Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. -Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº: NUM000; que tiene su origen en la desestimación del recurso de reposición ( NUM001) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018 .
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia si se cumplen los requisitos recogidos en el art. 7 p) de la LIRPF.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida se pronuncia respecto de si se dan los requisitos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Transcribe el art. 7p) de la LIRPF y artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y concreta:
" Por tanto, son varios los requisitos establecidos para poder aplicar la exención:
· Que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. º A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatible.
· Que se trate de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento.
· Que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente radicados en el extranjero, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente, sin especificar si las retribuciones deben provenir de una entidad residente o no residente.
· Que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como un paraíso fiscal, presuponiéndose el cumplimiento de estos requisitos si hay firmado un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".
Se remite al art. 105 de la LGT, en relación a la prueba; y en este punto se pronuncia la resolución recurrida. Sigue relatando la resolución recurrida:" Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado, entre otra documentación, certificado del Banco de España detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, dietas sujetas a gravamen, motivo del viaje y entidad no residente de destino. En el apartado del motivo de los distintos viajes figura: proyecto MAPS. Reunión del Comité de Dirección, New comers, Workshop MAPS. Figura como entidad no residente beneficiaria el Banco de Francia.
El ProvPrto Europeo MAPS (Market Activities Processing System) se desarrolló conjuntamente con el Banque de France en virtud de un acuerdo firmado entre ambas entidades para desarrollar este sistema de gestión de tesorería para bancos centrales. Inicialmente los usuarios de este sistema serían el Banco de España y el Banque de France pero con la idea de convertirse en proveedor del mismo para otros bancos centrales del Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC).
MAPS es el sistema de gestión de tesorería para bancos centrales ofrecido banco central de Francia (Banque de France) y el Banco de España que gestiona una amplia gama de activos financieros y da cobertura a funciones negociación, gestión de carteras, gestión de riesgos, liquidación de operaciones, contabilidad y reporting. Cuenta con una plataforma técnica y soluciones diseñadas para satisfacer las necesidades de los bancos centrales. Corno oferta global, MAPS brinda un servicio configurado a partir del software de Calypso, y un conjunto de servicios de operación y hospedaje, además de los servicios de implantación, formación y migración dirigidos a los nuevos participantes.
MAPS está operativo desde noviembre de 2016, prestando servicios al banco central de Francia y al Banco de España, y desde febrero de 2020, al banco central de Chipre (Central Bank of Cyprus). Más recientemente se ha incorporado a MAPS el banco central de los Países Bajos (De Nederlandsche Bank) Durante la creación de este sistema de gestión de tesorería, la parte reclamante se desplazó a París para participar en la planificación, dirección, desarrollo o seguimiento del proyecto. Es decir, en el presente caso, la parte reclamante se desplaza a realizar una serie de servicios en el extranjero de los que resultarán beneficiarios tanto el Banco de España como el Banque de France, dado que ambos serán usuarios del sistema que estaban poniendo en marcha de manera conjunta. Igualmente resultarán beneficiarios del mismo el resto de bancos centrales que se incorporen a su uso."
Sigue relatando la resolución recurrida: "El Tribunal Supremo manifestó en su sentencia número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014, que:
"El artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo."
Es decir, el hecho de que la entidad empleadora de la persona que se desplaza a prestar servicios al extranjero resulte beneficiaria de los mismo, no es impedimento para la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF, siempre que también resulte beneficiaria la entidad no residente.
En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, este Tribunal entiende que procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF a los días en que el contribuyente ha prestados sus servicios para el proyecto MAPS (17 días en este caso concreto).
La resolución del TEAR, sigue recogiendo: "En la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014 se analiza el caso referente al proyecto Target2 Secretees del Banco Central Europeo, y en la misma se dice:
«La cuestión con interés casacional (...) es la siguiente:
"Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) dela Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte".
No obstante, la redacción de la cuestión, es conveniente hacer dos precisiones que pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de interposición acerca de la entidad para la que trabaja. En primer lugar, que el "Banco de España es una entidad de Derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada'; que en "el desarrollo de su actividad y para el cumplimiento de sus fines actuará con autonomía respecto a la Administración General del Estado, desempeñando sus funciones con arreglo a lo previsto en su Ley reguladora y en el resto del ordenamiento jurídico ( artículo 1.1 Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España , BOE de 2 de junio)."
Y, en segundo lugar, que el "personal del Banco de España será seleccionado respetando los principios de igualdad, mérito, capacidad y publicidad y está vinculado al mismo por una relación de Derecho laboral ( artículo 6 bis Ley 13/1994 ). En otras palabras, el recurrente es un empleado público, pero no tiene la consideración de funcionario stricto sensu."
Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea, propiedad del Eurosistema, que facilita la liquidación centralizada en dinero de banco central de las operaciones de valores en euros o en otras monedas. Agrupa en una misma plataforma las cuentas de valores y de efectivo, lo que le permite ofrecer un servicio de liquidación integrado, neutral, sin fronteras y muy avanzado en cuanto a las funciones de que dispone.
T2S tiene como objetivo la armonización e integración de las infraestructuras de liquidación de valores en Europa, permitiendo igualar la liquidación transfronteriza europea de valores a la nacional en términos de eficiencia y de costes. Además, complementa y facilita otras iniciativas europeas en el área de la industria de los valores. Supone por ello un avance fundamental para la creación de un mercado único para los servicios financieros en la UE y, por tanto, para la consecución de la Unión de mercados de capitales.
El Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo decidió lanzar el proyecto T2S en 2008 después de varias consultas al mercado, asignando su desarrollo y gestión a los bancos centrales de Alemania, España, Francia e Italia, conocidos como 4CB. T2S comenzó a funcionar en junio de 2015.
En la citada Sentencia se analizaba el caso concreto del proyecto T2S que, como se ha dicho, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.
SÉPTIMO. - No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España, este Tribunal entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el Banco Central Europeo, debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
En consecuencia, la exención solo se aplica a la participación del personal del Banco de España en los siguientes 8 proyectos estratégicos:
Common Eurosystem Pricing Hub (CEPH).
Analytical Credit DataBase (Anacredit).
Secure ESCB Emailling (SEE). 3.
Eurosystem Collateral Management System (ECMS).
ESCB Public Key Infrastructure (ESCB PK). y
Target 2 Securities (T2S).
T2/T2S Consolidation.
Targeted Instant Payment Settlement (TIPS).
En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a documentación que obra en el expediente, no procede aplicar la exención « prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF , al resto de los desplazamientos que no se dan en el seno del proyecto MAPS, dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para alguno de los proyectos estratégicos en los que el Banco de España presta servicios específicos, y que figuran en el listado anterior, al entenderse que esos viajes vienen motivados por realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, en el presente caso, el Banco Central Europeo".
Respecto de la alegación del recurrente, de que:" OCTAVO. - La parte reclamante manifiesta que actuaciones similares a las del compareciente, han sido consideradas en distintas instancias tanto administrativas (de la propia AEAT) como judiciales, susceptibles de aplicar la exención que se solicita. A tal efecto y a título de ejemplo se señala que dicha exención ha sido también asumida por el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid v.gr. resoluciones de 21 de junio de 2019 a los procedimientos n° NUM003 (ejercicio 2015) y NUM004 (ejercicio 2016) que fueron acatadas por la propia Delegación de Madrid de la AEAT que no procedió a interponer recurso.
Respecto de su manifestación de que la propia AEAT ha aplicado la exención solicitada a actuaciones similares a la de la parte reclamante, cabe señalar que, en atención a la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, este Tribunal Regional, como órgano revisor, no se encuentra vinculado por los actos dictados por los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De no existir esta separación carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
Además, en este caso no se aporta ninguna resolución de la AEAT en la que se considera como procedente la exención solicitada por la parte reclamante y por los mismos motivos aquí solicitados.
Por otro lado, y respecto de la manifestación de que este Tribunal asumió la aplicación de la exención en sus resoluciones de 21 de junio de 2019 de los procedimientos NUM003 y NUM004, referentes a los ejercicios 2015 y 2016 del mismo reclamante, cabe señalar que las mismas no deben considerarse como un precedente administrativo. Las citadas resoluciones se dictaron por un órgano unipersonal de este Tribunal entendiendo en ese momento, y tras la reciente aparición de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 , que podría considerarse como requisito suficiente para aplicar al exención solicitada, que el desplazamiento se produjese en el seno de acuerdos adoptados por el Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo para la creación de distintos grupos de expertos en el extranjero, sin entrar a analizar si se trataba de un encargo específico al Banco de España por parte del Banco Central Europeo u otro organismo internacional.
En relación a ese asunto, este mismo Tribunal reunido en Sala el pasado 25 de mayo de 2022 , cuyas resoluciones prevalecen sobre las adoptadas por sus órganos unipersonales, procedió a analizar en profundidad las implicaciones de los viajes al extranjero de los empleados del Banco de España en sus resoluciones número NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, entre otras. En esas resoluciones se fijaba el criterio aplicado en esta misma resolución, que será el utilizado para valorar los desplazamientos de los empleados del Banco de España al extranjero.
Además hay que tener en cuenta que, aun pretendiendo considerar como un precedente las resoluciones dictadas por este Tribunal el día 21 de junio de 2019, la posible modificación del criterio utilizado por este Tribunal en otros supuestos anteriores, no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables.
En relación con esta cuestión la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, n° de recurso 195/2006 , ha señalado que: "Por otra parte, es claro que no existe una prohibición de que la Administración puede cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, conforme al artículo 54.1.c, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (..)."
"Por todo ello, este Tribunal entiende que las resoluciones dictadas en fecha 21 de junio de 019 citadas por la parte reclamante no resultan de aplicación al caso que aquí nos ocupa y que ha sido objeto de análisis en los Fundamentos de Derecho anterior".
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- Por su parte el recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: Se trata de una resolución inesperada tras el precedente de las resoluciones anteriores que estimaban las reclamaciones presentadas y reconocían el derecho a la exención por las rentas procedentes de los mismos trabajos realizados en el extranjero en otros ejercicios.
Entiende que se dan los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF; Y se remite a la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, entre otras, en apoyo de sus pretensiones.
Y termina solicitando: "... dicte sentencia por la que, de conformidad con las alegaciones de esta parte, anule la resolución impugnada y reconozca el derecho a la exención sobre las rentas obtenidas por mi representado por los trabajos realizados en el extranjero para el Banco de Francia y para el Banco Central Europeo, conforme a lo declarado en el certificado expedido por el Banco de España, con expresa condena en costas para la Administración demandada".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opuso al recurso, al entender que no se dan los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF. Hace alusión a los requisitos necesarios para aplicar la exención en términos similares a los recogidos por el TEAR.
En relación con la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, entiende que dicha sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el Banco Central Europeo, debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
En definitiva, los trabajos que ha realizado lo han sido por la participación en las actividades propias de la condición de miembro del Sistema Europeo de Bancos Centrales. Los bancos centrales nacionales de la zona del euro integran el Eurosistema y, como tales, ejecutan las funciones que tienen encomendadas con arreglo a las normas establecidas por el BCE, por lo que no procede la exención solicitada.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a la recurrente.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención". Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras
Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020(recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.- En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios:
"1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones"
[ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017 ), seguida por sentencias de la misma fecha (recurso 3772/2017) y de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 ( recurso 3766/2017 )].
SEXTO.- Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.
A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España.
El Banco Central Europeo es la entidad competente para la supervisión de las entidades financieras en el extranjero.
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
Las resoluciones administrativas impugnadas han efectuado una interpretación restrictiva de la norma aplicable, imponiendo un requisito que la Ley no exige para gozar de la exención de que se trata, lo que, como hemos visto, no es jurídicamente admisible. La lectura de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas de 28 de marzo de 2019 (recursos 3774/2017 y 3772/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017), evidencia la infracción, del propio art. 7 p) LIRPF, en que incurren aquellas resoluciones administrativas, al exigir este requisito -que los desplazamientos respondan "a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)"que el Alto Tribunal no interpretó integrado en el citado precepto legal. Es más, tampoco desde el punto de vista argumentativo las referidas sentencias se refieren a la necesidad de que los trabajos efectuados en el extranjero respondan a un proyecto determinado para fundar el criterio que ha sido reproducido en el fundamento anterior. Lo que sostienen dichas sentencias es que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF "se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último".En definitiva, no se desprende de esas sentencias que constituya ratio decidendi el hecho de que los trabajos efectuados en el extranjero respondieran al "proyecto T2S",ni mucho menos que, fuera de la ejecución de dicho proyecto o de otros análogos, según el criterio del TEAR, no proceda el reconocimiento de la exención.
La Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente; por los trabajos realizados en el extranjero para el Banco de Francia y el Banco Central Europeo (BCE).
Estos trabajos se han acreditado por medio del certificado expedido por el Banco de España (BE), de seis de noviembre de 2020, con indicación del destino, las dietas abonadas, la duración y el motivo del desplazamiento y entidad no residente de destino beneficiaria de los trabajos, en este caso, el Banco de Francia y el Banco Central Europeo (BCE).
Se cumplen, por lo tanto, los dos requisitos exigidos por la norma para aplicar la exención: se trata de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una entidad no residente en España; y en el territorio en que se realizan (Francia, Alemania, Bélgica, Lituania, Chipre) se aplica un impuesto de idéntica o análoga naturaleza al IRPF, no tratándose de un país por lo que procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.
Pero a mayor abundamiento, estaríamos ante la aplicación de la doctrina de los actos propios, ya que el TEAR, ha reconocido la existencia de la exención, referidos a otros ejercicios (reclamaciones administrativas números NUM009, NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013). Criterio interpretativo que ha sido adoptado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en las sentencias núms. 883/2019, 884/2019, 1206/2019, 1048/2019, 1158/2019, 1159/2019, 110/2020, 745/2020, 746/2020, 757/2020 y 42/2021, entre otras.
SEPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 500 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
