Sentencia Contencioso-Administrativo 432/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 688/2023 de 07 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2023, que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y NUM001, interpuesta contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con n° de referencia A51-82771224, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo 2016/2017, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones núm. NUM000 por el ejercicio 2016 y núm. NUM001 por el ejercicio 2017. Acuerdo del que resultó una sanción a ingresar de 45.323,07 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 57.430,11 euros, correspondiente al ejercicio 2017.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución recoge:" en fecha 30/09/2022 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto impositivo IRPF y por los periodos 2016 y 2017. El 19/01/2022 se formalizó acta de conformidad por el concepto y períodos señalados, con número de referencia A01-82771224.

Los hechos que motivaron la regularización efectuada fueron básicamente los siguientes:

- Ausencia de declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de la utilización de bienes pertenecientes a las sociedades de las que es socio, así como el pago por parte de estas de gastos de la esfera personal del obligado tributario.

La propuesta de liquidación contenida en el acta referenciada se entendió confirmada tácitamente el día 22/01/2022 conforme al artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) .

Contra la liquidación no consta que se haya presentado recursos de reposición y/o reclamación económico administrativa.

Con fecha 25/04/2022 se notificó el acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción en el domicilio fiscal del obligado tributario, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT .

El TEAR, analiza si es conforma a derecho las sanciones impuestas. La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 5812003. En concreto, en su artículo 191.

Analiza en primer lugar si la propuesta sancionadora está suficientemente motivada. Para ello se remite al arts. 103, 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT, así como en el artículo 134.3, del mismo texto legal. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. Haciendo también referencia a los arts. 54 de la Ley 3011992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 3912015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados. Haciendo mención a sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

Concretamente se recoge en la resolución recurrida:" ... que el acuerdo impugnado se encuentra suficientemente motivado, con expresión suficiente de todos los hechos determinantes de la imposición de sanción, sin que se aprecie la indefensión alegada por el reclamante, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras".

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, se remite a una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador.

Sigue relatando la resolución recurrida que la cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida. Remitiéndose a resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, para determinar el concepto de negligencia.

Expresándose el TEAR, en el siguiente sentido:" A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado omite en sus autoliquidaciones el rendimiento correspondiente a la asunción por las sociedades de las que es socio/administrador, de los gastos correspondientes a una vivienda, a una finca de recreo, a una embarcación, al personal de servicio y a una serie de utilidades privadas, cabe concluir que la actuación del reclamante debe ser considerada como dolosa."

Respecto a la interpretación razonable de la norma alegada, señalar que los preceptos transcritos son claros y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria. El Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. En este sentido, la interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de la normativa tributaria.

La claridad y evidencia de las conductas de la reclamante, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Por lo que se desestima dicha alegación.

Sobre la ocultación, hace referencia al art. 184 de la LGT, y recoge:" ... De esta manera, tal como se motiva debidamente en el acuerdo sancionador "El contribuyente, mediante la presentación de autoliquidaciones en las que se omitieron totalmente los rendimientos de capital regularizados en los periodos que fueron objeto de comprobación, ocultó a la Administración tributaria parte de los elementos del hecho imponible.

(..)El único ajuste practicado en la liquidación es el derivado de la ocultación de esos rendimientos de capital mobiliario, por lo que la incidencia es del 100% y debe apreciarse la concurrencia de ocultación".

Por tanto, se aprecia por este Tribunal ocultación en la conducta del reclamante, por lo que la calificación de la infracción como grave resulta ajustada a Derecho.

En este punto conviene indicar al reclamante que las sociedades de las que resulta socioladministrador, y él mismo, son sujetos infractores independientes, pudiendo no apreciarse ocultación en la conducta de las sociedades, pero sí en su conducta, como ocurre en el caso que nos ocupa".

Además, sobre la existencia de ocultación, considera el reclamante que su apreciación supone una vulneración del principio "non bis in idem",ya que entiende que el hecho o conducta que motiva la aplicación de la ocultación (no declarar) es, a su vez, el hecho o conducta típica sancionable (dejar de ingresar por no declarar unos rendimientos). El TEAR no comparte esta interpretación; ya que :"... ya que la conducta tipificada en el artículo 191 LGT consiste en "dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",sin que sea necesario que para que tenga lugar el elemento objetivo de esta infracción se deba de apreciar ocultación, produciéndose ésta "cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Por tanto, la ocultación no es condición necesaria para que concurra la conducta tipificada en el artículo 191 LGT . Sin embargo, en caso de que se aprecien ambas circunstancias "dejar de ingresar la deuda tributaria", así como "ocultación", entonces la infracción del artículo 191 LGT debe de calificarse como grave, habiendo actuado de este modo el órgano inspector, por lo que se confirma el acto impugnado".

El TEAR, en la resolución que se recurre y al amparo del artículo 237.1 de la Ley 58/2003, que establece:

"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

Examinado el expediente, se plantea una cuestión que no ha sido alegada pero que debe ser examinada por este Tribunal, que consiste en el correcto cálculo del perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 11/04/2023 (Rec.727212021), y concluye:" Atendiendo al caso que nos ocupa, la Inspección considera como "cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación", a efectos del cálculo del perjuicio económico para la graduación de la sanción, la cuota diferencial, si bien, de acuerdo con la STS transcrita, lo procedente hubiera sido considerar como tal cuantía la cuota líquida. Por tanto, se estima en parte la presente reclamación a efectos de que la Inspección proceda a rectificar el cálculo del perjuicio económico".

Y en consecuencia estima parcialmente la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en:

Nulidad de pleno derecho de la Resolución Recurrida al no haberse pronunciado sobre 5 alegaciones planteadas: STS 1114/2023 de 12/09.

Nulidad de pleno derecho del Acuerdo Sancionador por vulneración de los requisitos del trámite de audiencia: la propuesta de sanción señaló que a D. Bruno se le achacaba "dolo/culpa" (SIC) y el Acuerdo Sancionador le imputa dolo ( art. 217.1.a) y e) LGT) .

Falta de motivación:

La atribución de culpabilidad (dolo) no puede basarse en los medios personales con los que cuente el obligado tributario

Aplicación de responsabilidad objetiva: la mera realización de la conducta típica no excluye la obligatoriedad de que se motive la existencia de dolo o de culpa, y ello, aunque se haya prestado conformidad a la liquidación, lo que no enerva la obligación de motivar la concurrencia del elemento subjetivo.

No cabe responsabilidad por exclusión.

Eximente de interpretación razonable de la norma: la calificación de una actividad como empresarial o no y, por tanto, si los gastos imputados como Rendimientos del Capital Mobiliario Utilidad del Socio son o no deducibles, supone dilucidar sobre un concepto jurídico indeterminado.

Inexistencia de ocultación.

No cabe responsabilidad objetiva. No cabe responsabilidad por exclusión, alegación VI. Las circunstancias personales del obligado tributario no pueden tenerse en cuenta para apreciar su culpabilidad, alegación VII. La eventual ocultación no puede derivarse de lo acontecido en el procedimiento inspector, alegación VIII. La concurrencia de la ocultación exige una motivación especial, alegación VIII.

"El ordenamiento jurídico tributario otorga al sometido a inspección, no solo el derecho a efectuar alegaciones al acta de disconformidad, sino el derecho a que esas alegaciones sean tenidas en cuenta -sea para acogerlas, sea para rechazarlas- en la liquidación tributaria correspondiente. (...) . Para que esa resolución sea completa y responda eficazmente al deber de la Administración de ajustarse al ordenamiento es menester que cuente con todos los elementos necesarios para su adopción; y entre esos elementos esenciales está, sin duda, la opinión del interesado en el procedimiento sobre las vicisitudes del mismo y sobre la resolución que, a su juicio, será la que resulte conforme a Derecho. La inefectividad del trámite de audiencia y alegaciones determina la necesidad de declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados; que ha generado una indefensión en la recurrente, constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho, a tenor del art. 217.1.e) LGT ".

La Propuesta de Sanción: Adoleció de un vicio esencial cual fue el no especificar si imputaba dolo o culpa al contribuyente, lo que le privó, de facto, de su derecho a formular alegaciones de forma plena en el trámite de audiencia, puesto que, ante la falta de conocimiento de si se le imputaba una u otra conducta, no pudo alegar acerca de la concurrencia (o no) de dolo o de culpa, conductas que ni son iguales ni equiparables, y se remite en apoyo de sus pretensiones a la STS 465/2020 de 18 de mayo.

La única "prueba"o evidencia que contiene el Acuerdo Sancionador de que D. Bruno llevó a cabo las conductas típicas con conocimiento es la mera afirmación de que el mismo se lo debía a las circunstancias y medios personales con que contaba ("contaba con los medios necesarios", "banquero de profesión" "asesor de inversiones" "asesoramiento que recibió" "persona" con "amplios conocimientos" "las declaraciones del IRPF fueron presentadas por un profesional").

No es factible, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables. Toda vez que la Inspección ha imputado dolo a D. Bruno en base a sus medios y circunstancias personales, el Acuerdo Sancionador debe ser anulado.

El Acuerdo Sancionador se limita a describir las conductas típicas llevadas a cabo, explicándonos, a nivel teórico, en qué consiste la negligencia (que no el dolo que se imputa), pero sin contener mención alguna al dolo atribuible o achacable al recurrente.

Por su parte, la Resolución Recurrida también da por acreditada la culpabilidad por el mero hecho de haber llevado a cabo la conducta típica. Por ello el Acuerdo Sancionador, confunde tipicidad con culpabilidad, y aplica la fórmula de la responsabilidad objetiva.

La calificación de una actividad como empresarial (o no) y, por tanto, si los gastos asociados a la misma son (o no) deducibles, y, por tanto, si se pueden imputar (o no) al socio como utilidad (RCM) supone dilucidar sobre un concepto jurídico indeterminado, que implica el acogimiento de la eximente de interpretación razonable de la norma, al amparo del art. 179.2.d) LGT.

La culpabilidad del obligado tributario no puede fundamentarse únicamente en la apreciación subjetiva de la Inspección sobre la claridad de la norma aplicable y en la falta de acreditación por el obligado tributario o por los órganos revisores de una interpretación razonable de la norma distinta de la reflejada en la propuesta de liquidación, debiéndose razonar y fundamentar el motivo por el que dicha interpretación es la única posible.

La resolución sancionadora no puede limitarse a contener reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, sin, al margen de estos juicios de valor, ofrecer algún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma, lo que pone de manifiesto una clara inversión de la carga de la prueba contraria al principio de responsabilidad vigente en el ámbito sancionador tributario. La potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente. El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

El Acuerdo Sancionador, sí cometió ocultación por no declarar como Rendimientos del Capital Mobiliario (utilidades del socio art. 25.1.d LIRPF) los meritados gastos no deducibles a efectos del IS. La Inspección entiende que la relación existente entre las Sociedades y el recurrente, es una relación entre terceros, de modo que el conocimiento de la existencia de los gastos a través de las declaraciones del IS de las Sociedades proviene de un tercero lo que, conforme al art. 4.1 del RD 2063/2004, no excluye la supuesta ocultación imputable al demandante.

Las relaciones habidas entre el demandante, como socio y administrador de las Sociedades, no pueden, en modo alguno, ser consideradas como entre terceros, lo que conlleva que la declaración por éstas a la Administración de los gastos que se han imputado a su socio como utilidad, no provienen de un tercero y, por tanto, impide imputar ocultación al recurrente. Y la razón para ello es muy sencilla: la condición de tercero precisa de la existencia de no vinculación en los términos del art. 18 LIS o, dicho de otro modo, la relación entre dos personas vinculadas entre sí, al no existir independencia de criterio o decisión, impide que pueda ser calificada como entre terceros.

Los gastos "no deducibles"declarados por las sociedades no son ni falsos ni inexactos sin perjuicio de su recalificación por la inspección; el recurrente los declaro como rendimientos del capital mobiliario porque no compartía esa calificación, no porque los ocultara.

Por tanto, no cabe apreciar ocultación cuando:

Del Vino, Rangiora, Paramount o Tonga, que no son terceros, declararon una serie de importes como gastos deducibles.

Esos importes fueron recalificados por la Inspección como no deducibles e imputados en el IRPF, como un rendimiento del capital mobiliario (RCM utilidad del socio),

El demandante, no los declaró en su IRPF porque consideró, aunque pudiera ser erróneamente, que eran gastos deducibles y, por tanto, que no le podían ser imputados como RCM utilidad del socio. No debe olvidarse que el sujeto pasivo no oculta nada a la Administración Tributaria cuando ésta conoce perfectamente la realización del hecho imponible.

Pretender que existe ocultación en el caso expuesto supone vulnerar el art. 184 LGT.

Vulneración de la prohibición non bis in idem, la ocultación es un criterio calificador de las sanciones, no un agravante. La pretensión de la Administración de que la conducta de dejar de ingresar sea calificada como grave por la existencia de una supuesta ocultación supone vulnerar el principio Non Bis In Idem porque el hecho o conducta que motiva la aplicación de la ocultación ("no ha declarado") es, a su vez, el hecho o conducta típica sancionable (dejar de ingresar por no declarar unos rendimientos).

El Acuerdo Sancionador carece de la específica motivación exigible acerca de la concurrencia de la ocultación que supone un cambio de calificación de la sanción de leve a grave, lo que lo hace nulo porque, lo contrario, supondría que ,en la apreciación de la concurrencia de la agravante de ocultación de datos no cabe una suerte de automatismo, contrario al principio de legalidad tributaria, que imposibilita la aplicación del incremento porcentual de la sanción por dicha causa, al que ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el porqué de la aplicación de esta circunstancia que agrava la sanción mínima, pues en caso contrario se llega al resultado de incrementar con criterios de generalidad aquella sanción mínima en diez puntos sobre la base de que la declaración presentada es inexacta, incremento automático que es contrario al referido principio de culpabilidad y que por ello ha de decaer.

Cita numerosas sentencias del Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia Y del Tribunal Constitucional, en apoyo de sus pretensiones.

Y termina solicitando: "... dicte Sentencia por la que:

· Anule y deje sin valor ni efecto alguno la Resolución del TEAR de Madrid de 26 de mayo de 2023 (Procedimiento 28-13567-2022 y 28-27279-2022).

· Y, por ende, anule y deje sin valor ni efecto alguno el Acuerdo Sancionador de 26 de julio de 2022 A2379456353 con clave de liquidación NUM002 ordenando la devolución de las cantidades ingresadas a la Hacienda Pública más los intereses de demora correspondientes.

· Con expresa imposición de costas a la demandada si se opusiera a la misma.".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en:

El primer alegato que realiza el recurrente consiste en sostener la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEARM por no haberse pronunciado sobre cinco alegaciones contenidas en la reclamación económico-administrativa. Tales omisiones constituirían una incongruencia omisiva, sin embargo, el recurrente se refiere a la misma sino a nulidad de pleno derecho al prescindirse del trámite de alegaciones.

El hecho de que el TEARM no se haya pronunciado expresamente sobre las cinco alegaciones a que se refiere la demanda no supone que las mismas se hayan omitido. La resolución del TEARM sintetiza las alegaciones formuladas de contrario en la medida en que la contestación de una conlleva implícitamente la contestación de otras.

En particular, las tres primeras alegaciones supuestamente omitidas, relativas a la responsabilidad objetiva, por exclusión y a las circunstancias personales del obligado son respondidas al resolver sobre la pretendida falta de motivación. A título de ejemplo, el hecho de que el TEARM explique que considera debidamente motivada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para la imposición de una sanción hace que, evidentemente, no sea necesario pronunciarse expresamente sobre que no cabe la responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Lo mismo ocurre con la responsabilidad por exclusión y las circunstancias personales del obligado tributario. Al razonar el por qué la motivación de la sanción es suficiente, por entender acreditada la conducta infractora y la voluntad de incumplir la norma, se están dejando sin efecto estas alegaciones que son desestimadas de forma evidente sin que sea necesario un pronunciamiento diferenciado.

A continuación, sostiene el demandante la nulidad del acuerdo sancionador como consecuencia de la divergencia existente entre la propuesta de sanción, que se refería a la concurrencia de dolo/culpa, y la sanción, que se refiere a conducta dolosa, lo que le habría generado indefensión.

La resolución al contestar a este alegato reproduce la motivación de la propuesta sancionadora, en la que explica detalladamente por qué se considera la conducta como culposa.

Concretamente dicha propuesta sancionadora habla de intencionalidad, achacando que el obligado tributario una acción positiva que no se puede llevar a cabo sin conocimiento voluntario. Por mucho que al final de este razonamiento se haga referencia a dolo/culpa, no cabe dudar de que el comportamiento que se describe es de carácter doloso.

El TEARM va más allá, indicando que la expresión dolo/culpa implica ambas condiciones, siendo necesario para la apreciación del dolo que también exista culpa. Por este motivo, no es posible hablar de indefensión por parte del recurrente por el simple hecho de que la propuesta sancionadora se refiriera a dolo/culpa, pues una simple lectura de la misma no deja lugar a dudas de que la conducta acreditada es dolosa y no culposa.

En relación a la falta de motivación.

El recurrente se centra en la falta de motivación del acuerdo sancionador, refiriéndose a tres de las cuestiones que consideraba omitidas en la resolución del TEARM, esto es, la irrelevancia de las circunstancias personales del obligado tributario, la inexistencia de responsabilidad objetiva y de responsabilidad por exclusión.

Dichas alegaciones se agrupan en torno a lo que el demandante considera falta de motivación. Por ello, cabe entender que cuando el TEARM en su resolución justifica por qué entiende que sí se encuentra motivado el acuerdo sancionador lo que está haciendo es desestimando todas estas alegaciones.

En primer lugar, por lo que se refiere a las circunstancias personales del obligado tributario, el recurrente señala, con apoyo en sentencias del Tribunal Supremo y de esa Sala, que el simple hecho de que el obligado tenga suficientes medios no permite presumir la conducta dolosa. Esta cuestión no se discute en ningún caso, pues una simple lectura tanto del acuerdo sancionador como de la resolución del TEARM permite extraer claramente como ninguna conducta se presume, sino que se acredita.

Las circunstancias personales del obligado no han dado lugar a la presunción de la culpabilidad, sino que han sido un indicio más en la determinación de la misma. El recurrente conocía perfectamente que utilizaba bienes y fondos de las sociedades de que era socia para su uso familiar y particular y, sin embargo, decide no incluirlo en sus declaraciones como rentas obtenidas. Sus circunstancias personales no permiten presumir, pero sí son un indicio para considerar este conocimiento y las mismas pueden y den ser tenidas en cuenta, ya que en caso contrario se realizaría una motivación genérica carente de concreción.

La justificación de la motivación de la sanción es suficiente para entender desvirtuados ambos alegatos. La motivación contenida en el acuerdo sancionador a la que ya hemos hecho referencia habla de intencionalidad en la comisión de la conducta a través de una acción positiva, de manera que ni se está atribuyendo la responsabilidad al obligado de forma objetiva ni por exclusión. En resumidas cuentas, todos estos alegatos se reducen a uno solo que es la consideración como insuficiente de la motivación, por parte del recurrente.

Sin embargo, que el demandante no esté de acuerdo con la motivación no implica ni mucho menos que esta no exista. De hecho, en el presente caso, no solo es que exista, sino que es razonada y adecuada. Puede señalarse para finalizar que, según la doctrina del Tribunal Constitucional, no existe un derecho fundamental a una determinada extensión de la motivación, de manera que si el razonamiento que sirve de base a la motivación es suficiente no importa su brevedad y concisión, incluso admitiéndose la motivación por remisión, por todas STC 184/1998 (RTC 1998, 184).

En relación a la interpretación razonable de la norma.

De esta manera, en la medida en que la interpretación razonable en la que pretende basarse el obligado deriva de la supuesta deducibilidad de unos gastos, es el obligado el que tiene el deber de probar por qué esos gastos son deducibles, de manera que a él le corresponde aportar esa interpretación razonable, no pudiendo limitarse a señalar que es un concepto jurídico indeterminado.

Sobre la supuesta ocultación.

Sostiene la inexistencia de ocultación, sobre la base de cinco ideas. La primera de ellas sería la imposibilidad de apreciar ocultación debido a que las relaciones de la demandante con las sociedades de las que forma parte no pueden considerarse como relaciones con terceros, a efectos de lo dispuesto en el art. 4 del RD 2063/2004.

Dicho precepto lo que viene a reseñar es que la ocultación existe incluso aunque la Administración conozca la realidad de la operación o datos por declaraciones de terceros. En este contexto, resulta irrelevante calificar a la demandante como tercero o no, ya que lo que deja claro el precepto es que la ocultación va a existir pese a que la Administración pueda conocer los datos de forma indirecta, esto es, no a través del sujeto que está siendo sancionado.

En el presente caso resulta claro que pueden diferenciarse distintos sujetos infractores. Por una parte, la demandante y, por otra, las sociedades de la que es socia. Por mucho que la Administración pudiera conocer los datos por medio de estas, este conocimiento es indirecto, esto es, no ha sido suministrado directamente por el sujeto que está siendo sancionado, sino por sujetos distintos. Ello permite, sin gran esfuerzo, entender que se dan los presupuestos del art. 4 del RD 2063/2004, permitiendo apreciar la existencia de ocultación.

En relación a la alegación del demandante, de la posible vulneración del principio "Non bis in ídem",la demandante reseña que la resolución no se pronuncia expresamente sobre si este principio se ha transgredido o no. Sin embargo, una simple lectura de la misma disipa toda duda, pues señala que la ocultación no es necesaria para que concurra la infracción del art. 191 LGT, es decir, esta puede sancionarse sin la concurrencia de aquella, lo que determina que, si existe ocultación, la infracción se califique como grave. Esto es precisamente lo que ocurre en el caso de autos y lo que justifica que no se vulnere el principio de non bis in ídem.

Remitiéndose a los fundamentos de la resolución recurrida. Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- En relación a la alegación del recurrente de que la resolución del TEAR impugnada, incurre en un vicio de falta de motivación ( art. 215.de la LGT) al no contestar, dos peticiones de anulabilidad que se reflejaron en el escrito de alegaciones de 14 de julio de 2022.

Como ha declarado el Tribunal Supremo ( STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª, de 10-03-2003, rec. cas. 7083/1997) "el cumplimiento de los deberes de motivación y de congruencia se traduce, en síntesis, en una triple exigencia: de un lado, la exteriorización de un razonamiento que, siendo jurídico, por discurrir sobre aquello que en Derecho pueda ser relevante, se perciba como causa de la decisión a la que llega el juzgador; de otro, la extensión de tal razonamiento, explícita o implícitamente, a las cuestiones que, habiendo sido planteadas en el proceso, necesiten ser abordadas por depender de ellas la decisión; y, en fin, una decisión cuyo sentido abarque, inequívocamente, todas las pretensiones deducidas.

La congruencia de las sentencias no requiere una exhaustiva argumentación que discurra paralela con las alegaciones de las partes, bastando con un razonamiento suficiente que dé cumplida respuesta a las pretensiones de los sujetos de la relación procesal. Y que, tal y como afirma la doctrina constitucional, tratándose, no de las pretensiones, sino de las alegaciones aducidas por las partes para fundamentarlas, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales".

La motivación no requiere que se dé contestación a todas y cada una de las alegaciones formuladas por el interesado, máxime cuando no son sustanciales o son claramente irrelevantes para las pretensiones deducidas. Por eso, la Resolución del TEARM recurrida cumple plenamente con las exigencias de motivación, pues permite conocer con toda claridad el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo; y si no se da en ella plena contestación a todas y cada una de las alegaciones formuladas por el obligado se debe a que, como se analiza en los siguientes Fundamentos de Derecho, dichas alegaciones no son medulares para dar respuesta a las pretensiones del recurrente.

En el caso analizado tanto la resolución dictada por la Inspección de Tributos como por el TEAR, están suficientemente motivadas; debiéndose desestimar la alegación de la demandante en este punto.

Asimismo, alegó nulidad de pleno derecho del Acuerdo Sancionador por vulneración de los requisitos del trámite de audiencia: la propuesta de sanción señaló que se le achacaba "dolo/culpa" (SIC) y el Acuerdo Sancionador le imputa dolo ( art. 217.1.a) y e) LGT.

La sentencia del pleno del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, dictada en el recurso de inconstitucionalidad 695/1985 y cuestiones de inconstitucionalidad 889/1988 y 1.960/1988 (acumulados), en relación con determinados preceptos de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria; recoge: «[E] l propio art. 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables «incluso a título de simple negligencia», lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que, más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados.

No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir en modo alguno los principios de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ).»

No hay indeterminación por parte del órgano instructor en el dictado de la propuesta de resolución sino transcripción del artículo 183.1 LGT cuyo tenor es el siguiente: «Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

La propuesta de resolución tiene el carácter de acto de trámite no susceptible de recurso, según refiere la STS (Sala 3ª; Sección 3ª) de 23 de octubre de 1998 (RJ 1998\9564):

«[P] ues bien, la propuesta de resolución del procedimiento sancionador es un acto no susceptible de recurso porque es semejante al acto de acusación en los procesos penales; frente a este acto, el interesado tiene derecho a defenderse a través del importante trámite de audiencia, importancia que queda bien expresada al exigirlo el artículo 105, c) de la Constitución ; todavía hay que añadir que este trámite viene también amparado por el artículo 24 de la Norma Suprema»

Y la sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª; Sección 3ª) de 23 de septiembre de 2002 (RJ 2002\9419), sobre la posible agravación de la infracción o, en su caso, sanción; recoge: «[E] n definitiva, la propuesta del Instructor es un momento decisivo del expediente sancionador que abre la última vía de defensa efectiva a la que tiene derecho el expedientado frente a los hechos que se dan por probados y frente a la calificación de los mismos. Es equivalente al escrito de calificación definitiva del proceso penal, mientras el pliego de cargos puede equipararse al procesamiento o inculpación. A la vista de los términos de la propuesta, el órgano decisorio para poder desviarse de ella en sentido agravatorio tenía que ofrecer al expedientado la última oportunidad de defenderse del cargo de agravación que se le imputaba y que conllevaba una sanción distinta de la propuesta y responder al análisis de la prueba de dicho cargo y a la eventual graduación de la sanción que pudiera recaer en el mismo. Tanto el artículo 137 de la vieja Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , como el 135 de la vigente Ley 30/1992, como el propio artículo 20.1 y 3 del Reglamento para el ejercicio de la potestad sancionadora, prevén que el expedientado pueda discutir la propuesta última que anuncia sin equívoco la sanción que puede serle impuesta. Si el Órgano decisorio disiente de la propuesta debe ordenar que se haga en la forma que estime adecuada o en todo caso dar audiencia posterior en la que se ofrezca al posible sancionado la oportunidad de discutir las pruebas y razonar sobre la graduación de la sanción»»

La culpabilidad en la conducta imputada es imprescindible y constituye un presupuesto esencial de la infracción tributaria.

La culpabilidad es el elemento subjetivo necesario, pero puede admitir varios grados: "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias (...]"( SAN de 7-12-1994).

Es decir, tenemos los siguientes grados:

a)Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.

b)Culpa o negligencia: La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, se deduce que la conducta del recurrente, por el órgano inspector fue califica como dolosa. Sin que se pueda apreciar indefensión.

Por lo que el motivo debe de ser desestimado.

QUINTO.- En relación a la sanción impuesta.

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo"caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad".Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad",porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEXTO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador está suficientemente motivado tanto el elemento objetivo como el elemento de la culpabilidad.

Se analizan conjuntamente las dos sanciones impuestas al actor tanto en el año 2016 como en el año 2017.

El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183.

Por lo que teniendo en cuenta que la demandante omite en sus autoliquidaciones el rendimiento correspondiente a la asunción por las sociedades de las que es socia de gastos correspondientes a su esfera personal, cabe concluir que la actuación de la reclamante debe ser considerada como dolosa.

Así, concreta el acuerdo sancionador que la demandante, es socia de las sociedades Tonga, Paramount y Delvino. Y se ha acreditado la utilización de activos propiedad de las citadas entidades por parte de los socios, así como el abono de determinados gastos pertenecientes a la esfera personal de los mismos. La recurrente no procedió a declarar el valor derivado del uso/aprovechamiento de los citados bienes como rendimiento, teniendo conocimiento del uso efectuado de bienes cuya titularidad jurídica no le pertenecen.

A lo largo de los procedimientos inspectores llevados frente a las sociedades se ha puesto de manifiesto, a juicio de la Inspección, una planificación fiscal que incluía la ocultación del uso de los citados bienes y/o servicios por parte de los socios.

Tanto el elemento objetivo y el elemento subjetivo, se hayan correctamente razonados y motivados.

No compartiéndose la alegación del recurrente, de que la calificación de una actividad como empresarial (o no) y, por tanto, si los gastos asociados a la misma son (o no) deducibles, y, por tanto, si se pueden imputar (o no) al socio como utilidad (RCM), supone dilucidar sobre un concepto jurídico indeterminado, que implica el acogimiento a la eximente de interpretación razonable de la norma.

Ni se comparte la afirmación del recurrente de que:" la pretensión de la Administración de que la conducta de dejar de ingresar sea calificada como grave por la existencia de una supuesta ocultación supone vulnerar el principio Non bis in ídem porque el hecho o conducta que motiva la aplicación de la ocultación ("no ha declarado") es, a su vez, el hecho o conducta típica sancionable (dejar de ingresar por no declarar unos rendimientos)."Alegando dos sentencias del Supremo;( STS de 27 de octubre de 2010. STS de 15 de julio de 201, las cuales se refieren a la Ley General Tributaria 230/1963. Así las mismas añaden lo siguiente, párrafo que contestaría a las alegaciones planteadas por el propio obligado tributario:

"Y por otra parte, no puede mantenerse que la nueva normativa fuera más favorable, ya que, aunque en la Ley 58/2003, a diferencia de la LGT de 1963 , la ocultación no puede estimarse como un criterio de graduación de las sanciones, sino que se configura como elemento del propio tipo de la infracción prevista en el art. 191 , entre otras, desde el momento que este precepto considera, en su apartado 3, que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, remitiéndose el propio artículo 191 in fine también a diversos criterios de graduación agravantes de la sanción, como los recogidos en los apartados A y B del art. 187, consistentes respectivamente en la comisión repetida de infracciones tributarias y en el perjuicio económico para la Hacienda Pública, resulta una sanción de la misma cuantía que la impuesta con base a la Ley de 1963, dado que correspondía un incremento de 25 puntos al ser el perjuicio económico superior al 75 por 100".

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.