Sentencia Contencioso-Administrativo 752/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 1227/2023 de 11 de noviembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de fecha 12 de octubre de 2023 desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición con nº de referencia 2021GRC36150042S, interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria nº 282021006750, dictado por la Administración de Aduanas e IIEE de Madrid, relativo al documento DUA importación 21ES0028013C316748, cuantía 5,972,87 euros.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la resolución sancionadora impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Parte precisando que no se pretende discutir la liquidación provisional con referencia LRD28012021003670 ni los 18.124,54 euros ingresados por la supuesta diferencia de valor declarado y comprobado, sino exponer cuales fueron los hechos que han llevado a la imposición de la sanción y probar por qué esta no es procedente. La actuación de VITRO,S.A. no incumple lo establecido en el artículo 15.2 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión ni es constituyente de la infracción tipificada en el artículo 192 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT") que se le imputa y de la cual trae objeto la sanción leve impuesta, cuantificada en 5.972,87 euros. VITRO,S.A. no presentó, en el DUA inicial, una declaración incorrecta, inexacta o falsa, sino que declaró correctamente en la casilla 42 del DUA un valor de las mercancías de 25.312,50 USD (dólar USA), siendo el valor en aduana declarado 21.405,92 euros. Este es el valor de la mercancía que fue recibida y no el valor que, en base a documentación erróneamente facilitada, indicó la Administración, esto es, los 62.790,70 euros. En consecuencia, la declaración presentada inicialmente por VITRO,S.A. refleja los datos de la mercancía que fue efectivamente recibida y contiene una declaración correcta en la casilla 42 del DUA. Es por ello que no concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria. En otro orden de cosas, los Tribunales Económico Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT. De acuerdo con lo anterior, la doctrina sentada por el TEAC en resolución (RG 03184/2020) de 24-11-2022 que recoge el criterio del Tribunal Supremo (Sentencia de 23 de septiembre de 2020, rec. n.º 2839/2019), establece que, en la impugnación de la sanción, aunque la liquidación de la que deriva sea firme, es posible realizar un análisis de esa liquidación en tanto en cuanto la regularización en ella contenida sustenta la infracción que se sanciona y fija la base de la sanción impuesta, en aras a verificar la concurrencia del elemento objetivo de la sanción impuesta.

Sobre la mercancía recibida y las facturas, realiza un relato cronológico. VITRO,S.A. realiza un pedido a la compañía OPENTRONS LABWORKS INC. que contiene, entre otros, una solicitud de envío del producto Opentrons 200ul Filter Tips Racks - 9.600 Tips que, según el listado de precios de OPENTRONS LABWORKS INC., tiene un coste para VITRO,S.A. de 468.75 USD (dólar USA). Este pedido figura en la factura definitiva 7706, de fecha 2 de abril de 2021, tiene un precio total de 82,281.25 USD (dólar USA). En la siguiente tabla se ha extraído y subrayado en color amarillo el producto que se esperaba recibir con el pedido del DUA de importación del que trae causa este procedimiento y se aporta, como Documento 4, copia de la factura definitiva 7706 que responde al pedido realizado inicialmente. Se hace constar que esta es la factura utilizada por VITRO,S.A. a efectos contables. Asimismo, señalamos que la fecha de factura está expresada según formato americano MM/DD/AAAA de tal manera que 04/02/2021 significa 2 de abril de 2021. A pesar de que VITRO,S.A. realizó un único pedido, OPENTRONS LABWORKS INC. envió la mercancía solicitada en envíos separados y, adicionalmente, en lugar de enviar productos de 9.800 Tips, estos eran de 4.800 Tips (la mitad) por lo que fue necesario enviar el doble de producto para compensar esta característica y poder tener la misma capacidad de Tips. Por cada uno de los envíos, OPENTRONS LABWORKS INC. generó facturas independientes. Aporta documentación acreditativa de que la factura sobre la que se disputa la valoración en aduanas fue pagada.

Indica que el valor determinado en aduana - y de cuya disputa trae causa la imposición de la sanción - se determinó a la vista de soporte documental y no en base a una comprobación in situ de la mercancía recibida. Además, la Administración no tiene una factura que desacredite la factura aportada por VITRO,S.A y ha tenido en mayor consideración un pantallazo de una web que se envió por equivocación que toda la documentación justificativa enviada en un momento de emergencia sanitaria donde la empresa, con recursos humanos mermados, tenía la obligación de entregar unos equipos necesarios para la automatización masiva del diagnóstico precisamente del COVID. Por otra parte, al recibir la mercancía, VITRO,S.A., a través de la entidad BWS ADUANAS, S.L. (su representante), tomó una serie de fotografías de la mercancía recibida. Estas fotografías han sido puestas a disposición de la Administración en su recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa. En ellas se comprueba que: (i) El producto responde las características de lo declarado inicialmente en aduanas, esto es, la recepción de seis (6) bultos; (ii) La mercancía tiene las pegatinas de la compañía OPENTRONS LABWORKS INC. en las que se apunta que el contenido de la mercancía responde a 4,800 Tips. (iii) Aparecen los distintos códigos de identificación de la mercancía. (iv) Los paquetes fotografiados llevan el mismo número de carta de porte aéreo internacional ("international air waybill") consignado en la factura de los productos: Expeditors 41N0470533. A efectos aclaratorios señalamos que la referida factura fue firmada por el Director de la cadena de suministros de la compañía OPENTRONS LABWORKS INC. en fecha 2 de abril de 2021. Partiendo de la veracidad del DUA inicial y teniendo constancia del pedido que había realizado a OPENTRONS LABWORKS INC. (factura 7706), la recurrente aportó durante el procedimiento llevado a cabo contra la sanción por infracción tributaria, dichas fotografías. Sin embargo, el Departamento de Registro de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid en el acuerdo de resolución de recurso de reposición (referencia del acuerdo 2021GRT36150123L) no admitió esta prueba. Por lo anterior denuncia falta de motivación del acuerdo sancionador. La diferencia de precio de la mercancía recibida (4.800 Tips) respecto a la inicialmente encargada (9.600 Tips) es la mitad, tal y como se ha explicado en el apartado 2.1. del presente escrito y en los escritos presentados por VITRO,S.A. en vía administrativa. Puede comprobarse en la lista de precios del distribuidor y en las facturas que mi representado aportó a la Administración aduanera cuando fue requerido a ello, durante la inspección de la mercancía y debida aportación de documentación. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el valor de la mercancía recibida contaba con un descuento debido al listado de precios del distribuidor. Es decir, si a precio de mercado el distribuidor vende el producto Opentrons 200ul Filter Tips Racks - 9,600 Tips a 687,50 USD (dólar USA), a VITRO,S.A. se lo vende a 468.75 USD (dólar USA). En fecha 12 de abril de 2021, la entidad BWS ADUANAS, S.L, representante de VITRO,S.A., presenta a despacho ante la Aduana de Madrid el DUA de importación 9 21ES0028013C316748, conforme a la mercancía que finalmente fue recibida, es decir, el producto Opentrons 200ul Filter Tips Racks - 4.800 Tips. El mismo 12 de abril de 2021, VITRO,S.A. recibe notificación del requerimiento de documentación para despacho con referencia D2800121031519, en concreto, catalogo, imágenes y acreditación del valor. En respuesta, VITRO,S.A. envió los siguientes documentos: 1) la lista de precios de OPENTRONS LABWORKS INC.; 2) el contrato de distribución entre VITRO,S.A. y OPENTRONS LABWORKS INC. y 3) una captura de imagen de la página web de la compañía OPENTRONS LABWORKS INC. La lista de precios de OPENTRONS LABWORKS INC. es una prueba irrefutable de que el precio por unidad señalado en la liquidación aduanera por la mercancía recibida, esto es, 234,375 USD (dólar USA), tenía como base un listado elaborado por la compañía que vendió dicha mercancía a VITRO,S.A. El contrato de distribución probaba la relación mercantil existente entre VITRO,S.A. y OPENTRONS LABWORKS INC. A efectos de revisión por el Tribunal, si este lo considera oportuno, se une el contrato como Documento 15. En la captura de imagen puede verse que VITRO,S.A. solicitó a OPENTRONS LABWORKS INC. el producto Opentrons 200ul Filter Tips Racks - 9.600 Tips. Se anexa, como Documento 16, la captura de pantalla. No obstante, lo anterior, OPENTRONS LABWORKS INC. envió la mercancía solicitada en envíos separados generando facturas independientes por cada uno de dichos envíos. Durante este procedimiento se ha justificado la cuantía declarada en el DUA importación 21ES0028013C316748, esto es, los 25.312,50 USD (dólar USA), declarados en aduana (21.405,92 euros) y justificados mediante el aporte de la correspondiente factura. VITRO,S.A. no era conocedor de esta circunstancia ya que la recepción de la mercancía se realizó a través de la entidad BWS ADUANAS, S.L., de tal forma que, cuando fue requerido la documentación anteriormente citada, envió la captura de pantalla de la página web de OPENTRONS LABWORKS INC., conforme a la mercancía que la compañía había adquirido, aunque, finalmente, OPENTRONS LABWORKS INC. envió el doble de mercancía en tres envíos separados, teniendo cada uno de dichos envíos (por separado) un valor inferior al valor de la factura original

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a la demanda.

Reproduce el artículo 192 de la LGT señala: "Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación...".

Para que se entienda cometida la infracción descrita, en la conducta del obligado tributario deben concurrir los elementos típicos, tanto de carácter objetivo, como de carácter subjetivo. Desde la perspectiva de la tipicidad de la conducta, de los datos obrantes en el expediente administrativo resulta que en la declaración presentada por la recurrente en aduanas se declararon de forma incorrecta los datos consignados en la casilla 46, habiéndose declarado un valor en aduanas de 21.405,92 euros, cuando debió declararse un valor de 62.790,90 euros, en base a la documentación aportada por la propia recurrente. A la luz de lo anterior, es claro que concurren en el presente caso los elementos típicos del artículo 192 de la LGT, toda vez que la actora ha incumplido la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación. Al respecto, sin embargo, alega la recurrente que los datos consignados eran correctos, siendo que, partiendo de la veracidad del DUA presentado inicialmente, deben valorarse las fotografías aportadas del producto recibido, donde se pondría de manifiesto que las características responden a un producto de 4.800 Tips y no de 9.600 Tips, como se esperaba. En idéntico sentido, señala que el valor declarado en aduanas por el representante de la entidad se corresponde con el valor de las mercancías recibidas y de la factura enviada por el proveedor, correspondiente al producto Opentrons 200ul Filter Tips Racks - 4.800 Tips, con un valor por unidad de 234,375 USD. Pues bien, analizada la documentación obrante en el expediente administrativo, incluyendo las fotografías aportadas por la recurrente, no consta la aportación de justificante de pago de compra de las mercancías importadas, siendo este un documento de prueba esencial para acreditar el valor en aduana de las mercancías, ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 70 del CAU, este estará determinado "por su valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas", sin que la entidad haya justificado adecuadamente que el valor de transacción declarado se corresponda, de acuerdo con el artículo 70 del CAU, con el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión. En este punto, debe recordarse que las facturas no constituyen medio de prueba "absoluto", sin que por sí solas constituyan prueba suficiente de la realidad de la operación ( SAN 21 de noviembre de 2008 y 25 de febrero de 2009, entre otras). Además, debe tenerse en cuenta que el valor en aduana asignado a la mercancía coincide con el manifestado por la recurrente durante la tramitación del procedimiento tributario, siendo que aportó en fecha de 23 de abril de 2021 una "simulación del DUA con el precio que aparece en la orden de pedido", coincidiendo no con su DUA, sino con la liquidación practicada por la AEAT. Por consiguiente, no habiéndose aportado prueba suficiente que acredite el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías, incumbiendo al mismo la carga de la prueba, ex artículo 105 de la LGT, debe entenderse que no ha resultado desvirtuado el valor en aduanas determinado por la AEAT. Sostiene que, de acuerdo con lo expuesto, del examen de la documentación obrante en el expediente administrativo debe concluirse la declaración incorrecta de la casilla 46 del DUA, constituyendo lo anterior una conducta antijurídica subsumida en el artículo 192 de la LGT, por incumplirse la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. Desde el punto de vista de la antijuridicidad de la conducta, también debe concluirse concurrente, toda vez que la conducta del obligado tributario ha implicado una transgresión de las normas que regulan la presentación correcta de declaraciones y autoliquidaciones.

Afirma que de los datos obrantes en el expediente administrativo debe concluirse la concurrencia de, al menos, negligencia simple, esto es, la omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la recurrente. En este punto, no concurre ninguna circunstancia que exima de responsabilidad a la recurrente, de las previstas en el artículo 179.3 de la LGT, toda vez que no debe ser acogida ni la interpretación razonable de la norma (por cuanto, ni existía laguna legal, ni estamos ante un supuesto en el que la interpretación de la norma no sea clara y de lugar a una disputa interpretativa, ni estamos ante una norma de especial complejidad, sino todo lo contrario, es una norma tremendamente sencilla cuya lectura no da lugar a duda alguna, por lo que resulta imposible que la obligada se haya acogido a una interpretación razonable de la norma), ni tampoco la regularización voluntaria (por cuanto la misma trae causa de un control documental en circuito naranja, y por lo tanto, previo requerimiento). Tampoco existe duda alguna en torno a las circunstancias y elementos de hecho del presente caso. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.

Por último afirma la motivación de la Resolución sancionadora que cumple plenamente las exigencias establecidas en el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común, y 103.3 de la LGT, sin que en ningún caso pueda apreciarse un desconocimiento por parte de la recurrente de las razones que motivan la imposición de la sanción causante de indefensión, siendo que la resolución sancionadora da cuenta de los hechos y fundamentos jurídicos que dan lugar a la apreciación de la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tipificada en el artículo 192 de la LGT.

CUARTO.-En cuanto a los motivos impugnatorios de la demanda, estos se dirigen a negar el elemento objetivo de la infracción imputada, pero apelando en la fundamentación jurídica a la falta de motivación, en atención a las alegaciones formuladas en vía administrativa.

La infracción imputada es la prevista en el artículo 15.2 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) , "2. Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente: a) la exactitud e integridad de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud; b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado".En el ordenamiento jurídico español dicha conducta se reconduce a la tipificación del art. 192 LGT "1. Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta ley . La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados".

La exigencia de motivación del acuerdo sancionador constituye una garantía constitucional ineludible del debido proceso y la seguridad jurídica. Su núcleo reside en la obligación imperativa de la Administración Pública de articular, de forma clara y suficiente, las razones fácticas y jurídicas que sustentan la imposición de una sanción y esta exigencia no es un mero formalismo, sino que persigue una doble finalidad esencial. En primer lugar, actúa como un límite infranqueable a la arbitrariedad de los poderes públicos, asegurando que toda potestad sancionadora se ejerza conforme al principio de legalidad. Y, en segundo lugar, y fundamental para el administrado, la motivación es la garantía indispensable para el ejercicio efectivo del derecho de defensa. Solo conociendo de manera precisa los hechos imputados, su calificación jurídica y las pruebas que los sustentan, el sancionado puede articular los recursos pertinentes, ya sea en vía administrativa o contencioso-administrativa. La falta de motivación sumiría al afectado en la indefensión, vicio que nuestro ordenamiento jurídico prohíbe expresamente.

La parte recurrente en relación con el elemento objetivo denuncia una motivación insuficiente o inexistente lo cual no solo vicia el acto, sino que acarrea su nulidad de pleno derecho. Por lo anterior, procede analizar la Resolución administrativa.

La motivación del elemento objetivo de la infracción se desarrolla al inicio del Acuerdo Sancionador al relatar los hechos acaecidos en cuanto al procedimiento de comprobación de la declaración de importación presentada. Concretamente se indica "En fecha 12/04/2021 se admitió en la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid la declaración de importación en aduanas (en adelante declaración de importación o DUA, siglas de Documento Único Administrativo) con número 21ES0028013C316748 (en lo sucesivo DUA de referencia). En dicha declaración de importación consta como importador (casilla 08 del DUA) VITRO SA con NIF: A41361544, en lo sucesivo el obligado tributario. En la casilla 14 de la declaración de importación consta como Declarante BWS ADUANAS, SL con NIF: B60514700, que actúa como representante del obligado tributario en la operación de importación declarada y en la tramitación del despacho aduanero de dicha operación. La modalidad de representación declarada es la modalidad directa. En adelante en el presente documento se le denomina el representante aduanero. La Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, a través del sistema telemático establecido para la gestión, comprobación y control de las declaraciones aduaneras de importación, comunicó al obligado tributario, que iba a proceder a realizar el control de la mercancía declarada en el DUA y/o el control documental tanto de los datos declarados en la propia declaración de importación, como de los documentados adjuntados a dicha declaración así como que podría realizar requerimientos de otra documentación e información que considerase oportuno para comprobar la realidad de la operación realizada y la veracidad y exactitud de los datos declarados. El expediente de tramitación del DUA obra en el expediente electrónico del presente expediente sancionador. En el transcurso de las citadas actuaciones de control y comprobación practicadas por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, concretamente por la persona que tramitó el despacho aduanero y que suscribe este documento, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos: En el DUA de referencia el obligado tributario, a través de su representante aduanero, declaró un valor en aduana de las mercancías de 21.405,92 euros (casilla 46 del DUA), pero de la comprobación de la declaración de importación presentada y los documentos anexos a la misma, así como de los documentos aportados por el obligado tributario a requerimiento de la Administración, se ha constatado que el valor en aduana comprobado es de 62.790,70 euros. En virtud de ello se elaboró la propuesta de liquidación nº 28012021003670, que fue notificada al obligado tributario en fecha 26/04/2021, el obligado tributario no presentó alegaciones contra dicha propuesta de liquidación (y además manifestó su conformidad con la propuesta de liquidación). En fecha 26/04/2021 se notificó al obligado tributario la resolución de la liquidación nº 28012021003670. Tanto la propuesta de liquidación (como las alegaciones del obligado tributario) como la resolución de liquidación obran en el expediente electrónico del presente expediente sancionador tributario. El importe total de la deuda tributaria y aduanera liquidada y no declarada inicialmente asciende a un total de 11.945,73 euros. No consta a la persona que instruye este procedimiento sancionador la interposición de recurso de reposición ni la interposición de reclamación económico-administrativa contra la resolución de liquidación tributaria identificada en los párrafos precedentes".

Por lo tanto, se concluye como elemento objetivo de la infracción que se declaró un valor en aduana de mercancías de 21.405,92 euros, pero se comprobó y se constató un valor de 62.790,70 euros lo que provocó una liquidación por un total de 11.945,73 euros que fue abonado y contra la que no se interpuso recurso alguno.

El problema se plantea al haber presentado alegaciones el sancionado. El Acuerdo Sancionador reproduce dichas alegaciones en las páginas 5 y 6. Dichas alegaciones plantean los problemas sobre la corrección de la declaración, en sentido similar a los expuestos en la demanda. Así sostenía en sede administrativa que VITRO,S.A. no presentó, en el DUA inicial, una declaración incorrecta, inexacta o falsa, sino que declaró correctamente en la casilla 42 del DUA un valor de las mercancías de 25.312,50 USD (dólar USA), siendo el valor en aduana declarado 21.405,92 euros. Este es el valor de la mercancía que fue recibida porque a pesar de que VITRO,S.A. realizó un único pedido, OPENTRONS LABWORKS INC. envió la mercancía solicitada en envíos separados y, adicionalmente, en lugar de enviar productos de 9.800 Tips, estos eran de 4.800 Tips (la mitad) por lo que fue necesario enviar el doble de producto para compensar esta característica y poder tener la misma capacidad de Tips. Por cada uno de los envíos, OPENTRONS LABWORKS INC. generó facturas independientes y de ahí la confusión entre el precio por unidad del producto que solicitó, y el precio por unidad del producto que recibió. Igualmente explica la razón de la aquiescencia con la liquidación, la cual no implicaba aceptación a todos los efectos de la misma para actos posteriores.

Frente a dichas alegaciones la motivación del Acuerdo Sancionador se limita a manifestar que son cuestiones ajenas del mismo, siendo suficiente a tal efecto con una liquidación firme. Concretamente se indica "Vistas las alegaciones presentadas, se comprueba que las mismas aluden a cuestiones sustanciales de la liquidación D28012021003670. Se recuerda a la interesada que las cuestiones de fondo respecto a la motivación de la liquidación de la que deriva la sanción que nos ocupa han de ser atendidas en el cauce establecido para ello, es decir, vía recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa frente a la liquidación en cuestión. Una cosa es la sanción por presentar declaraciones incompletas o inexactas, y, otra distinta, la liquidación que se derive de regularizar la situación tributaria referente a dicha declaración. Así, en la fase de alegaciones de un expediente sancionador no se entra a valorar el fondo de la liquidación, puesto que el cauce para ello es, precisamente, el recurso de reposición frente a dicha liquidación. Lamentablemente, la liquidación provisional D28012021003670 no ha sido alegada ni recurrida, por lo que es firme en vía administrativa. En ningún momento previo a la emisión de la resolución de la liquidación provisional se manifestó disconformidad con la valoración ni con la propuesta de liquidación notificada, es más, en la misma fecha en la que le fue notificada la propuesta de liquidación provisional, la interesada, a través de su representante, manifestó su conformidad con dicha propuesta de liquidación, renunciando de forma expresa a la presentación de alegaciones. Tampoco consta a esta Aduana que se haya presentado recurso o reclamación económico administrativa contra la resolución de la liquidación provisional. Por consiguiente, el procedimiento para alegar contra dicha liquidación ha concluido y, a mayor abundamiento, dicho procedimiento nada tiene que ver con el propio del expediente sancionador que nos ocupa".

Tales párrafos no cumplen los requisitos de motivación necesarios, lo cual invalida el Acuerdo sancionador y ello atendiendo a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencia nº 1197/2020 de fecha 23 de septiembre de 2020, Recurso de Casación nº 2839/2019 "2) En nuestro criterio, el núcleo del problema jurídico presentado radica en los dos puntos precisados: en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción ). Este derecho fundamental no consiente, podemos adelantar ya- que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.

3) La mal llamada cosa juzgada administrativa -expresión errónea en tanto referida a la tarea de juzgar, que no es propia del ejecutivo, sino exclusiva del poder judicial- sólo discurre en el terreno formal, esto es, en la imposibilidad de revisar una actuación -la tesis vale para toda la Administración, sin constricción a los actos de naturaleza tributaria-, cuando el propio interesado en reaccionar frente a ellos ha evidenciado su voluntad de consentirlos. Trasladada tal afirmación a nuestro caso, es patente que la liquidación presuntamente inferida del acta de conformidad, al no haber sido impugnada por FAMARAL, despliega sus efectos propios, entre otros la posibilidad de ejecución forzosa.

... Ahora bien, que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente -algo que, por más que se explique, no llega a calar en la totalidad de la comunidad jurídica-, queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción".

La falta de motivación en cuanto a los datos ofrecidos que cuestionan la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, conduce a la estimación del recurso con anulación de la sanción impuesta.

QUINTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la Administración demanda. Y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros a favor de la entidad demandante por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.