Sentencia Contencioso-Administrativo 629/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 717/2022 de 07 de octubre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2022, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

Las resoluciones administrativas recurridas son las siguientes:

- La resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2020GRC29840040J) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

- El acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior.

La liquidación provisionalimpugnada sustenta la regularización tributaria que realiza en que:

"(...) en el año 2016 el consumo facilitado por la empresa suministradora de energía eléctrica en la correspondiente declaración informativa modelo 159, ha sido de 450,00 kW. A la vista de estas cifras esta oficina gestora considera prueba objetiva de que la vivienda que se pretende habitual no se ocupó de forma habitual y permanente."

En consecuencia, elimina la deducción por inversión en vivienda habitual.

La resolución del TEARMestima en parte las reclamaciones económico administrativas, anulando el acuerdo sancionador, y razona del siguiente modo:

"(...) del análisis de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera, por una parte, que el hecho de que los recibos de suministros sean mínimos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda (pues según los datos comunicados a la Agencia Tributaria por la entidad suministradora, los consumos del inmueble de enero a diciembre de 2016 ascienden a 420,74 KW, muy por debajo de la media de consumo medio por persona para un uso habitual de un inmueble); hay que decir que en este caso se observa un consumo mínimo no sólo en el suministro de energía eléctrica, sino también en el consumo de gas y no se acredita consumo de agua en el ejercicio que nos ocupa. Y, por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos, pues las mismas no acreditan la residencia habitual en el mismo en los términos expuestos, como es que esté habitada con carácter de permanencia, como sucede con el hecho de recibir correspondencia en el inmueble que pretende como habitual y que el mismo sea el declarado como habitual a efectos del domicilio fiscal comunicado a la Agencia Tributaria. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica, gas y agua constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido la residencia habitual de la interesada, por ser dicho inmueble en el que se ha permanecido un mayor número de días del período impositivo, y por ello, no ha lugar dicha la deducción aplicada, al no concurrir los requisitos de residencia efectiva y permanente en el año 2016 (con independencia de que lo hubiera sido en años anteriores o posteriores); no es suficiente que se sea titular de la vivienda y se ocupe de forma temporal u ocasional, que es lo que se deduce de la documentación que el reclamante aporta. Y por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios que deben ser evaluados conjuntamente. En lo referente al padrón municipal, es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.

Respecto al consumo de agua, no queda acreditado el consumo habido en el ejercicio regularizado, pues si bien en la comunicación recibida de la compañía suministradora se indica que sí que hubo consumo de agua en los ejercicios 2014 a 2018, sin embargo, no se detalla el consumo del ejercicio, pues únicamente se indican los consumos habidos desde junio de 2018 a mayo de 2020.

En cuanto a la tarjeta sanitaria e Informe Médico, no son pruebas por si solas que acrediten la residencia en el citado inmueble en el ejercicio objeto de comprobación, máxime cuando en los Informes Médicos referidos a ejercicios en los que la reclamante ya ha cambiado su residencia habitual a la DIRECCION001, (Madrid), sigue figurando como su domicilio el sito en la DIRECCION000.

No pone en duda que el inmueble hubiera estado habitado con carácter de permanencia por la reclamante en ejercicios anteriores al regularizado, pero tal y como indica la Oficina Gestora, no considera suficientemente probado que en el ejercicio que nos ocupa la vivienda estuviera habitada con carácter de permanencia, por lo anormalmente bajo de los consumos energéticos, pues no hay que olvidad que los consumos eléctricos durante el ejercicio fueron muy bajos y no se han contrarrestado con la existencia de consumos de otros suministros que denotaran a utilización permanente y efectiva de dicha vivienda.

A juicio de este Tribunal los datos de consumo constituyen un elemento de prueba especialmente cualificado y significativo de la ocupación que se discute, porque evidencian con datos objetivos la intensidad del uso de la vivienda. En este caso la distancia con las medias de consumo de luz, agua y gas (para el ejercicio que nos ocupa el gasto medio por persona es de 3.492,27 euros), resulta tan alejada que difícilmente cabrá justificar la diferencia invocando el reducido tamaño del piso o los hábitos de vida de la reclamante, especialmente si atendemos al bajo consumo no sólo de luz, sino también de gas y que no se acredita el consumo de agua en la referida anualidad.

Y del resto de pruebas aportadas, no llega este TEAR a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual durante el ejercicio regularizado; no es suficiente ser propietario de una vivienda y satisfacer un préstamo hipotecario para aplicar la deducción pretendida; es necesario cumplir con una serie de requisitos que concedan el carácter de habitual a la vivienda, hecho que en este caso no se cumplen.

En consecuencia, no habiendo justificado la residencia efectiva y permanente en la vivienda objeto de controversia, durante el ejercicio 2016, se desestiman las pretensiones del reclamante confirmando el acto administrativo impugnado."

Las alegaciones de la parte demandanteen defensa de su pretensión son, en síntesis, que ha acreditado documentalmente que la vivienda sita en Madrid, DIRECCION000, constituía su vivienda habitual. A lo que añade que en la vivienda vive solo una persona, que trabaja todo el día, no cocina ni come en casa de diario y su trabajo le mantiene fuera de la vivienda desde la mañana a la noche.

La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte demandante, reproduciendo los razonamientos de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal 2016, en particular, si el inmueble declarado como vivienda habitual realmente lo era.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF establece, en su apartado tercero, que:

"3. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

Por su parte, el artículo 54 del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, por lo que ahora nos interesa.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Siendo la cuestión controvertida la procedencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) . En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 de la LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal aplicable al caso y las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta Litis.

El análisis de la documentación obrante en el expediente y en autos, así como de las pruebas testificales practicadas ante la Sala, pone de relieve que ha sido acreditado por la recurrente que la vivienda en relación con cuya adquisición pretende aplicar la deducción controvertida, sita en Madrid, DIRECCION000, constituyó durante el ejercicio fiscal controvertido su vivienda habitual, es decir, que constituyó su lugar de residencia efectiva y permanente.

Aunque resulta llamativo que dicha vivienda tuviera un consumo de energía eléctrica anual bajo durante el año 2016, dicha circunstancia ha de ser valorada para ese concreto ejercicio fiscal junto con el resto de elementos de juicio puestos de manifiesto por la parte demandante y acreditados documentalmente, así como considerando el resultado de la prueba testifical practicada ante esta Sala, para determinar si, como estima la AEAT, puede afirmarse que la vivienda citada no constituyó su lugar de residencia habitual aquel año.

La parte demandante acredita documentalmente su titularidad de la vivienda y sus características, destacando su pequeña superficie -unos 27 metros cuadrados-, la facturación a su nombre de diversos suministros de la vivienda, como gas, electricidad, agua y telefonía, la identificación como su vivienda habitual en diversa documentación -cartilla sanitaria y de identificación oficial de animales de compañía, Informe clínico del SUMMA 112 de la Comunidad de Madrid, justificante prima de seguro de hogar a Mapfre y contrato de tarjeta de crédito suscrito con el Banco Santander- y que se hallaba empadronada en dicha vivienda.

En particular, en esa valoración circunstanciada de los medios de prueba aportados por la parte actora, adquiere singular relevancia el hecho de que cuatro vecinas de la demandante hayan prestado declaración como testigos ante esta Sala, corroborando de forma contundente que aquella residió en la vivienda sita en Madrid, DIRECCION000, durante el ejercicio fiscal controvertido, relatando acontecimientos cotidianos, propios de la vida en comunidad de vecinos, e incidencias por filtraciones de agua, ruidos u obras en inmuebles, donde se veía involucrada la demandante, que atribuyen plena credibilidad a sus manifestaciones.

La valoración conjunta de estos medios de prueba, destacando la relevancia de la prueba testifical, impide concluir que no se tratara del lugar de residencia efectiva y habitual de la obligada tributaria por el mero hecho de que ciertos consumos de la vivienda fueran bajos, como pretende la Administración demandada, y conducen a estimar que sí lo era durante el ejercicio fiscal objeto de regularización.

Por otro lado, debe señalarse en que, en las sentencias de la Sala de esta misma fecha, relativas a los ejercicios fiscales 2015, 2017 y 2018, se ha considerado que la vivienda sita en Madrid, DIRECCION000, constituyó durante tales ejercicios fiscales vivienda habitual de la recurrente.

En consecuencia, han resultado acreditadas las circunstancias que justificaban la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por la recurrente, por lo que procede la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones recurridas.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de quinientos euros (500 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.