Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Jose Manuel ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de noviembre de 2022, que desestimó la reclamación n.º NUM000 frente a la estimación parcial de la resolución del recurso de reposición del acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM001 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 25.762,74 €, y de la liquidación de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de noviembre de 2022, desestimó la reclamación n.º NUM000 frente a la estimación parcial de la resolución del recurso de reposición del acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM001 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 25.762,74 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- El reclamante desatendiendo el requerimiento inicial que le fue efectuado no aportó los libros de la actividad, y posteriormente, tras la propuesta de liquidación, en el trámite de audiencia, adjuntó unos libros de gastos elaborados por trimestres, de los que los correspondientes a los tres primeros solo recogían el número de registro, un concepto absolutamente genérico como por ejemplo "amazón" y un importe, huérfanos de toda información relevante como la relativa al proveedor, la fecha, la base imponible y tipo de IVA o el concepto concreto del gasto.
- El reclamante aportó nueva documentación con el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación, entre la que aparece un nuevo libro de gastos de cada trimestre y la información que faltaba en los inicialmente aportados.
- No puede entenderse con ello subsanada la no aportación inicial de los libros ya que no se trataba solo del complemento de la información sino de que la modificación de aquellos sin ofrecer explicación alguna, impedía verificar si se cumplían todos los requisitos sobre la deducibilidad del gasto.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que se funda la pretensión:
Deducibilidad del gasto en la determinación del rendimiento de la actividad. Improcedencia de la actuación administrativa. Arbitrariedad. Motivación
- La Administración de San Blas aplicó de forma indebida la Orden HAC/773/2019 para desechar los registros de gastos, pues no resultaba aplicable al haber entrado en vigor el 1 de enero de 2020 y ser la comprobación del ejercicio 2019.
- La aportación con el recurso de reposición de nuevas facturas y registros, desechando facturas de gastos privados, obedeció al consejo de su nuevo asesor con la intención de subsanar los errores incurridos por el anterior, habiendo explicado sobradamente ante el TEAR los cambios habidos. Asimismo, se aportaron los contratos con desarrolladores informáticos para acreditar la necesidad del gasto.
- Cabía la rectificación de los libros registros al no tratarse de una contabilidad legalizada ante el Registro Mercantil, a cuya llevanza no estaba obligado por estar acogido al régimen de estimación directa simplificada.
- Aporta nuevamente el libro registro de gastos y las facturas correspondientes a los cuatro trimestres de 2019.
- La AEAT, a pesar de la inadmitir los nuevos libros registros justificados con los soportes documentales aportados, bajo la fundamentación de que la contabilidad debía de ser única, admitió gasto del cuarto trimestre por 8.500 euros de Carlos Daniel, por entender que estaba vinculado a la actividad, y no así las facturas de los trimestres anteriores, y otros gastos de otros desarrolladores informáticos, sin ofrecer explicación alguna.
- Requería en su actividad profesional de conexiones potentes a internet para compartir los programas con los desarrolladores que tenía contratados, razón por la cual alquilaba un espacio de coworking con velocidades de conexión aceptables y donde reunirse con los colaboradores o clientes.
- A pesar de no haber aportado el libro de bienes de inversiones, no por ello incumplió el principio de inscripción contable, pues consignó como gasto dos adquisiciones de inmovilizado, una impresora y un terminal Iphone XS, resultando deducible el gasto del primero, por ser de importe inferior a 300 euros.
- No ha existido un rechazo fundado de la gran mayoría de gastos, cifrados en 40.426,69 €, habiendo incurrido la Administración en falta de motivación, arbitrariedad y vulneración del principio de capacidad económica.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional del recurrente. Contabilización y justificación de los gastos.
En relación con las cuestiones planteadas, la resolución del recurso de reposición de la liquidación provisional n.º NUM001 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, realizaba las siguientes consideraciones:
[...]
En el caso que nos ocupa, el contribuyente, en el trámite de recurso, presenta unos libros registro de gasto diferentes a los presentados a lo largo del procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo con anterioridad. Conforme a la normativa anteriormente expuesta, este órgano gestor no admite la validez de los nuevos libros aportados debido a que la contabilidad ha de ser única. Se advierten numerosas discrepancias entre los libros presentados con anterioridad y los presentados en el trámite de recurso: el libro de gasto del primer trimestre pasa de tener 36 registros a tener 24, el del segundo trimestre pasa de tener 25 registros a tener 16, el del tercer trimestre pasa de tener 30 registros a tener 14 y el del cuarto trimestre pasa de tener 42 registros a tener 6, modificándose igualmente la cuantía de gasto contabilizado. Esto imposibilita la comprobación a realizar por la Administración por lo que no se admiten los nuevos libros registro de gasto.
Respecto a su alegación relativa a que el gasto bajo el concepto de "desarrolladores informáticos" es un gasto deducible por tener vinculación con la actividad económica desarrollada, se admite la deducibilidad de gasto por importe de 8.500 euros (facturas número NUM002, NUM003 y NUM004 del libro registro de gasto del 4T) al haber comprobado, mediante la aportación del contrato efectuado con Carlos Daniel que se trata de un gasto vinculado con la actividad económica llevada a cabo por el contribuyente.
En cuanto a su alegación correspondiente a la compra de material informático como ordenadores, terminal telefónico e impresora, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es un bien de inversión (importe superior a 300 euros), el gasto a deducir en la actividad no será el total pagado por su compra, sino que habrá que calcular su gasto por amortización. Por tanto, para poder deducirse ese gasto habrá de llevarse mediante un Libro Registro de Bienes de Inversión el control de dichos bienes y calcular el porcentaje correspondiente según tablas de amortización para cada año. El contribuyente no aporta ningún libro registro de bienes de inversión en el que consigne la cuota de amortización a tener en cuenta para el ejercicio 2019.
Por último, respecto del gasto de suministro derivado de su vivienda habitual y del alquiler de un espacio coworking que el contribuyente manifiesta estar afecto 100% a la actividad económica desarrollada, no se admite la deducibilidad de dicho gasto puesto que no consta en el Modelo 036 presentado por el propio interesado, domicilio alguno que se encuentre afecto a su actividad, no quedando probado que el gasto derivado de su vivienda habitual o el espacio coworking sean gastos vinculados a la actividad económica.
El artículo 108.4 de la LGT señala que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Como veíamos, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de lo que se sigue que en régimen de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esa ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
La deducibilidad del gasto está condicionada a que esté contabilizado en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en régimen de estimación directa (normal o simplificada).
El artículo 68 del RIRPF, dispone respecto a las obligaciones formales, contables y registrales:
[...]
1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ventas e ingresos.
b) Libro registro de compras y gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.
5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ingresos.
b) Libro registro de gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina: "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."
Conforme a lo indicado en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Al presente tenemos que el contribuyente presentó en el trámite de recurso de reposición frente a la liquidación unos libros registro de gasto diferentes a los presentados a lo largo del procedimiento de comprobación limitada, advirtiéndose numerosas discrepancias: el libro de gasto del primer trimestre pasó de tener 36 registros a tener 24, el del segundo trimestre de tener 25 registros a 16, el del tercer trimestre de tener 30 registros a 14 y el del cuarto trimestre de tener 42 registros a 6, modificándose igualmente la cuantía de gasto contabilizado.
Debemos considerar que las diferencias observadas por la Administración no ha de dar lugar a la exclusión automática de los gastos consignados en la autoliquidación y documentados mediante facturas, en línea con nuestra sentencia n.º 621/2024, dictada el 7 de octubre de 2024, en el procedimiento 759/2022, en que se consideraba el defecto formal de falta de numeración y ordenación por fechas de las facturas aportadas, por resultar de un rigor formal desproporcionado, máxime cuando, salvo los casos de mala fe o abuso de derecho, que aquí ni tan siquiera se invocan, venimos admitiendo la aportación documental en vía de recurso, de reclamación económico-administrativa y judicial.
Decíamos en la sentencia:
[...]
CUARTO. El deber de colaboración y la preclusión. Posición de la Sala sobre la liquidación.
Cierto es que, de acuerdo con el artículo 138.2 LGT , "los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones" y que "el obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados".
También hemos de admitir que, con carácter general, la no aportación de la documentación requerida en plazo provoca, como consecuencia anudada al discurrir del procedimiento administrativo, que la Administración haya de resolver en ausencia de dicha documentación de acuerdo con las normas sobre medios y carga de la prueba a que aludíamos en el fundamento anterior.
Ahora bien, como nos enseña la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ese cierre o preclusión no es absoluto y definitivo en todos los casos, sino que aparece matizado, con los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho, en virtud de las exigencias de la revisión efectiva de los actos administrativos, de lo dispuesto en los arts. 103.1 y 24.1 de la Constitución y, últimamente, del principio de buena administración.
En el caso que nos ocupa, el examen del expediente administrativo revela la siguiente secuencia de hechos:
El requerimiento, con el que se inicia el procedimiento, se notifica al interesado el 19 de mayo de 2020. En él se indica que deben aportarse los "libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos" y junto con ellos "las facturas y demás documentación que justifiquen las cantidades consignadas en los libros registro de ingresos y de gastos, y libros de inversión, indicando la forma de cobro de los ingresos. Dichas facturas deberán estar numeradas y ordenadas en el mismo sentido que aparecen en dichos libros".
Se contesta dicho requerimiento el 29 de mayo siguiente. Se aportan libro registros de ingresos y gastos.
La propuesta de liquidación, de 6 de julio de 2020, se notifica el 4 de agosto de 2020. Con anterioridad, el 29 de julio, de aportan archivos de facturas emitidas y recibidas. Las facturas, no numeradas, aparecen ordenadas por fecha.
El 5 de agosto de 2020 se presentan alegaciones y se acompañan de nuevo los libros registro y las facturas recibidas. Al igual que en la ocasión anterior, las facturas, no numeradas, aparecen ordenadas por fecha.
La liquidación provisional se dicta el 31 de agosto de 2020 con el contenido que ha quedado expuesto.
De lo anterior se desprende que el defecto formal que puede apreciarse se reduce a la falta de numeración de las facturas recibidas aportadas, defecto fácilmente detectable y subsanable. Derivar del mismo, sin dar previamente al interesado la posibilidad de subsanación, la consecuencia de excluir la deducción de todos los gastos consignados por el interesado en su autoliquidación y documentados mediante dichas facturas, resulta, a juicio de la Sala, de un rigor formal desproporcionado, máxime cuando, salvo los casos de mala fe o abuso de derecho, que aquí ni tan siquiera se invocan, venimos admitiendo la aportación de documentación en vía de recurso, de reclamación económico-administrativa y en vía judicial [ STS de 20 de abril de 2017, recurso 615/2016 , respecto al recurso de reposición, con cita de otras anteriores ( SSTS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010 , y 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013 ) y STS de 10 septiembre de 2018, recurso 1246/2017 , seguida, entre otras, por las SSTS de 21 de febrero de 2019, recurso 1985/2017 , y de 19 de mayo de 2020, recurso 6192/2017 , en la vía económico-administrativa o en sede judicial].
Conviene recordar que el principio de buena administración, reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea e implícito principalmente en los artículos 9.3 , 103.1 y 106.1 CE , ha sido definido como "una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros" [ STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017 )]. En el ámbito tributario, aparece vinculado a los principios de buena fe y confianza legítima [ art. 3.1 e) de la LRJSP ] y según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este principio "no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente", exigiendo a la Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 )].
Por lo que al presente caso concierne, debe tenerse presente el deber por parte de la Administración de asistencia y de facilitar a los interesados el "ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones" en el procedimiento administrativo [ art. 13 e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y art. 34.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], y el consiguiente de subsanación de los actos y trámites a cumplimentar por los interesados ( artículo 73.2 de la Ley 39/2015 ).
En definitiva, si el órgano gestor entendía que la falta de numeración de las facturas le impedía llevar a cabo su labor de comprobación, debió requerir al interesado para que subsanara dicho defecto, identificando expresamente el mismo y concediendo un plazo para remediarlo. Lo que no cabe es, sin más, condenar al contribuyente al rechazo de todos los gastos.
Procede, en consecuencia, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones impugnadas, a fin de que se proceda a dictar un acuerdo de liquidación, previa subsanación del defecto advertido y examen de las facturas de gastos recibidas.
En atención a lo expuesto, procede la estimación parcial de la demanda para que la Administración examine la documentación aportada por el actor con el recurso de reposición para que, si ello procediera, acoja la deducción de aquellos gastos justificados que guarden una relación directa con la obtención de los ingresos en la actividad económica desarrollada, a cuyo efecto podrá tener en cuenta que el actor no interesa deducción de gasto por uso de la vivienda habitual o de cualquier otro que fuera susceptible de amortización lineal, procediendo a dictar un nuevo acto de liquidación.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede realizar imposición de las costas, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
