Sentencia Contencioso-Administrativo 619/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 737/2022 de 07 de octubre del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Adolfina ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de junio de 2022, que desestimó las reclamaciones núm. NUM000 y NUM001 frente a los acuerdos de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, cuantía 8.001,81 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la liquidación, cuantía de 3.652,97 €, respectivamente.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de junio de 2022, desestimó las reclamaciones núm. NUM000 y NUM001 formuladas por DOÑA Adolfina frente a los acuerdos de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, cuantía 8.001,81 € , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la liquidación, cuantía de 3.652,97 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- Se hace preciso para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo una acreditación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada.

- No existen pruebas que permitan asegurar que el vehículo objeto de controversia se emplea de manera exclusiva para los desplazamientos que permitan a la interesada obtener ingresos de su actividad, así como tampoco justifica los viajes ni los gastos de combustible que de manera indistinta emplea a través del suministro de diésel y gasoil, lo que implica que se está utilizando más de un medio de transporte sin acreditar cual está afecto a la actividad.

Sobre la deducibilidad de los gastos de telefonía y del inmueble relacionado

- La reclamante ha probado que su domicilio particular es también el lugar de trabajo en la proporción del 33% de la superficie total, pero no en qué proporción se vinculen a la actividad profesional, incluyendo los de telefonía la televisión además de las dos líneas.

Sobre los gastos de viajes. Billetes de avión.

- No existe evidencia de que tal gasto sea necesario para el desempeño de la actividad ni se ha justificado que obedezca a una reunión con clientes.

Sobre la amortización de diversos elementos patrimoniales

- No procede de elementos patrimoniales exclusivamente afectos a la actividad, ni se justifica que la compra de tales bienes como necesaria para la obtención de ingresos, tales como el vehículo objeto de controversia, diverso mobiliario adquirido en IKEA y un maletín Sansonite.

Sobre la aportación realizada a la Mutualidad General de la Abogacía

- No cabe la duplicidad apreciada en la declaración de IRPF 2017, ya que la reclamante ha aplicado el gasto para reducir la base imponible y también lo ha incluido como gasto deducible.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el art. 191.1 de la Ley 58/2003.

- Se ha evidencia la falta de cuidado de la interesada al determinar los gastos deducibles del ejercicio de su negocio y la ausencia de causas exonerantes de la responsabilidad, derivándose un perjuicio económico a la Hacienda Pública, al dejar de ingresar la cantidad debida por una minoración indebida de los ingresos.

- Ha existido negligencia en la actuación del reclamante, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, al haber deducido gastos que no se consideran deducibles.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Error material en el cálculo de la cuota tributaria derivada de la liquidación. Anulación de la liquidación

- En resumen, del monto total de gastos deducibles - 49.745,04 €-, para hallar el rendimiento neto de actividades económicas declarado habría que descontar los que la Administración ha considerado no deducibles, en total 18.390,14 €, lo daría 31.354,90 €.

- Se desglosan así los gastos descontados (18.390,14 €):

o 6.783,37 € de un desfase de gastos entre los gastos registrados y los declarados.

o 3.201,98 € correspondientes a gastos del vehículo, como suministro de combustible, parking, etc..

o 1.087,82 € de gasto correspondiente al teléfono.

o 1.394,60 € de consumo de electricidad (en la liquidación por error se indica gas).

o 1.428,00 € correspondiente a la reducción en un 33 % del arrendamiento por la afectación de la vivienda a la actividad, de 231,00 € mensuales en lugar de 350 € y multiplicado por 12 meses.

o 599,39 € del apartado de distintos gastos (2 billetes Almería, Correos, Cybernéticos Hosting).

o 1.695,41 € de gastos relativos a la Mutualidad de la Abogacía, no habiendo habido una duplicidad total, pues se ha considerado la reducción en la base imponible, y sólo deducible como gasto la diferencia de 209,71 € entre los 1.905,12 € abonados y registrados en el ejercicio y los 1.695,41 € incluidos como reducción por aportación a planes de pensiones.

o 2.199,57 € por un exceso de la amortización, pues la Administración solo reconoce deducibles las amortizaciones por ordenadores y mobiliario por importe de 550,64 € y en la casilla 120 de la declaración de la renta aparecía una amortización de 2.750,21 €.

- La liquidación provisional que se ha recurrido en vía económico-administrativa establecía unos ingresos de 81.566,26 € y unos gastos totales de 30.787,08 €, arrojando un rendimiento neto de 50.779,20 €, frente a la correcta, de haberse sumado bien los gastos deducidos por la Administración, y que arroja un rendimiento de 48.211,38 €, para unos mismos ingresos y unos gastos de 33.354,90 €, incluido el 5% de difícil justificación, existiendo una diferencia de 2.567,82 € computados de más.

Es decir, la Administración reduce los gastos en la cantidad de 18.390,14 €, pero al calcular la liquidación provisional incrementa esa cantidad a 20.957,96 €.

Sobre los gastos de telefonía

- El teléfono, tanto fijo como móvil, así como la conexión a internet son servicios indispensables para el desarrollo de la profesión de abogado.

- Consta la publicidad en internet de su despacho como del contacto, tanto telefónico como por internet, para la contratación de sus servicios.

- Habiendo arrendado un local para el desarrollo de su actividad de abogacía, separado de la vivienda, he trasladado al mismo la línea de teléfono fijo, móvil e internet.

- El Paquete Fusión resulta más barato que la contratación individual de cada servicio, sin que tenga sentido pagar el servicio por separado, más caro, para que a la Administración no le queden dudas de que se dedica exclusivamente a la actividad.

- Subsidiariamente, debería computarse el 50% de gasto por dicho suministro o, al menos, la parte proporcional correspondiente a la afectación del inmueble, un 33%, recayendo sobre la Administración la carga de probar de probar la falta absoluta de afectación del servicio.

Sobre los gastos relacionados con la afectación parcial de la vivienda habitual.

- Gastos del arrendamiento.La deducción procedente del alquiler de la vivienda arrendada es del 50%, dado que se trataba de un duplex, estando dedicado el primer piso a la actividad y el segundo a vivienda, frente al planteamiento de la Administración según la que están afectos 20 metros de 60, sin aportar ningún tipo de prueba al respecto.

- Subsidiariamente, dado que la Administración considera afectos 20 de los 60 metros de la vivienda, lo que representa 1/3 de afectación, en la medida en que se pagaban 700 € mensuales de alquiler, el gasto por este concepto, en cómputo anual, debería ser de 700*12/3= 2.800,00 €, frente a los 2.772,00 € de la liquidación recurrida.

- Suministro eléctrico.Debería ser deducible el gasto en proporción a la afectación de la vivienda, es decir, un 50 %, y subsidiariamente, en un 1/3 reconocido.

Amortización de determinados bienes

- No se pone en duda la existencia del gasto en mobiliario de oficina y el plan de amortización, pero se exige la prueba de que no se utiliza para la vivienda. Lo mismo ocurre con el portafolios o maletín, que consta en los libros registro, y amortizado como maletín.

- Se limita al 10 % la deducibilidad de las facturas de mobiliario de despacho, en lugar del 15% aplicado, no permitiendo la aplicación de los incentivos a las empresas de reducida dimensión, recogidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como es multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo de amortización, que siendo del 10% en mobiliario de oficina, se alcanzaría el 15%.

Sobre la sanción

- El acuerdo sancionador no razona si la infracción se ha producido a consecuencia de una acción u omisión dolosa o culposa interviniendo cualquier grado de negligencia, y de la cual resulte responsable.

- No basta con acudir a fórmulas genéricas como motivación de la responsabilidad.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, determinaba:

[...]

El contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 731, abogados, constando como domicilio de la actividad DIRECCION000 del término municipal de Alcalá de Henares (Madrid), domicilio éste que constituye además la vivienda habitual del contribuyente.

El contribuyente consigna como superficie del local afecto a la actividad 20 m2. De los datos obrantes en poder de la Administración, en concreto de los datos facilitados por la Dirección General de Catastro, consta que la superficie total del inmueble es de 60 m2, por lo que la parte afecta representa un 33% del total del inmueble (20/60).

... para el cálculo de los gastos fiscalmente deducibles se ha partido del importe que figura en el libro registro de gastos aportado por el contribuyente (42.961,67 euros) y no el importe deducido por el mismo en su declaración (49.745,04 euros). Existe por tanto un importe de 6.783,37 euros que no es deducible al no cumplir el requisito de estar debidamente registrado y justificado mediante factura o documento justificativo.

[...]

En cuarto lugar, no se admiten los gastos correspondientes a suministros de su vivienda habitualque se relacionan en el anexo adjunto conforme se expone a continuación.

... . En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Así respecto a los gastos derivados de suministros, no procede su deducción atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. Se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. (Resolución del TEAC RG 4454/2014).

... el contribuyente no acredita que el 50% de los gastos de suministros tales como luz, teléfono fijo e internet corresponde efectivamente al ejercicio de su actividad y no al ámbito de su esfera privada, por lo que no se admiten como deducibles.

... . Si bien es cierto que el teléfono e internetes un gasto necesario y vinculado a la actividad económica del contribuyente, dado que dichos gastos corresponden a la vivienda habitual, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica podría admitirse la deducción de este tipo de gastos por suministros, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario, es decir, es el contribuyente el que debe acreditar que el 100% o el 50% de los gastos que se deduce se han producido en el ejercicio de su actividad y que no ha utilizado ni el teléfono fijo e internet en el ámbito de su esfera privada.

[...]

En cuanto al importe satisfecho por el contribuyente por el arrendamiento de su vivienda habitual,dado que conforme a los datos obrantes en poder de la Administración y consignados por el propio contribuyente en el modelo 036 declaración censal de alta, se considera afecto a la actividad un 33% del inmueble, se admite como deducible el 33% del arrendamiento satisfecho. (231 euros mensuales).

[...]

En cuanto al mobiliario adquirido en IKEA,no se admite su deducibilidad ya que no ha quedado acreditado que dichas compras correspondan efectivamente a la parte afecta a la actividad y no a su vivienda habitual.

En cuanto al malentín de Samsonite, se comprueba que corresponde a una maleta de viaje y no se considera afecto a la actividad ya que no acredita que el mismo se utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad y no en el ámbito de su esfera privada.

En cuanto al mobiliario del despacho por importe de 3.202,41 euros, se admite como deducible el importe resultante de aplicar al valor de adquisición, el coeficiente de amortización previsto en la tabla de amortización simplificada, en este caso el 10%, por lo que la amortización fiscalmente deducible asciende a 320,23 euros.

Se admite la amortización correspondiente a los ordenadores.

[...]

En el presente caso, el contribuyente deduce las aportaciones a la Mutualidad General de la Abogacíacomo gasto para el cálculo del rendimiento neto de la actividad, 1.904,12 euros y al mismo tiempo reduce la base imponible por la cantidad de 1.695,41 euros.

Teniendo en cuenta que la Mutualidad General de la Abogacía imputa dichas aportaciones al contribuyente exclusivamente en concepto de Aportaciones a Mutualidades de Previsión Social, en este trámite se elimina la duplicidad de deducción de dichas aportaciones, no admitiendo su deducibilidad como gasto dejando como deducible la diferencia es decir, 208,71 euros para el cálculo del rendimiento neto de la actividad y manteniendo la reducción de la base imponible por el importe total de las mismas.

[...]

La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

Como se ha consignado, la recurrente ha apreciado un error en el cómputo de los gastos que no se consideran deducibles, al haberse calculado en exceso, para cuestionar a continuación la no inclusión o incorrecta inclusión de los gastos de telefonía, arrendamiento de la vivienda parcialmente afectada y suministros de la misma, y amortización de determinados bienes.

Se impone comenzar por el examen de estas cuestiones por ser un priusa la verificación de la correcta suma de los gastos no deducibles.

- Sobre los gastos relativos al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional. Telefonía. Alquiler. Electricidad.

Como reconoce la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.

En cuanto a la deducción por alquiler de la viviendadedicada en parte a la actividad profesional, dado que conforme a los datos consignados por el propio contribuyente en el modelo 036 declaración censal de alta, se considera afecto a la actividad un 33% del inmueble, no cabe admitir como deducible más allá del 33% del arrendamiento satisfecho. (231 euros mensuales).

Porcentaje este que ha de hacerse extensivo al gasto de electricidad, pues de acuerdo con el pronunciamiento de la Sala se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, con lo que en esto procede estimar la pretensión de la actora.

En cuanto al gasto por suministros de teléfono fijo e internet, cabría deducir en todo caso, en contra del criterio de la Administración, la parte proporcional a la superficie dedicada a la actividad profesional, pero como en las facturas aportadas se incluye televisión y móvil, habría que determinar la parte correspondiente.

En cuanto al el teléfono móvil , según los usos y costumbres actuales se viene utilizando indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018), y pudiendo considerarse un bien indivisible, no cabe admitir la deducción de la línea de la que es titular el contribuyente al no quedar justificado el destino exclusivo al ejercicio de la actividad - Art. 22.3 RIRPF -.

Para la fijación del gasto procedente de teléfono fijo e internet, el artículo 30.5 b) LIRPF, en su redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, dispone:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

...

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Que si bien el mismo resulta aplicable a partir del ejercicio 2018, bien podemos atender a la regla introducida para el cálculo del gasto en nuestro caso, como criterio para determinar el porcentaje aplicable.

De conformidad con el mismo, procederá en el caso de la actora la deducción del gasto en un 30 por ciento del 33 % que tiene reconocido como afecto a la actividad; es decir, el 30 por ciento del 33 % de 1.087,82 €.

- Sobre la amortización de determinados bienes

Sobre las cantidades deducibles en concepto de amortización, dispone el artículo 12.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

[...]

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

El Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a estos activos en los siguientes términos:

[...]

Artículo 3 Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes

1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto .

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. ... .

3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

[...]

En el caso de la actora, como el rendimiento neto de la actividad se determinaba por el método de estimación directa simplificada, como resulta de la declaración de la actora, el artículo 30 del Reglamento del IRPF determina que las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

La Orden de 27 de marzo de 1998 aprobó la tabla de amortización simplificada que deberán aplicar los contribuyentes que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.

No se admite la amortización del mobiliario adquirido en IKEA, al no haberse acreditado que corresponda efectivamente a la parte afecta a la actividad y no a su vivienda habitual; sí, en cambio, el mobiliario del despacho por importe de 3.202,41 €, en la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición, el coeficiente de amortización previsto en la tabla de amortización simplificada, en este caso el 10%, por lo que la amortización fiscalmente deducible asciende a 320,23 €.

En cuanto al mobiliario adquirido en IKEA no se aprecia de la factura aportada que se trate de uno destinado específicamente a la actividad.

Sobre la aplicabilidad del régimen especial de los incentivos a las empresas de reducida dimensión, nada razona la actora acerca de su aplicabilidad en materia de coeficientes de amortización.

El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión es un régimen tributario especial contemplado en el capítulo XI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siendo regímenes tributarios especiales según el artículo 42.1 de la Ley los regulados en dicho título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

Los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión se aplican según el artículo 101 de la Ley a aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, 1546/2021, de 21 de dic. 2021, Rec. 4013/2020, que resuelve la cuestión sobre si, con el fin de aplicar el régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, a efectos de calcular el importe neto de la cifra de negocios de un grupo de sociedades, se ha de computar o no el importe neto de la cifra de negocios de las actividades económicas de la persona física, con condición de empresario o profesional, que ostente el control del grupo, determina en su fundamento tercero:

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TERCERO.- Algunas consideraciones jurídicas.

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Del primero de los preceptos en debate (art. 108.3 TRLIS) resulta que las empresas o grupos beneficiarios del régimen fiscal especial son:

1) Las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no superen los 10 millones de euros.

2) Los grupos de empresas cuyo importe de dicha cifra, globalmente, no rebasen esa suma.

3) Los grupos de sociedades dirigidos por personas naturales o sus parientes más próximos, definidos en el precepto, cuando estén en relación con el grupo en la misma relación con éste que la establecida entre sociedades en el artículo 42 del Código de Comercio , relación caracterizada por el dominio del capital social y del derecho de voto o del control social del grupo, lo que en este caso es tan indiscutible que no procede ahondar en esta circunstancia.

El hecho de que el artículo 28.1 de la LIRPF establezca que el rendimiento neto de las actividades económicas realizadas por personas físicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, no supone que se les aplique los regímenes tributarios especiales contemplados en la LIS.

En cuanto al maletín de Samsonite 7R SPINNER 75/25 DW BLACK, se comprueba que corresponde a un trolley y no a un maletín y no se considera afecto a la actividad en la medida que no se acredita que se utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad y no en el ámbito de la esfera privada de la actora.

En méritos a lo expuesto, procede la estimación parcial de la demanda anulándose la liquidación del IRPF, para que se deduzcan los gastos correspondientes a suministro eléctrico y telefonía, en los términos expuestos, procediéndose en su caso a la corrección de cualquier error que se haya podido producir en el correcto cómputo de los gastos deducibles.

Ello acarrea la anulación de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.