ILMOS SRES.
D. Heriberto Asencio Cantisan
D. José Ángel Vázquez García
Dª. Maria Fernanda Mirman Castillo
D. Pedro Escribano Testaut
D. Francisco Javier Sánchez Colinet
PRIMERO.- La sociedad mercantil FORUM MACHINE S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 23 de junio de 2022 (procedimiento 41-07986-2021), desestimatoria de la reclamación promovida contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección que le impuso una sanción por la comisión de una infracción muy grave tipificada en el artículo 202.3 de la Ley General Tributaria.
Este artículo 202.3 establece lo siguiente:
"Artículo 202. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal o de otros números o códigos.
[...]
3. También constituye infracción tributaria comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.
La infracción prevista en este apartado será muy grave.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 30.000 euros."
SEGUNDO.- Para resolver las cuestiones planteadas en el presente recurso contencioso-administrativo, resulta sin duda alguna pertinente transcribir, en cuanto más interesa, el contenido del Acuerdo sancionador ahora impugnado. Anticipamos que se trata de una transcripción muy extensa y laboriosa, pero que aun así consideramos oportuno llevar a cabo, por ser muy ilustrativa de las razones que determinaron la sanción que ahora se combate, desde la perspectiva del juicio sobre la motivación de la culpabilidad y la proporcionalidad de la sanción, que son las cuestiones en las que la demanda ahora se centra.
Leemos, así, en dicha resolución sancionadora lo siguiente
«A)El obligado tributario presenta declaración censal en fecha 14/05/2021 solicitando Número de dentificación Fiscal, con número de referencia 2021C3676710204H, la cual se encuentra incorporada el expediente electrónico.
En la misma se declara como domicilio fiscal y social, coincidente además con el domicilio declarado de actividad, en Jaén, en Avenida de Granada, nº 9, consignando una superficie total del local de 30 metros cuadrados y computables 12.
En fecha 14/05/2021 se emite Tarjeta de Identificación Fiscal con NIF Provisional y en fecha 19/05/2021 con NIF Definitivo (Código electrónico 18CA61192600E9D1), la cual es notificada a FORUM MACHINE, S.L. (NIF B06767149) en calidad de titular al haber accedido a la Sede electrónica de la AEAT al contenido del acto objeto de notificación con fecha 24/05/2021 y hora 15:27:07.
La entidad consta de alta, desde el 14/05/2021 en los epígrafes 612.3 (Comercio mayor de Frutas y verduras) 631 (Intermediarios del comercio) y 665 (Comercio menor por correo o catálogo) de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Solicita asimismo el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios con igual fecha, que se informa negativamente por esta Inspección en fecha 09/06/2021 al constatar la inexistencia de actividad ejercida por parte del obligado tributario. Se adjunta dicho informe al expediente electrónico.
Como socia única y administradora, figura Dña. Modesta (NIF NUM000), con domicilio fiscal en Albolote (Granada), en DIRECCION000. No obstante, en escritura de constitución de la sociedad declara como domicilio DIRECCION001 (Málaga). Se comprueba en la base de datos que en fecha 30/11/2020 transmite la vivienda de Albolote; sin embargo, en la declaración presentada el 31/05/2021 respecto del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas del ejercicio 2020, se ratifica el domicilio de DIRECCION002.
B)La sociedad fue constituida mediante escritura pública de 14/05/2021 otorgada ante el Notario de Málaga D. Pedro Díaz Serrano, con número 2.028 de su protocolo, con un capital social de 3.000,00 euros, cuyas participaciones son íntegramente suscritas por la Sra. Modesta, mediante aportación no dineraria de un dominio de internet denominado "forummachine.org", valorándolo en 3.000,00 euros también, coincidente con el capital social... [...]
Según la página web de NOMINALIA, de https://www.nominalia.com/dominios/, el dominio ".org" puede obtenerse por 1 euro al año, como puede observarse a continuación, lo que cuestiona la realidad de la valoración asignada a dicho dominio a efectos de la suscripción del capital social.
[...]
C)La sociedad se encuentra inscrita en el Registro Mercantil de Jaén, en la Hoja J-25029, Tomo 663, Folio 100, siendo la actividad principal del objeto social el comercio mayor de frutas y hortalizas (CNAE 4631) y otras actividades con CNAE 4791 - Comercio al por menor por correspondencia e internet y 4619 - Intermediarios de comercio de productos diversos. Figura como actual administradora y socia única Dña. Modesta (NIF NUM000), desde el 14/05/2021.
Las únicas inscripciones registrales que existen en el Registro Mercantil son las relativas a su constitución y primera inscripción, publicada en fecha 25/05/2021, así como el nombramiento de administrador único y declaración de unipersonalidad.
No constan datos de empleados en la información facilitada por la Seguridad Social, ni en las bases de datos de la Agencia Tributaria. No existe cuenta de cotización de la empresa.
D)Por parte de la Inspección se efectúa visita en fecha 08/06/2021, en el marco de las actuaciones de comprobación censal, verificándose que, en el domicilio declarado sito en DIRECCION003, se ubica un edificio de viviendas en cuyo bajo existe un local destinado a la venta de maquinaria industrial denominado "JM COLMENERO". Preguntando en los locales, los vecinos manifiestan desconocer a la entidad y a su representante legal, no existiendo rótulos ni carteles identificativos en dicho lugar relativos al obligado tributario.
E)La representante legal de la entidad, Dña. Modesta, ha constituido veinte sociedades desde el mes de marzo de 2021.
[...] Son elementos comunes a todas ellas, que son entidades constituidas ante el mismo Notario por la Sra. Modesta como socia del 100% del capital social (por importe de 3.000 euros) y administradora única con el mismo objeto social de Comercio menor por correspondencia e internet, Comercio mayor de productos alimenticios, bebidas y tabaco e Intermediarios del comercio, realizando aportaciones no dinerarias consistentes en un dominio de internet, que como se ha indicado, tiene un valor muy inferior al de las participaciones suscritas.
[...]
Los domicilios sociales se encuentran en diversas provincias, como Almería, Barcelona, Cádiz, Castellón, Córdoba, Salamanca, Sevilla, Jaén y Segovia. Se han incorporado al expediente electrónico notas informativas del Registro Mercantil relativas a cada una de las sociedades creadas por Dña. Modesta, en las que, respecto de algunas de ellas, se observa que al poco tiempo de ser constituidas se produce cambio de administrador, cesando ella en su ejercicio, pero manteniendo la titularidad de las participaciones sociales
[...]
Según la base de datos, la mayoría de ellos figuran como no declarantes de IRPF, sin actividad económica y sin rentas ni movimientos bancarios, siendo algunos extranjeros.
F)En relación a la sociedad FORUM PROGRESS, S.L. (NIF B05271622), de la que como se ha indicado anteriormente la Sra. Modesta es socia única y administradora, han sido practicadas actuaciones de comprobación censal por este Equipo I23850-02, emitiendo el 15/06/2021 Informe de Propuesta de Revocación de NIF que se encuentra incorporado al expediente electrónico ante la falsedad del domicilio de actividad declarado, como consecuencia de los siguientes hechos constatados:
( Inicialmente, al tiempo de su constitución, el domicilio fiscal y social, coincidente además con el domicilio declarado de actividad se sitúa en Jaén, en DIRECCION004, consignando una superficie total del local de 30 metros cuadrados y computables 9.
( Posteriormente, en fecha 27/05/2021 modifica su domicilio fiscal a Murcia, en C/ Cánovas del Castillo, nº 55, bajo.
( La entidad consta de alta, desde el 24/03/2021 en los epígrafes 612.3 (Comercio mayor de Frutas y verduras) 631 (Intermediarios del comercio) y 665 (Comercio menor por correo o catálogo) de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
( Realizadas actuaciones de comprobación censal, se verifica que, en el domicilio de la actividad declarado sito en DIRECCION004, local, se ubica un edificio de viviendas en cuyo bajo existen cinco locales, tres de ellos cerrados y, los aperturados, uno destinado a reparación de calzado y otro a bar cafetería. Preguntando en los locales, manifiestan desconocer a la entidad y a su representante legal, Dña. Modesta, no existiendo rótulos ni carteles identificativos en dicho lugar relativos al obligado tributario.
( Por todo ello, se ha podido comprobar que no se realiza actividad en el domicilio declarado, que se visita el día 12/05/2021, tal y como consta en diligencia extendida al efecto por el agente tributario actuante, ni que en dicha fecha se realizara la gestión administrativa y dirección de los negocios en el domicilio fiscal declarado.
Asimismo, en fecha 27/05/2021 fue emitido Informe de propuesta de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios de FORUM PROGRESS, S.L. por las mismas razones de inexistencia de actividad y domicilio fiscal anteriormente indicadas. Se adjunta a expediente electrónico.
[...]
En fecha 18/08/2021 fue dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria el Acuerdo de revocación del Número de Identificación Fiscalde Forum Machine SL.
En él se resuelve, en base a las actuaciones de comprobación censal llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, lo siguiente:
"Por todo lo anterior, no ha sido posible obtener ninguna documentación ni constatar actividad alguna de la entidad.
El desarrollo de la actividad que constituye su objeto social necesita una infraestructura que la entidad no posee.
De acuerdo con los hechos relatados, en el domicilio fiscal declarado no se ejerce la dirección efectiva de la actividad económica, ni tampoco se ejercen las actividades en las que está de alta.
Dada la carencia de medios materiales y humanos para llevar a cabo las actividades en las que se ha dado de alta, tampoco parecen desarrollarse en ningún otro lugar.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la notificación de la propuesta de revocación del Número de Identificación Fiscal no constan presentadas, por lo que se confirma dicha propuesta y, en consecuencia, procede acordar la revocación del Número de Identificación Fiscal".
La notificación del acuerdo de revocación se entendió rechazada por el transcurso de diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin haber accedido a su contenido.
[...] En el presente caso el obligado tributario ha comunicado un domicilio social, fiscal y de actividad falso al tiempo de solicitar Número de Identificación Fiscal mediante la presentación de Declaración censal (Modelo 036), en fecha 14/05/2021, con número de expediente/referencia NUM001 y CSV NUM002.
De los indicios recopilados por esta Inspección en las actuaciones de comprobación censal llevadas a cabo se ha obtenido la conclusión de que la forma de proceder del obligado tributario no obedece a un mero error, sino que el domicilio comunicado en la solicitud del NIF, en los estatutos de la sociedad y en la escritura de constitución firmada ante notario es intencionadamente falso. La dirección consignada como domicilio fiscal, social y de la actividad no guarda ni ha guardado nunca ninguna relación con el obligado tributario ni con su administradora. No consta que haya sido de la propiedad de ninguno de ellos ni tampoco arrendado. Del examen de todos los hechos expuestos en el presente acuerdo se extrae la conclusión de que, de forma voluntaria y deliberada, se declara un domicilio en el que nunca se pensó que se fuera a desarrollar una actividad empresarial y donde nunca sería localizable la sociedad. Esta es la única deducción coherente con el patrón de conducta reiterada consistente en la creación por parte de Dª. Modesta de numerosas sociedades en las que se repite el hecho de que el domicilio fiscal comunicado en las solicitudes de NIF no se corresponden con ningún domicilio real, ni social ni fiscal.
Así lo demuestran los numerosos informes llevados a cabo por distintos funcionarios de la AEAT, incorporados a este expediente, según los cuales ninguna de estas sociedades está radicada en ninguno de los domicilios sociales o fiscales declarados en la declaración censal de solicitud de NIF ni llevan a cabo ninguna actividad económica en dichos lugares. No solo han sido incorporados al expediente los informes de propuesta de revocación del NIF de las sociedades constituidas por Dª. Modesta, sino los de aquellas constituidas por D. Aquilino (NIF NUM003), dada la conexión existente entre ambos.
Así, se han llevado a cabo por esta Dependencia Regional de Inspección actuaciones de comprobación censal respecto de Internalia Business SL (B04969879), cuyo administrador único es el señor Aquilino, obteniendo la conclusión de que la sociedad ha comunicado un domicilio falso en su solicitud de asignación del NIF. De forma similar a lo acontecido con las sociedades constituidas por Dª. Modesta, las actuaciones de comprobación censal llevadas a cabo respecto a las restantes diez sociedades constituidas por D. Aquilino han constatado que no están radicadas en ninguno de los domicilios sociales o fiscales declarados en la correspondiente solicitud de asignación del NIF ni llevan a cabo ninguna actividad económica en dichos lugares. Esta circunstancia ha continuado incluso después de que algunas de estas sociedades hayan sido transmitidas o hayan cambiado de administrador. Esto ha dado lugar a la firma por distintos funcionarios de la AEAT de informes propuestas de revocación del NIF y/o de propuesta de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios respecto a las citadas sociedades, los cuales también han sido incorporados a este expediente.
Tanto Modesta como Aquilino han constituido numerosas sociedades con un objeto social similar, un mismo tipo de aportación no dineraria consistente en un dominio de internet cuyo valor no consta acreditado y con idénticos resultados obtenidos respecto a las actuaciones de comprobación censal llevadas a cabo. La escritura de constitución tanto de Forum Machine SL como de Internalia Business SL fue otorgadas ante el mismo notario de Málaga, D. Pedro Díaz Serrano. Pero la conexión evidente entre ambas sociedades y administradores la encontramos en la "Asesoría Málaga", radicada en la Avda. Alameda Principal nº 25, 3º Izda de Málaga. Este ha sido el lugar designado por el señor Aquilino como su domicilio a efectos de notificaciones y en esta misma asesoría fue localizada la señora Modesta por un agente tributario para la práctica de una notificación (constan en el expediente electrónico los acuses de recibo). Desde el 25 de junio de 2021 el domicilio fiscal de Dª. Modesta está situado en dicha asesoría, en la que ella manifiesta trabajar.
En la página web https://www.asesoriamalaga.info la asesoría Rentasol declara como dirección de su actividad el de la Alameda Principal nº 25, 3º Izda de Málaga y como correos electrónicos DIRECCION005 y DIRECCION006. Podemos ver la siguiente publicidad que la asesoría ofrece de sus servicios:
Asesoría Rentasol, como asesoría en Málaga, ya somos tu Punto de Atención al Emprendedor (PAE).
Como punto de Atención al Emprendedor (PAE) nos encargamos de facilitar la creación de nuevas empresas, el inicio efectivo de su actividad y su desarrollo, a través de servicios de información, tramitación de documentación, asesoramiento, formación y apoyo a la financiación empresarial (...)"
Ha sido incorporado al expediente electrónico la certificación del contenido de la página de internet https://www.asesoriamalaga.info.
Por tanto, la constitución de Forum Machine SL, declarando en la solicitud de asignación de NIF un domicilio falso, forma parte de un entramado más amplio en el que se sigue una misma forma de operar, quedando acreditado, a juicio de esta Inspección que ha existido dolo en la forma de proceder de la administradora única del obligado tributario, y por ende de éste, es decir, una voluntad e intención manifiesta en la comisión de la infracción. [...]
Sexto.-Alegaciones formuladas por el obligado tributario.
A)El obligado tributario presentó, por internet, el 7 de julio de 2021un escrito de alegacionesmanifestando su disconformidad con la propuesta de sanción por los siguientes motivos resumidos:
- La sociedad se constituyó el día 14 de mayo de 2021, por lo que todavía no hemos podido presentar ninguna declaración de impuestos. A día de hoy todavía no se ha iniciado la actividad.
- Que en la visita realizada por los agentes tributarios el día 8 de junio de 2021 no hayan localizado la empresa no implica que el domicilio sea falso. La empresa se constituyó a finales de mayo, pero no hemos iniciado aún la actividad. No han llegado a buen puerto las gestiones para formalizar un contrato de arrendamiento que nos permita tener ya un local operativo, que puede ser el que inicialmente se indicó y otro. Se puso el que inicialmente teníamos previsto, pero si finalmente no abrimos allí se modificará ese dato mediante la declaración censal.
- La sanción impuesta es de un importe desproporcionado. Se hace mención a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Novena) de 15 de abril-C935/19 EDJ 2021/527114 que dice que "los Estados miembros pueden adoptar medidas para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Ahora bien, esas medidas deben respetar el Derecho de la Unión y sus principios generales, dentro de los que se incluye el principio de proporcionalidad (...)"
En el acuerdo por el que se completa el expediente sancionadordictado por la Jefatura de Inspección el 21 de septiembre de 2021se valoran las alegaciones formuladas por el obligado tributario de la siguiente forma:
El obligado tributario alega que el domicilio de la actividad declarado en la declaración censal de solicitud del NIF no es falso, sino que únicamente no se ha iniciado dicha actividad. Sin embargo, no es que la Agencia tributaria le haya marcado al obligado tributario una fecha de inicio de la actividad, sino que fue él mismo el que comunicó en el modelo censal presentado que la fecha de inicio de la actividad sería el 14/05/2021. Según el obligado tributario no han "llegado a buen puerto" las gestiones para alquilar un local, pero no aporta una sola prueba de la realización de dichas gestiones. Es más, a la fecha del presente acuerdo sigue sin iniciarse la actividad, ni en el local que según ellos tenían previsto ni en ningún otro.
Respecto a la proporcionalidad de la sanción impuesta, cuya cuantía es la prevista en el artículo 202.3 de la Ley General Tributaria , hemos de analizar el elemento subjetivo de la infracción, es decir, la culpabilidad imputable al obligado tributario. Para ello se hace necesario poner en contexto su forma de actuar, destacando los siguientes hechos que se desprenden de la documentación incorporada al expediente:
1º.- Dª. Modesta constituyó desde marzo de 2021 no sólo Forum Machine SL, sino otras 19 sociedades más, con el mismo objeto social y el mismo tipo de aportación no dineraria (cuyo valor no se acredita). Se han llevado a cabo, por distintos funcionarios, actuaciones de comprobación censal respecto de todas estas sociedades, obteniendo la conclusión de que ninguna de ellas está radicada en ninguno de los domicilios sociales o fiscales declarados en la declaración censal de solicitud de NIF ni llevan a cabo ninguna actividad económica en dichos lugares. Esto se ha podido constatar, incluso, después de que algunas de estas sociedades hayan cambiado de administrador. Estas actuaciones de comprobación censal han dado lugar a la firma por distintos funcionarios de la AEAT de informes propuestas de revocación del NIF y/o de propuesta de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios.La pregunta es inmediata: ¿En ningún caso "llegaron a buen puerto" las gestiones para alquilar unlocal? El razonamiento lógico nos lleva a pensar que la constitución de Forum Machine SL forma parte de un entramado más amplio de creación de sociedades en las que de forma sistemática se comunican domicilios de actividad y de gestión empresarial falsos. Por tanto, cuando decimos que Forum Machine SL ha comunicado un domicilio de la actividad falso no queremos decir erróneo, sino que de forma voluntaria y deliberada se declara un domicilio en el que nunca se pensó que se fuera a desarrollar una actividad empresarial y donde nunca sería localizable la sociedad.La sanción que se propone no obedece a un mecanismo automático, es más, no es un tipo de sanción que sea frecuente imponer, sino que es fruto de una previa investigación que pone de manifiesto el abuso que esta sociedad, entre otras, está cometiendo de las normas tributarias que regulan las obligaciones formales que se deben cumplir en la puesta en marcha de una actividad empresarial.
2º.- Una vez esta Inspección consideró acreditada la existencia de dolo en la comisión de la infracción tipificada en el artículo 202 de la LGT , se inició un procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria contra Dª. Modesta como colaboradora activa en la comisión de dicha infracción. La notificación de la comunicación de inicio de la derivación se llevó a cabo en la DIRECCION007 de Málaga. Dicha notificación se entregó mediante agente tributario a la propia señora Modesta, que manifestó que en dicho lugar existe una asesoría fiscal en la que trabaja.
3º.- De forma simultánea a las comprobaciones descritas se han llevado a cabo actuaciones de comprobación censal respecto de todas las sociedades constituidas por D. Aquilino (NIF NUM003), obteniendo la conclusión de que no están radicadas en ninguno de los domicilios sociales o fiscales declarados en la solicitud de asignación del NIF ni llevan a cabo ninguna actividad económica en dichos lugares. Así se ha podido constatar, incluso, después de que algunas de estas sociedades hayan sido transmitidas o hayan cambiado de administrador. Esto ha dado lugar a la firma por distintos funcionarios de la AEAT de informes propuestas de revocación del NIF y/o de propuesta de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios. En la Dependencia Regional de Inspección con sede en Jaén se llevó a cabo el procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria contra D. Aquilino por colaborar de forma activa en la comisión de la infracción prevista en el artículo 202 de la LGT por parte del sujeto infractor Internalia Business SL (B04969879). El acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria fue notificado en el domicilio a efectos de notificaciones declarado por el señor Aquilino: DIRECCION007 de Málaga. Se comprueba que las once sociedades constituidas por D. Aquilino tienen objeto social similar al de las constituidas por Dª. Modesta y un mismo tipo de aportación no dineraria. Pero el punto de conexión evidente lo encontramos en que ambos administradores están relacionados con la asesoría situada en la DIRECCION007 de Málaga. La escritura de constitución tanto de Forum Machine SL como de Internalia Business SL fue otorgada ante el mismo notario de Málaga, D. Pedro Díaz Serrano.
4º. En la página web https://www.asesoriamalaga.info la asesoría Rentasol declara como dirección de su actividad el de la DIRECCION007 de Málaga y como correos electrónicos DIRECCION005 y DIRECCION006. Podemos ver la siguiente publicidad que la asesoría ofrece de sus servicios:
"Asesoría Rentasol, como asesoría en Málaga, ya somos tu Punto de Atención al Emprendedor PAE).Como punto de Atención al Emprendedor (PAE) nos encargamos de facilitar la creación de nuevas empresas, el inicio efectivo de su actividad y su desarrollo, a través de servicios de información, tramitación de documentación, asesoramiento, formación y apoyo a la financiación empresarial (...)"
5º.- Es decir, podemos apreciar cómo la creación de empresas por parte de Dª. Modesta está estrechamente relacionada con la creación de empresas por parte de D. Aquilino y con la asesoría mencionada. En todas estas empresas se da la misma situación: declaran domicilios sociales y de la actividad en las que no está radicada la gestión de ningún negocio y donde estas sociedades son desconocidas.
De esta forma no podemos más que reafirmarnos en las conclusiones obtenidas en la propuesta sancionadora nº A07- NUM004 dado que concurren tanto el elemento objetivo de la infracción, es decir, el comportamiento antijurídico del sujeto infractor, como el elemento subjetivo o culpabilidad el mismo. Y el acuerdo concluye diciendo: "Por tanto, procede mantener la propuesta de imposición de sanción notificada en fecha 22/06/2021 y se completa este expediente sancionador incorporando formalmente al mismo la documentación descrita en el apartado tercero de los fundamentos de derecho, concediéndole un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente para que alegue cuanto considere conveniente."
B)Una vez transcurrido el plazo de alegaciones concedido por el acuerdo de la Jefatura de Inspección de fecha 21/09/2021, el obligado tributario vuelve a presentar alegaciones en fecha 06/10/2021.Dichas alegaciones son valoradas por esta Inspección de la siguiente forma:
La administradora única de Forum Machine SL, Modesta, afirma que la creación de esta sociedad, así como la de tantas otras, ha respondido a la necesidad de tenerla constituida para su venta y no hacer perder el tiempo a futuros empresarios en los trámites burocráticos.
No obstante, como consta acreditado el expediente, la asesoría para la que trabaja la sociedad Modesta se publicita como Punto de Atención al Emprendedor (PAE), que precisamente se encarga de que la creación de nuevas empresas sea lo más ágil posible a través del sistema CIRCE que la Administración, tan criticada por la señora Modesta, pone a disposición de estos PAE.
Podemos leer en la propia página web del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo del Gobierno de España que:
"Los Puntos de Atención al Emprendedor (PAE) se encargan de facilitar la creación de nuevas empresas, el inicio efectivo de su actividad y desarrollo, a través de la prestación de servicios de información, tramitación de documentación, asesoramiento, formación y apoyo a la financiación empresarial. Los PAE pueden depender de entidades públicas o privadas, colegios profesionales, organizaciones empresariales o cámaras de comercio.Estos centros deben firmar un convenio con el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo para poder actuar como tales. La Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa dispone de un buscador para localizar el PAE que más le convenga al emprendedor. Los PAE se apoyan en el CIRCE para crear empresas, y en concreto en uno de los componentes que lo forman: el Sistema de Tramitación Telemática (STT). En este sentido, cuando un emprendedor opta por iniciar los trámites de creación de una empresa desde un PAE, implícitamente está utilizando el sistema CIRCE. El PAE tiene una doble misión:
Prestar servicios de información y asesoramiento a los emprendedores en la definición de sus iniciativas empresariales y durante los primeros años de actividad de la empresa.
Iniciar el trámite administrativo de constitución de la empresa a través del Documento Único Electrónico (DUE)."
En dicha página web del Ministerio de Industria podemos encontrar videos tutoriales sobre la cumplimentación del DUE. Así, y como preámbulo a estos videos, encontramos más información sobre el funcionamiento de este programa informático CIRCE que permite crear determinados tipos de empresas (como empresarios autónomos, sociedades de responsabilidad limitada, etc.):
"El Centro de Información y Red de Creación de Empresas (CIRCE) es un sistema de información que permite realizar de forma telemática los trámites de constitución y puesta en marcha de determinadas sociedades mercantiles en España. Para la constitución de la empresa se deberá cumplimentar el Documento Único Electrónico (DUE) que engloba multitud de formularios y, de forma automática, el Sistema de Tramitación Telemática (STT) realiza todos los trámites necesarios para constituir la empresa, comunicándose con todos los organismos implicados (Agencia Tributaria, Seguridad Social, Agencia Española de Protección de Datos, Oficina Española de Patentes y Marcas, etc)."
Dentro de los servicios que presta el PAE el Ministerio de Industria incide en que la constitución deempresas mediante el sistema de tramitación telemática desarrollado por la Dirección General de Industria y de la PYME (DGIPYME) utilizando el Documento Único Electrónico (DUE) deberá prestarse con carácter obligatorio y gratuito.
En el caso concreto de la AEAT, ésta tardó 5 días, desde que el obligado tributario presentó la eclaración censal solicitando el Número de Identificación Fiscal el día 14/05/2021, hasta que emitió el NIF definitivo el día 19/05/2021. Es decir, la sociedad firma la escritura de constitución el día 14/05/2021 y el día 19/05/2021 ya cuenta con un NIF definitivo asignado.
La AEAT es ágil en la asignación del NIF ya que el propio artículo 24.1 del RGAT dispone que ésta dispondrá de 10 días para dicha asignación.
En la propuesta sancionadora, así como en el informe de propuesta de revocación del NIF, quedan plasmados los hechos resultantes de la comprobación censal efectuados por esta Inspección, los cuales resultan contradictorios con la justificación ofrecida por el contribuyente respecto al motivo de la creación de estas sociedades.
Así, resulta muy llamativo la diversidad de ciudades, repartidas por toda la geografía española, en la que se declaran los domicilios fiscales y sociales de las veinte sociedades que Dª. Modesta constituye. Las propias manifestaciones firmadas por la administradora, en representación de la sociedad, confirman la postura mantenida por esta Inspección de que estos son domicilios intencionadamente falsos, no erróneos, pues ¿cómo van a ser reales si, según las alegaciones, se constituyen a priori antes de conocer si quiera a qué actividad se van a dedicar las sociedades, quién las va a llevar a cabo y dónde?
Y, por otra parte, observamos que existen siete sociedades descritas en el informe y en la propuesta sancionadora que, después de ser constituidas, cambian de administrador único. Es decir, la señora Modesta las constituye con unos domicilios fiscales y sociales, donde según todos los informes incluidos en el expediente electrónico no existe nada relacionado con ellas ni con la señora Modesta. Ella comparece ante el notario con los estatutos (en las que figuran los domicilios sociales) para otorgar las escrituras de constitución como socia y administradora única. A continuación, pasado más o menos un mes, se comparece nuevamente ante notario para otorgar una nueva escritura de cambio de administrador, y, sin embargo, no se modifica el domicilio social. Es de suponer que el cambio de administrador, según las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, debía responder a que la sociedad inicialmente constituida había encontrado un comprador que emprende un negocio, con urgencia por tener ya constituida la sociedad, pero sorprendentemente, el domicilio social continúa siendo el mismo. Así, como ejemplo, vemos que Forum United SL se constituye el día 24/03/2021 con domicilio social en Huelva y el día 14/04/2021 se otorga la escritura de cambio de administrador (no se modifica el domicilio social), que pasa a ser D. Bernardo, con domicilio fiscal en Torrenueva (Granada). De igual forma, el 05/03/2021 se constituye Ibero Pirita SL, con domicilio social en Almería y el día 22/04/2021 se otorga la escritura de cambio de administrador (no se modifica el domicilio social), que pasa a ser Dª. Elisabeth, con domicilio fiscal en Marbella (Málaga). Pero, además, observamos que la señora Modesta no transmite en dichas escrituras de cambio de administrador las participaciones sociales, luego no transmite las sociedades. Entonces, ¿a qué obedece este cambio de administrador? Toda esta operativa, se mira como se mire, no guarda lógica alguna con las justificaciones que trata de ofrecer la señora Modesta en nombre de Forum Machine SL.
El constituir sociedades de esta forma, comunicando en declaraciones censales de solicitud de NIF domicilios falsos, para, según las alegaciones cubrir una demanda de mercado, es hacerlo incumpliendo la normativa tributaria. El cumplimiento de los trámites previstos en dicha normativa tiene como objetivo otorgar seguridad en el tráfico mercantil y en el ámbito de las relaciones con la Administración tributaria y el infringirlos conlleva la imposición de las sanciones previstas en la LGT.
Respecto a la normativa mercantil, el artículo 4 de la Ley de Sociedades de Capital (RDL 1/2010 de 2 de julio dispone que "El capital de la sociedad de responsabilidad limitada no podrá ser inferior a tres mil euros y se expresará precisamente en esa moneda."
Entre el día 05/03/2021 y el día 14/05/2021 Dª. Modesta constituye 20 sociedades que, a razón de 3.000 € de capital social cada una, supone un total de aportaciones de 60.000 € que esta trabajadora de la asesoría de Málaga satisface (con ánimo de recuperar se entiende) para constituir sociedades, supuestamente para unos empresarios a los que le urge tener una sociedad ya constituida con una denominación o razón social establecida y domicilios y objeto sociales que tendrían posteriormente que modificar. Y todo ello con un final incierto pues, como vemos en el caso de Forum Machine, la AEAT le ha revocado el NIF mediante resolución de fecha 18/08/2021, si bien, con anterioridad la propia sociedad presentó una declaración censal de cese de actividad empresarial el día 21/06/2021. Tampoco esta forma de proceder de la señora Modesta y de la asesoría en la que trabaja guarda ninguna lógica desde un punto de vista económico sino fuera porque, como consta en la propuesta sancionadora, los precios reales de los "dominios de internet" aportados en la constitución de las sociedades puedan ser inferiores a los valores declarados en escritura.
Consta en las escrituras de constitución, al respecto de la valoración de las aportaciones, que los socios fundadores (es decir, la señora Modesta) acuerdan por unanimidad quedar sometidos a lo dispuesto en el artículo 73.1 de la Ley de Sociedades de Capital , que dice lo siguiente:
"Los fundadores, las personas que ostentarán la condición de socio en el momento de acordarse el aumento de capital y quienes adquieran alguna participación desembolsada mediante aportaciones no dinerarias, responderán solidariamente frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales de la realidad de dichas aportaciones y del valor que se les haya atribuido en la escritura." En consecuencia, se desestiman las alegaciones formuladas»
Hasta aquí los fundamentos de la resolución sancionadora (que hemos transcrito en los extremos más relevantes para nuestro enjuiciamiento). La posterior resolución del TEARA se mueve en términos argumentales coincidentes. Así, dice el TEARA:
"El reclamante sólo alega que puso ese domicilio porque tenía la intención (no probada) de arrendar dicho local. Incluso aunque existiera la intención de arrendar el local (lo que no se ha probado) no sería suficiente para explicar la introducción en la escritura de constitución y en la declaración censal, de datos falsos. Por tanto, consideramos acreditada la conducta prevista en el artículo 202- 3 de la Ley General Tributaria .
[...]
En el presente caso, la administradora de la sociedad reclamante señala que su actividad es la de constituir sociedades para, en el momento de que aparece una persona interesada en la sociedad, otorga una escritura de cambio de administrador a favor del comprador.
Se trata, por tanto, de una actividad profesional por lo que no se justifica de manera alguna la constitución de la sociedad con datos falsos o falseados. Por ello, apreciamos al menos negligencia en la conducta del reclamante en su constitución
[...]
Se alega por el reclamante que el importe de la sanción incumple el principio de proporcionalidad.
Sin perjuicio de que el importe de la sanción deriva de la disposición legal y que la misma no ha sido declarada contraria a la Constitución, lo que excluye la violación en la actuación administrativa del principio de proporcionalidad, lo cierto es que la conducta del reclamante es muy grave. Hacer constar en documentos públicos datos totalmente inciertos es una conducta muy grave, que merece la sanción impuesta, que confirmamos.
No es lógico aspirar a beneficiarse de las ventajas de la responsabilidad limitada y de la creación de un patrimonio separado que suponen la creación de una sociedad declarando en documentos públicos datos falsos o falseados"
TERCERO.- En su escrito de demanda, aduce la parte actora, reiterando las alegaciones hechas en la vía administrativa y económico-administrativa:
1º) que los datos censales declarados no son falsos, pues si se fijó el domicilio social en el lugar indicado fue porque realmente se tenía la intención de arrendar ese local, si bien no se pudo iniciar la actividad en el local indicado, porque no llegaron a buen puerto las negociaciones para el alquiler del local (puntualiza que se trataba de un domicilio provisional al objeto de proceder a la venta posterior de la sociedad, con posibilidad de modificación de este en cualquier momento);
2º) que la sanción se ha basado en meras conjeturas y suposiciones, sin que se haya aportado ningún medio probatorio suficiente para sostenerla;
3º) que no había tenido todavía tiempo de poner en marcha la actividad, pese a ser esa siempre su intención, dado el escaso tiempo transcurrido desde la obtención del CIF y la incoación del expediente sancionador; y
4º) que se dedica profesionalmente a constituir empresas y tenerlas activadas para su venta a las personas interesadas en disponer inmediatamente de una sociedad plenamente operativa, evitando así los retardos y dilaciones imputables a las disfunciones burocráticas; siendo esta una actividad profesional legítima;
5º) que no ha existido culpabilidad por su parte, pues no ha habido en su actuación ánimo de enriquecimiento ni voluntad de engaño; y
6º) que la sanción económica impuesta lo ha sido por un importe desproporcionado, en atención a los hechos denunciados.
CUARTO.- El sr. abogado del Estado, en su contestación, anota que la correcta identificación del domicilio fiscal en las relaciones de los obligados tributarios es una cuestión esencial. Invoca el artículo 48 de la Ley General Tributaria (referido al domicilio fiscal) y señala que resulta indiscutido que la recurrente no disponía de la posesión ni propiedad del local donde declaró tener su domicilio fiscal. Frente a la afirmación de la actora de que tenía la intención de alquilarlo, opone el abogado del Estado que si fuera así, no concurriría el elemento subjetivo; pero he aquí que en el local citado había una negocio de maquinaria industrial denominado "JM COLMENERO", resultando que ni los presentes en el local ni los vecinos conocen a la recurrente, y más aún, no se ha aportado prueba alguna (ni documental ni testifical), que acredite la efectiva existencia de tratos preliminares para el arrendamiento, ni consta que a posteriorihayan existido esos tratos o negociaciones. En definitiva -concluye el abogado del Estado su exposición-, resulta indubitado que la ahora recurrente incluyó en sus declaraciones datos falsos, a sabiendas de su falsedad.
QUINTO.- Así reseñado el contenido de la resolución sancionadora, y extractadas las respectivas alegaciones de las partes litigantes, puestos ahora en la tesitura de dar respuesta al litigio en los términos en que ha quedado planteado, hemos de comenzar enfatizando lo que ya antes apuntamos, a saber, que merece ser resaltada la extensa, laboriosa y muy documentada motivación de la resolución sancionadora impugnada, que lleva a cabo un examen minucioso de las circunstancias concurrentes en el caso examinado, con una llamativa profusión de datos que se acompañan de una cuidada valoración jurídica. Si en más de una ocasión hemos reprochado a la Administración tributaria la insuficiente fundamentación de sus resoluciones, es de justicia expresar nuestro reconocimiento ante una resolución como esta, tan concienzuda en sus aspectos fácticos y jurídicos.
Viene al caso decirlo porque frente a esta detallada resolución sancionadora, la demanda aquí presentada se reduce a una mera reiteración de las alegaciones hechas en la vía administrativa previa (que ya fueron minuciosamente rebatidas por a Administración sancionadora); alegaciones que además se formulan de manera vaga y sucinta, y que no vienen acompañadas del menor elemento de prueba que las sustente.
Así, llama la atención que la parte insiste una y otra vez en que anotó ese domicilio social porque tenía la real intención de fijar ahí el domicilio de la empresa y a tal efecto -dice la actora- entabló negociaciones con la propiedad del local para su arrendamiento, el cual finalmente no se celebró porque dichas negociaciones no llegaron a buen puerto. Ahora bien, como ya puso de manifiesto la Administración demandada y también nosotros observamos, ocurre que no hay la más mínima prueba de la existencia de esas supuestas negociaciones previas, ni coetáneas, ni posteriores. Al contrario, no hay prueba alguna de que la recurrente hubiera mostrado algún interés real en arrendar ese local y a tal efecto hubiera contactado en algún momento con sus propietarios. Si esas negociaciones hubieran existido en algún momento, se habría producido algún intercambio de comunicaciones, ofertas y contraofertas, desplazamientos para visitar el local, y conductas de similar índole que se podrían documentar y acreditar. Sin embargo, la parte recurrente no ha sido capaz de aportar nada útil a tal efecto en ningún momento; siendo lo cierto que en ese local ya existe otra actividad profesional activa, sin que nadie en esa ubicación sepa nada ni de la empresa ahora recurrente ni de sus representantes. Por lo demás, también llama la atención que no nos hallamos ante un hecho aislado, dado que la resolución sancionadora da cuenta de numerosas actuaciones de corte similar por parte de los representantes de la empresa recurrente que se han desarrollado en diversas ubicaciones y de la misma forma; sin que una vez más se haya dado ninguna explicación mínimanente consistente para justificarlo o exculparlo. Y más todavía, resulta incoherente y contradictorio que la actora insista en que no había tenido tiempo material de dar inicio a su actividad, cuando la propia actora comunicó en el modelo censal presentado que el inicio de su actividad en ese domicilio sería el 14 de mayo de 2021, sin que no ya a dicha fecha, sino incluso después, conste que la empresa haya desarrollado actividad alguna.
A la vista de todos estos datos, no cabe sino concluir que esas supuestas negociaciones o tratos preliminares para alquilar el local indicado como domicilio de la empresa, o nunca existieron, o si existieron no hay la menor prueba, ni siquiera indiciaria, de ellas; siendo esta una prueba cuya acreditación no habría revestido especial dificultad si tales conversaciones o negociaciones realmente hubieran existido. Y a su vez, de esta apreciación fluye la consecuencia, impecablemente razonada por la Administración sancionadora, de que se anotó como domicilio social de la empresa un domicilio falso.
Y esta conclusión se refuerza aún mas, si cabe, a la vista del contexto en que se ha desarrollado la actuación de los responsables de la empresa. La resolución sancionadora da una auténtica profusión de datos sobre el engarce de la actuación aquí examinada en el contesto de una trama en la que se han desarrollado de forma reiterada conductas similares a la aquí sancionada; resultando que frente a ese aluvión de datos no se dice (menos aún se prueba) nada útil en la demanda para contrarrestarlos. La parte recurrente se limita a insistir en que se se dedica profesionalmente a constituir empresas que luego vende, y repite que tal actividad es legítima; pero el problema no ese ese. Por muy legítimo que, en principio, sea constituir empresas para luego venderlas, el fin no justifica los medios. Eso se tiene que hacer en debida forma y con observancia de las leyes, y no indicando domicilios falsos, como en este caso ha acaecido.
SEXTO.- Aduce la parte actora que no se ha justificado la existencia de culpabilidad por su parte, pero muy al contrario, nosotros consideramos que basta la lectura reposada de la resolución sancionadora para concluir sin margen para la duda que esa culpabilidad ha quedado más que acreditada; pues a tenor de los hechos y datos concurrentes (sólidamente aportados por la Administración y no rebatidos por la actora) sólo cabe llegar a la conclusión de que la indicación de un domicilio irreal y falsario fue fruto de una decisión y actuación consciente por parte de la sancionada.
Nos resulta, en este sentido, sorprendente la alegación de la actora de que la decisión de la Administración se ha basado en meras conjeturas y suposiciones, cuando los datos recogidos en la resolución sancionadora, son tantos y tan detallados, y se han puesto en relación de forma tan lógica y coherente; sin que frente a ellos se haya aportado nada, insistimos, para contrarrestarlos.
SEPTIMO.- En fin, por lo que respecta a la supuesta desproporción de la sanción impuesta, tal desproporción, de existir, no se detectaría en la individualización de la sanción por relación con el caso, ya que el importe de la multa se determina por el artículo 202.3 LGT en un importe o suma fija, que fue la que la Administración impuso en pura aplicación del mandato legal. Dicho sea de otro modo, siguiendo las alegaciones de la recurrente, nos hallaríamos no ante un reproche dirigido en puridad a la Administración sancionadora, sino al mismo legislador. Por ende, para acoger la alegación que formula la actora habría que cuestionar la constitucionalidad del precepto.
Pues bien, situados en esta perspectiva, es de recordar ante todo la doctrina constitucional reiterada, recogida, a título de muestra, en la STC 74/2022 de 14 de junio, que ha explicado que el establecimiento por Ley de sanciones taxativas en su importe no es necesariamente inconstitucional por contrario al principio de proporcionalidad. Leemos, así, en esta sentencia unas consideraciones que conviene transcribir:
«La doctrina constitucional acerca del principio de proporcionalidad de las sanciones, inherente al principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ) y plenamente aplicable al ámbito sancionador administrativo (por todas, STC 133/1987, de 21 de julio , FJ 4, y ATC 145/2015, de 10 de septiembre , FJ 4), puede sintetizarse como sigue. a) El punto de partida es la consideración de que "el legislador goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad" para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos. Esta potestad exclusiva del legislador "deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática", ya que "la relación de proporción que deba guardar un comportamiento penalmente típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad" que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que "ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena y a las diversas formas en que la misma opera [...] y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial". Correlativamente, el juicio de constitucionalidad se ciñe en estos casos a verificar que la norma penal no produzca un "patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho" ( SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FFJJ 6 y ss.; 161/1997, de 2 de octubre, FFJJ 9 y ss.; 136/1999, de 20 de julio, FJ 23 ; 127/2009, de 26 de mayo, FJ 8 , y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 7, entre otras). En este sentido hemos precisado que el principio de proporcionalidad solo dará lugar a la censura de inconstitucionalidad cuando "a la luz del razonamiento lógico, de datos empíricos no controvertidos y del conjunto de sanciones que el mismo legislador ha estimado necesarias para alcanzar fines de protección análogos, resulta evidente la manifiesta suficiencia de un medio alternativo menos restrictivo de derechos para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador" (por todas, STC 55/1996 , FJ 8). Y asimismo hemos indicado que "la relación final que guarde la magnitud de los beneficios obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un complejo análisis político-criminal y técnico que solo al legislador corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido, según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra 'el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona [...] es decir, cuando concurra un 'desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma' a 'partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa" (por todas, SSTC 55/1996, FJ 9 ; 161/1997, FJ 12 , y 136/1999 , FJ 23).
[...]
Solo ocasionalmente hemos tenido la oportunidad de pronunciarnos sobre la constitucionalidad de disposiciones legales que son absolutamente taxativas en la fijación de la sanción aplicable o que, sin llegar a serlo, dejan un margen muy exiguo al aplicador de la norma para determinar la cuantía definitiva de la sanción. En estos casos, hemos concluido que la no atribución al aplicador de la norma de margen de adaptación de la cuantía de la sanción al caso concreto, o su atribución limitada, no es contraria al principio de proporcionalidad per se, sino solamente cuando esa sanción se asocie a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, susceptibles, en su propia enunciación, de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche
[...]
En principio, no cabe deducir del art. 25.1 CE una exigencia de que el legislador reserve en todo caso márgenes de graduación de la sanción a los órganos encargados de aplicar las sanciones administrativas -ya sea la propia administración o bien el juez de lo contencioso-administrativo que revisa su actuación-. En otras palabras, no se puede derivar del art. 25.1 CE una prohibición prima facie de que la ley prevea de manera taxativa y cerrada la reacción sancionadora correspondiente a las infracciones administrativas legalmente previstas. Según se desprende de nuestra doctrina ( SSTC 136/1999, FJ 30 , y 145/2013 , FJ 8), la absoluta taxatividad en la previsión legal de las sanciones no vulnera, en sí misma considerada, el principio de proporcionalidad, siempre y cuando la misma esté en correspondencia con una delimitación asimismo estricta del tipo infractor en la que se incluyan las circunstancias que determinan y justifican la procedencia de la sanción única legalmente prevista.»
Dicho esto, y avanzando en el razonamiento, hay que tener en cuenta que a través del mecanismo procesal de la cuestión de inconstitucionalidadno se atribuye a los tribunales ordinarios un cauce para discutir en abstracto la inconstitucionalidad de las leyes al modo del llamado recurso de inconstitucionalidad.La cuestión de inconstitucionalidad no opera, pues, como un puro proceso de control abstracto de la ley. Precisamente porque se suscita en el marco de un proceso concreto, su eventual planteamiento resulta pertinente en la medida que la duda sobre la adecuación a la Constitución de la Ley aplicable al caso se haya puesto de manifiesto justamente en el seno del debate procesal, y atendidas sus circunstancias peculiares, de manera que despejar esa duda se revele necesario para dar respuesta al pleito en los concretos términos en que se ha planteado. Por eso se ha dicho con acierto que lo que el Tribunal Constitucional examina en una cuestión de inconstitucionalidad es la Ley aplicada,no la Ley en abstracto ajena a toda aplicación.
Viene al caso lo que acabamos de decir porque para plantearnos ahora la posibilidad de discutir la regulación legal incorporada al artículo 202.3 LGT, a través de una cuestión de inconstitucionalidad, nos tendría que haber surgido una duda inicial sobre la legitimidad constitucional de la concreta sanción aquí impuesta desde el prisma del principio de proporcionalidad. Sin embargo, no es este el caso, pues a la vista de las circunstancias concurrentes, la sanción impuesta a la empresa actora no nos parece en modo alguno tan manifiestamente desproporcionada como para problematizar la constitucionalidad del precepto en el que se ha basado.
Volviendo a la fundamentación jurídica de la sanción impuesta, que con toda intención hemos transcrito supra,y cuyas apreciaciones no han sido rebatidas por la recurrente, en este caso no nos encontramos ante una actuación puntual y equivocada por parte de una persona que ha actuado de buena fe aunque sin la debida diligencia. En un escenario hipotético de tal índole, pudiera haber razones para discutir la constitucionalidad del precepto, justamente por la rigurosa e inmatizada taxatividad de la consecuencia sancionadora que articula. Sucede, empero, que no es este el caso, pues, muy al contrario, aquí nos hallamos ante una actuación por parte de la entidad recurrente que se engarza en el marco de una conducta repetida que a la vista de los hechos y datos acreditados solo puede calificarse de consciente y deliberada, y que se sitúa en una trama organizada dirigida a la constitución de sociedades con domicilios fiscales falsos. Estas circunstancias cualifican su culpabilidad y justifican la sanción que se le ha impuesto.
Y alcanzada esta conclusión, justamente porque la sanción aquí impuesta no nos parece desproporcionada, no tiene sentido que nos planteemos suscitar una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 202.3 LGT en abstracto y prescindiendo de las concretas vicisitudes del pleito.
OCTAVO.- En definitiva, procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, con imposición de las costas del proceso a la parte recurrente ex art. 139.1 LJCA; si bien, al amparo de la posibilidad que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, atendidas las circunstancias del caso, consideramos procedente limitar su importe a la cifra máxima de 1.000 euros, más el IVA que en su caso corresponda.
