre los gastos en el extranjero de hoteles (7.687,50 €), de alimentación (709,45 €), y de vuelos (factura de "FINNAIR ESPAÑA" por 1.216,82 €). Otros gastos de viajes

La actora interesa la deducibilidad de las facturas satisfechas a los hoteles en que se alojó durante los viajes de trabajo realizados al extranjero.

La Administración ha admitido la deducibilidad de las facturas de IBERIA por su vinculación con la actividad desarrollada, por importe de 448,11 € (viaje de Madrid a Miami Estados Unidos), de 779,11 (Madrid a Los Ángeles, Estados Unidos), de 1.081,25 € (Madrid a New York, Estados Unidos), de 369,77 € (Madrid a Ginebra y Zurich, Suiza), de 345,54 € (Madrid a New York Estados Unidos) y de 170,7 8 € (Madrid a Londres, Reino Unido), haciendo un total de 3.194,56 €.

No ha admitido en cambio la deducibilidad de la factura de FINNAIR ESPAÑA por importe de 1.216,82 € por desconocerse el destino y las fechas, y no haber podido comprobar si está vinculado el gasto con la actividad, información esta que ha facilitado la actora con su demanda, de la que resulta su vinculación con el desplazamiento a que se refiere el cuaderno A.T.A. 2, por lo que procedería su deducción.

Respecto al gasto de hoteles, entiende la Administración sin embargo que no ha quedado acreditado que corresponda con la actividad desarrollada y no con la esfera privada de la actora, por incluir dos huéspedes y no corresponderse con los vuelos admitidos; y en el caso del Concrede Hotel- quiere decir The Concorde Hotel -, manifiesta que corresponde a dos habitaciones.

Ciertamente, como argumenta la actora, las fechas de las facturas de las aerolíneas no tienen por qué coincidir con la fecha de los vuelos. La cuestión es que no disponemos de prueba de la fecha de estos y que la fecha de algunas facturas difícilmente puede correlacionarse con la de aquellos. Así, la factura del billete Madrid-Ginebra, Zurich-Madrid es de fecha posterior a la de la actividad consignada en el A.T.A 4 y una de un billete a Nueva York, ida y vuelta, es del 2019.

Semejante nivel de imprecisión impide la admisión del gasto de hoteles.

En cuanto a los gastos de restauración realizados en el extranjero,la actora solicita la deducción de las facturas de "MULLIGANS" por importe de 25,09 € (29,94 $), "OSPENA GROUP SA" por importe de 72,15 € (81,50 francos suizos), de "LE RELAIS DE LŽ ENTRECOTE" por importe de 100,43 € (117 francos suizos), de "PERBACCO" por importe de 100,10 € (110 francos suizos), de "BREUER & CO" por importe de 101,85 € (112 francos suizos), de "GREEN RIVER SHELL" por importe de 23,57 € (28,13 $), de "TONOPAH" por importes de 48,23 € (57,55 $) y 26,88 € (32,08 $, de "MAKOTO" por importe de 159,87 € (190,75 $), y de "FIVE GUYS" por importe de 18,60 € (22,20 $). La factura de "ABERCROMBIE & FITCH" por importe de 32,68 € (61,00 $), no cabría en ningún caso por no corresponder a alimentación.

Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, podemos afirmar que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

Cabría la deducción de estos gastos al corresponder a los viajes realizados por la actora al extranjero, admitida su realización por la demandada, aunque respondan al formato del tique o de la factura simplificada, por no poder exigirse que se documenten de acuerdo con la normativa fiscal aplicable en España. Ahora bien, a partir del ejercicio 2018, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la regla c) del artículo 30.2. 5ª, introducida en la LIRPF por el artículo 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, que dispone:

[...]

Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

Procedería por tanto la deducción de los tiques o facturas simplificadas que se refiere la actora, con el límite cuantitativo establecido, si se hubieran satisfecho con cualquier medio electrónico de pago de la titularidad de la actora, lo cual no consta.

No procede tampoco la deducción de La factura del "HOTEL DV S.L.", de fecha 30 de octubre de 2018, por importe de 60,00 €, que según la actora corresponde a un viaje realizado a Jaén para visitar a un cliente, pues no consta su identidad, el objeto ni el resultado de la actividad.

Lo propio puede afirmarse respecto a la factura de "SIEMPRE FREE, S.L.", correspondiente según la actora a la reserva de un espacio para un showroom realizado en febrero en Val de Ruda (Baqueira-Lleida).

- Sobre los gastos de promoción de la actividad

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Con reconocerse los gastos por comidas y de atención a clientes como de promoción de los servicios profesionales, debe observarse que la Administración los descarta cuando no se aporta ningún tipo de prueba que justifique su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos para su deducibilidad.

Se ha interesado la deducción de facturas de "INZALACAIN EVENTOS SAU" de 30 de abril y 11 y 15 de junio de 2018 por importes de 2.272,73 €, 3.186,36 €, 2.659,64 € y 440 €, respectivamente, por corresponderse con eventos celebrados con clientes para su fidelización y poder favorecer así futuras ventas por parte de " DIRECCION000.", manifestación totalmente insuficiente a los efectos pretendidos.

Debe tenerse en cuanta, como advierte la demandada que, en cuanto a los gastos de difícil justificación, como restaurantes y similares, existe en la modalidad simplificada de la estimación directa una deducción con un límite de máximo de 2.000 €, aplicada por la actora.

En atención a lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda acordando la deducción de la factura de FINNAIR ESPAÑA por importe de 1.216,82 €.

SÉPTIMO. - Sobre la sanción.

Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.

Dice así:

"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

[...]

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

[...]

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

[...]

Al presente, se aprecia la ausencia de motivación adecuada en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad de la actora, que remite a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta, que considera constitutiva de la infracción descrita en el artículo 191 LGT, cometida por falta de cuidado y diligencia debidos.

La resolución sancionadora afirma que incluyó gastos de actividad económica no deducibles, mezclando gastos profesionales con particulares, incluyendo facturas simplificadas, gastos de vehículos sin constar el requisito de su afectación exclusiva, gastos de dietas sin probar su relación con la actividad, y ciertos importes de suministros de la vivienda habitual sin correlación con la actividad, que no dejan de ser categorías de gastos que pueden aplicarse a cualquier otro contribuyente, sin descender al detalle del gasto que pudiera ilustrar sobre la existencia de una verdadera conducta antijurídica.

En el apartado de motivación señala la Agencia Tributaria que la actora contaba con unos ingresos importantes y que por sus relaciones con ella no le podían caber dudas interpretativas sobre la normativa aplicable, pudiendo haber acudido en todo caso a la gran variedad de servicios de información, sin poder amparar su comportamiento en la existencia de fuerza mayor o interpretación razonable de la norma.

La apelación a circunstancias personales del contribuyente constituye una fundamentación general inidónea para fundar la culpabilidad y el hecho de haber consignado en su declaración gastos de la actividad no justificados, pone de manifiesto a lo sumo que incumplió la obligación de probar la relación con la actividad de unos gastos adecuados en principio para su consecución, y no de un supuesto de deducción de gastos completamente alejados de ella.

La insuficiente o defectuosa justificación de los gastos adecuados para la obtención de los ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En razón a lo expuesto procede estimar el recurso en cuanto a la sanción impuesta

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.