Sentencia Contencioso-Administrativo 605/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 644/2022 de 30 de septiembre del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Pedro Miguel, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional NUM002 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 59.234,64 € y frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de liquidación: NUM003 derivado de la misma liquidación provisional, por importe de 28.238,65 € y de reconocimiento del derecho a la deducción de los gastos expuestos.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de abril de 2022, desestimó las reclamaciones NUM000 Y NUM001 formuladas por DON Pedro Miguel frente al acuerdo de liquidación provisional NUM002 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 59.234,64 € y frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de liquidación: NUM003 derivado de la misma liquidación provisional, por importe de 28.238,65 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones correspondientes a la pretensión deducida:

Deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo

- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza.

Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda/oficina en que se desarrolla la actividad

- La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, ha introducido una reforma en la LIRPF, a partir del 1 de enero de 2018, que modifica el artículo 30.2.5° B, de acuerdo con la cual cuando el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

- El reclamante no tiene el inmueble afecto a la actividad económica que desarrolla, por lo que no se puede deducir ningún gasto relacionado con el mismo.

Deducibilidad de los gastos que no estén relacionados con la actividad

- El reclamante no ha aportado prueba suficiente de que los gastos que pretende deducirse están relacionados con la actividad realizada, ni se prueba que tengan correlación con los ingresos de la misma.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, encuentra su calificación en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003.

- El interesado intentó minorar su tributación, declarando un importe superior de gastos deducibles, lo que determinó una reducción del importe del rendimiento de actividades económicas, no actuando con la diligencia necesaria para el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pudiendo calificarse su conducta cuando menos como negligente.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

- Los gastos no aceptados fueron sobradamente justificados para el desempeño de su profesión de Abogado en ejercicio del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, ejerciéndola en múltiples Juzgados y Tribunales del territorio nacional, aportado resoluciones judiciales en que aparece como Letrado, coincidentes en fechas tanto con los billetes de tren como con las estancias en hoteles.

- En referencia a los gastos de gasolina, en el año 2018, tenía su domicilio en Las Rozas (Madrid), DIRECCION000, a una distancia de 25 km a su despacho profesional, en la C/ Serrano, nº 25, de Madrid, por lo que realizando cuatro viajes diarios recorría una media de 100 kilómetros al día, por cinco días de la semana.

- Se dictó el acuerdo de imposición de la sanción sin haberse concretado el importe de la liquidación.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO ha interesado la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y de la liquidación antecedentes, habiendo planteado con carácter previo la inadmisión del recurso por apreciar defecto legal en el modo de proponer la demanda por falta de la debida conexión entre los argumentos o fundamentos de la demanda y el suplico, en base a las siguientes consideraciones:

- El suplico plantea una pretensión única de anulación de la Resolución desestimatoria del TEAR y de la liquidación, así como de la sanción tributaria en su integridad, mientras que en la fundamentación se argumenta la indebida falta de deducibilidad solo de alguno de los gastos.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la existencia de defecto legal en el modo de proponer la demanda.

Aduce la demanda la existencia de este vicio procesal por falta de conexión entre los argumentos o fundamentos de la demanda y el suplico, al decir que aquel plantea una pretensión única de anulación de la Resolución desestimatoria del TEAR y de la liquidación, así como de la sanción tributaria, mientras que en la fundamentación de la demanda se argumenta la indebida falta de deducibilidad solo de algunos gastos deducidos.

Siguiendo la Sentencia 560/2017 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª, de 31 de marzo de 2017, Rec. 615/2014, la causa de inadmisión del recurso contencioso-administrativo que se plantea no puede ser acogida, pues no estimamos que la demanda adolezca de defectos de carácter formal que dificulten el ejercicio del derecho de defensa por la Administración demandada, pues si la demanda cuestiona la indebida falta de deducibilidad de algunos gastos deducidos, a estos deberemos referirnos únicamente, entendiéndose que el actor se conforma con el rechazo de los restantes.

SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

En relación con los puntos de la liquidación cuestionados por el contribuyente, la Administración realizó las siguientes consideraciones en el acuerdo de liquidación provisional NUM002 en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018:

[...]

Gastos no aceptados: 58.260,90 euros según el siguiente desglose:

Gastos sin justificación documental: Registros 6, 21, 91, 159, 176, 235, 253, 254, 305, 332, 337, 356, 379, 388.

-Billetes Renfe: Los justificantes aportados no son nominativos, no figura el nombre del viajero que ha realizado el desplazamiento ni se han vinculado a ningún cliente en concreto. Registros del 2 al 10, 85, 86, del 160 al 179, del 191 al 210, del 282 al 293, 385, 386, 387.

-Gastos pendientes de vinculación: Estancia en hoteles (registros 49, 50, 54, 69, 71, 72, 73, 83, 102, 110, 111, 281, 336, 338, 341 ,350, 381, 385, 386, 387. Billetes electrónicos: registros 247 y 382.

-Gasolina: Registros del 11 al 20; del 22 al 35; 79, 80, 81, 87, 121; del 127 al 158; del 211 al 234; 278, 279; del 294 al 304; del 306 al 322; 375, 376.

-Registro 74: Reparación en domicilio particular.

-Registro 98: Compra mobiliario domicilio particular.

-Registro 103, 104, 118, 248, 263: Estos gastos están relacionados con el uso de un vehículo.

-Registro 105: Compra accesorios piscina.

-Registro 236: Compra mando garaje.

-Registro 266: Compra mobiliario domicilio particular.

-Registro 337: Compra artículos jardinería.

-Registro 339: Reparación electrodomésticos en domicilio particular.

-Registro 340: Compra de leña.

-Registros 370 y 371: Adquisición mobiliario cocina en domicilio particular.

-Registro 377: Obras en jardín domicilio particular.

El resto de gastos no aceptados corresponden a parking, suscripción periódico ABC, desplazamientos (Maxi Mobility), suministros inmueble sito en DIRECCION000 (Madrid), vivienda habitual del contribuyente que no consta afectada al desarrollo de su actividad económica.

[...]

El contribuyente manifiesta en sus alegaciones que ejerce como abogado especialista en derecho penal y derecho penal económico, así como profesor y director de estudios de grado y postgrado en universidades españolas. Como abogado está encargado de la defensa de múltiples personas, teniendo que viajar continuamente, tanto para reunirse con ellos y preparar su defensa, como para asistir a los juicios que se celebran en distintas partes de España.

En relación con la justificación de los gastos de viajes, estancia en hoteles, billetes renfe, el obligado aporta facturas de dichos servicios tanto en su atención al requerimiento como en el trámite de alegaciones, mencionando en este último el nombre del cliente que ha generado dicho gasto.

No se admite la deducibilidad de estos gastos, la documentación aportada no prueba de manera concreta e inequívoca que los gastos se han producido como consecuencia del desarrollo de la actividad económica. Para admitir la deducibilidad es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los gastos se efectuó con ocasión de un desplazamiento o actuación profesional o empresarial y por razón de la misma, sin que sea suficiente aportar únicamente los justificantes de tales gastos y el nombre del cliente, nombre que por otra parte no figura en su Libro Registro de Ingresos ni se ha aportado factura emitida de tal servicio. Tampoco ha justificado la asistencia a ningún juicio que pueda ocasionar dicho desplazamiento.

Cabe mencionar que en algunas de las facturas de estancia en hoteles como por ejemplo el Hotel Princesa Yaiza (Registro 71), durante los días 09/02/2018 a 13/02/2018, corresponde a dos personas y que el contribuyente justifica únicamente su vinculación haciendo referencia a 'reunión cliente D. Pascual.

El hecho de que sea titular de un inmueble en Málaga y la falta de detalle de los numerosos desplazamientos a dicha ciudad, no permite excluir dichos gastos de su ámbito personal, siendo necesario justificar detalladamente que cada uno de los desplazamientos se efectuó con ocasión de una actuación profesional y por razón del desarrollo de la misma, circunstancia que no se produce en el presente caso.

Sobre la justificación de los gastos. Combustible y viajes profesionales

Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

Por lo que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

En cuanto a la prueba necesaria de los repostajes en concreto, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionarlos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura de con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo. La prueba de su realización debe constar, como venimos razonando, en factura en que conste el vehículo afectado y, de no existir vehículo afectado, la identidad del interesado y su relación con una actuación concreta de su profesión.

En ningún caso cabría aceptar como necesarios los gastos de combustible por desarrollar el actor su actividad en el centro de Madrid y tener su vivienda habitual en Las Rozas, pues la elección del lugar de residencia no implica que los gastos que ello genere se puedan considerar necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad económica.

En cuanto a los gastos derivados de la realización de viajes impuestos por la actividad profesional del actor, resulta que los justificantes aportados por viajes en tren no son nominativos, y no se han vinculado a ningún cliente en concreto. En concreto, registros del 2 al 10, 85, 86, del 160 al 179, del 191 al 210, del 282 al 293, 385, 386, 387.

Tampoco ha justificado la asistencia a ningún juicio que pueda ocasionar los desplazamientos, por lo que no cabe acoger los gastos por alojamiento.

Las restantes consideraciones de la liquidación sobre la indebida deducción de los gastos ni siquiera han sido contradichas por el actor.

En méritos a ello procede desestimar la pretensión impugnatoria del actor frente a la liquidación.

OCTAVO. - Sobre la sanción.

Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

La Administración motiva la sanción al decir que el contribuyente declaró como deducibles gastos relacionados con vehículo particular sin acreditar su afectación en exclusiva a la actividad desarrollada, conducta que considera subsumible en el tipo infractor del artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria y en el tipo infractor del artículo 193 de la LGT consistente en obtener de forma indebida devoluciones tributarias.

Se justifica la culpabilidad de la conducta en que se han deducido gastos personales como son la adquisición de mobiliario y reparaciones en su domicilio particular, no relacionados con el ejercicio de su actividad profesional - accesorios piscina, compra de leña, artículos de jardinería -, que son comunes a cualquier individuo realice o no una actividad económica por cuenta propia, o bien gastos de desplazamiento y estancia en hoteles no justificando adecuadamente su vinculación al desarrollo de su actividad económica, lo que ha supuesto una minoración de los rendimientos netos declarados en su actividad económica, lo que implica una menor base imponible y una menor cuota de su IRPF.

Duplicó asimismo la deducción de las aportaciones a la Mutualidad incluyéndolas como reducción en la base imponible y como gasto de la actividad.

Razona la Administración que la actuación se ha realizado de manera culpable, puesto que el contribuyente tenía que haber sabido razonablemente que tales gastos no formaban parte de su actividad y por ello no podían ser deducibles, al tratarse de un razonamiento básico exigible a un ciudadano mínimamente diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Considera la demandada la existencia de una actuación dolosa o al menos negligente, al deducirse unos gastos en la declaración sobre los que no se puede justificar su existencia, ya sea porque no han existido o porque se ha perdido los justificantes.

Respecto a la actuación sancionadora, se ha limitado el actor a manifestar que se dictó el acuerdo sin haberse concretado el importe de la liquidación, lo que no se ajusta a la realidad, pues se ha cuantificado la sanción sobre la cuota últimamente liquidada, de 56.477,31 €.

En méritos a lo expuesto procede asimismo desestimar la pretensión impugnatoria del actor en cuanto a la sanción impuesta.

NOVENO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, de conformidad con el número cuatro del precepto, más el IVA que corresponda.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.