Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2023, que desestimó el recurso de anulación interpuesto contra la resolución del TEAR, de Madrid, con número de salida NUM000, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM001, interpuesta frente al acuerdo de liquidación (con clave NUM002) dictado por la AEAT, en relación al IRPF, ejercicio 2017, por cuantía de 795,29 euros.
El mismo recurrente interpuso el recurso contencioso administrativo número 259/2023; contra la Resolución de 3 de enero de 2023, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid notificada el 16 de enero de 2023 que resuelve la reclamación número NUM001, interpuesta por Dña. Antonia, contra la Liquidación en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.
Con fecha 23 de mayo del año en curso se dictó sentencia en el procedimiento 259/2023; cuya parte dispositiva establece:" Que debemos desestimar y desestimamos, el recurso interpuesto por la representación procesal de Dª. Antonia; contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 3 de enero de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa n° NUM001, formulada contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 795,29 euros. La cual confirmamos por ser la misma ajustada a derecho; sin hacer expresa condena en las costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos".
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida se remite al artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, así como al artículo 60 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que permiten interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días contra las resoluciones y acuerdos en vía económico-administrativa ante el Tribunal que hubiera dictado la resolución o acuerdo que se impugna.
El recurrente, basó el recurso, en la causa prevista en la letra c) del artículo 241.bis de la LGT, " Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.";apuntando que existe incongruencia en la resolución impugnada.
Analiza el concepto de incongruencia omisiva; y recoge:" En el presente caso, se daba respuesta en la resolución de este Tribunal a las alegaciones formuladas. Por lo tanto, entiende este Tribunal que no se ha producido incongruencia en el presente supuesto, al resolverse todas las pretensiones planteadas por la parte reclamante, explicando de manera concisa el motivo por el cual el Tribunal desestima cada pretensión.
Aunque el interesado alega la existencia de "incongruencia", realmente lo que ocurre es que está disconforme con el fallo y la fundamentación utilizada en dicha resolución, y pretende que sea revisada en el sentido que le es favorable, reiterando los motivos ya expuestos en la reclamación económico-administrativa, que fueron contestados por el Tribunal. En efecto, no existe desconexión entre lo pedido y la resolución desestimatoria (aunque la reclamación no se haya estimado totalmente, que es lo que pretendía la parte reclamante), ni la pretendida ausencia de correlación puede apreciarse de forma inmediata y directa. Por tanto, cabe concluir que no se produce la incongruencia completa y manifiesta regulada legalmente como motivo tasado del recurso de anulación, lo que lleva a desestimar el mismo.
A mayor abundamiento, el desacuerdo con el sentido de la resolución no constituye motivo de anulación de dicha resolución, arbitrando el ordenamiento jurídico otras vías de impugnación para ello, como el recurso contencioso-administrativo".
Desestima el recurso de anulación planteado y confirma la resolución.
SEGUNDO.- El demandante en su recurso, recoge en su encabezamiento que interpone el recurso contra la resolución del TEAR, que desestimó el recurso de anulación, interpuesto contra la Resolución NUM000, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM001, interpuesta frente al acuerdo de liquidación (con clave NUM002) dictado por la AEAT, en relación al IRPF, ejercicio 2017, por cuantía de 795,29 euros.
En la fundamentación jurídica el recurrente, alega que la resolución del TEAR, incurre en incongruencia omisiva. artículo 66.bis, de la LGT. Incumple el principio de regularización íntegra. Dado que el artículo 66.bis.2 LGT permite a la AEAT regularizar las deducciones durante 10 años en la comprobación de ejercicios no prescritos, es decir, hasta el 30 de junio de 2023, y dado que la regularización puede ser favorable al contribuyente, procede aplicar la deducción por vivienda habitual en el IRPF 2012 respecto del ejercicio comprobado, lo que conlleva la anulación de esta Liquidación.
La demandante no discute la prescripción del ejercicio 2012 por el transcurso de cuatro años, lo que discutía era la no prescripción de la deducción aplicada en 2012 respecto de 2021 por no haber transcurrido diez años en virtud del artículo 66.bis.2 LGT. No habiéndose pronunciado el TEAR, sobre esta cuestión.
En consecuencia, se debe anular la Resolución del TEAR impugnada por incongruencia omisiva al analizar una cuestión distinta de la verdaderamente planteada y se debe anular la Liquidación de la que trae causa por resultar procedente reconocer el derecho a la deducción por vivienda habitual en 2012, respecto del ejercicio que nos ocupa en virtud del principio de regularización íntegra. Había derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en 2012 y el mismo ha de ser reconocido al administrado.
Entrando en el fondo del asunto entiende que estamos ante un supuesto en que existía el derecho a aplicar la deducción por vivienda habitual por haberse adquirido la vivienda habitual en 2012, pero el contribuyente no aplicó la deducción por vivienda habitual en 2012. Remitiéndose a algunas sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Aragón, Cataluña y Andalucía en apoyo de sus pretensiones.
La AEAT no analiza ni valora la existencia de circunstancias que hayan dificultado la comprensión del beneficio fiscal y que, además, son relevantes a la hora de la aplicación de la deducción por vivienda habitual en 2012. Por ejemplo, a la falta de ocupación de la vivienda habitual en 2012, adquirida el 27/12/2012 y disponiendo de 12 meses para hacerlo.
Si la vivienda fue adquirida el 27/12/2012 el obligado tributario disponía de 12 meses hasta el 27/12/2013 para ocupar la vivienda habitual, fecha posterior al plazo de declaración del Modelo 100 autoliquidación IRPF 2012.
En consecuencia, resulta razonable que no se aplicase la deducción por vivienda habitual en 2012 por concurrir circunstancias que llevaron a interpretar que, en 2012, no se daban las condiciones para aplicar la deducción por vivienda habitual por no estar la vivienda ocupada todavía, lo que no es obstáculo para que, como establece la Disposición Transitoria 18ª LIRPF, se pueda aplicar la deducción por vivienda habitual en ejercicios posteriores.
La motivación y prueba de la Liquidación es insuficiente, pues la AEAT deniega el beneficio fiscal por el mero hecho de no haberse aplicado la deducción por vivienda habitual en la declaración del IRPF 2012.
Y termina solicitando:" ...
a) acuerde de conformidad, y declare nula, anule, y deje sin efecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid impugnada, así como la Liquidación de la que trae causa, por ser contrarias a Derecho.
b) se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid impugnada por incongruencia omisiva por no pronunciarse sobre a alegación de esta parte en vía económico-administrativa en relación con el artículo 66.bis LGT y el plazo de prescripción de diez años que establece.
c) se acumulen los recursos contencioso-administrativos procedimientos ordinarios 458/2023 (el que nos ocupa), 190/2023, 259/2023, 457/2023, 459/2023, 460/2023, 461/2023 que se siguen ante esa Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo.
d) se suspenda este recurso contencioso-administrativo 458/2023 (el que nos ocupa), y, si se acumulan con este, se suspendan también los procedimientos ordinarios 190/2023, 259/2023, 457/2023, 459/2023, 460/2023, 461/2023 que se siguen ante esa Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo hasta que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre la cuestión de interés casacional del Auto de 29 de marzo de 2023, recurso 6555/2022 , arriba citado.
e) se anule la Liquidación impugnada por falta de motivación y prueba para denegar la deducción por vivienda habitual.
f) se anule la Liquidación impugnada por concurrir circunstancias, como la falta de ocupación de la vivienda en 2012, que dificultaban la interpretación de la normativa de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
g) se anule la Liquidación impugnada si se hubiera disfrutado de la deducción por adquisición de vivienda habitual por la vivienda adquirida en 1994 por resultar de aplicación la salvedad de la Disposición Transitoria 18ª LIRPF .
h) se anule la Liquidación impugnada por proceder aplicar la deducción por vivienda habitual en el IRPF 2012 respecto del ejercicio comprobado, 2017, por no haber transcurrido los diez años establecidos en el artículo 66.bis.2 LGT ".
TERCERO.- La Administración demandada analiza los requisitos del art. 241 bis de la Ley General Tributaria. Y en tiende que el recurso de anulación se concibe como un remedio excepcional, siendo los motivos de impugnación rigurosos y tasados, pues de lo que se trata es únicamente de determinar la existencia de una equivocación palmaria y, por ende, fácilmente constatable, que pueda corregirse sin necesidad de articular los medios de impugnación ordinarios dispuestos al efecto, dando por consiguiente la ágil respuesta que la ocasión puede demandar. En definitiva, la finalidad del recurso es ofrecer un novedoso instrumento procedimental, introducido por la Ley 58/2003, para impedir pleitos por completo innecesarios, pero no se trata de una nueva instancia, en la que quepan los motivos de impugnación de los recursos ordinarios.
En el caso que nos ocupa, el actor interpuso recurso de anulación contra la resolución del TEAR de Madrid que desestimaba su reclamación contra la liquidación en concepto de IRPF, argumentando la existencia de incongruencia en la resolución del TEAR.
La demandante, ignorando la resolución del TEAR de Madrid de 31 de marzo de 2023, que desestima el recurso de anulación, como si tal recurso no se hubiera interpuesto y la resolución de 31 de marzo de 23 no existiera, insiste en la existencia de incongruencia omisiva por parte del TEAR.
Se remite a algunas sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional que analizan el concepto de incongruencia omisiva.
En el caso que nos ocupa, tal y como recoge la resolución del TEAR de 31 de marzo de 2023, que desestima el recurso de anulación, la previa resolución del TEAR de 3 de enero de 23, daba respuesta a las alegaciones formuladas por el actor y resolvía todas las pretensiones planteadas por la entonces parte reclamante, explicando de manera concisa el motivo por el cual el Tribunal desestima cada pretensión, no cabiendo acoger la alegada existencia de incongruencia.
Lo que pretendía el recurrente, realmente, al interponer el recurso de anulación, era una nueva instancia, al no estar conforme con el fallo y la fundamentación utilizada en dicha resolución, pretendiendo una nueva revisión del asunto en un sentido favorable a sus intereses, reiterando los motivos ya expuestos en la reclamación económico-administrativa, que ya fueron contestados por el TEAR en su resolución de 3 de enero de 2023.
Y solicita la confirmación de la resolución que desestimó el recurso de anulación por entender que es ajustada a derecho, con imposición de las costas al recurrente.
CUARTO.- Procede concretar que el objeto del recurso, es exclusivamente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2023, que desestimó el recurso de anulación interpuesto contra la resolución del TEAR, de Madrid, con número de salida NUM000, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM001, interpuesta frente al acuerdo de liquidación (con clave NUM002 ) dictado por la AEAT, en relación al IRPF, ejercicio 2017, por cuantía de 795,29 euros. Ya que el recurso interpuesto contra la liquidación del IRPF, de la demandante, relativo al año 2017, es objeto de análisis en el Procedimiento Ordinario seguido en esta sección con el núm. 259/2023; y como adelantábamos terminó con sentencia desestimatoria de fecha 23 de mayo del año en curso. Cuya parte dispositiva establece:" Que debemos desestimar y desestimamos, el recurso interpuesto por la representación procesal de Dª. Antonia; contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 3 de enero de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa n° NUM001, formulada contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 795,29 euros. La cual confirmamos por ser la misma ajustada a derecho; sin hacer expresa condena en las costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos."
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de mayo de 2022, recurso 4707/2020, reitera su doctrina contenida en pronunciamientos jurisdiccionales anteriores que «con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación del artículo 241 bis de la LGT , la sentencia puede analizar, en todo caso, la primigenia resolución dictada por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación».Recordando consolidada jurisprudencia sobre el alcance de la impugnación del art. 241.bis de la LGT «Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado»y dejando constancia que tras la reforma de la Ley 34/2015 el precepto es del siguiente tenor: "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".
Lo que nos permitiría abordar, directamente, el fondo de la cuestión controvertida.
En este sentido procede analizar si la resolución del TEAR, de Madrid, con número de salida NUM000, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM001, interpuesta frente al acuerdo de liquidación (con clave NUM002) dictado por la AEAT, en relación al IRPF, ejercicio 2017, por cuantía de 795,29 euros, incurrió en incongruencia omisiva.
El artículo 241 bis de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece:
"1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.
c) c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.
2. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley.
3. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.
4. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario.
5. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.
Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria.
6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico- administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado."
Por lo tanto, el recurso de anulación se concibe como un remedio excepcional, siendo los motivos de impugnación rigurosos y tasados, pues de lo que se trata es únicamente de determinar la existencia de una equivocación palmaria y, por ende, fácilmente constatable, que pueda corregirse sin necesidad de articular los medios de impugnación ordinarios dispuestos al efecto, dando por consiguiente la ágil respuesta que la ocasión puede demandar. En definitiva, la finalidad del recurso es ofrecer un novedoso instrumento procedimental, introducido por la Ley 58/2003, para impedir pleitos por completo innecesarios, pero no se trata de una nueva instancia, en la que quepan los motivos de impugnación de los recursos ordinarios.
Por todas la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Contencioso Sección 5 del 23 de enero de 2020 ( ROJ: STS 239/2020) Ponente Excmo. Magistrado Cesar Tolosa recoge el concepto de incongruencia en los siguientes términos: " Para ello debemos partir de la doctrina constitucional consolidada sobre el vicio de incongruencia, destacando que éste viene referido al deber de decidir los litigios que se sometan a su conocimiento ofreciendo respuestas a todas las pretensiones formuladas por las partes evitando que se produzca un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido (por todas, STC 40/2006, de 13 de febrero , FJ 2). Al conceder más, menos o cosa distinta a lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como omisiva, extra petitum e incongruencia por error. La primera, la incongruencia omisiva o ex silentio, que es la que se aduce en el recurso, se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales".
El Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, han establecido cuáles son los parámetros que se deben tener en cuenta para valorar la existencia de incongruencia y se ha venido a manifestar que la incongruencia omisiva es el vicio de desajuste reflejado en el fallo que ha producido indefensión por desviación, siempre que sea de tal naturaleza, que suponga una modificación de los términos por lo que discurre la controversia procesal. Para ello debe examinarse el objeto del proceso y el «petitum». Se citan, por todas, la Sentencia del T.C. de fecha 18-12-01 (BOE 16-1-02), en la que se expresa: "... SSTC 202/1998, de 14 de octubre, FJ 5 ; 15/1999, de 22 de febrero, FJ 2 ; 29/1999, de 8 de marzo, FJ 2 ; 94/1999, de 31 de mayo, FJ 2 ; 134/1999, de 15 de julio, FJ 9 ; 215/1999, de 29 de noviembre, FJ 3 ; 5/2001, de 15 de enero , FJ 4). Consiguientemente, para determinar si existe incongruencia en una resolución judicial se hace preciso contrastar su parte dispositiva con el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y petitum), de modo tal que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos que la fundamentan ( SSTC 369/1993, de 13 de diciembre, FJ 3 ; 172/1994, de 7 de junio, FJ 2 ; 111/1997, de 3 de junio, FJ 2 ; 29/1999, FJ 2 ; 215/1999, FJ 3 ; 5/2001 , FJ 4).
Por lo que se refiere específicamente a la denominada incongruencia omisiva, es doctrina reiterada de este Tribunal, desde su STC 20/1982, de 5 de mayo , FJ 2, que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una autentica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tacita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva (entre otras muchas, SSTC 215/1998, de 11 de noviembre, FJ 3 ; 74/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 132/1999, de 15 julio, FJ 4 ; 5/2001, de 15 de enero , FJ 4). A estos efectos, es preciso distinguir entre las alegaciones aducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas. De tal modo que si bien respecto de las primeras no sería necesaria una contestación explicita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no substanciales, la exigencia de congruencia, referida a la pretensión misma, y para poder concluir que la omisión no alcanza relevancia constitucional, es preciso que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda razonablemente deducirse no solo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino además los motivos en que se fundamenta la respuesta tacita (por todas, SSTC 94/99, de 31 de mayo, FJ 2 ; 101/1999, de 31 de mayo, FJ 2 ; 132/1999, de 15 de julio, FJ 4 ; 193/1999, de 25 de octubre, FJ 4 ; 23/2000, de 31 de enero, FJ 2 ; 85/2000 de 27 de marzo, FJ 3 ; 5/2001, de 15 de enero , ,FJ 4).
En otras palabras, la llamada incongruencia omisiva solo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia. Denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes, nunca verificando la lógica de los argumentos empleados por el juzgador para fundar su fallo ( SSTC 118/1989, de 3 de julio , FJ 3, 82/2001, de 26 de marzo , FJ 4, por todas).
Por lo tanto, no es necesaria una respuesta pormenorizada y detallada de cada una de las alegaciones de los interesados, no pudiendo hablar de incongruencia omisiva si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, aunque no se dé respuesta explicita y pormenorizada de cada una de las cuestiones planteadas, pues el derecho a obtener una resolución congruente y fundada en Derecho se satisface con dar respuesta fundamentada a las alegaciones de fondo que vertebran la resolución, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio ( RTC 1995, 91 ) , y 148/2003, de 14 de julio ( RTC 2003, 148 )
Aplicando los criterios expuestos al caso analizado; no podemos apreciar que haya habido incongruencia omisiva por parte de la resolución del TEAR que resolvió la reclamación económico administrativa pues dio respuesta a las pretensiones que se dedujeron.
Cabe subrayar que la demanda no insiste en esgrimir el motivo de anulación previsto en el artículo 241 bis. b) de la LGT que la resolución recurrida del TEARM aborda, sino que cuestiona en el presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo de liquidación y de sanción por los mismos motivos que esgrimiera en el recurso 259/2023; y que han recibido contestación en la sentencia antes mencionada.
Damos cuenta, a continuación, de las razones para decidir:" CUARTO. El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual. Posición de la Sala.
La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente; en particular, si el hecho de que no hubiera sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores al ejercicio 2012. En concreto, en el ejercicio comprobado.
La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.
Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.
No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
(...) "
Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.
La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".
Ahora bien, tal afirmación no resuelve per se la cuestión de si el recurrente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando, habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera practicado la deducción en el ejercicio fiscal de 2012, ni en ejercicios posteriores; en este caso, hasta el ejercicio 2016 "por diversos motivos",según sostiene en la demanda, si bien no los concreta.
Pues bien, la solución a la cuestión controvertida debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.
El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:
"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.
2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.
3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.
4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.
Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.
5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.
6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:
(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y
(b) refirió la construcción a "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".
Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.
(...)".
Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"( art. 3.1 CC) .
En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:
"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.
La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".
Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:
"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.
En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.
En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año "Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .
Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".
Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.
Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.
5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18° es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.
En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.
La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2° LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.
En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.
Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18° y el artículo 68.1. 2° LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."
En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".
Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.
Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar en esencia, salvo lo que se dirá más adelante, si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1. 2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (I) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y (II) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio.".Y añade aquella sentencia:
"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la negación del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013.".
Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida. Consecuentemente, estima la Sala que si un contribuyente, como es el caso, no hubiera practicado la deducción en relación con un ejercicio fiscal anterior a 2013, teniendo derecho a ello, y no invoca ni acredita circunstancia alguna para estimar que la falta de deducción obedeciese a un error, o a otra situación análoga que valorada por el Tribunal permita el amparo al que las sentencias expuestas aluden, ello le priva del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores.
Por ejemplo, esta misma Sala y Sección, en sentencia de 26 de julio de 2024, recurso 688/2022, hemos reconocido el derecho a la deducción en supuesto en que el recurrente no aplicó la deducción en los ejercicios anteriores al 2013 al haber optado por el régimen especial de los trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, haber tributado por el Impuesto sobre la Renta de no residentes y entender el interesado que no podía aplicar la deducción, siendo criterio de la Sala que podía hacerlo; en sentencia de 16 de octubre de 2024, recurso 1770/2021 (Sección 5 de Apoyo) en supuesto en que concurrían circunstancias especiales en la adquisición del inmueble; y en sentencia de 22 de diciembre de 2023, recurso 413/2022, en que no se presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender el interesado erróneamente que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio.
En el caso que nos ocupa, la recurrente alude a "circunstancias que dificultaban la interpretación del beneficio fiscal y su aplicación en 2012"para no haber practicado la deducción en un ejercicio fiscal anterior a 2013. Se refiere en este apartado a la falta de ocupación de la vivienda habitual en 2012, al derogado artículo 54 RIRPF, a que disponía según este precepto de 12 meses, hasta el 27/12/2013, para ocupar la vivienda habitual, fecha que es posterior al plazo de declaración del Modelo 100 autoliquidación IRPF 2012, y, en definitiva, a que resultaba razonable "que no se aplicase la deducción por vivienda habitual en 2012 por concurrir circunstancias que llevaron a interpretar que en 2012 no se daban las condiciones para aplicar la deducción por vivienda habitual por no estar la vivienda ocupada todavía".
Pues bien, a falta de acreditación de esas circunstancias que refiere sobre la fecha de ocupación de la vivienda, porque no se aporta prueba alguna que las demuestre, procede aplicar el mismo el criterio que hemos recogido en las sentencias mencionadas.
Lo mismo cabe decir respecto de la pretendida aplicación al caso del artículo 68.1. 2.ª de la LIRPF, que, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, a la que se remite la D.T. 18ª referida, disponía:
"2.ª Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria ".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba , la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001), distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: " Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario.
Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Resulta evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que se cumplen los requisitos establecidos en el régimen transitorio citado anteriormente, pues al tratarse de un beneficio fiscal sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.
En consecuencia, para la aplicación de la excepción contemplada en la Disposición Transitoria 18ª LIRPF en relación con el artículo 68.1. 2.ª en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, debe el interesado acreditar haber aplicado la deducción por vivienda habitual en relación a una vivienda habitual anterior, los ejercicios en que la aplicó y efectuar sus propios cálculos sobre cantidades invertidas, lo que no ha efectuado en este caso.
Por lo demás, no se puede proceder a la rectificación solicitada de la autoliquidación del IRPF presentada en 2012 para incluir la deducción por vivienda habitual porque no se enjuicia en este recurso sino la liquidación del ejercicio comprobado instando el interesado su anulación; y que el recurrente pudo acudir, como señala el art. 120 de la LGT, al procedimiento de rectificación de la autoliquidación, conforme al procedimiento previsto en los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Este precepto establece:
" 1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente ...".
Este plazo de prescripción lo determina el art. 66 de la LGT que establece, en la redacción aplicable a la fecha de instar la rectificación:
" Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías ".
En este caso, cuando la AEAT inicia el procedimiento de comprobación limitada que ha dado lugar a la liquidación impugnada ya se había producido la prescripción en relación con el ejercicio 2012.
En relación con la aplicación del artículo 66.bis de la LGT y del principio de regularización íntegra reproducimos a continuación los argumentos de la STSJ Asturias (contencioso) de 20 mayo de 2022 (EDJ 2022/603708) que compartimos. Dice así:
«Al margen de lo anteriormente expuesto, afirma el demandante que le resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 66.bis de la LGT : " 1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley , salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado ". Y en atención al contenido de este precepto sostiene la posibilidad de ejercer su derecho de rectificación en ese plazo de diez años.
Cita el Letrado del recurrente la STAN de 21 de noviembre de 2019 (Recurso 1064/2017), en la que se acoge una interpretación favorable a la que se propugna en el escrito de demanda. Ahora bien, esta sentencia fue objeto de recurso de casación (recurso 1118/2020 ), resuelto por la STS de 22 de julio de 2021 (Secc. 2 º, Ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís), Sentencia en la que estimando el recurso de casación, el TS razona en el Fundamento de Derecho CUARTO: " 3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT , en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et (RCL 2015, 1654) de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente -al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario- con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.
4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad -sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal-
...
6) Finalmente, el invocado principio de regularización íntegra , a que esta Sala se ha referido en diversas sentencias -y está llamado a desempeñar un papel de creciente importancia para la consecución de objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria, ex art. 31.1 CE (RCL 1978, 2836) - no juega tampoco en el asunto que nos ocupa, porque la situación jurídica examinada en nuestra sentencia STS de 22 de noviembre de 2017 (RJ 2017, 5357) , pronunciada en el recurso de casación nº 2654/2016 , difiere notablemente de la propia del caso debatido, entre otras razones por una que resulta elemental en su simplicidad: porque no había una regularización abierta ...
Por lo demás, ni cabe invocar la pretendida existencia en favor de los contribuyentes de un derecho -no proclamado en el ordenamiento jurídico ni decantado a través de principios generales del ordenamiento, que tampoco se alegan como tales-, en virtud del cual la norma contenida del art. 66.bis.1 LGT -al margen de los evidentes problemas de aplicabilidad, posterior a los hechos- traslada en favor del contribuyente una facultad paralela de autocomprobar los mismos ejercicios afectados por la dimensión temporal de la regularización -o por la norma especial sobre prescripción-. Baste para ello, además del déficit de razonamiento al respecto, que el precepto aludido se refiere a la prescripción de la facultad de comprobación que incumbe a la Administración, que es una institución naturalmente ajena a la de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y a su régimen completo y cerrado de prescripción ( art. 66.c), en relación con el 120.3 LGT ) "; y en el Fundamento Quinto establece como interpretación jurídica: "La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, como aquí el 2012-2013, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto.
Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación ".Y esta misma doctrina es la recogida en la STS de 22 de julio de 2021 (recurso de casación 1118/2020).
Por lo demás, ninguna trascendencia tiene la argumentación expuesta por el recurrente en referencia al derecho a renunciar a la prescripción ganada, pues ello tendría sentido cuando esta juega a su favor, y se viera beneficiado por una deuda frente a la Administración Tributaria que hubiera prescrito, y por ende no fuera reclamable contra él; pero no cabe extender este principio en su beneficio, para reabrir la posibilidad de rectificar, a su favor, una autoliquidación ya prescrita, pues ello supone dejar en manos de beneficiado la aplicación de dicho plazo, lo que no es admisible».
En definitiva, procede desestimar también este motivo de impugnación y, en aplicación de la doctrina general que ha quedado expuesta, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo al no haberse deducido el recurrente, de forma efectiva, cantidades por el concepto deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios anteriores a 2013.
QUINTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este proceso dadas las serias dudas de Derecho que plantea el tema controvertido, de las que se ha dado cuenta en los fundamentos anteriores, que ha dado lugar a pronunciamientos distintos según las circunstancias de cada caso.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
