Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. -Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de agosto de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000; interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2021GRC20010013X) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 6.283,82 euros. Y estimo la reclamación interpuesta con NUM002; interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: NUM003) derivado de la liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la resolución recurrida, como primera cuestión analiza, si son deducibles determinados gastos de la actividad económica que ejerce el sujeto pasivo. En relación a este punto comienza con una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados. Remitiéndose al art. 28.1 de la Ley del IRPF; y al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, se remite a la resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-2015) del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:
"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".
También se remite a la doctrina del Tribunal Supremo en este punto, que resume en:
"...Es evidente, que la carga de la prueba recae sobre la actora, según el artículo 150.1 de la L.G.T . tal como deriva de las SSTS de 7 de julio de 2011, RC 97/2008 , FJ4, 19 de octubre de 2011, RC 4478/2007, FJ3 y 12 de julio de 2012, RC 1356/2009 .
Por su parte la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 , FJ9, señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010 , FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010 , FJ3.
La STS de 21 de junio de 2013, RC 863/2011 , FJ4, destaca también la necesidad de acreditar la realidad de los gastos deducibles y su vinculación con el objeto empresarial.
Finalmente, en la STS de 24 de diciembre de 2012, RCUD 88/2009 , FJ3, se señala que el concepto de gasto deducible va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible el ejercicio de su procedencia."
Sigue relatando la resolución recurrida:" ...SÉPTIMO. - En cuanto al alquiler del inmueble de DIRECCION000, de Paracuellos del Jarama (Madrid), señala la Oficina gestora en el acuerdo de liquidación provisional que no son deducibles los gastos del alquiler de su vivienda habitual por no haber justificado que el inmueble se encuentra afecto a la actividad económica.
Aporta el Reclamante contrato de arrendamiento del inmueble sito en DIRECCION000, de Paracuellos del Jarama (Madrid) para uso distinto del de vivienda, de fecha de 3 de octubre de 2009, en el que consta que la sociedad E STREETING S.L., arrienda el 50% de los metros cuadrados del inmueble al Interesado. Consta en el contrato que el inmueble se destinará para uso compartido tanto de vivienda habitual como de local para desarrollar su actividad profesional de abogado y consultor.
Según la Oficina gestora, en dicho inmueble se encuentra el domicilio social de la sociedad arrendadora y pagadora de los rendimientos del Interesado, así como la residencia habitual del mismo. Además, el Interesado ostenta la condición de administrador de la entidad E STREETING S.L. Según la Oficina gestora, en dicho inmueble se encuentra el domicilio social de la sociedad arrendadora y pagadora de los rendimientos del Interesado, así como la residencia habitual del mismo. Además, el Interesado ostenta la condición de administrador de la entidad E STREETING S.L.
En el presente caso, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el aplicarse un beneficio fiscal cual es la deducción del gasto por alquiler del inmueble DIRECCION000, de Paracuellos del Jarama (Madrid), por lo que con arreglo a la normativa citada en el fundamento anterior y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que los gastos por arrendamiento cumplen los requisitos para su deducción.
Sentado lo anterior, resulta necesario plantearse si se ha acreditado o no la afectación a la actividad del inmueble arrendado. Para acreditar esta circunstancia el Interesado manifiesta que "se trata de gastos originados por el alquiler del local donde se lleva a cabo su actividad profesional, todo ello teniendo en cuenta que mi representado, persona física, se dedica a la abogacía, realizando la actividad de defensa y asesoramiento a sus clientes, figurando, en consecuencia, dado de alta por el desarrollo de dicha actividad en el grupo 731 de la sección segunda de las Tarifas "Abogados", de lo que se deduce también que la actividad desarrollada por el mismo puede ser en la citada vivienda y que dicho gasto deducible en la medida en que se utilice para el desarrollo de la actividad económica
Como manifiesta el Reclamante "la actividad desarrollada por el mismo puede ser en la citada vivienda" y, en efecto, no existe en principio ningún impedimento para que la actividad pueda llevarse a cabo en la vivienda, pero de lo que aquí se trata de concluir es si el Reclamante ha justificado que en dicha vivienda se desarrolle su actividad. Vista la documentación que obra en el expediente sobre este gasto, que se limita a las facturas y al contrato de arrendamiento aportado en el que el propio Interesado actúa como arrendatario y como representante de la entidad arrendadora, no se puede considerar justificado que parte del inmueble se encuentre afecto a su actividad".
En relación a la alegación del recurrente de vulneración por la oficina gestora del principio de los actos propios la desestima en base a que según las actas de conformidad que obran en el expediente consta: "el Equipo de Inspección rechazó la deducibilidad de los gastos de arrendamiento porque consideraron que no quedó acreditada su afectación a la actividad por "presentar un Modelo 036 correspondiente a la sociedad y no al contribuyente", en consecuencia, en la medida en que ya se ha presentado por el obligado tributario la declaración censal (modelo 036), considera esta parte que los gastos cuya deducibilidad pretende reúne todos los requisitos fijados en la norma para la procedencia de la deducibilidad."
Y concluye el TEAR, en este punto que, dado que el Interesado no declaró afecto a la actividad el espacio arrendado del inmueble en la correspondiente declaración censal en el debido momento y tampoco ha demostrado la afectación con la documentación aportada, no es posible admitir como gasto deducible el gasto por arrendamiento.
En relación a la otra reclamación económica administrativa, referente a la sanción impuesta. Después de recoger varias sentencias del Tribunal Supremo sobre la materia, recoge: "De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT , que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT .
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
Sigue relatando la resolución recurrida:" El contribuyente solicitó indebidamente devolución por importe de 1.195,23 euros y dejó de ingresar 6.145,86 euros por el I.R.P.F. del ejercicio 2019, como consecuencia de haber declarado gastos que no cumplían los requisitos para ser deducibles en la determinación de los rendimientos de su actividad económica por importe de 18.757,78 euros. Dicha conducta, es constitutiva de infracción tributaria dado que la Ley del I.R.P.F. establece con absoluta claridad cuáles son los requisitos para la deducibilidad de los gastos de la actividad, requisitos incumplidos por el contribuyente sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna causa de exoneración de responsabilidad previstas en la L.G.T. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria"
Sobre la base de los criterios antes expuestos, considera el TEAR, que la escueta motivación que se recoge en el acuerdo sancionador no es suficiente para justificar la imposición de la sanción, pues se trata de un texto genérico y estereotipado en el que no se expresan los motivos que han llevado a la Administración a considerar culpable, o cuanto menos negligente, la concreta conducta del obligado tributario en este caso en el que se ha deducido determinados gastos sobre los cuales no ha justificado su correlación con los ingresos de la actividad o la falta de afectación a la actividad. La Oficina gestora simplemente menciona que los gastos no cumplían los requisitos para ser deducibles, pero no ha explicado la razón por la cual dicha conducta se considera culpable.
En definitiva, siendo clara la deficiente motivación del acuerdo sancionador, procede anular la sanción impuesta.
Por lo tanto, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimo la reclamación contra la resolución del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación provisional, por no considerarse deducibles los gastos de alquiler del inmueble al no acreditado con la documentación aportada que se encuentre afecto a la actividad. Estimando la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción.
SEGUNDO.- Por su parte el demandante, en síntesis, fundamenta su recurso en relación con la liquidación en que: Desarrolla su actividad en la DIRECCION000, en Paracuellos de Jarama, en Madrid, con Código Postal NUM004. Es deducible el gasto debido al arrendamiento del bien inmueble; concretamente los gastos número 16, 22, 30, 35, 46, 59, 77, 85, 93, 100, 106, 115, debidos al arrendamiento del bien inmueble con referencia catastral NUM005, en el que realiza su actividad económica; remitiéndose al contenido del contrato que aporta con la demanda.
Asimismo, alega que en la normativa del IRPF (artículo 28.1) ni en normativa del IS a la que la anterior se remite (artículo 10.3) se hace referencia alguna a que la presentación del Modelo 036 sea requisito sine qua non para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas. Además, la Dirección General de Tributos, al indicar los requisitos de deducibilidad de los gastos, se refiere única y exclusivamente al principio de la correlación con los ingresos, estableciendo que esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho. Por lo que el incumplimiento de la presentación del Modelo 036 -que, no obstante, en este caso ha sido presentado, aunque fuera de plazo- no debe determinar sin más la consideración como fiscalmente no deducible del gasto que ha sido probado mediante otros medios de prueba admitidos en derecho, como lo son el contrato y las facturas aportadas, ya que si así fuera se vulneraría el principio de reserva de Ley establecido en el artículo 8 de la Ley General Tributaria.
Constan en el expediente las facturas de alquiler que justifican dicho gasto y su relación con la actividad económica. Estas facturas se encuentran debidamente contabilizadas.
Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña número 7160/2021, de 28 de julio (recurso ordinario 1104/2020).
Y termina solicitando:" ... que se ANULE el acuerdo de liquidación dictado por la Administración Tributaria, estimando, por tanto, la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo.
TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso básicamente: Por la aplicación del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista esta vinculación o no se probase suficientemente, no podrán considerarse como gasto fiscalmente deducible de la actividad económica.
La efectiva relación de determinados gastos con los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es cuestión fáctica que se encuentra sometida a las reglas de la carga de la prueba que actualmente se contiene en similares términos en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Respecto de los gastos del arrendamiento del bien situado en la DIRECCION000 de Paracuellos del Jarama. Aporto como prueba el contrato de arrendamiento, firmado el 3 de octubre de 2009, en donde se recoge su uso distinto del de vivienda.
La afectación resulta probada del citado contrato, en el que se indica que "El inmueble se destinará por el Arrendatario para uso compartido tanto de vivienda habitual, como de local para desarrollar su actividad profesional como abogado y consultor",así como de la presentación de la correspondiente declaración censal (modelo 036), sin que pueda utilizase como pretexto para no admitir la regularización la presentación extemporánea del mismo.
A pesar de la prueba aportada, lo cierto es que el demandante no ha probado en ningún momento el porcentaje de afectación del mismo, en el ejercicio analizado, a la actividad económica.
Así, resulta acreditado que el citado inmueble está destinado a un uso compartido con el de vivienda habitual (pues así se recoge en el propio contrato de arrendamiento), por lo que no cabe admitir que el porcentaje de afectación del mismo a su actividad sea del 100%, como se pretende. En cuanto al contrato de arrendamiento aportado, además de ser un autocontrato del mismo demandante, en el mismo se indica que se arrienda el 50% del inmueble para el uso compartido de vivienda habitual y ejercicio de actividad económica, pero sin especificar el porcentaje de afectación. De hecho, no es hasta la presente demanda cuando se concreta la afectación de 82 m2 del mismo, mediante la correspondiente declaración censal, a pesar de que es ésta una obligación tributaria formal del demandante que ha sido reiteradamente requerida en el expediente administrativo (presentándose solamente el modelo 036 de la sociedad arrendadora E STREETING, S.L., pero no el del recurrente).
Toda vez que el modelo 036 presentado es de fecha 22 de noviembre de 2021, y siendo la declaración censal una obligación tributaria del demandante, debe entenderse que precisamente su presentación en 2021 demuestra que con anterioridad el inmueble no estaba afectado a su actividad económica.
La oficina gestora viene insistiendo en esta cuestión desde la propuesta de liquidación, por lo que la falta total de prueba por el demandante del porcentaje de afectación real del inmueble, siendo un elemento probatorio en su poder, debe conducir inexorablemente a la exclusión de la deducción de todos los gastos relativos al mismo.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con la imposición de costas a la parte actora.
CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».
El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».
En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».
En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».
QUINTO.-deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
En su escrito de demanda, el recurrente, abogado de profesión, plantea que el ejercicio de su actividad profesional trae consigo una serie de gastos; como son los del arrendamiento donde ejerce la actividad. En este punto debemos tener en cuenta en relación con el inmueble sito en la DIRECCION000 en el municipio madrileño de Paracuellos del Jarama no se trata de un local, sino de una vivienda unifamiliar que, tanto el propio contribuyente como su cónyuge, identifican en su declaración de I.R.P.F. como domicilio habitual. De hecho, en el contrato privado aportado (en el que figura el contribuyente como arrendatario y como representante de la entidad arrendadora) se recoge que la entidad E Streeting S.L. arrienda un 50% de los metros cuadrados, es decir, 163,40 m2 del inmueble' y que 'El inmueble se destinará por el Arrendatario para uso compartido tanto de vivienda habitual, como de local para desarrollar su actividad.
No comunico a la Agencia Tributaria la afectación parcial del inmueble en el que reside, a través del modelo 036, que es el indicado para comunicar el alta, la baja o variación de alguno de los datos correspondientes a las actividades o a la relación de los establecimientos o locales en los que se desarrollen las mismas. Haciéndolo posteriormente como luego indicaremos.
En cuanto al contrato de arrendamiento aportado, además de ser un autocontrato del mismo demandante, en el mismo se indica que se arrienda el 50% del inmueble para el uso compartido de vivienda habitual y ejercicio de actividad económica, pero sin especificar el porcentaje de afectación. No es hasta la presente demanda cuando se concreta la afectación de 82 m2 del mismo, mediante la correspondiente declaración censal.
El modelo 036 presentado, es de fecha 22 de noviembre de 2021, y siendo la declaración censal una obligación tributaria del demandante, su presentación en 2021 implica que con anterioridad el inmueble no estaba afectado a su actividad económica, o que no está acreditado.
En relación a la alegación de una posible vulneración del principio de los actos propios. Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió la dedicación de los inmuebles señalados a la actividad profesional en los ejercicios anteriores, debemos seguir la sentencia dictada por esta Sección de Apoyo de 31 de enero próximo pasado, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:
"[...]
Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios. Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
En el caso que examinamos consta el acta de conformidad, formalizada el 31 de octubre de 2017, como resultado de las actuaciones de inspección y comprobación seguidas en relación al recurrente por el IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, en la cual la Inspección refleja lo siguiente: "(...) En las diligencias n° 5 y n° 6 se solicitó declaración censal (Modelo 036) presentada identificando el cambio de domicilio de la actividad profesional al inmueble sito en DIRECCION000, IAE, etc, señalando los metros cuadrados. En la diligencia n° 7 se aportó un mod.036, pero correspondiente a la sociedad E STREETING S.L, por lo que a juicio de esta Inspección no ha quedado acreditado su afectación a la actividad". Por lo tanto, desde el año 2017 en que se formalizaron las actas, el Interesado no ha presentado ninguna declaración censal declarando el inmueble afecto a su actividad profesional, por lo que reiteramos la no aceptación, como elemento de prueba de la afectación del inmueble, de la declaración censal presentada el 22 de noviembre de 2021 con una fecha de alta retroactiva. No habiendo en consecuencia ningún reconocimiento previo por parte de la administración de que el inmueble estuviera afecto a la actividad económica.
SEXTO.-Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación. Y por cuanto antecede.
