Sentencia Contencioso-Administrativo 132/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 841/2023 de 06 de marzo del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 27 de junio de 2023 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra la liquidación y la sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2020, por importe de 5.117,87 euros (3.448,84 euros la liquidación y 1.669,03 euros la sanción).

El recurrente está dado de alta en el IAE en los epígrafes: 755 agencias de viajes, 989.2 organización de congresos y 999 otros servicios.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. En concreto, se rechaza la deducción de gastos del vehículo, gastos de manutención, desplazamiento y estancia, por no acreditarse su vinculación con la actividad. Se reducen los gastos a deducir de los 15.611,53 euros consignados en la autoliquidación a 4.284,56 euros.

Derivado de estos hechos la Administración incoó expediente sancionador, por comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificándose como leve.

El TEAR desestima la reclamación presentada, reproduciendo lo dicho en vía administrativa. En cuanto a la sanción, considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

En su escrito de demanda, la parte demandante plantea en primer lugar la nulidad del procedimiento por cuanto no se procedió correctamente en el trámite de alegaciones, al haberse presentado una documentación errónea, hecho no subsanado por el órgano de gestión. En cuanto al fondo, insiste en la deducibilidad de los gastos reclamados, subrayando la vinculación de todos ellos con el ejercicio de su actividad profesional y la aportación de documentación suficiente para su acreditación. Destaca que su actividad está dirigida a organizar eventos de caza, para lo que dispone de un vehículo con el que se desplaza con los clientes, tanto para la actividad de caza como eventos relacionados con la misma. Las facturas aportadas han sido rechazadas sin ninguna explicación. Reclama también diversos gastos vinculados con su actividad profesional.

En cuanto a la sanción, alega falta de culpabilidad en su conducta y falta de motivación de la resolución sobre este extremo.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.

SEGUNDO.- Vicios procedimentales.

La jurisprudencia ha señalado (por todas, STS de 28 de septiembre de 2005), en relación con la apreciación de motivos de nulidad por vicios de procedimiento, lo siguiente:

- La nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con prudencia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas.

- Si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo.

- Cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal.

- No se produce indefensión si el interesado ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos; si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe analizar y enjuiciar el fondo del asunto.

- Si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento.

- En síntesis, el vicio de forma o procedimiento no es invalidante de por sí, de ahí que pueda corregirse a lo largo del procedimiento e incluso en vía contencioso-administrativa.

El recurrente denuncia los errores producidos en el trámite de audiencia, error ocasionado por la aportación de una documentación correspondiente a otro ejercicio distinto. No obstante, y a pesar de lo afirmado por el recurrente, lo cierto es que la liquidación que ahora se impugna sí fue dictada sobre la base de la documentación correcta, como demuestra el hecho de que analiza los distintos apuntes contables cuya deducibilidad reclama, todos ellos correspondientes al ejercicio 2020.

Por lo tanto, ni se aprecia irregularidad formal ni consta que se haya generado al interesado ningún perjuicio o lesión manifiesta, no concurriendo causa de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT, ni de anulabilidad, puesto que para ello es necesario que el defecto formal cause indefensión material, que tampoco se ha producido.

TERCERO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos relacionados con el vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que setrate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Como también que ser titular de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditar el uso exclusivo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

El recurrente es socio de una empresa dedicada a la organización de cacerías, tanto en España como en el extranjero. Es cierto que un vehículo todoterreno como el referido, un Land Rover Discovery, está destinado al uso en el campo; pero no puede negarse que este tipo de automóviles son frecuentes también en ciudad. Igualmente, y como hemos dicho en otras ocasiones, resulta muy difícil pensar que tal vehículo vaya a ser usado única y exclusivamente para su actividad profesional cinegética o, dicho de otra manera, que el recurrente no utilice el vehículo para uso personal, aunque éste sea ocasional, esporádico o secundario. Y la norma exige la exclusividad de uso, razón por la cual, sin pruebas concluyentes, no es posible admitir los gastos vinculados al vehículo. Ello al margen de que los tickets de gasoil aportados no concretan la matrícula ni identifican el coche de ningún modo, lo que impediría también estimar el gasto reclamado.

B) Otros gastos.

Se reclaman diversos gastos que se estiman relacionados con la actividad cinegética, como restaurantes, hoteles, organización de eventos, cámaras y prismáticos, armería y productos cinegéticos. No se hace ninguna alegación adicional a lo ya planteado en vía administrativa y económico-administrativa, ni se aportan más documentos que los que obran en el expediente, y que han sido detalladamente valorados por el órgano de gestión, rechazándolos. Sin negar que tales gastos puedan tener relación con la actividad cinegética a la que se dedica el recurrente, resulta también incontrovertido que los mismos podrían obedecer a usos, viajes o compras personales, como aficionado a la caza, y tanto referirse a productos o servicios destinados al obligado tributario como a su entorno familiar o personal. En definitiva, es preciso identificar con claridad el destino del gasto, extremo que no se ha producido suficientemente, correspondiendo al recurrente la carga de la prueba.

A la vista de todo lo expuesto, no existiendo ninguna explicación adicional al respecto que justifique revocar la decisión adoptada por la AEAT, que está correctamente motivada, procede desestimar la reclamación.

CUARTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: «...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

A diferencia del ejercicio 2015, en el que se incoó también expediente sancionador contra el recurrente por los mismos hechos, y en el que esta Sala (sentencia de 12 de febrero de 2025 de la Sección 5ª dictada en el recurso 1212/2021), anuló la sanción impuesta ante la evidente falta de motivación del acuerdo sancionador (pues se limitaba a recoger expresiones genéricas y estereotipadas sobre la culpabilidad o negligencia de la conducta), en el presente caso el acuerdo sancionador analiza suficientemente el elemento subjetivo de la infracción y explica que la conducta culposa deriva de la inclusión por parte del recurrente de gastos de carácter personal, mal justificados documentalmente o sin relación con su actividad, sin discriminar entre su esfera privada y profesional, lo que conlleva, como dice la AEAT, apreciar una clara negligencia en la llevanza de sus obligaciones tributarias.

Por lo tanto, la AEAT motiva la culpabilidad con referencia a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas.

Por ello, procede desestimar el recurso interpuesto, confirmando tanto la liquidación como la sanción impuesta.

QUINTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación