Sentencia Contencioso-Administrativo 53/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1194/2022 de 06 de febrero del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resoluciones impugnadas.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de septiembre de 2022 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 relativas a los recursos de anulación presentados frente a la resolución del TEAR de 28 de junio de 2022 estimatorias en parte de la liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2016, por importe de 14.055,12 euros la liquidación y 6.489,51 euros la sanción; así como la resolución del TEAR de 25 de abril de 2023 por la que se estima en parte la reclamación NUM003 interpuesta contra el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de 28 de junio de 2022; y ii) la resolución de 25 de abril de 2023 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM002 interpuesta contra el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de 28 de junio de 2022.

El recurrente, médico odontólogo y dado de alta en el IAE, es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. Se toma como punto de partida los gastos contabilizados en los libros-registro, rechazándose los gastos señalados por no acreditarse suficientemente la realidad del gasto y su vinculación con los ingresos. Se reduce el importe de gastos deducibles de los 99.184,61 euros consignados en la autoliquidación a 56.319,22 euros.

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT.

La cronología de las actuaciones tributarias, expuesta en el escrito de demanda, es la siguiente:

- La liquidación del ejercicio 2016 es notificada el 21 de julio de 2019.

- Derivado de lo anterior, el 26 de julio se notifica la incoación de un procedimiento sancionador.

- Contra la liquidación fue interpuesto recurso de reposición, resuelto por resolución de 11 de diciembre de 2019, en la que se anula la liquidación anterior, se dicta una nueva y se efectúa el cálculo de intereses y la compensación con las cantidades ya ingresadas.

- El 9 de enero de 2020 se notifica la incoación de un nuevo expediente sancionador, con la correspondiente propuesta de sanción, dictándose el 26 de febrero la resolución sancionadora, notificada el 28 de febrero.

- El recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación el 7 de febrero de 2020, y contra la resolución sancionadora. Ambas reclamaciones son resueltas por resolución del TEAR de 28 de junio de 2022, siendo estimatoria en parte al admitirse la deducibilidad de ciertos gastos, ordenando el dictado de una nueva sanción con la nueva base de cálculo que resulte.

- Contra esta resolución se interpone recurso de anulación, siendo desestimado por el TEAR por resolución de 28 de septiembre de 2022.

- En ejecución de la resolución del TEAR de 28 de junio de 2022, se dicta resolución por la AEAT el 29 de agosto de 2022, que es objeto de impugnación ante el TEAR, reclamación NUM002, que es desestimada por resolución de 25 de abril de 2023. El recurrente solicita ampliar el objeto del recurso contencioso-administrativo a esta resolución, acordándose por la Sala su ampliación por providencia de 22 de junio de 2023.

El TEAR estima en parte la reclamación presentada. Rechaza la deducibilidad de i) gastos que no están contabilizados en los libros-registro, ii) los justificados mediante tickets, apuntes bancarios y otros documentos no nominativos, iii) intereses del préstamo aportado como garantía de la vivienda de la DIRECCION000, iv) gastos de la comunidad de propietarios, v) mayor porcentaje de los gastos de la vivienda por afectación a la actividad profesional, vi) gastos de telefonía, vii) otros gastos como comisión bancaria, revistas, aparatos electrónicos, cuotas de afiliación a sociedad médica, amortización de mobiliario. Se admite como gasto deducible la factura correspondiente al asiento 96 y 277.

Con respecto a la sanción, no se aprecia caducidad del expediente sancionador (inicio el 30 de diciembre de 2019 y primer intento de notificación el 5 de marzo de 2020) y estima que concurre culpabilidad en la conducta del infractor.

En la resolución del TEAR de 25 de abril de 2023 relativa al acuerdo de ejecución, se desestima la reclamación argumentando lo siguiente: i) la compensación realizada es correcta, siendo aplicable el art. 66.3 del Real Decreto 520/2005; ii) resulta aplicable el art. 26.5 LGT aunque se trate de una deuda ingresada, remitiéndose a una resolución del TEAC de 10 de febrero de 2020 en la que se establece la necesidad de anular el acto impugnado y dictar otro, aplicando para el cálculo de los intereses de demora el art. 26.5 de la LGT; iii) los intereses de demora a favor del obligado tributario son correctos, y se excluye el período entre el 2 de septiembre y el 10 de diciembre de 2019 porque los mismos fueron abonados con la estimación parcial del recurso de reposición.

SEGUNDO.- Argumentos de las partes.

En su escrito de demanda y en el de ampliación de la demanda el recurrente, después de exponer los antecedentes por los que transcurren los distintos expedientes de liquidación y de sanción, plantea los siguientes motivos de impugnación:

A) Respecto a la liquidación, reclama la deducibilidad de los siguientes gastos:

- Revistas que se pone a disposición de los pacientes, gasto vinculado a la actividad profesional.

- Gasto en IBI, omitido por el TEAR.

- Amortización de ordenador, cámara de fotos, reparación y pintura de la consulta en un 100%, gastos todos de ejercicios anteriores.

- Gasto en marcos, colocados en la sala de espera (asiento 185).

- Gasto de mantenimiento TPV (asiento 277), al igual que se han admitido los asientos 116 y 140.

- Indebida compensación y cálculo erróneo de intereses de demora, fijados hasta el 14 de septiembre de 2019, cuando el recurrente realiza el ingreso el 2 de septiembre. No es posible la exigencia de intereses de demora durante el tiempo en el que la Administración no cumple con su obligación de resolver. El único interés que podría ser exigible es el interés legal del dinero, sin ningún incremento.

- Vulneración de la doctrina de los actos propios y reformatio in peiuscomo consecuencia de lo resuelto en el recurso de reposición respecto a la no exigencia de intereses de demora.

- También es erróneo el cálculo de los intereses de demora reconocidos al obligado tributario, pues excluye los correspondientes al período entre el 2 de septiembre y el 10 de diciembre de 2019.

B) Respecto a la sanción:

- El expediente sancionador está incompleto, pues el órgano de gestión inició dos procedimientos sancionadores y el primer expediente no se ha aportado.

- No es posible iniciar un segundo expediente sancionador cuando el primero no se concluye en la forma prevista en la norma, es decir, por resolución o por caducidad ( art. 211.1 LGT) , lo que constituye un vicio de nulidad de pleno derecho. Se infringe también el principio non bis in idem.

- En caso de no estimar las anteriores alegaciones, habría que considerar que i) si se ha tramitado un único procedimiento, el mismo habría caducado, pues se inició el 26 de julio de 2019 (y no el 30 de diciembre) y concluyó 5 de marzo de 2020); ii) si se tramitaron dos, habría caducado la acción para tramitar el segundo, conforme al art. 209.2 de la LGT (pues la liquidación se notificó el 16 de julio de 2019).

- Ausencia de culpabilidad en la comisión de la infracción, y falta de motivación de la resolución sancionadora.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Concreta los actos objeto de impugnación, entre los que no se encuentra ni el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de 28 de junio de 2022 ni la resolución estimatoria en parte del recurso interpuesto contra dicho acuerdo. En cuanto a la liquidación, rechaza los motivos de impugnación planteados, considera aplicable el art. 26.5 de la LGT a los intereses de demora que, por tanto, han sido correctamente calculados.

En cuanto a la resolución sancionadora, no aprecia vicios de procedimiento, puesto que el segundo procedimiento sancionador es consecuencia de la estimación parcial del recurso de reposición contra la primera liquidación. Existen, por tanto, dos liquidaciones que dan lugar a dos procedimientos distintos, por lo que tampoco se ha producido ni la caducidad del expediente ni la caducidad de la acción para sancionar. Asimismo, la resolución está debidamente motivada y concurre culpabilidad en la conducta del infractor.

TERCERO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Procedemos a analizar los distintos gastos cuya deducibilidad reclama el recurrente.

- Gasto del IBI. Resulta deducible en la proporción correspondiente a la consulta. Se aporta el pago como documento 17.

- Revistas que se pone a disposición de los pacientes, productos electrónicos y de limpieza, pilas, compras en supermercado, papelería. En relación al primero de ellos, el recurrente centra su argumentación en la doctrina sobre la consideración de «gasto necesario», concepto que la jurisprudencia ya no admite para determinar si un gasto puede considerarse deducible y, subsidiariamente, reclama que se califique como un donativo, al que le sería de aplicación el art. 15.e) de la LIS, que permite la deducibilidad en un porcentaje con los ingresos declarados.

En cuanto a los demás, sostiene la evidente vinculación con la actividad médica que desarrolla (servilletas, productos de limpieza, medicinas, pilas).

La reclamación de los gastos no se admite. No se niega que las revistas puedan ser destinadas a la consulta médica, pero igualmente es cierto que pueden tener un uso y destino puramente personal. Lo mismo sucede con los productos de limpieza o cierta medicación y, en general, con las pilas y productos electrónicos. Pero esta sola circunstancia es insuficiente para aceptar la deducibilidad si no se acompaña una prueba documental suficientemente individualizada del gasto y del destino del producto extremo que, a juicio del órgano de gestión, no tiene lugar. La Sala comparte esta conclusión, pues el interesado es a quien corresponde acreditar la realidad de lo que afirma, que ni siquiera especifica a qué asientos concretos se está refiriendo.

Con respecto a la alegación de que la Administración cambia la motivación para rechazar la deducibilidad en cada uno de los ejercicios comprobados, debemos recordar que se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021), de modo que la llamada doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, y donde el pronunciamiento dependerá de las facturas y otros documentos que se hayan aportado para acreditar cada gasto.

Con respecto a la acreditación de un gasto mediante tickets de compra, debemos recordar que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

- Amortizaciones de ejercicios anteriores, en concreto, ordenador, cámara de fotos y reparación y pintura de la consulta, esta última en el 100% del gasto.

El ordenador y la cámara de fotos no han sido admitidos en los ejercicios referidos a 2014 y 2015 por no estar incluidos en el libro registro de bienes de inversión. Con respecto a las reparaciones y pintura de la consulta, que el órgano de gestión admite pero sólo en un 21% (porcentaje de afectación de la vivienda), el motivo debe ser admitido en línea con lo dicho en los anteriores ejercicios puesto que, junto a las facturas, se aporta documento emitido por la empresa constructora confirmando que las obras que dieron lugar a tales facturas fueron ejecutadas exclusivamente en la zona de la clínica dental, y no en la vivienda.

Procede la amortización de estos dos gastos en su totalidad.

QUINTO.- Intereses de demora.

Plantea el recurrente varios motivos de impugnación relacionados con la ejecución de la resolución del TEAR, expuestos en el fundamento de derecho segundo, al considerar que no es posible que, como consecuencia de la estimación de su reclamación, la liquidación resultante sea inferior a la inicial y, aun así, el resultado sea a pagar, cuando en su momento procedió a abonar la cantidad debida, no habiéndose compensado los intereses de demora derivados del pago de la primera liquidación.

Dada la estimación parcial del recurso respecto de la liquidación, será preciso dictar nuevo acuerdo de ejecución. No obstante, nos pronunciamos sobre los motivos alegados que servirán como bases de la ejecución de la sentencia.

A) Normativa aplicable.

Procede recordar que el art. 26 regula los intereses de demora, que define en su apartado 1 como «una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria».

Art. 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa:

«Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ».

Art. 73.1 de la LGT:

«La Administración Tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.

Se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta Ley.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de esta Ley».

Art. 26.5 de la LGT:

«En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución».

Art. 58.2. b) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación:

«Se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario:

b) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. En este caso, en la notificación de la nueva liquidación se procederá a la compensación de la cantidad que proceda y se notificará al obligado al pago el importe diferencial para que lo ingrese en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . En este supuesto, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados según lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , intereses que serán objeto de compensación en el mismo acuerdo».

B) Compensación practicada.

El órgano de gestión ha procedido en los términos regulados en la LGT y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa. Conforme a ello, de la nueva liquidación se deriva la exigencia de intereses de demora, sin perjuicio de que, si el obligado tributario hubiera ingresado la deuda tributaria inicial, proceda la debida compensación entre ambas.

El acuerdo de ejecución dice así:

«Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 17.948,92 euros.

Dictar nuevo acto de liquidación, que se acompaña al presente acuerdo, del que resulta una deuda tributaria de 19.514,85 euros.

Proceder a la compensación de oficio de los ingresos efectivamente realizados por importe de 17.948,92 euros con la nueva deuda originada como consecuencia de la resolución adoptada.

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes».

La normativa aplicable es la siguiente:

Dado que en el acuerdo de ejecución se reconoce expresamente el derecho a la devolución de los intereses correspondientes (entendemos que se refiere a los intereses de demora por el ingreso indebido de la primera liquidación, conforme al art. 32.2 de la LGT) , es correcta la compensación así realizada; incluir en la compensación estos intereses de demora supondría abonar dos veces el mismo importe.

C) Aplicación del art. 26.5 LGT.

Los intereses de demora de la segunda liquidación se han calculado en los términos del art. 26.5 LGT, es decir, desde la finalización del plazo de pago voluntario de la autoliquidación hasta el 10 de agosto de 2022 (un mes posterior a la fecha de entrada de la resolución del TEAR en el registro de la AEAT).

Es preciso remitirse a la doctrina sentada al respecto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de diciembre de 2013, recurso 4494/2012, sobre la forma de calcular los intereses de demora en los supuestos de anulación de la liquidación anterior

«En cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que son exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 ), 18 de octubre de 2010 ( 5704/07 ) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08 ), hemos afirmado que «aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración». Conforme con este modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.

En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963».

Esta doctrina ha sido reiterada con posterioridad, en SSTS de 31 de marzo de 2014, recurso 2083/2013, 13 de octubre de 2015, recurso 30/2013, y de 26 de enero de 2017, recurso 2090/2015.

En el presente caso, dado que la resolución del TEAR objeto de ejecución estimó en parte la reclamación, pero no por motivos formales sino de fondo, y no siendo una estimación total sino parcial, de manera que la regularización practicada se mantiene si bien se revisan algunos aspectos de la misma y el importe resultante, este supuesto sí tiene cabida en el art. 26.5 de la LGT, a diferencia de los otros supuestos (anulación por cuestiones formales o estimación total por cuestiones de fondo) que, tal y como se explica con detalle por el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 9 de diciembre de 2013, no quedarían incluidos en el art. 26.5 LGT.

Nos encontramos con una deuda tributaria legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. El pago realizado por el contribuyente debe calificarse, tal y como ha hecho la AEAT, como ingreso indebido, procediendo su devolución con los intereses de demora devengados hasta la fecha en la que se ordene el pago, conforme al artículo 32.2 de la LGT, por lo que con ello se compensan los intereses reclamados ahora, desde la fecha de finalización del período voluntario de pago hasta la fecha de la nueva liquidación.

(En el mismo sentido, sentencia de esta Sala de 3 de junio de 2024, recurso 277/2023).

D) Aplicación del art. 240.2 LGT.

Dice este artículo:

«Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley».

Aunque el artículo refiere que la falta de devengo de intereses de demora se vincula a la suspensión del acto, a ello se equipara el caso de que la deuda se hubiera ingresado. Así lo ha resuelto esta Sala en la sentencia de 22 de julio de 2024, recurso 941/2022, con cita de otras, y que reproducimos a continuación:

«La segunda pretensión del recurrente plantea que se excluya del periodo de cálculo del interés de demora el tiempo en que el TEAR superó el plazo de un año para resolver la reclamación nº NUM004 (desde el 18 de junio de 2015 hasta el 20 de junio de 2017).

La Administración no discute tal demora, pero considera que la superación del plazo de un año para resolver las reclamaciones económico-administrativas solo determina que se deje de devengar el interés de demora cuando se haya acordado la suspensión del acto reclamado, pero no cuando haya sido ingresado su importe.

Sin embargo, esta tesis no puede ser aceptada. En efecto, el interés de demora tiene por finalidad obtener la reparación integral de los perjuicios sufridos por el acreedor, evitando que el retraso en el pago de la cantidad adeudada deteriore la justa indemnización, de modo que la exigencia de tal interés implica la devolución al acreedor del beneficio que supone para el obligado al pago la indebida tenencia a su disposición del dinero adeudado y no satisfecho en plazo.

Por tanto, aunque es cierto que el art. 240.2 LGT supedita que no se devengue el interés de demora a la suspensión del acto impugnado, es obvio que esa previsión se refiere a las deudas no ingresadas, de modo que las no satisfechas ni suspendidas no dan lugar a la aplicación de ese precepto, sin que la norma se pronuncie sobre las deudas ingresadas porque en tal caso, por imperativo del art. 26.1 y 2 del mismo texto legal , no concurre el presupuesto para exigir el interés de demora.

Además, puesto que la resolución del TEAR de 29 de mayo de 2017 anuló la inicial liquidación, la limitación del periodo de cálculo del interés de demora que establece el art. 26.4 LGT afecta a la segunda liquidación, que durante la tramitación de la reclamación NUM004 ni siquiera se había dictado, por lo que no existía deuda tributaria que se pudiera ingresar, suspender o dejar de pagar, de manera que el retraso a la hora de dictar esa nueva liquidación (que es el que determina que no se devenguen intereses de demora durante el espacio temporal que contempla el aludido art. 26.4 LGT ), solo es imputable al TEAR y sus consecuencias no pueden recaer en el obligado tributario.

Como se expresa en la demanda, el criterio que sigue la Administración daría lugar a hacer de peor condición al obligado tributario que paga la deuda que al que no la abona y obtiene la suspensión, lo que no es admisible.

Por último, ante lo que argumenta la resolución del TEAC que se transcribe en la resolución del TEAR aquí recurrida, esta Sala no aprecia que el recurrente obtenga un enriquecimiento injusto, ya que tiene derecho a percibir intereses de demora sobre el importe de la primera liquidación por tratarse de un ingreso indebido, mientras que la Administración no puede exigirle intereses de demora sobre el importe de la segunda liquidación durante el periodo indicado porque el TEAR incumplió el plazo legal para resolver la reclamación. Se trata, por tanto, de consecuencias que derivan de hechos distintos que están regulados en diferentes preceptos legales. Es más, en el caso del interés de demora que se devenga a favor del obligado tributario, el art. 32.2 de la LGT dispone que para su cálculo no se computan las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado, que es una previsión similar a la que contiene el art. 26.4 de la misma Ley cuando los intereses se devengan a favor de la Administración.

En consecuencia, son de aplicación al caso los arts. 26.4 y 240.2 de la LGT , por lo que no cabe exigir intereses de demora al actor desde el transcurso del plazo de un año del que disponía el TEAR para resolver la reclamación presentada el día 18 de junio de 2014 hasta la fecha en que se notificó la resolución que puso fin al indicado procedimiento económico-administrativo, es decir, desde el 18 de junio de 2015 hasta el 20 de junio de 2017, debiendo acogerse en este punto el recurso, lo que determina su estimación parcial».

Por lo tanto, no cabe exigir intereses de demora por los períodos siguientes:

- 16 de septiembre de 2019 a 9 de enero de 2020. El plazo para resolver el recurso de reposición vencía el 15 de septiembre de 2019 y se resolvió el 12 de diciembre, notificado el 9 de enero de 2020. El propio órgano de gestión así lo admitió en la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición interpuesto.

- 7 de febrero de 2021 a 7 de julio de 2022. El plazo para resolver la reclamación económico-administrativa vencía el 7 de febrero de 2021, y no fue resuelta hasta el 28 de junio de 2022, notificada el 7 de julio.

E) El interés de demora exigible es el interés legal de dinero, sin ningún incremento, en aplicación del art. 26.6 LGT, que dice lo siguiente:

«El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal».

F) En cuanto al cálculo de los intereses de demora en favor del recurrente por el ingreso indebido, cálculo que se hace desde la fecha del ingreso el 2 de septiembre de 2019 hasta el 25 de agosto de 2022, del mismo se excluyen los períodos de retraso no imputables a la Administración. En concreto, el órgano de gestión excluye el período desde el 2 de septiembre al 10 de diciembre de 2019, y la razón es que estos intereses fueron ya tenidos en cuenta en el acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición, ordenándose el pago al obligado tributario como consecuencia de dicha estimación parcial.

Este motivo, por tanto, debe ser rechazado.

SEXTO.- El procedimiento sancionador. Nulidad.

Ligado a la estimación en su momento del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación, y tal y como se desprende de la cronología de los hechos expuestos en el primer fundamento, la AEAT procedió a incoar un segundo expediente sancionador, que concluye con la resolución sancionadora objeto de impugnación. En relación con ello, plantea el recurrente varios motivos de nulidad, principalmente i) la vulneración del principio non bis in idem, y ii) la caducidad del expediente sancionador ex art. 209.2 de la LGT.

Sobre el principio del non bis in idemprocedimental, el Tribunal Supremo resume su doctrina en la sentencia de 15 de enero de 2024, recurso 2847/2022, en la que parte de la necesaria distinción entre anulación de la liquidación por motivos formales o materiales.

En caso de anulación por motivos formales, con la consiguiente retroacción de actuaciones, la sanción impuesta se anula y desaparece del mundo jurídico, por lo que imponer una nueva sanción supondría la tramitación de un nuevo procedimiento, a lo que se opone el principio non bis in idem,ya que no se trata de proceder a una mera adecuación de las cuantías de la sanción. Así lo resuelve el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de enero de 2024, recurso 2847/2022, al concluir que, en los casos de anulación de la primera sanción como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa aquélla, «la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos».

En cambio, cuando la anulación de la sanción deriva de la anulación de la liquidación por razones sustantivas o de fondo, no existe vulneración del principio non bis in idem,puesto que la ejecución de la resolución del órgano económico-administrativo no conlleva abrir un nuevo procedimiento sancionador sino continuar con el primero (con base en el art. 66.2.2º del RD 520/2005, según el cual los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto objeto de impugnación). Cuando se trata de ajustar la sanción a la nueva liquidación, es razonable entender que «...la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [...] puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador».

Así se resuelve en las SSTS de 16 de diciembre de 2014, recurso 3611/2013, y de 27 de septiembre de 2022, recurso 5625/2020, en las que el órgano económico-administrativo acordó la nulidad de la liquidación por razones de fondo, por tanto, sin retroacción de actuaciones, procediendo a la anulación de las sanciones con la finalidad de adecuar o ajustar su importe al de la cuantía de la nueva liquidación.

Y en la STS de 25 de octubre de 2023, recurso 1712/2022, examinó un caso en el que el órgano económico-administrativo no anuló la sanción, sino que consideró que concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, remitiendo a la cuantificación que resultara de la nueva liquidación, y sobre la cual la parte recurrente no cuestionó en vía jurisdiccional ese específico pronunciamiento sobre la sanción.

En todo caso, el propio Tribunal Supremo destaca la necesidad de analizar las particularidades de cada caso:

«Los asuntos descritos testimonian un casuismo exacerbado cuya respuesta vendría perfilada por las circunstancias que en cada caso concurran, tesitura en la que, aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general.

Sería infructuoso ensayar un anticipo de todos los posibles escenarios al respecto. (...)».

En el caso de autos, la estimación parcial del recurso de reposición contra la liquidación trajo consigo el dictado de una nueva liquidación, pero la AEAT, en lugar de realizar el ajuste correspondiente modificando la base de la sanción, procedió a incoar un segundo procedimiento sancionador, vulnerando así el principio non bis in idem.

Además de lo anterior, la aplicación del art. 209.2 LGT termina jugando también a favor del obligado tributario. Dispone este artículo, en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, publicada en el BOE al día siguiente y que, por tanto, entró en vigor el 11 de julio, y que fija el plazo para iniciar el expediente sancionador en seis meses (antes era de tres), lo siguiente:

«Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto».

Por ello, si i) se admite que fueron tramitados dos procedimientos sancionadores, se vulneraría el non bis in idem;ii) en el caso puramente hipotético de considerar que el segundo procedimiento sancionador es continuación del primero, el mismo habría caducado, pues se inició el 26 de julio de 2019 (y no el 30 de diciembre) y concluyó 5 de marzo de 2020).

Así lo resolvimos, a sensu contrario, en la sentencia de 1 de julio de 2024, recurso 789/2022, sosteniendo que la forma de proceder es la dictar la nueva sanción ajustando la base de cálculo a la nueva liquidación, sin necesidad de incoar un nuevo expediente sancionador.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Las costas del recurso no se imponen a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación