Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Cristina ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de noviembre 2022, que desestimó la reclamación n.º NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, con reconocimiento del derecho a la deducción de los gastos en los términos que se exponen.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de noviembre 2022, que desestimó la reclamación n.º NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la existencia de actos propios de la Administración
- No se halla vinculada la Administración por la admisión de los mismos gastos en otras comprobaciones, pues sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección en el mismo ámbito tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios.
Sobre deducibilidad de las primas satisfechas en concepto de seguro dental
- La deducibilidad se circunscribe exclusivamente a los seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, en los términos previstos en el artículo 30.2.5ª de la LIRPF, no pudiendo extenderse a seguros ni a coberturas distintas, al no ser estos gastos exclusivos de la actividad económica desarrollada por la contribuyente.
Sobre deducibilidad de los gastos de telefonía
- La propia parte reclamante ha alegado en el curso del procedimiento que las facturas aportadas se corresponden con servicios de telefonía - internet, teléfono fijo (3 líneas), teléfono móvil (4 líneas) - prestados tanto al local afecto a la actividad, como a su domicilio particular, habiéndose excluido, en esencia, por no haber resultado acreditado qué parte del paquete contratado se vincula con el desarrollo de la actividad económica y qué parte es susceptible de encuadrarse en su esfera personal.
- Para que el gasto en telefonía fija e internet resulte deducible, en la medida en que puede encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto a la actividad, se requiere que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial.
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble sito en la DIRECCION000
- El inmueble no se encontraba afecto en su totalidad al desarrollo de la actividad económica pues, en atención a la declaración de alta en la actividad y a la declaración de IRPF del ejercicio 2018, constituía el domicilio habitual de la reclamante.
- Afecto a la actividad desarrollada en un 13,15% del total, serán deducibles en esta proporción los gastos relativos a la propiedad (IBI, seguros, amortizaciones).
- Los gastos de suministros serán deducibles en el importe que resulte de aplicar al total de los mismos el porcentaje del 30%, ponderado por el 13,15% de afectación, al haber introducido la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, una reforma en la LIRPF, aplicable a partir del 1 de enero de 2018, que modifica el artículo 30.2.5° B, de acuerdo con la cual cuando el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
Sobre la deducción de otros gastos
- En cuanto a los registros que tratan de gastos de compra de auriculares, toldo, servilletas, entre otros, no resulta acreditada la correlación de tal gasto con la actividad económica de la parte reclamante.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducibilidad de los gastos de la vivienda afecta a la actividad. Actos propios de la Administración.
- Queda demostrada la afectación en su totalidad a oficina del piso sito en la DIRECCION000 de Madrid, en que ejercía su actividad como abogado, y su marido, Don Gregorio, como economista, deduciendo los gastos al 50%, aunque las facturas de compras y gastos figurasen a nombre de cualquiera de ellos.
- En la comprobación del IRPF de 2006, en que se realizó una visita presencial a la oficina por el personal de la Agencia Tributaria, se aceptó la deducción de todos los gastos que se generaban en dicho piso como afectos a la actividad; lo mismo en la comprobación del IRPF de 2015, en que se mantuvo como válida la deducción en su totalidad de los gastos del piso donde se ejercía la actividad. Asimismo, en la revisión del IRPF 2014 a Don Gregorio.
- La Administración Tributaria ha aplicado un porcentaje sobre la superficie del inmueble, correspondiente a los metros que estima son utilizados como oficina, realizando un cálculo incorrecto, pues la superficie total no es de 70 metros cuadrados, al figurar la de 76 metros cuadrados construidos en el Catastro.
Sobre la deducibilidad de las primas satisfechas en concepto
de seguro dental
- El seguro dental está comprendido dentro del concepto de seguro de enfermedad, pues trata de enfermedades comprendidas en cualquier seguro de salud, no contempladas en las prestaciones de la Seguridad Social y los tratamientos, que corren por su cuenta.
Sobre la deducibilidad del gasto de telefonía
- Entre los profesionales que compartían la oficina utilizaban tres líneas de teléfono móvil y dos de teléfono fijo y fax, cada una de ellas.
- Resulta imprescindible estar conectado telefónicamente y por internet para realizar su actividad, que incluía la atención a los clientes, proveedores, acreedores y a la propia Administración, al estar obligada a realizar todos los trámites administrativos a través de internet.
- Atendía a sus clientes cualquier día y hora del año, así como estaba conectada a diario a internet por si había algún requerimiento o notificación de la Administración.
- La Administración aceptó en el procedimiento de comprobación de la liquidación del IRPF de 2015 los gastos de teléfono e internet.
Sobre la deducción de otros gastos
- Sobre la compra de toldo se aportaron fotografías del toldo usado en la oficina para guarecernos del sol que incidía directamente en uno de los despachos. Consistía en una tela de toldo sin estructura.
- Sobre el gasto en auriculares, se utilizaban en el despacho para el teléfono, ya que había llamadas en que había que esperar mucho tiempo y mientras tanto se podían realizar otras tareas.
- El gasto en servilletas estaba destinado a los clientes cuando tomaban un café, etc.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles de la actividad profesional desarrollada por la recurrente.
La resolución del recurso de reposición del acuerdo de la AEAT de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, se pronunciaba así:
[...]
Según establece el artículo 30.2. 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) , Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, entre otras, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. Por tanto, la deducibilidad fiscal de las primas de seguro se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y solo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a coberturas distintas ni a seguros distintos. El seguro dentalno es un seguro de enfermedad, por lo que no se admite su deducibilidad.
[...]
En relación con los gastos registrados en los apuntes 52 y 95 en el Libro Registro de Compras y Gastos, aportado por la recurrente en fecha 29 de octubre de 2021 con número de asiento registral RGE950063332021, que documentan la adquisición de servilletas, un toldo y auriculares,...
Como prueba de la debida correlación de los gastos incluidos en los apuntes 52 y 95con la actividad desarrollada por la contribuyente (IAE 731. Abogados), aporta cuatro fotografías. Este órgano no puede admitir dichos apuntes como deducibles, dado que las pruebas aportadas no desvirtúan el criterio sostenido por este órgano de gestión, ya que las fotografías no acreditan la correlación directa de los gastos referenciados (compra de servilletas, unos auriculares y un toldo) a la actividad de la recurrente.
En lo que respecta a los gastos de telefonía,...
Manifiesta, por tanto, la vinculación a su actividad de tres líneas móviles y dos líneas fijas, cuando no constan trabajadores vinculados a la actividad de la recurrente durante el ejercicio 2018. ...
Por tanto, según la documentación aportada, no resultan fiscalmente deducibles los gastos por este concepto, habida cuenta que la recurrente no ha acreditado mediante pruebas admisibles en derecho, en virtud de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT , cuál o cuáles de las líneas están vinculadas a su actividad, simplemente se ha limitado a manifestar que existen tres líneas móviles y dos líneas fijas, junto con un ruter, dados de alta en el contrato correspondiente al inmueble sito en DIRECCION000.
Respecto a los gastos relacionados con la vivienda en la que ejerce la actividad, situada en la DIRECCION000,..
De la valoración de las pruebas aportadas, no se ha podido verificar que la vivienda en cuestión, sita en la DIRECCION000, esté afecta en su TOTALIDAD al desarrollo de la actividad en base a los siguientes motivos: Tal y como figura en la diligencia efectuada en fecha 19 de noviembre de 2.008 en el procedimiento de comprobación limitada efectuado a cabo por la Administración tributaria, la vivienda en cuestión consta de salón, baño y tres dormitorios, de los cuáles dos dormitorios (aproximadamente 6 y 8 metros respectivamente), y una parte del salón (4 metros) se consideran afectos a la actividad, entendiéndose que cada dormitorio se utiliza de forma independiente para el desarrollo de cada actividad, de tal forma que en su caso, estaría afecta a la actividad un total de 10 metros, coincidiendo con lo declarado por la interesada en la declaración de alta de la actividad.
[...]
En base a lo expuesto y teniendo en cuenta las declaraciones presentadas por la interesada (declaración de alta en la actividad y declaración de IRPF relativa al ejercicio 2.018) donde figura como domicilio habitual la DIRECCION000, y habiéndose ratificado el mismo por la interesada con fecha 16-04-2021, esta oficina gestora no pone en duda de que en dicho domicilio se desarrollara la actividad durante el ejercicio 2.018 pero no de forma exclusiva ya que el inmueble no puede considerarse afecto en su totalidad, siendo susceptible como mínimo de uso mixto.
... . En este sentido, solo estará afectada aquella parte susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto, por tanto, únicamente se entiende afecto de forma exclusiva a la actividad el despacho en el que se desarrolla la actividad, y la parte del salón especificada.
Una vez analizada la documentación que ha presentado la contribuyente y la que obra en poder de esta Administración (IAE) se ha constatado que el porcentaje afecto a la actividad desarrollada representaría un 13,15%, proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda habitual destinados a la actividad (10 metros cuadrados) respecto de la superficie total (76 metros cuadrados). En el presente caso, se han reflejado un total de 1.387,69 euros en concepto de ibi y comunidad de propietarios, por lo que los gastos fiscalmente deducibles ascenderían a 182,48 euros (13,15 % x 1.387,69) procediéndose a eliminar el resto por importe de 1.205,21 euros. El artículo 30.2.5 apartado b) de la ley de IRPF , señala que en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, serán deducibles los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior. Se han reflejado un total de 1.901,36 euros por concepto de suministros siendo el importe deducible 75 euros (30% x 13,15 % x 1.901,36) procediéndose a eliminar el resto 1.826,36 euros."
En relación a las comprobaciones efectuadas por este órgano de gestión en relación al IRPF de los ejercicios 2006 y 2015,ambas comprobaciones finalizaron con acuerdos de resolución expresa de los procedimientos, una de las formas de finalización de los procedimientos de comprobación limitada, de acuerdo con el artículo 139 de la LGT .
... . Indicarle que la Administración, en los ejercicios 2006 y 2015, no ha regularizado la situación tributaria de la recurrente, sino que se ha limitado a finalizar el procedimiento de comprobación con acuerdo de resolución expresa del procedimiento.
En cuanto a su alegación en relación al procedimiento seguido por este órgano de gestión en relación al IRPF del ejercicio 2014 de su marido,indicarle que el artículo 3 de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público , dispone que en el ejercicio de sus competencias las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. En el caso que nos ocupa, la resolución que ahora ha sido recurrida se ajusta a lo previsto en el ordenamiento tributario y a la interpretación vinculante para los órganos de la AEAT que del mismo realizan el Tribunal Económico- Administrativo Central y la Dirección General de Tributos.
A.- Gastos relativos al inmueble afecto a la actividad profesional.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
Al presente, queda demostrada la afectación del piso sito en la DIRECCION000 de Madrid, a la actividad económica desarrollada en el mismo por la actora y su marido, de abogado y economista, respectivamente, asumiendo los gastos por mitades y deduciéndolos en la misma proporción.
La Administración ha considerado que se trata de la vivienda habitual de la actora y su familia, reconociendo un porcentaje afecto a la actividad desarrollada por la actora de un 13,15%, afirmando que es la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad (10 metros cuadrados) y la superficie total (76 metros cuadrados).
Se ha basado para ello en la diligencia efectuada en fecha 19 de noviembre de 2.008 en el procedimiento de comprobación limitada efectuado a cabo por la Administración tributaria correspondiente al IRPF del 2006, que consignaba que la vivienda constaba de salón, baño y tres dormitorios, de los cuáles dos dormitorios (aproximadamente 6 y 8 metros respectivamente), y una parte del salón (4 metros) se consideraban afectos a la actividad, y que cada dormitorio se utilizaba de forma independiente para el desarrollo de cada actividad - se entiende la de la actora y su marido -.
No se entiende cómo con semejante resultancia puede mantenerse que en el piso desarrollaba su actividad la actora, su marido, y además constituía la vivienda habitual del matrimonio, un hijo y la madre de aquella.
La Administración basa también su postura en que la actora declaró su domicilio en el mismo inmueble y que la proporción admitida coincidiría con lo declarado por la interesada en el alta de la actividad.
A lo primero, cabe señalar que la declaración en el modelo 100 admitiría prueba en contrario - art. 108.4 LGT -, como es el caso, y en cuanto a la declaración censal, la misma no consta en el expediente.
No es despreciable como argumento que abunda en el uso exclusivo del inmueble, sin que ello suponga el reconocimiento de que la Administración haya actuado contra sus propios actos, el que la misma en la comprobación a la actora del IRPF de 2006, en que se realizó la visita mencionada al inmueble, aceptara la deducción de todos los gastos del piso afecto a la actividad y lo mismo en relación para el 2015, como en la revisión a su esposo del IRPF del 2014.
El reconocimiento de la deducción de los gastos del piso en el 2018, deber hacerse extensiva a los gastos de telefonía, entendiendo por tales los de las dos líneas fijas y de internet, por entenderse adecuados y proporcionados a la actividad, y no así los de las tres líneas móviles.
Según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018).
B.- Sobre la deducibilidad de las primas satisfechas en concepto de seguro dental
La actora tenía contratada una póliza de salud dental, por lo que entiende que satisfizo un gasto fiscalmente deducible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30. 2. 5º de la LIRPF.
Dispone el citado precepto:
[...]
5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
El seguro dental bien puede entenderse que está comprendido dentro del seguro de enfermedad, pues la atención de las afecciones bucales constituye una contingencia incluida en el concepto de enfermedad.
C.- Sobre la deducción de otros gastos
Sobre la compra de toldo resulta suficientemente ilustrativa la fotografía aportada de la pieza de tela que, más que toldo, cumple la función del mismo, suficiente para apreciar la deducibilidad del gasto correspondiente, estando justificado, y correlativo a la obtención de los ingresos de la actividad en la medida que está destinada a proteger del sol uno de los despachos de la oficina.
El gasto en servilletas se halla igualmente justificado y resulta relacionado con la actividad al poder utilizarse, entre otras utilidades, para el servicio de café de los clientes, sin que haya motivo para considerar que pueda destinarse a un uso particular.
No es el caso del gasto en auriculares pues, por más que resulte razonable en su importe, se trata de un objeto que puede utilizarse para el uso particular de la interesada, sin por ello desconocer el uso que pueda darse al mismo en el despacho, que ha descrito.
En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda en lo fundamental, debiendo proceder la Administración a dictar un nuevo acuerdo de liquidación, en sustitución del que se anula, reconociendo el derecho de la actora a la deducción de la mitad de los gastos de la oficina afecta a la actividad, de dos líneas fijas de teléfono y el servicio de internet, del tejido/toldo y de las servilletas.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
Estimada en lo fundamental la pretensión de la actora, procede de conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de acuerdo con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
