Sentencia Contencioso-Administrativo 131/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 717/2023 de 06 de marzo del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de mayo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición ( NUM001) formulado contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre: El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: ... Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, motivo del viaje y entidad no residente de destino o beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: Grupo de Trabajo de Servicios Financieros del Consejo de Europa, Working Party Financial Services - Prospectus Regulation, CFSC OWG Meeting, WG Serv.Fin. Reg. Folletos, Prospectus OWG Subgroup Meeting y PD3 Task Force Meeting, PDIII Task Force Meeting. Como entidades no residentes beneficiarias figura la Comisión Europea y ESMA (European Securities and Markets Authority).

En la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014; se analiza el caso concreto del proyecto T2S que, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.

No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado público y que tenga como entidad no residente de destino un organismo internacional.

Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal público, entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos a la entidad para la que trabaje el empleado público que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios (con independencia de que también la propia entidad para la que trabaje resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional para el que se desarrollan los trabajos), debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la referida exención.

Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos respecto de los que la CNMV, en este caso, hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió el Banco de España respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.

Sigue relatando la resolución recurrida:" En el presente caso la parte reclamante se desplaza a Comisión Europea y a la ESMA como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo y reuniones.

La ESMA se crea en el año 2011 con la función de mejorar la protección de los inversores y promover mercados financieros estables y ordenados. Son miembros de la ESMA las autoridades nacionales responsables de los mercados de valores en cada país de la UE.

La ESMA tiene tres objetivos:

- Protección de los inversores: garantizar que las necesidades de los consumidores financieros queden mejor cubiertas y reforzar sus derechos como inversores, reconociendo, al mismo tiempo, sus responsabilidades.

- Orden de los mercados: fomentar la integridad, transparencia, eficiencia y el correcto funcionamiento de los mercados financieros, así como una robusta infraestructura de mercado.

- Estabilidad financiera: consolidar el sistema financiero para que pueda resistir perturbaciones y resolver desequilibrios financieros, e impulsar el crecimiento económico.

La ESMA es también responsable de la coordinación de las medidas adoptadas por los supervisores de valores o de adoptar medidas de emergencia cuando surja una situación de crisis.

Los beneficiarios de sus actuaciones son: la economía, el público en general, los reguladores de los mercados de valores, el sector de los servicios financieros, los consumidores y los inversores institucionales y minoristas, los proveedores de servicios financieros y los usuarios de los mercados financieros.

La Comisión Europea que es el órgano ejecutivo, políticamente independiente, de la UE, siendo la única instancia responsable de elaborar propuestas de nueva legislación europea y de aplicar las decisiones del Parlamento Europeo y del Consejo de la UE".

Para entender cumplidos con los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, que ha sido avalado por la jurisprudencia relativa al caso, que las funciones desarrolladas en el extranjero para una entidad no residente deben producir un beneficio para la misma, incidiendo directamente en su funcionamiento y colaborando en sus resultados; recogiendo algunas sentencias de esta Sala, en apoyo de sus aseveraciones.

Sigue narrando la resolución recurrida:" ... Los organismos internacionales a los que se desplaza la parte reclamante, en este caso, no se identifican en ningún documento, más allá de las manifestaciones realizadas por la misma en referencia a que se desplaza a realizar trabajos para proyectos y otras actividades de la Comisión Europea y de la ESMA, entidades con sus sedes en Bruselas y París.

...

Por otro lado, se desconocen las tareas específicas realizadas por la parte reclamante en sus desplazamientos, más allá de lo que consta en el certificado aportado en el que se dice que participa en determinados Grupos de trabajo y reuniones, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional".

Y concluye que:" En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para algún proyecto en el que la CNMV presta servicios específicos como proveedor del organismo internacional, al entenderse que esos viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo la CNMV para el que este organismo haya decidido desplazar a la parte reclamante".

En consecuencia, desestimó la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que: Se reconoce la realidad de los desplazamientos del recurrente al extranjero para la realización de reuniones de grupos de trabajo tanto en la Autoridad Europea de Valores y Mercados como en la Comisión Europea o del Consejo Europeo, basando su desestimación en que según se indica en la resolución, no queda acreditado qué específico trabajo ha sido el realizado en dichos desplazamientos al extranjero añadiendo que no se deduce ni el trabajo ni la condición de no residente de la destinataria de los mismos.

Está en desacuerdo con dicha resolución, toda vez que en la misma se tiene por aportado el documento principal que justifica la solicitud de exención, que es el certificado emitido por Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV), empresa para la que trabaja en recurrente, donde se acreditan los desplazamientos, y a su vez se acredita las entidades en las que se han desarrollado las reuniones, que en modo alguno se trata de entidades que puedan entenderse como vinculadas con la CNMV, y mucho menos que se trate de entidades residentes.

El recurrente, desde el año 2005 viene trabajando, como personal laboral, en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

En el desarrollo de las funciones encomendadas para dicha entidad, se ha precisado varios desplazamientos al extranjero, fundamentalmente a Francia y otros países europeos, para participar en reuniones de grupos de trabajo de la Autoridad Europea de Valores y Mercados (conocida como ESMA), así como reuniones de grupos de expertos de la Comisión Europea (CE) o del Consejo Europeo.

El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones. Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo 1056/2019, en apoyo de sus pretensiones.

ESMA es una institución europea que nace con el Reglamento (UE) N o 1095/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, por el que se crea una Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados), en el que se establece que es una autoridad que formará parte de un Sistema Europeo de Supervisión Financiera (SESF) y su principal objetivo, al igual que el del resto de las entidades que conforman en SESF, es el de garantizar la correcta aplicación de la normativa aplicable al sector financiero, a fin de preservar la estabilidad financiera y garantizar la confianza en el sistema financiero en su conjunto y una protección suficiente para los clientes de los servicios financieros. Para ejercer las funciones que el citado Reglamento le otorga, las autoridades competentes de este ámbito (entre ellas, la CNMV) deberán colaborar con ESMA y contribuir a los trabajos y actividades que ésta realice.

La Comisión Europea es una institución que ostenta el poder ejecutivo y la iniciativa a legislativa de la Unión Europea y, por tanto, ESMA no puede ser miembro de la misma, por lo que en relación al "Expert Group of the European Securities Committee" o "EGESC" (al que se refería dos de las reuniones del año 2015), grupo de trabajo o consultivo de la Comisión Europea, tampoco se puede concluir de ninguna manera que la CNMV participa en el mismo en su condición de miembro. Se trata de organismos absolutamente diferenciados, con cometidos diferenciados, con funciones diferentes, con personal diferente... etc. Parece de perogrullo, pero es evidente que se trata de equiparar dos, o en este caso, tres organismos, como si de uno solo se tratara.

El recurrente cumple perfectamente los requisitos establecidos en la normativa alegada, y en este sentido, haciendo una revisión entre la situación valorada por el Tribunal Supremo y la concurrente en nuestro caso, indica que:

- El solicitante es empleado de la CNMV, al igual que la sentencia antes mencionada se refiere a un empleado de Banco de España.

- El solicitante basa la exención en "la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición de la CNMV de miembro de ESMA", que al igual que en el mencionado en la sentencia del Tribunal Supremo se refería a la realización de un trabajo o una actividad en la que el Banco de España participaba por ser parte integrante del Eurosistema, de la misma forma que el solicitante realizaba trabajos y actividades en ESMA.

Precisamente debe tenerse en cuenta que, en la certificación aportada por el solicitante, la CNMV señala como motivo de los viajes la participación en el CFSC de ESMA, así como en varios de sus grupos de trabajo, y es ésta institución quien se beneficia del trabajo desarrollado, con independencia de que dicho beneficio redunde igualmente en CNMV.

Los trabajos a los que el solicitante contribuyó como participante del CFSC son todos aquellos que ESMA debe realizar en relación a la Directiva de Folletos, Gobierno Corporativo, notificaciones de accionistas significativos de conformidad con la Directiva de Transparencia, desarrollos de asesoramiento técnico, directrices y estándares en relación a esas directivas europeas, etc.

Por tanto, efectivamente, los trabajos realizados no se referían a un único proyecto puntual, sino a varios de los que el CFSC y sus grupos de trabajos tenían encomendados, son organismos diferenciados de CNMV. Y, a los efectos de valorar si a este caso se le deben aplicar los criterios fijados por la sentencia mencionada anteriormente, es irrelevante si se contribuye a un proyecto concreto, como en el caso de esa sentencia, o a varios que están dentro de las funciones encomendadas al comité y grupos de ESMA. No hay nada en los criterios fijados en esa sentencia que permita hacer una distinción de ese tipo y en la que se pueda basar la desestimación de la solicitud.

Describe el desglose de las operaciones realizadas:

Cálculo de la exención a aplicar:

Se solicita la rectificación de la declaración de la renta del ejercicio 2015 presentada, acordando la devolución por ingresos indebidos de la diferencia resultante entre ambas liquidaciones, esto es, una devolución por importe s.e.u.o. de MIL CUATROCIENTOS SESENTA EUROS CON ONCE CÉNTIMOS DE EURO (1.460,11 euros)

Y termina solicitando:" ... previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia por la que se declare la procedencia de la exención solicitada y por tanto la devolución correspondiente. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Cuando los trabajos desarrollados para empresas del mismo grupo en el extranjero son inherentes al puesto de trabajo del interesado, no se puede considerar que se trate de un supuesto en el que el beneficio redunda en las entidades extranjeras. Citando varias sentencias de esta Sala en apoyo de sus argumentos.

La Abogacía del Estado no desconoce el criterio de esta Sala del TSJ de Madrid, en esta materia en base a la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.

Tal y como señala el TEAR, la sentencia dictada por el TS en relación a los trabajadores del Banco de España, no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado público y que tenga como entidad no residente de destino un organismo internacional. Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal público, deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos a la entidad para la que trabaje el empleado público que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención pretendida.

El recurrente se desplaza a Comisión Europea y a la ESMA como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo y reuniones.

No se identifican los organismos internacionales a los que se desplaza el recurrente, más allá de las manifestaciones realizadas en referencia a que se desplaza a realizar trabajos para proyectos y otras actividades de la Comisión Europea y de la ESMA, entidades con sus sedes en Bruselas y París, desconociéndose las tareas específicas realizadas por el actor en sus desplazamientos, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional.

Tal y como recogen las resoluciones recurridas, de la documentación aportada, no queda acreditado que los trabajos realizados por el recurrente hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para una entidad no residente, ya que el mero hecho de desplazarse al extranjero no supone necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente, siendo dicho requisito imprescindible para poder aplicar la exención.

Tampoco se acredita que los trabajos prestados en el extranjero no sean los propios del puesto de trabajo del recurrente dentro de la entidad, no constando acreditado que los viajes no vengan motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo a la CNMV para el que este organismo haya decidido desplazar al recurrente.

Y termina solicitando la desestimación del recurso; con la imposición de las costas a la demandante.

CUARTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tengasuscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al

margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiariasde acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT. A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho, no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros. En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'.

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentesse trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).

En el caso enjuiciado, de los documentos aportados concretamente de los certificados emitidos por el Subdirector de Gestión Económica de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; y por Secretaria General de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. Se ha acreditado que el recurrente, empleado de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; en el año 2016 se ha desplazado a Paris, Bruselas, Londres; para realizar trabajos derivados de encargos específicos de la Autoridad Europea de Valores y Mercados (ESMA) y de la Comisión Europea (CE) distintos de los que realiza en la Comisión Nacional del Mercado de Valores; y han supuesto un beneficio para dichos organismos internacionales.

Por lo tanto, se han cumplido los requisitos analizados del artículo 7p) de la LIRPF. Y en consecuencia procede estimar el recurso.

QUINTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de mayo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición ( NUM001) formulado contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre: El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: ... Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, motivo del viaje y entidad no residente de destino o beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: Grupo de Trabajo de Servicios Financieros del Consejo de Europa, Working Party Financial Services - Prospectus Regulation, CFSC OWG Meeting, WG Serv.Fin. Reg. Folletos, Prospectus OWG Subgroup Meeting y PD3 Task Force Meeting, PDIII Task Force Meeting. Como entidades no residentes beneficiarias figura la Comisión Europea y ESMA (European Securities and Markets Authority).

En la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014; se analiza el caso concreto del proyecto T2S que, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.

No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado público y que tenga como entidad no residente de destino un organismo internacional.

Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal público, entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos a la entidad para la que trabaje el empleado público que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios (con independencia de que también la propia entidad para la que trabaje resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional para el que se desarrollan los trabajos), debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la referida exención.

Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos respecto de los que la CNMV, en este caso, hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió el Banco de España respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.

Sigue relatando la resolución recurrida:" En el presente caso la parte reclamante se desplaza a Comisión Europea y a la ESMA como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo y reuniones.

La ESMA se crea en el año 2011 con la función de mejorar la protección de los inversores y promover mercados financieros estables y ordenados. Son miembros de la ESMA las autoridades nacionales responsables de los mercados de valores en cada país de la UE.

La ESMA tiene tres objetivos:

- Protección de los inversores: garantizar que las necesidades de los consumidores financieros queden mejor cubiertas y reforzar sus derechos como inversores, reconociendo, al mismo tiempo, sus responsabilidades.

- Orden de los mercados: fomentar la integridad, transparencia, eficiencia y el correcto funcionamiento de los mercados financieros, así como una robusta infraestructura de mercado.

- Estabilidad financiera: consolidar el sistema financiero para que pueda resistir perturbaciones y resolver desequilibrios financieros, e impulsar el crecimiento económico.

La ESMA es también responsable de la coordinación de las medidas adoptadas por los supervisores de valores o de adoptar medidas de emergencia cuando surja una situación de crisis.

Los beneficiarios de sus actuaciones son: la economía, el público en general, los reguladores de los mercados de valores, el sector de los servicios financieros, los consumidores y los inversores institucionales y minoristas, los proveedores de servicios financieros y los usuarios de los mercados financieros.

La Comisión Europea que es el órgano ejecutivo, políticamente independiente, de la UE, siendo la única instancia responsable de elaborar propuestas de nueva legislación europea y de aplicar las decisiones del Parlamento Europeo y del Consejo de la UE".

Para entender cumplidos con los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, que ha sido avalado por la jurisprudencia relativa al caso, que las funciones desarrolladas en el extranjero para una entidad no residente deben producir un beneficio para la misma, incidiendo directamente en su funcionamiento y colaborando en sus resultados; recogiendo algunas sentencias de esta Sala, en apoyo de sus aseveraciones.

Sigue narrando la resolución recurrida:" ... Los organismos internacionales a los que se desplaza la parte reclamante, en este caso, no se identifican en ningún documento, más allá de las manifestaciones realizadas por la misma en referencia a que se desplaza a realizar trabajos para proyectos y otras actividades de la Comisión Europea y de la ESMA, entidades con sus sedes en Bruselas y París.

...

Por otro lado, se desconocen las tareas específicas realizadas por la parte reclamante en sus desplazamientos, más allá de lo que consta en el certificado aportado en el que se dice que participa en determinados Grupos de trabajo y reuniones, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional".

Y concluye que:" En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para algún proyecto en el que la CNMV presta servicios específicos como proveedor del organismo internacional, al entenderse que esos viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo la CNMV para el que este organismo haya decidido desplazar a la parte reclamante".

En consecuencia, desestimó la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que: Se reconoce la realidad de los desplazamientos del recurrente al extranjero para la realización de reuniones de grupos de trabajo tanto en la Autoridad Europea de Valores y Mercados como en la Comisión Europea o del Consejo Europeo, basando su desestimación en que según se indica en la resolución, no queda acreditado qué específico trabajo ha sido el realizado en dichos desplazamientos al extranjero añadiendo que no se deduce ni el trabajo ni la condición de no residente de la destinataria de los mismos.

Está en desacuerdo con dicha resolución, toda vez que en la misma se tiene por aportado el documento principal que justifica la solicitud de exención, que es el certificado emitido por Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV), empresa para la que trabaja en recurrente, donde se acreditan los desplazamientos, y a su vez se acredita las entidades en las que se han desarrollado las reuniones, que en modo alguno se trata de entidades que puedan entenderse como vinculadas con la CNMV, y mucho menos que se trate de entidades residentes.

El recurrente, desde el año 2005 viene trabajando, como personal laboral, en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

En el desarrollo de las funciones encomendadas para dicha entidad, se ha precisado varios desplazamientos al extranjero, fundamentalmente a Francia y otros países europeos, para participar en reuniones de grupos de trabajo de la Autoridad Europea de Valores y Mercados (conocida como ESMA), así como reuniones de grupos de expertos de la Comisión Europea (CE) o del Consejo Europeo.

El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones. Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo 1056/2019, en apoyo de sus pretensiones.

ESMA es una institución europea que nace con el Reglamento (UE) N o 1095/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, por el que se crea una Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados), en el que se establece que es una autoridad que formará parte de un Sistema Europeo de Supervisión Financiera (SESF) y su principal objetivo, al igual que el del resto de las entidades que conforman en SESF, es el de garantizar la correcta aplicación de la normativa aplicable al sector financiero, a fin de preservar la estabilidad financiera y garantizar la confianza en el sistema financiero en su conjunto y una protección suficiente para los clientes de los servicios financieros. Para ejercer las funciones que el citado Reglamento le otorga, las autoridades competentes de este ámbito (entre ellas, la CNMV) deberán colaborar con ESMA y contribuir a los trabajos y actividades que ésta realice.

La Comisión Europea es una institución que ostenta el poder ejecutivo y la iniciativa a legislativa de la Unión Europea y, por tanto, ESMA no puede ser miembro de la misma, por lo que en relación al "Expert Group of the European Securities Committee" o "EGESC" (al que se refería dos de las reuniones del año 2015), grupo de trabajo o consultivo de la Comisión Europea, tampoco se puede concluir de ninguna manera que la CNMV participa en el mismo en su condición de miembro. Se trata de organismos absolutamente diferenciados, con cometidos diferenciados, con funciones diferentes, con personal diferente... etc. Parece de perogrullo, pero es evidente que se trata de equiparar dos, o en este caso, tres organismos, como si de uno solo se tratara.

El recurrente cumple perfectamente los requisitos establecidos en la normativa alegada, y en este sentido, haciendo una revisión entre la situación valorada por el Tribunal Supremo y la concurrente en nuestro caso, indica que:

- El solicitante es empleado de la CNMV, al igual que la sentencia antes mencionada se refiere a un empleado de Banco de España.

- El solicitante basa la exención en "la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición de la CNMV de miembro de ESMA", que al igual que en el mencionado en la sentencia del Tribunal Supremo se refería a la realización de un trabajo o una actividad en la que el Banco de España participaba por ser parte integrante del Eurosistema, de la misma forma que el solicitante realizaba trabajos y actividades en ESMA.

Precisamente debe tenerse en cuenta que, en la certificación aportada por el solicitante, la CNMV señala como motivo de los viajes la participación en el CFSC de ESMA, así como en varios de sus grupos de trabajo, y es ésta institución quien se beneficia del trabajo desarrollado, con independencia de que dicho beneficio redunde igualmente en CNMV.

Los trabajos a los que el solicitante contribuyó como participante del CFSC son todos aquellos que ESMA debe realizar en relación a la Directiva de Folletos, Gobierno Corporativo, notificaciones de accionistas significativos de conformidad con la Directiva de Transparencia, desarrollos de asesoramiento técnico, directrices y estándares en relación a esas directivas europeas, etc.

Por tanto, efectivamente, los trabajos realizados no se referían a un único proyecto puntual, sino a varios de los que el CFSC y sus grupos de trabajos tenían encomendados, son organismos diferenciados de CNMV. Y, a los efectos de valorar si a este caso se le deben aplicar los criterios fijados por la sentencia mencionada anteriormente, es irrelevante si se contribuye a un proyecto concreto, como en el caso de esa sentencia, o a varios que están dentro de las funciones encomendadas al comité y grupos de ESMA. No hay nada en los criterios fijados en esa sentencia que permita hacer una distinción de ese tipo y en la que se pueda basar la desestimación de la solicitud.

Describe el desglose de las operaciones realizadas:

Cálculo de la exención a aplicar:

Se solicita la rectificación de la declaración de la renta del ejercicio 2015 presentada, acordando la devolución por ingresos indebidos de la diferencia resultante entre ambas liquidaciones, esto es, una devolución por importe s.e.u.o. de MIL CUATROCIENTOS SESENTA EUROS CON ONCE CÉNTIMOS DE EURO (1.460,11 euros)

Y termina solicitando:" ... previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia por la que se declare la procedencia de la exención solicitada y por tanto la devolución correspondiente. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Cuando los trabajos desarrollados para empresas del mismo grupo en el extranjero son inherentes al puesto de trabajo del interesado, no se puede considerar que se trate de un supuesto en el que el beneficio redunda en las entidades extranjeras. Citando varias sentencias de esta Sala en apoyo de sus argumentos.

La Abogacía del Estado no desconoce el criterio de esta Sala del TSJ de Madrid, en esta materia en base a la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.

Tal y como señala el TEAR, la sentencia dictada por el TS en relación a los trabajadores del Banco de España, no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado público y que tenga como entidad no residente de destino un organismo internacional. Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal público, deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos a la entidad para la que trabaje el empleado público que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención pretendida.

El recurrente se desplaza a Comisión Europea y a la ESMA como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo y reuniones.

No se identifican los organismos internacionales a los que se desplaza el recurrente, más allá de las manifestaciones realizadas en referencia a que se desplaza a realizar trabajos para proyectos y otras actividades de la Comisión Europea y de la ESMA, entidades con sus sedes en Bruselas y París, desconociéndose las tareas específicas realizadas por el actor en sus desplazamientos, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional.

Tal y como recogen las resoluciones recurridas, de la documentación aportada, no queda acreditado que los trabajos realizados por el recurrente hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para una entidad no residente, ya que el mero hecho de desplazarse al extranjero no supone necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente, siendo dicho requisito imprescindible para poder aplicar la exención.

Tampoco se acredita que los trabajos prestados en el extranjero no sean los propios del puesto de trabajo del recurrente dentro de la entidad, no constando acreditado que los viajes no vengan motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo a la CNMV para el que este organismo haya decidido desplazar al recurrente.

Y termina solicitando la desestimación del recurso; con la imposición de las costas a la demandante.

CUARTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tengasuscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al

margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiariasde acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT. A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho, no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros. En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'.

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentesse trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).

En el caso enjuiciado, de los documentos aportados concretamente de los certificados emitidos por el Subdirector de Gestión Económica de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; y por Secretaria General de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. Se ha acreditado que el recurrente, empleado de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; en el año 2016 se ha desplazado a Paris, Bruselas, Londres; para realizar trabajos derivados de encargos específicos de la Autoridad Europea de Valores y Mercados (ESMA) y de la Comisión Europea (CE) distintos de los que realiza en la Comisión Nacional del Mercado de Valores; y han supuesto un beneficio para dichos organismos internacionales.

Por lo tanto, se han cumplido los requisitos analizados del artículo 7p) de la LIRPF. Y en consecuencia procede estimar el recurso.

QUINTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de mayo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición ( NUM001) formulado contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre: El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: ... Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, motivo del viaje y entidad no residente de destino o beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: Grupo de Trabajo de Servicios Financieros del Consejo de Europa, Working Party Financial Services - Prospectus Regulation, CFSC OWG Meeting, WG Serv.Fin. Reg. Folletos, Prospectus OWG Subgroup Meeting y PD3 Task Force Meeting, PDIII Task Force Meeting. Como entidades no residentes beneficiarias figura la Comisión Europea y ESMA (European Securities and Markets Authority).

En la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014; se analiza el caso concreto del proyecto T2S que, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.

No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado público y que tenga como entidad no residente de destino un organismo internacional.

Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal público, entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos a la entidad para la que trabaje el empleado público que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios (con independencia de que también la propia entidad para la que trabaje resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional para el que se desarrollan los trabajos), debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la referida exención.

Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos respecto de los que la CNMV, en este caso, hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió el Banco de España respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.

Sigue relatando la resolución recurrida:" En el presente caso la parte reclamante se desplaza a Comisión Europea y a la ESMA como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo y reuniones.

La ESMA se crea en el año 2011 con la función de mejorar la protección de los inversores y promover mercados financieros estables y ordenados. Son miembros de la ESMA las autoridades nacionales responsables de los mercados de valores en cada país de la UE.

La ESMA tiene tres objetivos:

- Protección de los inversores: garantizar que las necesidades de los consumidores financieros queden mejor cubiertas y reforzar sus derechos como inversores, reconociendo, al mismo tiempo, sus responsabilidades.

- Orden de los mercados: fomentar la integridad, transparencia, eficiencia y el correcto funcionamiento de los mercados financieros, así como una robusta infraestructura de mercado.

- Estabilidad financiera: consolidar el sistema financiero para que pueda resistir perturbaciones y resolver desequilibrios financieros, e impulsar el crecimiento económico.

La ESMA es también responsable de la coordinación de las medidas adoptadas por los supervisores de valores o de adoptar medidas de emergencia cuando surja una situación de crisis.

Los beneficiarios de sus actuaciones son: la economía, el público en general, los reguladores de los mercados de valores, el sector de los servicios financieros, los consumidores y los inversores institucionales y minoristas, los proveedores de servicios financieros y los usuarios de los mercados financieros.

La Comisión Europea que es el órgano ejecutivo, políticamente independiente, de la UE, siendo la única instancia responsable de elaborar propuestas de nueva legislación europea y de aplicar las decisiones del Parlamento Europeo y del Consejo de la UE".

Para entender cumplidos con los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, que ha sido avalado por la jurisprudencia relativa al caso, que las funciones desarrolladas en el extranjero para una entidad no residente deben producir un beneficio para la misma, incidiendo directamente en su funcionamiento y colaborando en sus resultados; recogiendo algunas sentencias de esta Sala, en apoyo de sus aseveraciones.

Sigue narrando la resolución recurrida:" ... Los organismos internacionales a los que se desplaza la parte reclamante, en este caso, no se identifican en ningún documento, más allá de las manifestaciones realizadas por la misma en referencia a que se desplaza a realizar trabajos para proyectos y otras actividades de la Comisión Europea y de la ESMA, entidades con sus sedes en Bruselas y París.

...

Por otro lado, se desconocen las tareas específicas realizadas por la parte reclamante en sus desplazamientos, más allá de lo que consta en el certificado aportado en el que se dice que participa en determinados Grupos de trabajo y reuniones, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional".

Y concluye que:" En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para algún proyecto en el que la CNMV presta servicios específicos como proveedor del organismo internacional, al entenderse que esos viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo la CNMV para el que este organismo haya decidido desplazar a la parte reclamante".

En consecuencia, desestimó la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que: Se reconoce la realidad de los desplazamientos del recurrente al extranjero para la realización de reuniones de grupos de trabajo tanto en la Autoridad Europea de Valores y Mercados como en la Comisión Europea o del Consejo Europeo, basando su desestimación en que según se indica en la resolución, no queda acreditado qué específico trabajo ha sido el realizado en dichos desplazamientos al extranjero añadiendo que no se deduce ni el trabajo ni la condición de no residente de la destinataria de los mismos.

Está en desacuerdo con dicha resolución, toda vez que en la misma se tiene por aportado el documento principal que justifica la solicitud de exención, que es el certificado emitido por Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV), empresa para la que trabaja en recurrente, donde se acreditan los desplazamientos, y a su vez se acredita las entidades en las que se han desarrollado las reuniones, que en modo alguno se trata de entidades que puedan entenderse como vinculadas con la CNMV, y mucho menos que se trate de entidades residentes.

El recurrente, desde el año 2005 viene trabajando, como personal laboral, en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

En el desarrollo de las funciones encomendadas para dicha entidad, se ha precisado varios desplazamientos al extranjero, fundamentalmente a Francia y otros países europeos, para participar en reuniones de grupos de trabajo de la Autoridad Europea de Valores y Mercados (conocida como ESMA), así como reuniones de grupos de expertos de la Comisión Europea (CE) o del Consejo Europeo.

El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones. Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo 1056/2019, en apoyo de sus pretensiones.

ESMA es una institución europea que nace con el Reglamento (UE) N o 1095/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, por el que se crea una Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Valores y Mercados), en el que se establece que es una autoridad que formará parte de un Sistema Europeo de Supervisión Financiera (SESF) y su principal objetivo, al igual que el del resto de las entidades que conforman en SESF, es el de garantizar la correcta aplicación de la normativa aplicable al sector financiero, a fin de preservar la estabilidad financiera y garantizar la confianza en el sistema financiero en su conjunto y una protección suficiente para los clientes de los servicios financieros. Para ejercer las funciones que el citado Reglamento le otorga, las autoridades competentes de este ámbito (entre ellas, la CNMV) deberán colaborar con ESMA y contribuir a los trabajos y actividades que ésta realice.

La Comisión Europea es una institución que ostenta el poder ejecutivo y la iniciativa a legislativa de la Unión Europea y, por tanto, ESMA no puede ser miembro de la misma, por lo que en relación al "Expert Group of the European Securities Committee" o "EGESC" (al que se refería dos de las reuniones del año 2015), grupo de trabajo o consultivo de la Comisión Europea, tampoco se puede concluir de ninguna manera que la CNMV participa en el mismo en su condición de miembro. Se trata de organismos absolutamente diferenciados, con cometidos diferenciados, con funciones diferentes, con personal diferente... etc. Parece de perogrullo, pero es evidente que se trata de equiparar dos, o en este caso, tres organismos, como si de uno solo se tratara.

El recurrente cumple perfectamente los requisitos establecidos en la normativa alegada, y en este sentido, haciendo una revisión entre la situación valorada por el Tribunal Supremo y la concurrente en nuestro caso, indica que:

- El solicitante es empleado de la CNMV, al igual que la sentencia antes mencionada se refiere a un empleado de Banco de España.

- El solicitante basa la exención en "la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición de la CNMV de miembro de ESMA", que al igual que en el mencionado en la sentencia del Tribunal Supremo se refería a la realización de un trabajo o una actividad en la que el Banco de España participaba por ser parte integrante del Eurosistema, de la misma forma que el solicitante realizaba trabajos y actividades en ESMA.

Precisamente debe tenerse en cuenta que, en la certificación aportada por el solicitante, la CNMV señala como motivo de los viajes la participación en el CFSC de ESMA, así como en varios de sus grupos de trabajo, y es ésta institución quien se beneficia del trabajo desarrollado, con independencia de que dicho beneficio redunde igualmente en CNMV.

Los trabajos a los que el solicitante contribuyó como participante del CFSC son todos aquellos que ESMA debe realizar en relación a la Directiva de Folletos, Gobierno Corporativo, notificaciones de accionistas significativos de conformidad con la Directiva de Transparencia, desarrollos de asesoramiento técnico, directrices y estándares en relación a esas directivas europeas, etc.

Por tanto, efectivamente, los trabajos realizados no se referían a un único proyecto puntual, sino a varios de los que el CFSC y sus grupos de trabajos tenían encomendados, son organismos diferenciados de CNMV. Y, a los efectos de valorar si a este caso se le deben aplicar los criterios fijados por la sentencia mencionada anteriormente, es irrelevante si se contribuye a un proyecto concreto, como en el caso de esa sentencia, o a varios que están dentro de las funciones encomendadas al comité y grupos de ESMA. No hay nada en los criterios fijados en esa sentencia que permita hacer una distinción de ese tipo y en la que se pueda basar la desestimación de la solicitud.

Describe el desglose de las operaciones realizadas:

Cálculo de la exención a aplicar:

Se solicita la rectificación de la declaración de la renta del ejercicio 2015 presentada, acordando la devolución por ingresos indebidos de la diferencia resultante entre ambas liquidaciones, esto es, una devolución por importe s.e.u.o. de MIL CUATROCIENTOS SESENTA EUROS CON ONCE CÉNTIMOS DE EURO (1.460,11 euros)

Y termina solicitando:" ... previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia por la que se declare la procedencia de la exención solicitada y por tanto la devolución correspondiente. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Cuando los trabajos desarrollados para empresas del mismo grupo en el extranjero son inherentes al puesto de trabajo del interesado, no se puede considerar que se trate de un supuesto en el que el beneficio redunda en las entidades extranjeras. Citando varias sentencias de esta Sala en apoyo de sus argumentos.

La Abogacía del Estado no desconoce el criterio de esta Sala del TSJ de Madrid, en esta materia en base a la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.

Tal y como señala el TEAR, la sentencia dictada por el TS en relación a los trabajadores del Banco de España, no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado público y que tenga como entidad no residente de destino un organismo internacional. Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal público, deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos a la entidad para la que trabaje el empleado público que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención pretendida.

El recurrente se desplaza a Comisión Europea y a la ESMA como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo y reuniones.

No se identifican los organismos internacionales a los que se desplaza el recurrente, más allá de las manifestaciones realizadas en referencia a que se desplaza a realizar trabajos para proyectos y otras actividades de la Comisión Europea y de la ESMA, entidades con sus sedes en Bruselas y París, desconociéndose las tareas específicas realizadas por el actor en sus desplazamientos, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional.

Tal y como recogen las resoluciones recurridas, de la documentación aportada, no queda acreditado que los trabajos realizados por el recurrente hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para una entidad no residente, ya que el mero hecho de desplazarse al extranjero no supone necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente, siendo dicho requisito imprescindible para poder aplicar la exención.

Tampoco se acredita que los trabajos prestados en el extranjero no sean los propios del puesto de trabajo del recurrente dentro de la entidad, no constando acreditado que los viajes no vengan motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo a la CNMV para el que este organismo haya decidido desplazar al recurrente.

Y termina solicitando la desestimación del recurso; con la imposición de las costas a la demandante.

CUARTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tengasuscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al

margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiariasde acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT. A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho, no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros. En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'.

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentesse trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).

En el caso enjuiciado, de los documentos aportados concretamente de los certificados emitidos por el Subdirector de Gestión Económica de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; y por Secretaria General de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. Se ha acreditado que el recurrente, empleado de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; en el año 2016 se ha desplazado a Paris, Bruselas, Londres; para realizar trabajos derivados de encargos específicos de la Autoridad Europea de Valores y Mercados (ESMA) y de la Comisión Europea (CE) distintos de los que realiza en la Comisión Nacional del Mercado de Valores; y han supuesto un beneficio para dichos organismos internacionales.

Por lo tanto, se han cumplido los requisitos analizados del artículo 7p) de la LIRPF. Y en consecuencia procede estimar el recurso.

QUINTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.