Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Ángel Jesús ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de noviembre de 2022, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la estimación parcial del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 4.040,48 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de noviembre de 2022, desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la estimación parcial del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 4.040,48 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos justificados mediante tiques.
- Aun siendo la factura el documento probatorio prioritario, se permite la deducibilidad de los gastos que se justifique por cualquier otro medio de prueba, si consisten en documentos en que se conozca el destinatario y el motivo del gasto, pues de lo contrario no se puede entender acreditada la vinculación con la actividad.
Sobre la deducción del gasto de teléfono móvil
- La deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad, lo que no ha quedado acreditado.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Mantenía su despacho en oficina alquilada en la Glorieta de López de Hoyos n.º 5 - 1°- D, 28002 - Madrid, con teléfono fijo, móvil y correo electrónico, lo que debe tenerse en cuenta para comprobar que todos los gastos relacionados con su actividad de Abogado se centraban en ese espacio.
- A excepción del importe de los salarios de la empleada del Despacho y el correspondiente gasto de Seguros Sociales, no se ha tenido en cuenta ni uno solo de los 96 justificantes de gastos, a pesar de cumplir las exigencias legales, señalando a título de ejemplo:
o 1. GASTO CENTRALITA Y TELEFONO DESPACHO. NÚMERO DEORDEN. 1; 14; 15; 21; 24; 31; 32; 39; 40; 47; 49; 50; 57; 58; 64; 65; 73; 74; 75; 81; 88; IMPORTE TOTAL 2.824,85 €.
o 2. GASTO DE FOTOCOPIADORA Y MATERIAL DE OFICINA.NUMERO DE ORDEN: 35; 51; 52; IMPORTE TOTAL ... 1.035,07 €.
o 3. GASTO DE ALARMA OFICINA. NÚMERO DE ORDEN: 2, 8; 13; 22; 30; 38; 48; 56; 62; 74; 80; 87; IMPORTE TOTAL. 364,32 €.
o 4. GASTO DE LUZ DESPACHO. NÚMERO DE ORDEN: 6; 17; 23; 27;34; 43; 53; 59; 69; 77; 83; IMPORTE TOTAL 577,24 €.
o GASTO DE LIBROS JURÍDICOS. NÚMERO DE ORDEN: 4; 10; 18; 25; 42; 66; 67; 85: IMPORTE TOTAL....... 704, 19 €.
o GASTO GASOLINA DESPLAZAMIENTOS JUICIOS Y DESPACHO: VEHÍCULO FORD FIESTA - MATRICULA NUM001. NÚMERO DE ORDEN 95. IMPORTE TOTAL 1.480,74 €.
o 7. GASTO PARKING C/ PRINCESA - JUZGADOS Y SMAC. NÚMERO DE ORDEN. 96. IMPORTE TOTAL .526,35 €.
o 8. GASTO PÓLIZA DE SEGURO OFICINA - DESPACHO. NÚMERO DE ORDEN: 41. IMPORTE TOTAL: .213,80 €.
o 9. GASTO ALQUILER DESPACHO PROFESIONAL. NÚMERO DE ORDEN: 5; 11; 19; 28; 36; 44, 54; 60; 70; 77; 83; 92. IMPORTE TOTAL: ....5.700,00 €.
- La Administración mantiene los gastos fiscales deducibles en 7.561,36 €, correspondiente a los salarios de la empleada del Despacho, por importe de 6.219,68 €, y gastos de Seguridad Social, por importe de 1.341,48 €.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La resolución estimatoria parcial del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, determinaba:
[...]
El contribuyente declara unos gastos de 18.650,00 euros, en tanto que tiene registrados un total de 21.458,46 euros si sumamos a estos los gastos de seguridad social por importe de 1.341,48 euros, que aceptamos pese a no estar registrados por venir imputados por un órgano de la Administración General del Estado, ambas partidas suman 22.799,94 euros. Cifra a partir de la cual descontamos los siguientes gastos:
No se admiten los siguientes registros por no estar convenientemente justificados mediante factura o documento sustitutivo, bien porque no hay respaldo documental alguno o bien porque la documentación aportada no justifica debidamente el gasto por no cumplir los requisitos legamente establecidos al no quedar debidamente identificadas las personas que intervienen en la operación, el bien o servicio prestado o el lugar de realización de los mismos, en general se trata de tiques, recibos bancarios o extractos de cuentas:2, 3, 5, 7, 8, 11, 13, 16, 19, 20, 22, 24, 26, 30, 35, 37, 38, 41, 44, 45, 46, 48, 54, 55, 56, 60, 61, 62, 63, 68,70, 71, 74, 78, 80, 82, 84, 87, 89, 90, 92, 93, 95 y 96 , por importe de 13.059,01 euros. Como se observa, el motivo de la no admisión de estos gastos es que no cumplen con el requisito de facturación, por no haber sido aportada, y no poder determinar si están vinculados a su actividad profesional.
Tampoco se admiten los siguientes registros, al no quedar debidamente justificada la correlación entre los ingresos y los gastos: 9, 14, 27, 28, 31, 40, 49, 57, 64, 75 y 81 por importe de 2.179,57 euros. El motivo en este caso, es que no se prueba que sean gastos relacionados con la obtención de sus ingresos.
No prueba el actor la deducibilidad de los gastos en que ha incurrido en el ejercicio 2019 al haberse limitado en esta sede, frente a los razonamientos de la resolución del recurso de reposición y de la resolución del TEAR, a esgrimir argumentos generales, como la necesidad para el desarrollo de cualquier actividad económica de realizar una serie de gastos, sin descender al detalle de cada uno de los que han sido rechazados.
Observa que, a excepción del importe de los salarios de la empleada del Despacho y el correspondiente gasto de Seguros Sociales, no se ha tenido en cuenta ni uno solo de los 96 justificantes de gastos presentados, a pesar de cumplir las exigencias legales, enumerando a título de ejemplo, como el mismo afirma, una serie de gastos con las anotaciones contables correspondientes, pero sin argumentar la procedencia de cada uno.
Resulta de la liquidación que unos gastos, por importe de 13.059,01 euros, identificados por su anotación contable, no han sido admitidos por no cumplir el requisito de facturación y no poder determinarse su vinculación a la actividad profesional, y otros, por importe de 2.179,57 euros, también identificados por su anotación contable, no han sido admitidos al no quedar debidamente justificada su correlación con los ingresos.
Una parte de las anotaciones contables señaladas por la Administración coincide con las consignadas por el actor en su demanda, relativas a gastos rechazados, pero otras no, sin ofrecer explicación al respecto, ni combatir, como decimos, los argumentos de la Administración respecto de gastos no justificados o no correlacionados con los ingresos de la actividad.
El mismo observa asimismo que los gastos fiscalmente deducibles para la Administración en cuantía de 7.561,36 €, corresponden a los salarios de la empleada del Despacho, por importe de 6.219,68 €, y gastos de Seguridad Social, por importe de 1.341,48 €, cuando según resulta de la liquidación esa diferencia es el resultado de restar a 22.799,94 euros, cifra total de gastos consignados, 13.059,01 euros de gastos que no cumplen el requisito de facturación, y 2.179,57 euros de los que no queda debidamente justificada su correlación con los ingresos.
En méritos a todo ello, procede la desestimación de la demanda.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
