Sentencia Contencioso-Administrativo 702/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1017/2022 de 08 de noviembre del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de julio de 2022, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: 2021GRC36910015P) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 29,04 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida se pronuncia sobre si se cumplen los requisitos que exige la normativa del impuesto para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si ha quedado acreditada la vinculación del préstamo con la adquisición de la vivienda habitual.

Se remite a los arts. 68 y 78 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, aplicables en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la citada Ley y desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Y afirma que para que pueda admitirse la deducción debe acreditar el destino del préstamo y su devolución. Por tanto, se trata de una cuestión eminentemente probatoria a cuyos efectos debe tenerse en cuenta la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Se recoge en la resolución recurrida: "En el presente caso, se ha aportado escritura de 12/09/2002 en cuyas estipulaciones consta "que la finca descrita se encuentra libre de cargas o gravámenes", cabe señalar que la vivienda ha sido adquirida el 30 de octubre de 2001, según la escritura con número de protocolo cuatro mil setecientos cuarenta y cuatro.

Por su parte, el reclamante aduce que "el pago de dicha vivienda se realiza mediante un préstamo personal de D. Eugenio al interesado, debido a que en ese momento no se le concedía ningún préstamo por entidad bancaria. Que el préstamo fue registrado en la Oficina Liquidadora de la Comunidad de Madrid sita en Alcorcón y condicionado a ser devuelto en cuento la entidad bancaria concediera el préstamo hipotecario."

Examinada la documentación aportada por el interesado, éste no ha aportado copia de dicho contrato privado, y la transferencia aportada, por sí sola no prueba ni la existencia de dicho préstamo ni detalla las condiciones contractuales del mismo. Por lo tanto, cabe desestimar las alegaciones del reclamante".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente fundamenta en síntesis su demanda en: Que con fecha 30 de octubre del 2001, adquiere la vivienda, "URBANA- NUM002-PISO NUM003, en planta NUM004 de construcción del DIRECCION000 del plan parcial del polígono esta segunda zona de actuación a los sitios linde Borda, Pocillo, Cantarranas y las Arpada de Alcorcón.

Que el pago de dicha vivienda se realiza mediante un préstamo personal de D. Eugenio al demandante, debido a que en ese momento no se le concedía ningún préstamo por entidad bancaria. Que el préstamo fue registrado en la Oficina Liquidadora de la Comunidad de Madrid sita en Alcorcón y condicionado a ser devuelto en cuento la entidad bancaria concediera el préstamo hipotecario.

Que la Oficina Liquidadora de la Comunidad de Madrid de Alcorcón donde se registró el préstamo personal recibido por el interesado, solicitando copia del registro, manifiesta que no pueden aportar copia de dicho registro, dado que se procede a la destrucción de estos cuando sobrepasan cierta antigüedad y que ya no tienen archivados expedientes con más de 20 años de antigüedad.

Se aporta documento de CaixaBank del 6 de abril 2021, en el que se reflejan diversos movimientos, entre ellos, uno fechado el 12 de septiembre del 2002, que indica la devolución del préstamo suscrito en fecha 30 de octubre 2001 con D. Eugenio, para la compra de la vivienda de referencia, como bien señala su concepto.

Que con fecha 12 de septiembre del 2002, se realiza la escritura del préstamo hipotecario concedido al demandante. Con fecha 2 de diciembre del 2003, se realiza escritura de ampliación del préstamo hipotecario anteriormente mencionado, con el mismo fin, como figura en la estipulación primera de la misma.

El préstamo hipotecario concedido y su ampliación se corresponden para la compra de la vivienda. Que, por dicho motivo, se beneficiaba de la deducción por adquisición de vivienda habitual desde el año 2002, al cumplir todos los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto. Dicha vivienda desde el mes de junio del 2013 hasta abril del 2019 estuvo alquilada, por lo que dejo de deducirse por la adquisición de la vivienda habitual.

A partir de mayo del 2019, la vivienda volvió a ser la vivienda habitual del recurrente, y conforme a la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), a la disposición transitoria duodécima del Reglamento de Impuestos y al cumplir los todos los requisitos necesarios para la deducción de vivienda habitual, se procedió a realizar la misma en la declaración de la renta 2019.

Y termina solicitando:" ... previo los trámites legales oportunos, estime la misma y se dicte resolución que estime las siguientes pretensiones:

a) Que se anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con referencia NUM000, de fecha 7 de agosto de 2022, desestimatoria de la reclamación económica administrativa y con ello la liquidación tributaria de la citada resolución, procediendo a la devolución de 29,04 euros más intereses abonados por mi mandante y con ello la estimación de la declaración de la renta del año 2019 en la que se estimaba una devolución por parte de la AEAT de 835,29 euros más los intereses desde el 31 de diciembre 2020.

b) Que se reconozca el derecho de mi mandante a la deducción por vivienda habitual al cumplir los requisitos marcados por la Ley del Impuesto".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se remite a la normativa recogida en la resolución del TEAR, y entiende que, quienes hayan adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 podrán mantener la deducción si con carácter previo a esa fecha el contribuyente ha sido titular y ha ejercido el derecho correspondiente en cada uno de los períodos correspondientes.

En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición.

Se remite al art. 105 de la Ley General Tributaria a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba. Y entiende que de la documentación aportada y que obra en el expediente administrativo, se deduce que la vivienda, sita en la DIRECCION001 de Alcorcón (Comunidad de Madrid) fue adquirida el 30 de octubre de 2001, fecha en la que no constaban cargas sobre la vivienda. Para la adquisición de esa vivienda, el interesado suscribió, según alega, un préstamo persona el 12 de septiembre de 2002. Por la fecha del préstamo, casi un año posterior a la adquisición de la vivienda, no se puede considerar probada la suscripción del préstamo con la referida adquisición por lo que no procedería la pretendida deducción.

Solicitando la desestimación del recurso y la imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto; debemos tener en cuenta lo establecido en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:

"La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. (...)

3.° Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda".

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización."

De acuerdo con la normativa, que acabamos de citar, quienes hayan adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 podrán mantener la deducción si con carácter previo a esa fecha el contribuyente ha sido titular y ha ejercido el derecho correspondiente en cada uno de los períodos correspondientes.

En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición.

Llegados a este punto debemos hacer mención a la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

En el presente caso el demandante aporto una serie de documentos, para justificar la vinculación del préstamo a la adquisición de la vivienda; consistentes en; la escritura pública de la vivienda de fecha 30 de octubre de 2001, copia de movimientos de una cuenta corriente de la "Caixa"; escritura hipotecaria de fecha 12 de septiembre de 202; y una ampliación de hipoteca fechada el 2 de diciembre de 2003.

De los documentos aportados y de los obrantes en el expediente, se deduce que la vivienda, sita en la DIRECCION001 de Alcorcón (Comunidad de Madrid) fue adquirida el 30 de octubre de 2001, fecha en la que no constaban cargas sobre la misma. Para la adquisición de esa vivienda, el interesado suscribió, un préstamo hipotecario el 12 de septiembre de 2002. Por la fecha del préstamo, casi un año posterior a la adquisición de la vivienda, no se puede considerar probada la suscripción del préstamo para la adquisición por lo que no procedería la pretendida deducción.

Por lo tanto, procede desestimar el recurso.

QUINTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.