Sentencia Contencioso-Administrativo 799/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1232/2022 de 09 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 13 de octubre de 2022, que desestimó la reclamación administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001)) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 1.243,33 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida, debe pronunciarse sobre si se ha acreditado la condición de familia numerosa, para dar lugar a la deducción del artículo 81 bis de la Ley del IRPF.

Se recoge en la resolución del TEAR:" La AEAT practicó liquidación provisional en la que se regulariza el importe de la deducción por familia numerosa aplicada, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 81 bis de la Ley 35/2006, del 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) por no haber quedado acreditado que se cumplan los requisitos para aplicar la citada deducción, pues el reclamante no ha aportado el título oficial de familia numerosa expedido por el Organismo competente".

Se remite al artículo 81 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y al artículo 2, y arts. 5 al 7 de la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas.

Sigue relatando la resolución recurrida:" Sentado lo anterior, la cuestión a dilucidar en la presente reclamación es si se dan las condiciones para que la parte reclamante, no disponiendo del título de familia numerosa, pueda aplicar la deducción invocada". Remitiéndose al art. 105 de la Ley General Tributaria , y en consecuencia entiende:" ... Y sin que aporte el reclamante ningún medio de prueba adicional, que permita a este Tribunal constatar que, aun teniendo reconocida la condición de familia numerosa únicamente la otra progenitora, el reclamante, de acuerdo a su situación personal y familiar, tiene derecho a la aplicación de la deducción invocada, no siendo suficiente en ese sentido lo manifestado por el reclamante en cuanto a su derecho a aplicar el mínimo por descendientes en su totalidad, como así se ha declarado en la autoliquidación presentada.

A los efectos aquí pretendidos se hace necesario que quede debidamente acreditada la situación personal y familiar consignada por el reclamante en su autoliquidación, divorciado legalmente con derecho a aplicar el mínimo por descendientes en su totalidad. Tal y como señala el TEAC en la resolución invocada por el reclamante, es el contribuyente el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho que reúne las condiciones exigidas para formar parte de una familia numerosa, lo que no sucede en el presente caso.

En consecuencia, este Tribunal considera que no puede aplicarse por el reclamante la deducción pretendida, por lo que se confirma el acto administrativo impugnado".

En consecuencia, desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El demandante fundamenta en síntesis su recurso en que: Presentó su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al año 2019; aplicando la deducción por familia numerosa establecida en el artículo 81 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el artículo 60.bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Posteriormente se dictó Resolución con liquidación provisional, por medio de la que la Oficina de Gestión Tributaria regularizaba el IRPF, correspondiente al ejercicio 2019, desestimando sus alegaciones, notificándose de forma conjunta la Carta de Pago correspondiente.

De la regularización mencionada resultó un importe a ingresar a la Hacienda Pública, en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2019, de 1.243'33 euros, de los que 1.200 euros se corresponden con la cuota y 43'33 euros, con los intereses de demora.

Entiende que tiene derecho a la aplicación de la deducción por familia numerosa incluida en su declaración del IRPF de 2018 por cuanto a la fecha de devengo del mismo se cumplían los requisitos legales a tal efecto y es contrario a la constitución española negar tal condición y los beneficios fiscales que pudiera conllevar sobre la base de un requisito formal meramente declarativo y no constitutivo.

Ha probado el cumplimiento de los requisitos legales para acceder a este derecho desde el inicio del procedimiento en vía administrativa, aportando, entre otras pruebas, el libro de familia, documento al que se refiere el tribunal constitucional en su jurisprudencia.

En cuanto al hecho de carecer del título de familia numerosa a la fecha de devengo del IRPF de 2018, ha quedado probado con la documentación aportada, tanto ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como ante el TEAR, que los requisitos materiales de la deducción se cumplían en dicha fecha y que el mero requisito formal del título de familia numerosa no puede suponer la negación de este derecho.

Se aportó el Libro de Familia, donde se puede observar que formaba parte de una familia integrada por dos ascendientes y tres hijos a 31 de diciembre de 2018. El título oficial de familia numerosa emitido por la Comunidad de Madrid al otro progenitor (Dña. Adela) emitido con fecha 24 de mayo de 2017.

La Oficina de Gestión Tributaria no ha aportado prueba alguna de que el cónyuge de la parte recurrente no le haya cedido la aplicación de esta deducción, pero es que, además de acuerdo con el 60.bis del RIRPF, salvo que se opte por la percepción anticipada de la deducción presentando una solicitud colectiva, se entiende cedido el derecho a la deducción en favor del contribuyente que aplique la deducción en su declaración, como sucedió en el presente caso.

Alude a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencia de 27 de abril de 2015). Y termina solicitando:"... dicte sentencia por la que, en mérito a lo expuesto, se anule la Resolución impugnada y la liquidación del IRPF de la que trae causa. Todo ello, con imposición de costas a la Agencia Estatal de Administración Tributaria".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición en: El artículo 81 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y arts. 2 y 5 de la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas.

A juicio del TEAC, la expresión conforme a dicha Ley significa que la LIRPF remite a la Ley 40/2003 únicamente a los efectos de lo que, para poder acogerse a la deducción, debe entenderse por familia numerosa, pero no en cuanto a los modos de acreditación de tal circunstancia. En consecuencia, para poder practicar la deducción, el contribuyente debe formar parte de una familia numerosa tal y como es definida en la Ley 40/2003 art.2 y 3. La condición de familia numerosa se obtiene, a efectos de la deducción, por el mero hecho de estar incluido el contribuyente en alguno de los supuestos contemplados en esa Ley, con independencia del medio o los medios de prueba que se empleen para acreditarlo, y no exigiéndose un reconocimiento administrativo previo de tal condición.

El contribuyente debe acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho que reúne las condiciones exigidas para formar parte de una familia numerosa. Aunque el título oficial de familia numerosa expedido por la Comunidad Autónoma respectiva constituye el mejor medio de prueba de esa realidad, porque acredita la concurrencia de todas las circunstancias exigidas, no es el único, de manera que no puede negarse al obligado tributario la posibilidad de justificar dicha concurrencia por cualesquiera otros medios, si bien en este caso el contribuyente deberá acreditar uno a uno todos los requisitos que, en cada caso, se exijan ( Ley 40/2003 art.2 y 3).

Siendo la única prueba aportada el título de familia numerosa expedido a nombre de la otra progenitora.

Y sin que aporte el demandante ningún medio de prueba adicional, que permita a este Tribunal constatar que, aun teniendo reconocida la condición de familia numerosa únicamente la otra progenitora, el recurrente, de acuerdo a su situación personal y familiar, tiene derecho a la aplicación de la deducción invocada, no siendo suficiente en ese sentido lo manifestado por el reclamante en cuanto a su derecho a aplicar el mínimo por descendientes en su totalidad, como así se ha declarado en la autoliquidación presentada.

Y termina solicitando la desestimación del recurso por ser la resolución recurrida ajustada a derecho.

CUARTO.- El artículo 81 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone:

"1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.

La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado2 de este artículo (...)

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo."

Y en el apartado cuarto indica:

"4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión".

La Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas establece en su artículo 2 en cuanto al concepto de familia numerosa:

"1. A los efectos de esta ley, se entiende por familia numerosa la integrada por uno o dos ascendientes con tres o más hijos, sean o no comunes.

2. Se equiparán a familia numerosa, a los efectos de esta ley, las familias constituidas por:

(...)

c) El padre o la madre separados o divorciados, con tres o más hijos, sean o no comunes, aunque estén en distintas unidades familiares, siempre que se encuentren bajo su dependencia económica, aunque no vivan en el domicilio conyugal.

En este supuesto, el progenitor que opte por solicitar el reconocimiento de la condición de familia numerosa, proponiendo a estos efectos que se tengan en cuenta hijos que no convivan con él, deberá presentar la resolución judicial en la que se declare su obligación de prestarles alimentos.

En el caso de que no hubiera acuerdo de los padres sobre los hijos que deban considerarse en la unidad familiar, operará el criterio de convivencia".

El artículo 5 de la misma Ley sobre el reconocimiento de la condición de familia numerosa señala que:

"1. La condición de familia numerosa se acreditará mediante el título oficial establecido al efecto, que será otorgado cuando concurran los requisitos establecidos en esta ley, a petición de cualquiera de los ascendientes, tutor, acogedor, guardador, u otro miembro de la unidad familiar con capacidad legal.

2. Corresponde a la comunidad autónoma de residencia del solicitante la competencia para el reconocimiento de la condición de familia numerosa, así como para la expedición y renovación del título que acredita dicha condición y categoría. A los efectos de esta ley, este título tendrá validez en todo el territorio nacional sin necesidad de acto alguno de reconocimiento. El contenido mínimo e indispensable para asegurar su eficacia se determinará en el desarrollo reglamentario de esta ley.

Para los casos de los nacionales de Estados miembro de la Unión Europea o de los restantes que sean parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, que no tengan su residencia en territorio español, será competente la comunidad autónoma en la que el solicitante ejerza su actividad por cuenta ajena o por cuenta propia."

En cuanto a la renovación, modificación o pérdida del título, el artículo 6 de la citada Ley, establece que:

"El título de familia numerosa deberá renovarse o dejarse sin efecto cuando varíe el número de miembros de la unidad familiar o las condiciones que dieron motivo a la expedición del título y ello suponga un cambio de categoría o la pérdida de la condición de familia numerosa.

El título seguirá en vigor, aunque el número de hijos que cumplen las condiciones para formar parte del título sea inferior al establecido en el artículo 2, mientras al menos uno de ellos reúna las condiciones previstas en el artículo 3. No obstante, en estos casos la vigencia del título se entenderá exclusivamente respecto de los miembros de la unidad familiar que sigan cumpliendo las condiciones para formar parte del mismo y no será aplicable a los hijos que ya no las cumplen."

Por último, sobre la fecha de efectos, establece el artículo 7 que:

"1. Los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título oficial.

2. El título que reconozca la condición de familia numerosa mantendrá sus efectos durante todo el período a que se refiere la concesión o renovación, o hasta el momento en que proceda modificar la categoría en que se encuentre clasificada la unidad familiar o dejen de concurrir las condiciones exigidas para tener la consideración de familia numerosa."

En el caso analizado estamos en presencia de una cuestión de prueba; por lo que debemos remitirnos a lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

QUINTO. -En el presente caso el demandante para acreditar sus pretensiones, y poder aplicarse la deducción cuestionada, aportó el libro de familia y el título de familia numerosa en el que aparece únicamente Dª Adela.

Debiéndonos remitir a la sentencia del Tribunal Constitucional 77/2015, de fecha 27/04//2015, nº de recurso 3303/2013, que estimó el recurso de amparo y como también alegó el Ministerio Fiscal que intervino en el citado recurso de amparo, en el sentido: "[D] e que pues se ha introducido una diferencia de trato entre quienes ostentaban la condición de familia numerosa mediante la introducción de una exigencia (el reconocimiento administrativo de tal condición) que carece de una base razonable y conduce a resultados claramente desproporcionados".

Como recoge la sentencia del Tribunal Constitucional comentada:

"Posteriormente, la Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas de la Comunidad de Madrid, con relación a los tipos de gravamen en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas insiste en que «el concepto de familia numerosa es el establecido por la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas», pero esta vez precisando a renglón seguido que «[l]a acreditación de la condición legal de familia numerosa se realizará mediante la presentación del título de familia numerosa, libro de familia u otro documento que pruebe que dicha condición ya concurría en la fecha del devengo» ( art. 4.2). Esta disposición se reproduciría luego en el art. 4 de la Ley 10/2009, de 23 de diciembre , de medidas fiscales y administrativas de la Comunidad de Madrid, para pasar a ser finalmente el art. 29 (tipo de gravamen aplicable a la adquisición de vivienda habitual por familias numerosas) del Decreto Legislativo del Gobierno de Madrid 1/2010, de 21 de octubre , por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado"

....

Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos (entre otras, SSTC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5 , y 19/2012, de 15 de febrero , FJ 5).

"...lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir es si se tiene o no -en los términos exigidos por el órgano judicial- la condición de familia numerosa al momento del devengo del tributo".

Por otra parte, debemos remitirnos a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24-06-2021, (R.G.00/00816/2021), dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en relación con el art 81Bis del IRPF; de la cual se pueden extraer las siguientes conclusiones:

"Se plantea si para la aplicación de este beneficio fiscal, la condición de familia numerosa ha de acreditarse con el título oficial o bien basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para tener dicha condición, con independencia de cuándo se solicite y obtenga el título, pues la normativa del Impuesto establece que puede practicar la deducción el contribuyente que, reuniendo los restantes requisitos (Ley 40/2003 art.2 y 3), forme parte de una familia numerosa conforme a dicha Ley.

A juicio del TEAC, la expresión conforme a dicha Ley significa que la LIRPF remite a la L 40/2003 únicamente a los efectos de lo que, para poder acogerse a la deducción, debe entenderse por familia numerosa, pero no en cuanto a los modos de acreditación de tal circunstancia. En consecuencia, para poder practicar la deducción, el contribuyente debe formar parte de una familia numerosa tal y como es definida en la Ley 40/2003 art.2 y 3 . La condición de familia numerosa se obtiene, a efectos de la deducción, por el mero hecho de estar incluido el contribuyente en alguno de los supuestos contemplados en esa Ley, con independencia del medio o los medios de prueba que se empleen para acreditarlo, y no exigiéndose un reconocimiento administrativo previo de tal condición.

El contribuyente debe acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho que reúne las condiciones exigidas para formar parte de una familia numerosa. Aunque el título oficial de familia numerosa expedido por la Comunidad Autónoma respectiva constituye el mejor medio de prueba de esa realidad, porque acredita la concurrencia de todas las circunstancias exigidas, no es el único, de manera que no puede negarse al obligado tributario la posibilidad de justificar dicha concurrencia por cualesquiera otros medios, si bien en este caso el contribuyente deberá acreditar uno a uno todos los requisitos que, en cada caso, se exijan ( Ley 40/2003 art.2 y 3 )."

Entendiendo la Sala que de la documentación aportada se ha acreditado que el recurrente tiene derecho a la aplicación de la deducción por familia numerosa incluida en su declaración del IRPF de 2019 por cuanto a la fecha de devengo del mismo se cumplían los requisitos legales.

Debiéndose en consecuencia estimar el recurso interpuesto

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.