Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Olegario y DOÑA Adolfina, ejercitan pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 29 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 frente a la liquidación nº NUM002, dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 5.330,71 € y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación nº NUM003, derivado de liquidación provisional indicada, siendo la cuantía de la reclamación de 2.537,32 €, interesando la confirmación de la autoliquidación practicada.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de abril de 2022, desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 formuladas por DON Olegario y DOÑA Adolfina frente a la liquidación nº NUM002, dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018 , siendo la cuantía de la reclamación de 5.330,71 € y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación nº NUM003, derivado de liquidación provisional indicada, siendo la cuantía de la reclamación de 2.537,32 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Deducibilidad de los gastos correspondientes al inmueble en que se desarrollaría la actividad profesional. Gastos de telefonía.
- No se ha probado la afectación de inmueble alguno al desarrollo de la actividad profesional.
Deducibilidad de los gastos relacionados con la realización de un máster.
- No se prueba suficientemente que sea exclusivo de la actividad económica que desarrolla la parte reclamante, ni que esté correlacionado con los ingresos de la misma.
Deducibilidad de las amortizaciones
- La deducibilidad fiscal de las amortizaciones está condicionada, entre otros requisitos, a la efectividad de la amortización y a la contabilización de las dotaciones realizadas - art. 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (LIS) y 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) -.
- De acuerdo con la tabla de coeficientes de amortización lineal simplificada aprobada por aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), procede admitir como deducible la amortización de uno de los dos teléfonos, debido a que ya no dispone el patrimonio empresarial del otro - art. 30.1 a) RIRPF -.
Sobre la sanción
- La conducta consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación encuentra su calificación en el artículo 191, en la Ley 58/2003, LGT.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, habida cuenta que ha declarado un importe mayor de gastos deducibles, para determinar unos rendimientos de actividades económicas inferiores a los que realmente corresponden.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:
Deducibilidad de los gastos correspondientes a teléfono e internet
- Se trata de dos líneas móviles, una destinada a datos y usada en la Tablet (IPad) y otra para el teléfono móvil.
- Todos los trabajos requieren de un medio de contacto con los clientes, compañeros y proveedores.
- La línea telefónica fija es usada principalmente a través del móvil mediante el desvío de llamadas, pues muchos de sus clientes todavía siguen llamando a la línea fija.
- El carácter exclusivo de los elementos afectos a la actividad no es exigible cuando se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante en días u horas inhábiles, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del Artículo 22 del Reglamento de IRPF.
Deducibilidad de las amortizaciones
- Cabe aplicar el coeficiente de una tabla que es inferior al de la simplificada si se trata de una tabla de amortización oficialmente aprobada.
- La compra de dos unidades de IPhone X tuvo lugar en días diferentes, una el 27/12/17 y otra 29/12/17, y obedeció a que una de ellas se inutilizó en un accidente acaecido en la visita a una obra el día 28.
- De no admitirse la amortización del Iphone adquirido el 27/12/2017, porque dicho elemento no forma parte ya del patrimonio empresarial, debería admitirse la pérdida, por rotura, de la totalidad del importe de adquisición.
Deducibilidad de los gastos relacionados con la realización de un máster.
- Un máster, más que un elemento patrimonial, es un gasto necesario para el desarrollo de la actividad, en su caso, de arquitecto, con mejor preparación y más posibilidad de obtención de ingresos futuros o inmediato, debiendo darse un margen de tiempo para que quede claro que las materias enseñadas son beneficiosas para el ejercicio de la actividad, pues en caso contrario no se habría realizado.
- El máster en Digital Bussines,como el cursado, resulta necesario en cualquier negocio, en que se debe incorporar la tecnología y el mundo digital en su cadena de valor para renovar sus procesos, sus competencias y sobre todo su notoriedad y presencia, con aplicación en el ámbito de la arquitectura modular, la arquitectura prefabricada o la arquitectura 3D.
- El gasto está correlacionado con los ingresos, por lo que su deducibilidad no debería ofrecer duda en el régimen de estimación directa.
Sobre la sanción
- La culpabilidad no se presume.
- Fueron admitidas algunas alegaciones a la propuesta, lo que debiera ser motivo suficiente para la no imposición de la sanción y prueba de que se actuó con la debida diligencia y la existencia de una interpretación razonable de la norma.
- Como recoge la consulta de la DGT V2939-18, en cuanto a la inexistencia de negligencia por la inclusión del gasto de máster, dice "No obstante, la comprobación de la correlación entre el gasto que supone la realización del master objeto de consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto."Tratándose de una cuestión de hecho no puede imponer una sanción por la inclusión del gasto.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre la cuestión argumenta la liquidación nº NUM002, dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018:
[...]
- Deducibilidad de los gastos declarados en la actividad.
2º.- El contribuyente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018 dentro de los Rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa normal, Grupo o epígrafe I.A.E. 411 'Arquitectos'' consignó en concepto de gastos de la actividad económica la cantidad de 21.233,97 de los que 3.870,35 euros corresponden a amortización: dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles.
[...]
Respecto a los gastos de suministros del domicilio particular: Vodafone (dos líneas móviles + línea fija) por importe de 647,71 euros, su deducibilidad está condicionada a que dicho inmueble esté afecto a la actividad desarrollada por el contribuyente y según los datos obrantes en las bases de datos de la AEAT, no constan metros afectos a la actividad.
Tal como establece los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con 2 excepciones: cuando se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante, esto es, que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
En cuanto al gasto registrado y deducido por el contribuyente en relación a un Master, no ha quedado acreditado como fiscalmente deducible. ....
La conveniencia de actualización y formación continua es un aspecto que, en la actualidad, afecta a todas las personas para el desarrollo de su trabajo personal, ya obtengan rendimientos de actividad económica o rendimientos del trabajo. Así, la vinculación a la actividad económica del master y su separación de la esfera personal como gasto destinado a mejorar las funciones de su trabajo, no ha quedado demostrada suficientemente. Se trata de gastos que, sin perjuicio de que puedan resultar convenientes, no queda acreditado que sean necesarios para la obtención de los ingresos.
[...]
El obligado tributario puede considerar conveniente la realización del Máster, pero no necesario, por lo que no resulta deducible al no existir obligatoriedad del mismo para la obtención de los ingresos
[...]
Respecto de la amortización de dos unidades de Iphone por importe de compra de 2.282,65 euros, el contribuyente manifiesta que compra uno de ellos el 27/12/2020 y que dos días después, el 29/12/202, se ve obligado a comprar otra unidad porque el día anterior sufre un accidente en una obra y el teléfono queda inutilizado.
En este caso, se estiman parcialmente las alegaciones presentadas. Se admite como gasto deducible la cuota de amortización del 50 % del Iphone adquirido el 29/12/2017 cuyo importe asciende a 573,55 euros. No procede cuota de amortización por el Iphone adquirido el 27/12/2017 porque tal y como manifiesta el contribuyente, dicho elemento no forma parte ya del patrimonio empresarial.
Ante todo, debe observarse que la liquidación resulta suficientemente motivada pues, como observa la Sentencia del Tribunal Supremo y su Sala 3ª, Sección 7ª, del 21 de Marzo del 2012 (Recurso: 642/2009): La motivación de un acto administrativo lo que exige es que las razones de decidir de la Administración estén bien visibles para poder articular frente a ellas cuantos motivos de impugnación puedan ser útiles para quien pretenda combatirlas; razones cuya expresión puede hacerse de manera sucinta, como es bien sabido, y también puede llevarse a cabo "in aliunde", esto es, por referencia a otras actuaciones en las que consten claramente tales razones.
No ofrece duda la razón de decidir de la Administración en el caso examinado, al margen de las diferencias del actor en cuento a la misma.
- Deducibilidad de los gastos correspondientes a teléfono e internet
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, en relación con este tipo de gastos:
[...]
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
Este viene siendo el criterio que viene siguiendo la Sección en sus sentencias, sin desconocer por ello que los constantes desplazamientos de profesionales, como los arquitectos, que han de estar localizados y la práctica unanimidad en la necesidad del uso de estos medios de comunicación, abonan el criterio de que su uso resulta necesario.
Ahora bien, debe ser objeto de una prueba referida al gasto en concreto y el mismo se ha contemplado como uno relacionado con el domicilio particular, según factura de la compañía Vodafone (dos líneas móviles + línea fija) por importe de 647,71 euros, que ha sido rechazado por no acreditarse que aquel esté afecto a la actividad desarrollada.
Siendo ello así debería haberse aportado factura que recogiese en exclusiva con los gastos reclamados, a saber, las dos líneas de telefonía móvil, una destinada a datos y usada en la Tablet (IPad) y otra para el teléfono móvil.
Además de ello, no se ha acreditado la necesidad de la línea de telefonía móvil, destinada a datos, usada en la Tablet (IPad), pues no relacionada por el actor con el lugar de trabajo, no se demuestra que el mismo se realice a través del mencionado terminal, sin olvidar que el teléfono móvil dispone también de datos.
Todo ello determina que no resulten de aplicación al caso las consideraciones del artículo 22.4 del RIRPF.
No procede por ello acordar la deducibilidad de los gastos reclamados.
Deducibilidad de los gastos relacionados con la realización de un máster.
Sobre esta cuestión, la Sala ciertamente viene considerando para deducir un gasto es imprescindible justificar su vinculación con el desarrollo de la actividad económica, confirmando las decisiones de la Administración de exclusión de estos gastos cuando no se haya aportado prueba del ejercicio de la actividad profesional que se relacione con el gasto.
El actor ha razonado la necesidad del máster realizado en Digital Bussinespara el desarrollo de su actividad, con precisiones tales, relativas a la directa implicación a los servicios que presta un arquitecto en la actualidad, que abocan a la deducibilidad del gasto correspondiente.
La Administración que admite la conveniencia de actualización y formación continua de todas las personas para el desarrollo de su trabajo personal, ya obtengan rendimientos de actividad económica o rendimientos del trabajo, niega sin embargo la necesidad de gasto por no haberse demostrado suficientemente la separación de su vinculación a la actividad económica de la esfera personal del interesado.
Se nos antoja de difícil si no de imposible prueba la mencionada separación, habida cuenta que la formación destinada a su plasmación en el resultado de una actividad profesional no puede reportar en el ámbito personal más que la satisfacción de haberlo superado.
La frágil distinción entre conveniente y necesario que hace la Administración, esta sí sin justificación alguna y basada en el parecer del funcionario actuante, no permite rechazar un gasto en formación cuya vinculación con la actividad desarrollada no se discute.
Deducibilidad de las amortizaciones
En este punto cabe entender que la diferencia entre partes se reduce a la falta de consideración de la amortización del terminal inutilizado como consecuencia de un accidente, más que al coeficiente de amortización aplicado.
La Administración, estimando en parte las alegaciones del recurrente, admitió como gasto deducible la cuota de amortización del 50 % del Iphone adquirido el 29/12/2017 cuyo importe ascendía a 573,55 €, y no la del Iphone adquirido el 27/12/2017 porque ya no formaba parte ya del patrimonio empresarial.
No se hace reparo a la cuota deducida por el Iphone admitido.
Como observa el TEAR, la deducibilidad fiscal de las amortizaciones está condicionada, entre otros requisitos, a la efectividad de la amortización y a la contabilización de las dotaciones realizadas - art. 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (LIS) y 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) -.
Ello nos lleva a la confirmación de la decisión administrativa en este punto, sin que quepa la compensación como pérdida del precio del segundo terminal, pues no existe prueba suficiente de la misma y la Agencia se ha limitado a rechazar su amortización consignando que el contribuyente había manifestado la compra de uno de ellos el 27/12/2020 y que dos días después, el 29/12/202, se vio obligado a comprar otra unidad porque el día anterior sufrió un accidente en una obra y el teléfono queda inutilizado.
Estimada en parte la pretensión impugnatoria frente a la liquidación practicada y declarada su nulidad parcial, ello acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en su análisis ni realizar pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
