Sentencia Contencioso-Administrativo 67/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 1246/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2023 que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de referencia NUM000, de la Dependencia Regional de Madrid de Declaración de Responsabilidad Tributaria, en virtud del art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se declara responsable subsidiario a D. Moises del pago de las de las obligaciones tributarias pendientes de la empresa Mai Consultores, S.L., con claves de liquidación NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 NUM010; por importe de 13.591,73 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que el 3 de octubre de 2017 se dictó Acuerdo de Declaración de Fallido, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto de la sociedad MAI CONSULTORES SL, y el 22 de julio de 2020 se remite requerimiento a la mercantil MAI CONSULTORES SL, con el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con número de referencia NUM011, respecto de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2018, periodos 1T,2T,3T y 4T. (Doc. 35 del expediente administrativo). Esta notificación se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que se accediera a su contenido, entendiéndose por notificada el 2 de agosto de 2020. El 11 de enero de 2021 se dictó liquidación provisional, que se entendió notificada el 22 de enero de 2021, con la que finaliza el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, en el que todas las notificaciones se hicieron a través de la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que se accediera a su contenido, y sin que la Administración procurase poner en conocimiento, de la sociedad o de su administrador, la existencia de este procedimiento. Debe llamarse la atención sobre el hecho de que la Agencia Tributaria tenía conocimiento de que la entidad no accedió a ninguna de las notificaciones depositadas en la DEH y, por tanto, nunca fueron leídas ni se tuvo conocimiento efectivo de la existencia de un procedimiento de comprobación limitada del IVA del ejercicio 2018. El 13 de enero de 2021 se iniciaron procedimientos sancionadores derivados del procedimiento de comprobación referido en el numeral anterior. Esta notificación, nuevamente, se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 43 del expediente administrativo). Los procedimientos finalizaron con imposición de sanciones (Docs. 44 a 47) que se notifican, nuevamente, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 49 a 52 del expediente administrativo). La Agencia Tributaria tenía conocimiento de que la entidad no accedió a ninguna de las notificaciones depositadas en la DEH y, por tanto, nunca fueron leídas ni se tuvo conocimiento efectivo de la existencia de los procedimientos sancionadores. El 11 de enero de 2021 se remite requerimiento a la mercantil MAI CONSULTORES SL, con el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con número de referencia NUM012, respecto de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2019, periodos 1T, 2T, 3T y 4T. (Doc. 69 del expediente administrativo). Esta notificación se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 70 del expediente administrativo). A diferencia de lo que se había hecho en los anteriores procedimientos, en este, el 10 de febrero de 2021 se remite al administrador de MAI CONSULTORES SL, Don Moises, notificación con el título "Comunicación de recordatorio" a la que se anexa el requerimiento del expediente NUM012. Esta notificación se puso a disposición del Sr. Moises a través de su buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, si bien no consta que estuviera obligado a relacionarse electrónicamente con la Agencia Tributaria, aun así, en cuanto tuvo noticia de la notificación accedió a su buzón electrónico el mismo día que se puso a su disposición (Doc. 72 del expediente). Página 4 de 16 Tras realizar las pesquisas oportunas, el 23 de febrero de 2021, Don Moises, solicitó ampliación del plazo para presentar la documentación. (Docs. 77 y 78 del expediente). Sin que conste respuesta alguna de la Administración. El 13 de abril de 2021 se dicta resolución de procedimiento de gestión tributaria con liquidación. El 10 de junio de 2022 se dictó por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario en aplicación del artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), por el que se declara a Don Moises responsable subsidiario del pago de deudas y sanciones tributarias de la sociedad, MAI CONSULTORES SL, con NIF: B82165689, con un alcance de la responsabilidad de 13.591,73 euros.

El primer motivo impugnatorio es la falta de justificación y motivación del Acuerdo de Derivación de responsabilidad. No se identifica en el Acuerdo de declaración de responsabilidad la conducta concreta generadora de responsabilidad. En el acuerdo de declaración de responsabilidad nada más se dice en relación con la conducta del responsable. Sin embargo, la motivación del Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de 10 de junio de 2022 es inexistente, o insuficiente, y hace que la resolución deba ser anulada. La culpabilidad debe concurrir en este supuesto de responsabilidad porque es un presupuesto con naturaleza sancionadora. La Administración debe subjetivizar, no basta con decir que es administrar, debe acreditar las actuaciones del administrador que produjeron el efecto de hacer inviable el cobro de las deudas tributarias que se quieren derivar, conforme tienen declarado los Tribunales.

Subsidiariamente afirma la nulidad de la liquidación del IVA de 2018, expediente de referencia NUM011, y los procedimientos sancionadores ulteriores que de ella traen causa, referencia NUM013, NUM014, NUM015 Y NUM016, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1) en las vertientes del derecho de audiencia y el derecho a obtener una resolución fundada en derecho en el ámbito administrativo, con proscripción de la arbitrariedad de los poderes públicos de conformidad con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en sus sentencias 84/2022 y 147/2022.

Por último, hace una referencia sobre la pretendida inversión de la carga de la prueba de la culpabilidad. Las resoluciones recurridas, Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 10 de junio de 2022 y resolución TEARM de 28 de septiembre de 2023, sustentan que corresponde al administrador de la sociedad al que se exige su responsabilidad acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, ostentar la condición de administrador en el momento de la comisión de las infracciones incluidas en el alcance de la derivación de responsabilidad, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley. Pero esta motivación es errónea y no procede tal inversión de la carga de la prueba. Resulta contrario al principio de buena administración se deduce del art. 9.3 CE, que garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; del art. 103 CE, que declara que la Administración Pública debe servir con objetividad los intereses generales y actuar de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho; y del art. 106 CE, que dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, y al invertir la carga de la prueba se está soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la legalidad del Acuerdo impugnado.

Afirma la motivación porque la lectura del Acuerdo de derivación permite verificar que el mismo está debidamente motivado, dando cumplida respuesta la cuestión suscitada, que giraba en torno a la responsabilidad subsidiaria de la parte actora, como afirma la AEAT cuando señala que (...) en las fechas en que se cometen las infracciones tributarias, a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo y que son origen de parte de las deudas tributarias pendientes de la entidad MAI CONSULTORES SL, con N.I.F.: B82165689, en concreto durante los años 2018 y 2019, el cargo de Administrador estaba ocupado por D. Moises, con N.I.F: NUM017; y que al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado; cuestión distinta es que el recurrente no esté conforme con el contenido de la resolución pero, en ningún caso, ello supone que del pronunciamiento del que se infiere la existencia de culpabilidad sea inmotivado. Es más, de la lectura de la demanda se constata que la parte demandante ha conocido y comprendido las razones en las que funda la Administración la derivación, limitándose genéricamente a señalar que no existió una conducta culpable del administrador, afirmación que no solo está falta de prueba (no prueba haber actuado con diligencia), sino que, además, choca con la realidad de los hechos - no controvertida - y es que la comisión de una infracción tributaria por la persona jurídica que él administraba. En otras palabras, si el administrador hubiere cumplido con las obligaciones que le eran propias e inherentes al cargo ( artículo 225 TRLSC), lo cierto es que la persona jurídica administrada no habría cometido infracción alguna.

Afirma la legalidad de las notificaciones tal y como consta en el Expediente Administrativo.

Sobre la indebida inversión de la carga de la prueba, cita los art. 225 y 226 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( TRLSC) por lo que la normativa mercantil incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba respecto a la responsabilidad del administrador, de forma que pesa sobre éste una presunción de culpa - susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario - cuando los actos de la administrada contravengan la ley o los estatutos sociales, correspondiendo al administrador acreditar que obró con la diligencia que el artículo 225 TRLSC le exige. Así lo ha entendido la jurisprudencia (por ejemplo, la STS de 7 de marzo de 2016, del, recurso de casación 1300/2014), y es doctrina reiterada del TEAC, valga la Resolución de 18 de junio de 2020.

CUARTO.-Hay que partir del acto impugnado, los motivos impugnatorios de la demanda y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El art. 43.1.a) LGT dispone " Artículo 43. Responsables subsidiarios. 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

El principal motivo impugnatorio de la demanda es la ausencia de la concurrencia de los requisitos legales para la derivación de la responsabilidad y con ello la falta de motivación.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo fundamental para analizar el motivo impugnatorio es la Sentencia nº 594/2025, de fecha 20 de mayo de 2025, recurso de casación nº 3452/2023, y la Sentencia nº 1037/2025, de fecha 17 de julio de 2025, recurso de casación nº 5815/2023.

Procede analizar el contenido del Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre el requisito consistente en "4º.- Conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La jurisprudencia y el criterio administrativo han delimitado el elemento subjetivo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT acudiendo a tres conceptos, a saber, la posición de garante, el nexo causal, y la inversión de la carga de la prueba, que pasamos a referir, y que se sintetizan en que el administrador está obligado a velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad (posición de garante), de modo que, habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora un regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad - susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales. Vamos a continuación, a exponer dicha jurisprudencia. 4º1.- La posición de garante del administrador, la dejación de funciones y la mera negligencia. Una idea debe ser destacada sobre todas, el administrador ostenta posición de garante. Así, en base a las previsiones de la LSC los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad, a cuyos efectos la Ley les proporciona la posibilidad de adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de la contabilidad, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración. Podrá pues exigirse responsabilidad por una actuación pasiva -precisamente porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva derivada de su posición de garante- en el bien entendido de que también esa conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento subjetivo, intencional o negligente. La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, contando con los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley. En este sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante STS) de 10 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 5995/2003 , o la STS de 8 de noviembre de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3641/2010 . Es decir, la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión, tal y como apunta la Sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante SAN) de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 . En definitiva, la responsabilidad de los administradores del artículo 43.1 a) LGT , debe conectarse con los artículos de la LSC, cuando establece que: Artículo 225 . Deber general de diligencia. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos. 2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad. 3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones. Artículo 227. Deber de lealtad. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo con la lealtad de un fiel representante, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad. 2. La infracción del deber de lealtad determinará no solo la obligación de indemnizar el daño causado al patrimonio social, sino también la de devolver a la sociedad el enriquecimiento injusto obtenido por el administrador. Artículo 236. Presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general. 3. La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad. 4. Cuando no exista delegación permanente de facultades del consejo en uno o varios consejeros delegados, todas las disposiciones sobre deberes y responsabilidad de los administradores serán aplicables a la persona, cualquiera que sea su denominación, que tenga atribuidas facultades de más alta dirección de la sociedad, sin perjuicio de las acciones de la sociedad basadas en su relación jurídica con ella. 5. La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador. Y es que, y esto es fundamental, debe afirmarse la necesidad de examinar la figura del administrador de una persona jurídica desde una perspectiva mercantil. Así lo tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020. Sala tercera, recaudación. Recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio, en su FJ 4º. La misma, avaló el acudir a la previsión del artículo 236.5 LSC en tutela del crédito público, fijando como criterio que "la equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago" Vemos pues que, la posición de garante del administrador es determinante. Es sumamente ilustrativa la STS de 8 de octubre de 2020, Sala de lo Penal, sección 1ª, recurso de casación 4141/2018 , cuando para un caso de delito fiscal, en su FJ 10º, página 52, refiere que: "Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, apareciendo su responsabilidad en dos planos, el de decisión y el de defecto de organización, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía." Precisamente por ello, debe ser el administrador el que acredite que ha actuado con la diligencia debida, probando, cuando menos, que actuó diligentemente y que realizó las actuaciones tendentes a evitar las infracciones cometidas, y ello porque el administrador tenía un especial deber de velar porque tales infracciones no se cometiesen, y de no acreditar el administrador su diligencia se verá ratificada la responsabilidad. Así pues, la conducta recogida en el artículo 43.1 a) LGT , consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Los tres supuestos recogidos por el artículo 43.1 a) LGT obedecen a unos deberes normales en un gestor, como señala el artículo 236 LSC , los deberes inherentes al desempeño del cargo. Así el primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta. Este concepto de la conducta pasiva, y la minoración del elemento intencional a favor de la dejación de funciones se ilustra con nitidez en la STS de 25 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6815/2002 , pero también podemos encontrarlo en la doctrina del TEAC, podemos en este sentido acudir a la Resolución del TEAC de 22 de octubre de 2019, RG 2479/2017;4431/2017. El canon subjetivo mínimo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , será la mera negligencia. Tal y como refiere la SAN de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 , los administradores deberán hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al funcionamiento ordenado de la sociedad. Y es por ello que la mera negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión. Y tal y como refieren SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013 , SAN de 16 de marzo de 2015, Sala de lo C-A, sección 7ª, recurso 221/2014 , bastará que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propias de su cargo. Como perfecto resumen de todo lo dicho puede hacerse cita de la Resolución del TEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 01624/17, cuando refiere que la exigencia de responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria , no requiere concurrencia de mala fe o negligencia grave. Basta la omisión de una actuación necesaria para que la obligación tributaria de la entidad no quede cumplida. En el infractor (obligada principal), normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. La necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por dejación de funciones. Basta con que se produzca por parte del administrador un incumplimiento de obligaciones que le fuesen propias como consecuencia de su cargo, y que de ese incumplimiento se derive la falta de satisfacción de las deudas tributarias de la entidad. Esta referencia al artículo 1104 del Código Civil , que nos dice que para determinar el concepto "culpa o negligencia" deberá atenderse a las circunstancias de las personas, y cómo para la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , disminuye la importancia del elemento intencional, debiendo primar la "dejación de funciones", podemos encontrarla, entre otras, en la RTEAC de 16 de septiembre de 2021, RG 6282-2018, RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17. 4º2.- El nexo causal y la vía expedita. Es precisamente el concepto de posición de garante el que nos abre camino, para el segundo elemento imprescindible en el análisis de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , cual es el del nexo causal. Si de la naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad se deduce que sus administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resultará correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, la sociedad es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción. El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de dichas obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función. Podemos encontrar estar argumentación, solo citando fallos del Supremo, entre otros muchos en la STS de 30 de junio de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2294/2009 , en la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , en la STS de 9 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1997/2013 , en la STS de 20 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 1354/2013 , en la STS de 7 de mayo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 730/2014 , en la STS de 2 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1091/2014 , en la STS de 18 de noviembre de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 3641/2014 . Y como no podía ser de otro modo, esta construcción la encontramos punto por punto en la Sala de lo Contencioso se la Audiencia Nacional ( SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o en la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 ), y en las Salas de lo Contencioso de los TSJ (STSJ CAT de 10 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 354/2017, o la STSJ CL de 10 de abril de 2019, Sala de lo Contencioso sección 3ª recurso 716/2018, o la STSJ EXT 10 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 147/2018). En la doctrina del TEAC, sí aparece este concepto, así la necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es, por tanto, correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente dado existe un nexo causal entre él y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Así podemos leerlo en RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17. Y es que, tal y como refiere la Resolución del TEAC de 28 de enero de 2020, RG 3378/2017, si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo. Así, se concluye, siguiendo la doctrina jurisprudencial más autorizada que la imputación de responsabilidad a los administradores es consecuencia de los deberes normales de un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, "en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.a) LGT , resultado en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. 4º3. El necesario deslinde de las conductas, la de la mercantil infractora y la del administrador responsable que no atiende sus deberes. Pero es importante destacar ahora que la conducta imputable al administrador es distinta de la que supuso la comisión de una infracción por la mercantil administrada. Así, debe quedar claro que lo derivado al administrador no es la sanción en su día impuesta al obligado principal. Lo derivado es la responsabilidad en que incurrió el propio responsable subsidiario al llevar a cabo el presupuesto de su responsabilidad. Hasta tal punto es esto así que el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas. La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción; precisamente por ello, es posible la responsabilidad del administrador sin que la entidad haya sido sancionada, y en sentido inverso, es posible la infracción de la entidad, sin que exista responsabilidad en el administrador. Esto es, las previsiones contenidas en el artículo 43.1 a) LGT y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en: "no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones". En este sentido pueden consultarse, entre otras, la STS de 29 de enero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 150/2003 , STS de 14 de mayo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 181/2003 , STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005, STS de 9 de diciembre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 322/2006 , STS de 10 de noviembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 325/2008. Es decir, opera plenamente el principio de personalidad de la sanción, que recoge el artículo 41.4 LGT cuando dispone que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. Pero lo que sucede es que cumple con las exigencias de este principio gracias al nexo causal. Es decir, tal y como podemos leer en la STS de 17 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6738/2003 , o en la STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009 , la responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no puede ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción. La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Con suma claridad lo expresa la STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005 , cuando advierte que ante el concepto de la intransmisibilidad de la sanción, en el FJ 4º se argumenta cómo la responsabilidad del artículo 40.1.1º LGT de 1963 , no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción; precisamente por ello, el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas. Y este es el planteamiento que permitió en su día superar la aparente antinomia entre el artículo 37.3 y 40.1.1º ambos de la Ley 230/1963, General Tributaria , y que hoy permite la lectura armónica de los artículos 41.4 y 43.1 a) ambos de la Ley 58/2003, General Tributaria . Tomando, por ejemplo la STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009, vemos cómo el Supremo puso punto y final a la aparente contradicción entre el artículo 37.3 y el artículo 40.1.1º ambos de la Ley 230/1963, General Tributaria , señalando que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general, así el artículo 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el art. 40.1, párrafo 1º , justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran. El artículo 40.1, párrafo 1º, presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que, aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los artículos 77 y siguientes de la L.G.T ., está previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex artículo 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible. De este modo, el Tribunal Supremo entendió que el artículo 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable, sino que su único objetivo -plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando aquél no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido artículo 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas, distintas del sujeto infractor, que hubiesen intervenido en su comisión, posibilidad, por otra parte, plenamente respetuosa con los principios de personalidad y culpabilidad de la sanción. La Ley 58/2003, General Tributaria , ha optado por acoger esta posición de manera muy explícita. Así su art. 182 señala que se exigirán las sanciones, entre otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito art. 42.1. a) y en el caso de los administradores de personas jurídicas que participen en la infracción cometida por la entidad art. 43.1 .a). En los casos de colaboración en alguna infracción, la LGT/2003 entiende que en estos casos pueden exigirse las sanciones porque no se produce ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la pena, toda vez que el responsable ha colaborado en el ilícito. Esta posición parece haber sido refrendada por el Tribunal Constitucional, que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LHT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". El TC ha admitido la constitucionalidad del artículo 38.1 de la LGT/1963 , aún en el caso de que el responsable haya de hacer frente a las sanciones del deudor principal. Por ello mismo, también debe reputase constitucional la regulación contenida en la LGT/2003, que opta por extender la responsabilidad a las sanciones en todos los supuestos en que ésta deriva de la colaboración del responsable en un ilícito. Esta argumentación está absolutamente consolidada, pueden consultarse entre otras muchísimas, la STS de 21 de diciembre de 2007, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 121/2003 , STS de 17 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6738/2003 , STS de 20 de mayo de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de doctrina 10/2005 , STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005, STS de 22 de diciembre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 81/2007 , STS de 10 de noviembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 325/2008 , STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009 , STS de 13 de enero de 2012, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso de casación 56/2010 . Porque, adonde queremos llegar, es que a la mercantil se le ha sancionado por haber cometido una infracción y porque la norma era clara, y no cabía una interpretación razonable alternativa, pero al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado. Son conductas distintas, con fundamentos dispares. 4º4.- La prueba de la negligencia del administrador, la inversión del onus probandi, y la obligación para el administrador del relato alternativo. En el artículo 236.1 de la LSC , en su párrafo 1º, puede leerse cómo los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por lo realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. Y añade este precepto en su párrafo 2º que la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. Asimismo, el artículo 237 de la LSC , refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél. Como se ha dicho, el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales. En conclusión, una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad. Y ya ceñidos a la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , en la Audiencia Nacional este principio, lo encontramos, por ejemplo, en la SAN de 7 de julio de 2003, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 59/2002 , cuando dispuso que esta responsabilidad establece una inversión de la carga de la prueba. La Administración tiene que probar las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica deudora principal; o en la SAN de 9 de diciembre de 2003, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 899/2002 , cuando advertía que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, quedaba expedita la vía para declarar la responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es al responsable subsidiario a quien corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 225 de la LSC ; lo que significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. Es ilustrativa la SAN de 11 de junio de 2007, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 34/2006 , cuando advirtió de que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio éste encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Esto significa que por la inversión del principio del "onus probandi", es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. O la SAN de 4 de febrero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 730/2006 , cuando sostuvo que una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión del principio onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad. E invariablemente se ha venido repitiendo en innumerables ocasiones, pudiendo citar la SAN de 1 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 343/2008 , la SAN de 18 de octubre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 203/2009 , o la SAN de 16 de septiembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 232/2012 o la SAN de 17 de febrero de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 182/2013 . Estas dos últimas vinculan la inversión de la carga de la prueba -es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley- con la modificación operada en esta responsabilidad por Ley 10/1985, de 26 de abril que, como es sabido, operó la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos. Esta argumentación, como decimos se ha venido repitiendo sin quiebras, así por ejemplo la SAN de 14 de abril de 2014, Sala de lo Contencioso administrativo, sección 7ª, recurso 134/2012 , la SAN de 22 de septiembre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 174/2012 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 155/2013 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013, llegando a la SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 , cuando refieren que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. Recientemente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asociado la necesidad de la postura crítica del administrador con el comportamiento infractor de la mercantil, y la inversión de la carga de la prueba, pues es sobre él sobre "quien habría recaído la carga de acreditar que había desarrollado alguna actividad encaminada a evitar las conductas que fueron objeto de sanción en relación a la mercantil", y así puede leerse en la SAN de 2 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1883/2019 o en la SAN de 28 de diciembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 3015/2019 , FJ 4º. Y, desde luego, que este principio lo podemos encontrar en la jurisprudencia de Supremo. Podemos citar, por ejemplo, la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , o la STS de 13 de junio de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 614/2010 . Sus instancias ( SAN de 2 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 18/2008 , en su FJ 4º, y la SAN de 2 de noviembre de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 11/2008 ), afirmaron el principio de la inversión de onus probandi, tal y como lo hemos referido, y el Supremo, dando entrada al principio de desplazamiento de la carga de la prueba, a la necesidad del relato alternativo del responsable y la consecuencia de su silencio o mera negativa, afirmó reiteradamente y de la forma más elocuente posible, replicando al responsable que "Estas razones, que el recurrente se limita a negar pura y simplemente en el motivo, abonan en favor de que lo desestimemos." Y por último es obligado señalar que, por lo referido a la prueba de la negligencia del administrador, el principio de la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo, es doctrina reiterada del TEAC. Así podemos citar la RTEAC de 26 de abril de 2018, RG 52/2016; 57/2016; 58/2016; 59/2016; la RTEAC de 20 de diciembre de 2018, RG 376-2016, RG 367-2016, RG 368-2016, RG 387-2016; la RTEAC de 26 de febrero de 2019, RG 1038-2016 confirmada por la SAN de 16 de diciembre de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 762/2019 , la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503- 2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 663-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 751- 2018 o la TEAC de 23 de julio de 2020, RG 4889-2017; la RTEAC de 23 de julio de 2020, RG 3241- 2017, o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 606-2018; la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 797-2018 o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 4139-2017. Entre las más recientes encontramos la RTEAC de 15 de abril de 2021, RG 4239-2018, la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3759-2018, la RTEAC de 18 de enero de 2022, RG 169-2019, o las RTEAC de 17 de marzo de 2022, RG 740-2019, RG 742-2019. Por desarrollar una, podemos acudir a la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017, en la que declarada que fue una responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , la parte actora, opuso la falta de motivación de la declaración de fallido, argumentando que la obligada principal detentaba bienes suficientes; así como la falta de motivación del acuerdo de derivación, dado que para exigir la responsabilidad es preciso que la Administración pruebe una concreta conducta obstativa. El TEAC confirma la responsabilidad, recordando su reiterado criterio sobre la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, entendido como que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. Y sobre la segunda cuestión, expone el TEAC la construcción de la posición de garante, la vía expedita y la inversión del onus probandi. Pues bien, el TEAC, con abundante y acertada cita jurisprudencial ante la alegación del responsable de la necesidad de individualizar su conducta, esto es, de identificar en el mismo una concreta conducta obstativa, afirma que el administrador ostenta posición de garante del correcto funcionamiento societario, y cuenta con los medios jurídicos para cumplir su función. y es por ello que si el resultado no querido, la comisión de la infracción, se ha producido, es lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Es por ello que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, que da expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores que hubieran actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones. Y concluye el TEAC Y EL SUBRAYADO ES DEL TEAC, QUE "[...] por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y añade que esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es el declarado responsable a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley." Y, ya para terminar, merece ser destacada la STS de 7 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 1300/2014 . Su instancia, la SAN de 11 de noviembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 396/2011 , sostuvo que sostuvo que uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. La parte actora, argumentó que la instancia aplicó una concepción objetiva de la responsabilidad del párrafo 1º del artículo 40.1 LGT de 1963 , incurriendo en una prohibida extensión analógica del párrafo 2º del artículo 40.1 LGT de 1963 . Y la casación ratificó sin reservas el planteamiento de la instancia, afirmando que "la Sala de instancia señala con tino (FJ 5º.2, párrafo quinto) que el recurrente no adoptó acto alguno que pudiera eximirle de la responsabilidad social, propia de todo administrador, salvo prueba de su diligencia".

QUINTO.-El análisis de la motivación del Acuerdo de derivación de la responsabilidad, debe realizarse, no sobre la base de la extensión de la redacción, sino atendiendo al contenido o esencia de la misma.

La lectura de los párrafos del Acuerdo de derivación de responsabilidad, trascritos en el Fundamento Jurídico previo, permite concluir que la motivación del mismo pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba. Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal, se reduce en el Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el administrador hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.

Por lo tanto, aun cuando la Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, considera cumplido tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada en contrario. Dicho esquema lo reproducen tanto la contestación a la demanda como las alegaciones realizadas por la Abogacía del Estado tras el alzamiento de la suspensión del procedimiento, al haber recibido la Sentencia del Tribunal Supremo. Por ello se reproducen en estos escritos afirmaciones tales, como que la culpa se acredita, en tanto que es una conducta no diligente, la consistente en no presentar las declaraciones tributarias, o en no ingresar las cantidades correctas o en no atender a los requerimientos. Concluyendo que de todas dichas conductas en una empresa es responsable el administrador de la misma.

El esquema descrito de identificar, salvo prueba en contrario, la culpabilidad de la sociedad (que es requisito de la sanción impuesta a la sociedad, cuya deuda se deriva) con la culpabilidad del administrador por los deberes de vigilancia de la misma, ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 20 de mayo de 2025 y 17 de junio de 2025 donde la cuestión de interés casacional era "1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 resuelve el recurso casación nº 3452/2023 dirigido contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de septiembre de 2022 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación con la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar dicha deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar, porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora, negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, sancionada la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron con la debida diligencia como exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, lo cual significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso concreto.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, fija doctrina sobre los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora, e inversión de la carga de la prueba, lo cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias de descargo presentadas por el recurrente. Así en contra del criterio de la Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del art. 43.1.a), con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT . En efecto, en la STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022 ) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021 ), se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Hemos declarado en la STS de 5 de junio de 2023 , cit., lo siguiente: «[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal....

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT , notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:...

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

La perspectiva expuesta se refleja también en la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo , ECLI:ES:TC:2006:85 .

3. A lo expuesto se añade que recientemente, en el mes de septiembre de 2024, el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del caso Josefa Solanellas ( STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España , recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a) de la LGT )...".

Y como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario en virtud del art. 43.1.a) LGT en sentido contrario a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .

De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.

7. Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Concluye la Sentencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT . 2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

La doctrina del Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 que resuelve el recurso casación nº 3452/2023 ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025 que resuelve el recurso de casación nº 5815/2023 dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Palma de Mallorca de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación a las sanciones impuestas a la sociedad por infracciones del art. 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.

La sentencia del TSJ desestima por concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025, resuelve el recurso de casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la responsabilidad derivada en virtud del art. 43.1.a) LGT reiterando la doctrina de la Sentencia de 20 de mayo de 2025, aplicable en iguales términos, concluyendo "Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".

SEXTO.-La doctrina del Tribunal Supremo y la lectura del Acuerdo de derivación de responsabilidad, que como previamente se ha indicado pivota sobre la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad y la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador, así como la inversión de la carga de la prueba, permiten concluir la no conformidad a Derecho del acto impugnado. La Administración se ha limitado a motivar la culpabilidad del derivado únicamente en su condición de administrador, cuando la condición de administrador es una condición necesaria, pero no suficiente, y la Administración debe probar la conducta culposa o negligente específica del administrador que dio lugar al impago de las obligaciones tributarias. En el Acuerdo de derivación no existe una descripción de los hechos, más allá de los hechos constitutivos de la infracción de la sociedad, y, por el contrario, no se describen los hechos y la conducta propia del administrador (por acción u omisión) y cómo esta conducta ha influido en la comisión de la infracción o el impago de la deuda. La Administración no ha acreditado un nexo causal entre la conducta culposa del administrador y el perjuicio a la Hacienda Pública, más allá de su simple cargo formal en la empresa, incurriendo con ello en la práctica prohibida por el Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado sostiene la culpabilidad en la dejación de funciones en su condición de administrador como lo demuestra que no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración. Por lo tanto, está basando la culpabilidad en el elemento objetivo del resultado lo cual no es admisible según el Tribunal Supremo. El hecho de que "no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración" son hechos objetivos que demuestran el incumplimiento de la sociedad. Son el "resultado" o el "presupuesto de hecho" de la responsabilidad, pero no prueban por sí mismos la culpabilidad personal del administrador. La Administración debe probar el elemento subjetivo, y no simplemente la existencia del cargo y el resultado del impago, así como no se puede obligar al administrador a demostrar que actuó diligentemente.

Por lo tanto, no existiendo ninguna diferencia entre el presente caso y los supuestos examinados por el Tribunal Supremo, procede aplicar la doctrina contenida en dichas Sentencias, y en consecuencia estimar el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer las costas en este caso, atendiendo a la existencia de dudas de derecho no definitivamente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo que aplicamos.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2023 que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de referencia NUM000, de la Dependencia Regional de Madrid de Declaración de Responsabilidad Tributaria, en virtud del art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se declara responsable subsidiario a D. Moises del pago de las de las obligaciones tributarias pendientes de la empresa Mai Consultores, S.L., con claves de liquidación NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 NUM010; por importe de 13.591,73 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que el 3 de octubre de 2017 se dictó Acuerdo de Declaración de Fallido, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto de la sociedad MAI CONSULTORES SL, y el 22 de julio de 2020 se remite requerimiento a la mercantil MAI CONSULTORES SL, con el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con número de referencia NUM011, respecto de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2018, periodos 1T,2T,3T y 4T. (Doc. 35 del expediente administrativo). Esta notificación se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que se accediera a su contenido, entendiéndose por notificada el 2 de agosto de 2020. El 11 de enero de 2021 se dictó liquidación provisional, que se entendió notificada el 22 de enero de 2021, con la que finaliza el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, en el que todas las notificaciones se hicieron a través de la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que se accediera a su contenido, y sin que la Administración procurase poner en conocimiento, de la sociedad o de su administrador, la existencia de este procedimiento. Debe llamarse la atención sobre el hecho de que la Agencia Tributaria tenía conocimiento de que la entidad no accedió a ninguna de las notificaciones depositadas en la DEH y, por tanto, nunca fueron leídas ni se tuvo conocimiento efectivo de la existencia de un procedimiento de comprobación limitada del IVA del ejercicio 2018. El 13 de enero de 2021 se iniciaron procedimientos sancionadores derivados del procedimiento de comprobación referido en el numeral anterior. Esta notificación, nuevamente, se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 43 del expediente administrativo). Los procedimientos finalizaron con imposición de sanciones (Docs. 44 a 47) que se notifican, nuevamente, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 49 a 52 del expediente administrativo). La Agencia Tributaria tenía conocimiento de que la entidad no accedió a ninguna de las notificaciones depositadas en la DEH y, por tanto, nunca fueron leídas ni se tuvo conocimiento efectivo de la existencia de los procedimientos sancionadores. El 11 de enero de 2021 se remite requerimiento a la mercantil MAI CONSULTORES SL, con el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con número de referencia NUM012, respecto de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2019, periodos 1T, 2T, 3T y 4T. (Doc. 69 del expediente administrativo). Esta notificación se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 70 del expediente administrativo). A diferencia de lo que se había hecho en los anteriores procedimientos, en este, el 10 de febrero de 2021 se remite al administrador de MAI CONSULTORES SL, Don Moises, notificación con el título "Comunicación de recordatorio" a la que se anexa el requerimiento del expediente NUM012. Esta notificación se puso a disposición del Sr. Moises a través de su buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, si bien no consta que estuviera obligado a relacionarse electrónicamente con la Agencia Tributaria, aun así, en cuanto tuvo noticia de la notificación accedió a su buzón electrónico el mismo día que se puso a su disposición (Doc. 72 del expediente). Página 4 de 16 Tras realizar las pesquisas oportunas, el 23 de febrero de 2021, Don Moises, solicitó ampliación del plazo para presentar la documentación. (Docs. 77 y 78 del expediente). Sin que conste respuesta alguna de la Administración. El 13 de abril de 2021 se dicta resolución de procedimiento de gestión tributaria con liquidación. El 10 de junio de 2022 se dictó por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario en aplicación del artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), por el que se declara a Don Moises responsable subsidiario del pago de deudas y sanciones tributarias de la sociedad, MAI CONSULTORES SL, con NIF: B82165689, con un alcance de la responsabilidad de 13.591,73 euros.

El primer motivo impugnatorio es la falta de justificación y motivación del Acuerdo de Derivación de responsabilidad. No se identifica en el Acuerdo de declaración de responsabilidad la conducta concreta generadora de responsabilidad. En el acuerdo de declaración de responsabilidad nada más se dice en relación con la conducta del responsable. Sin embargo, la motivación del Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de 10 de junio de 2022 es inexistente, o insuficiente, y hace que la resolución deba ser anulada. La culpabilidad debe concurrir en este supuesto de responsabilidad porque es un presupuesto con naturaleza sancionadora. La Administración debe subjetivizar, no basta con decir que es administrar, debe acreditar las actuaciones del administrador que produjeron el efecto de hacer inviable el cobro de las deudas tributarias que se quieren derivar, conforme tienen declarado los Tribunales.

Subsidiariamente afirma la nulidad de la liquidación del IVA de 2018, expediente de referencia NUM011, y los procedimientos sancionadores ulteriores que de ella traen causa, referencia NUM013, NUM014, NUM015 Y NUM016, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1) en las vertientes del derecho de audiencia y el derecho a obtener una resolución fundada en derecho en el ámbito administrativo, con proscripción de la arbitrariedad de los poderes públicos de conformidad con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en sus sentencias 84/2022 y 147/2022.

Por último, hace una referencia sobre la pretendida inversión de la carga de la prueba de la culpabilidad. Las resoluciones recurridas, Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 10 de junio de 2022 y resolución TEARM de 28 de septiembre de 2023, sustentan que corresponde al administrador de la sociedad al que se exige su responsabilidad acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, ostentar la condición de administrador en el momento de la comisión de las infracciones incluidas en el alcance de la derivación de responsabilidad, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley. Pero esta motivación es errónea y no procede tal inversión de la carga de la prueba. Resulta contrario al principio de buena administración se deduce del art. 9.3 CE, que garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; del art. 103 CE, que declara que la Administración Pública debe servir con objetividad los intereses generales y actuar de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho; y del art. 106 CE, que dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, y al invertir la carga de la prueba se está soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la legalidad del Acuerdo impugnado.

Afirma la motivación porque la lectura del Acuerdo de derivación permite verificar que el mismo está debidamente motivado, dando cumplida respuesta la cuestión suscitada, que giraba en torno a la responsabilidad subsidiaria de la parte actora, como afirma la AEAT cuando señala que (...) en las fechas en que se cometen las infracciones tributarias, a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo y que son origen de parte de las deudas tributarias pendientes de la entidad MAI CONSULTORES SL, con N.I.F.: B82165689, en concreto durante los años 2018 y 2019, el cargo de Administrador estaba ocupado por D. Moises, con N.I.F: NUM017; y que al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado; cuestión distinta es que el recurrente no esté conforme con el contenido de la resolución pero, en ningún caso, ello supone que del pronunciamiento del que se infiere la existencia de culpabilidad sea inmotivado. Es más, de la lectura de la demanda se constata que la parte demandante ha conocido y comprendido las razones en las que funda la Administración la derivación, limitándose genéricamente a señalar que no existió una conducta culpable del administrador, afirmación que no solo está falta de prueba (no prueba haber actuado con diligencia), sino que, además, choca con la realidad de los hechos - no controvertida - y es que la comisión de una infracción tributaria por la persona jurídica que él administraba. En otras palabras, si el administrador hubiere cumplido con las obligaciones que le eran propias e inherentes al cargo ( artículo 225 TRLSC), lo cierto es que la persona jurídica administrada no habría cometido infracción alguna.

Afirma la legalidad de las notificaciones tal y como consta en el Expediente Administrativo.

Sobre la indebida inversión de la carga de la prueba, cita los art. 225 y 226 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( TRLSC) por lo que la normativa mercantil incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba respecto a la responsabilidad del administrador, de forma que pesa sobre éste una presunción de culpa - susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario - cuando los actos de la administrada contravengan la ley o los estatutos sociales, correspondiendo al administrador acreditar que obró con la diligencia que el artículo 225 TRLSC le exige. Así lo ha entendido la jurisprudencia (por ejemplo, la STS de 7 de marzo de 2016, del, recurso de casación 1300/2014), y es doctrina reiterada del TEAC, valga la Resolución de 18 de junio de 2020.

CUARTO.-Hay que partir del acto impugnado, los motivos impugnatorios de la demanda y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El art. 43.1.a) LGT dispone " Artículo 43. Responsables subsidiarios. 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

El principal motivo impugnatorio de la demanda es la ausencia de la concurrencia de los requisitos legales para la derivación de la responsabilidad y con ello la falta de motivación.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo fundamental para analizar el motivo impugnatorio es la Sentencia nº 594/2025, de fecha 20 de mayo de 2025, recurso de casación nº 3452/2023, y la Sentencia nº 1037/2025, de fecha 17 de julio de 2025, recurso de casación nº 5815/2023.

Procede analizar el contenido del Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre el requisito consistente en "4º.- Conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La jurisprudencia y el criterio administrativo han delimitado el elemento subjetivo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT acudiendo a tres conceptos, a saber, la posición de garante, el nexo causal, y la inversión de la carga de la prueba, que pasamos a referir, y que se sintetizan en que el administrador está obligado a velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad (posición de garante), de modo que, habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora un regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad - susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales. Vamos a continuación, a exponer dicha jurisprudencia. 4º1.- La posición de garante del administrador, la dejación de funciones y la mera negligencia. Una idea debe ser destacada sobre todas, el administrador ostenta posición de garante. Así, en base a las previsiones de la LSC los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad, a cuyos efectos la Ley les proporciona la posibilidad de adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de la contabilidad, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración. Podrá pues exigirse responsabilidad por una actuación pasiva -precisamente porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva derivada de su posición de garante- en el bien entendido de que también esa conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento subjetivo, intencional o negligente. La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, contando con los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley. En este sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante STS) de 10 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 5995/2003 , o la STS de 8 de noviembre de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3641/2010 . Es decir, la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión, tal y como apunta la Sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante SAN) de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 . En definitiva, la responsabilidad de los administradores del artículo 43.1 a) LGT , debe conectarse con los artículos de la LSC, cuando establece que: Artículo 225 . Deber general de diligencia. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos. 2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad. 3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones. Artículo 227. Deber de lealtad. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo con la lealtad de un fiel representante, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad. 2. La infracción del deber de lealtad determinará no solo la obligación de indemnizar el daño causado al patrimonio social, sino también la de devolver a la sociedad el enriquecimiento injusto obtenido por el administrador. Artículo 236. Presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general. 3. La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad. 4. Cuando no exista delegación permanente de facultades del consejo en uno o varios consejeros delegados, todas las disposiciones sobre deberes y responsabilidad de los administradores serán aplicables a la persona, cualquiera que sea su denominación, que tenga atribuidas facultades de más alta dirección de la sociedad, sin perjuicio de las acciones de la sociedad basadas en su relación jurídica con ella. 5. La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador. Y es que, y esto es fundamental, debe afirmarse la necesidad de examinar la figura del administrador de una persona jurídica desde una perspectiva mercantil. Así lo tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020. Sala tercera, recaudación. Recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio, en su FJ 4º. La misma, avaló el acudir a la previsión del artículo 236.5 LSC en tutela del crédito público, fijando como criterio que "la equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago" Vemos pues que, la posición de garante del administrador es determinante. Es sumamente ilustrativa la STS de 8 de octubre de 2020, Sala de lo Penal, sección 1ª, recurso de casación 4141/2018 , cuando para un caso de delito fiscal, en su FJ 10º, página 52, refiere que: "Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, apareciendo su responsabilidad en dos planos, el de decisión y el de defecto de organización, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía." Precisamente por ello, debe ser el administrador el que acredite que ha actuado con la diligencia debida, probando, cuando menos, que actuó diligentemente y que realizó las actuaciones tendentes a evitar las infracciones cometidas, y ello porque el administrador tenía un especial deber de velar porque tales infracciones no se cometiesen, y de no acreditar el administrador su diligencia se verá ratificada la responsabilidad. Así pues, la conducta recogida en el artículo 43.1 a) LGT , consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Los tres supuestos recogidos por el artículo 43.1 a) LGT obedecen a unos deberes normales en un gestor, como señala el artículo 236 LSC , los deberes inherentes al desempeño del cargo. Así el primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta. Este concepto de la conducta pasiva, y la minoración del elemento intencional a favor de la dejación de funciones se ilustra con nitidez en la STS de 25 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6815/2002 , pero también podemos encontrarlo en la doctrina del TEAC, podemos en este sentido acudir a la Resolución del TEAC de 22 de octubre de 2019, RG 2479/2017;4431/2017. El canon subjetivo mínimo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , será la mera negligencia. Tal y como refiere la SAN de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 , los administradores deberán hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al funcionamiento ordenado de la sociedad. Y es por ello que la mera negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión. Y tal y como refieren SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013 , SAN de 16 de marzo de 2015, Sala de lo C-A, sección 7ª, recurso 221/2014 , bastará que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propias de su cargo. Como perfecto resumen de todo lo dicho puede hacerse cita de la Resolución del TEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 01624/17, cuando refiere que la exigencia de responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria , no requiere concurrencia de mala fe o negligencia grave. Basta la omisión de una actuación necesaria para que la obligación tributaria de la entidad no quede cumplida. En el infractor (obligada principal), normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. La necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por dejación de funciones. Basta con que se produzca por parte del administrador un incumplimiento de obligaciones que le fuesen propias como consecuencia de su cargo, y que de ese incumplimiento se derive la falta de satisfacción de las deudas tributarias de la entidad. Esta referencia al artículo 1104 del Código Civil , que nos dice que para determinar el concepto "culpa o negligencia" deberá atenderse a las circunstancias de las personas, y cómo para la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , disminuye la importancia del elemento intencional, debiendo primar la "dejación de funciones", podemos encontrarla, entre otras, en la RTEAC de 16 de septiembre de 2021, RG 6282-2018, RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17. 4º2.- El nexo causal y la vía expedita. Es precisamente el concepto de posición de garante el que nos abre camino, para el segundo elemento imprescindible en el análisis de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , cual es el del nexo causal. Si de la naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad se deduce que sus administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resultará correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, la sociedad es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción. El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de dichas obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función. Podemos encontrar estar argumentación, solo citando fallos del Supremo, entre otros muchos en la STS de 30 de junio de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2294/2009 , en la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , en la STS de 9 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1997/2013 , en la STS de 20 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 1354/2013 , en la STS de 7 de mayo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 730/2014 , en la STS de 2 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1091/2014 , en la STS de 18 de noviembre de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 3641/2014 . Y como no podía ser de otro modo, esta construcción la encontramos punto por punto en la Sala de lo Contencioso se la Audiencia Nacional ( SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o en la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 ), y en las Salas de lo Contencioso de los TSJ (STSJ CAT de 10 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 354/2017, o la STSJ CL de 10 de abril de 2019, Sala de lo Contencioso sección 3ª recurso 716/2018, o la STSJ EXT 10 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 147/2018). En la doctrina del TEAC, sí aparece este concepto, así la necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es, por tanto, correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente dado existe un nexo causal entre él y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Así podemos leerlo en RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17. Y es que, tal y como refiere la Resolución del TEAC de 28 de enero de 2020, RG 3378/2017, si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo. Así, se concluye, siguiendo la doctrina jurisprudencial más autorizada que la imputación de responsabilidad a los administradores es consecuencia de los deberes normales de un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, "en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.a) LGT , resultado en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. 4º3. El necesario deslinde de las conductas, la de la mercantil infractora y la del administrador responsable que no atiende sus deberes. Pero es importante destacar ahora que la conducta imputable al administrador es distinta de la que supuso la comisión de una infracción por la mercantil administrada. Así, debe quedar claro que lo derivado al administrador no es la sanción en su día impuesta al obligado principal. Lo derivado es la responsabilidad en que incurrió el propio responsable subsidiario al llevar a cabo el presupuesto de su responsabilidad. Hasta tal punto es esto así que el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas. La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción; precisamente por ello, es posible la responsabilidad del administrador sin que la entidad haya sido sancionada, y en sentido inverso, es posible la infracción de la entidad, sin que exista responsabilidad en el administrador. Esto es, las previsiones contenidas en el artículo 43.1 a) LGT y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en: "no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones". En este sentido pueden consultarse, entre otras, la STS de 29 de enero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 150/2003 , STS de 14 de mayo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 181/2003 , STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005, STS de 9 de diciembre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 322/2006 , STS de 10 de noviembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 325/2008. Es decir, opera plenamente el principio de personalidad de la sanción, que recoge el artículo 41.4 LGT cuando dispone que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. Pero lo que sucede es que cumple con las exigencias de este principio gracias al nexo causal. Es decir, tal y como podemos leer en la STS de 17 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6738/2003 , o en la STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009 , la responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no puede ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción. La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Con suma claridad lo expresa la STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005 , cuando advierte que ante el concepto de la intransmisibilidad de la sanción, en el FJ 4º se argumenta cómo la responsabilidad del artículo 40.1.1º LGT de 1963 , no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción; precisamente por ello, el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas. Y este es el planteamiento que permitió en su día superar la aparente antinomia entre el artículo 37.3 y 40.1.1º ambos de la Ley 230/1963, General Tributaria , y que hoy permite la lectura armónica de los artículos 41.4 y 43.1 a) ambos de la Ley 58/2003, General Tributaria . Tomando, por ejemplo la STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009, vemos cómo el Supremo puso punto y final a la aparente contradicción entre el artículo 37.3 y el artículo 40.1.1º ambos de la Ley 230/1963, General Tributaria , señalando que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general, así el artículo 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el art. 40.1, párrafo 1º , justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran. El artículo 40.1, párrafo 1º, presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que, aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los artículos 77 y siguientes de la L.G.T ., está previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex artículo 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible. De este modo, el Tribunal Supremo entendió que el artículo 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable, sino que su único objetivo -plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando aquél no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido artículo 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas, distintas del sujeto infractor, que hubiesen intervenido en su comisión, posibilidad, por otra parte, plenamente respetuosa con los principios de personalidad y culpabilidad de la sanción. La Ley 58/2003, General Tributaria , ha optado por acoger esta posición de manera muy explícita. Así su art. 182 señala que se exigirán las sanciones, entre otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito art. 42.1. a) y en el caso de los administradores de personas jurídicas que participen en la infracción cometida por la entidad art. 43.1 .a). En los casos de colaboración en alguna infracción, la LGT/2003 entiende que en estos casos pueden exigirse las sanciones porque no se produce ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la pena, toda vez que el responsable ha colaborado en el ilícito. Esta posición parece haber sido refrendada por el Tribunal Constitucional, que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LHT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". El TC ha admitido la constitucionalidad del artículo 38.1 de la LGT/1963 , aún en el caso de que el responsable haya de hacer frente a las sanciones del deudor principal. Por ello mismo, también debe reputase constitucional la regulación contenida en la LGT/2003, que opta por extender la responsabilidad a las sanciones en todos los supuestos en que ésta deriva de la colaboración del responsable en un ilícito. Esta argumentación está absolutamente consolidada, pueden consultarse entre otras muchísimas, la STS de 21 de diciembre de 2007, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 121/2003 , STS de 17 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6738/2003 , STS de 20 de mayo de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de doctrina 10/2005 , STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005, STS de 22 de diciembre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 81/2007 , STS de 10 de noviembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 325/2008 , STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009 , STS de 13 de enero de 2012, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso de casación 56/2010 . Porque, adonde queremos llegar, es que a la mercantil se le ha sancionado por haber cometido una infracción y porque la norma era clara, y no cabía una interpretación razonable alternativa, pero al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado. Son conductas distintas, con fundamentos dispares. 4º4.- La prueba de la negligencia del administrador, la inversión del onus probandi, y la obligación para el administrador del relato alternativo. En el artículo 236.1 de la LSC , en su párrafo 1º, puede leerse cómo los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por lo realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. Y añade este precepto en su párrafo 2º que la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. Asimismo, el artículo 237 de la LSC , refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél. Como se ha dicho, el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales. En conclusión, una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad. Y ya ceñidos a la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , en la Audiencia Nacional este principio, lo encontramos, por ejemplo, en la SAN de 7 de julio de 2003, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 59/2002 , cuando dispuso que esta responsabilidad establece una inversión de la carga de la prueba. La Administración tiene que probar las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica deudora principal; o en la SAN de 9 de diciembre de 2003, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 899/2002 , cuando advertía que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, quedaba expedita la vía para declarar la responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es al responsable subsidiario a quien corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 225 de la LSC ; lo que significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. Es ilustrativa la SAN de 11 de junio de 2007, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 34/2006 , cuando advirtió de que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio éste encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Esto significa que por la inversión del principio del "onus probandi", es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. O la SAN de 4 de febrero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 730/2006 , cuando sostuvo que una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión del principio onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad. E invariablemente se ha venido repitiendo en innumerables ocasiones, pudiendo citar la SAN de 1 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 343/2008 , la SAN de 18 de octubre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 203/2009 , o la SAN de 16 de septiembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 232/2012 o la SAN de 17 de febrero de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 182/2013 . Estas dos últimas vinculan la inversión de la carga de la prueba -es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley- con la modificación operada en esta responsabilidad por Ley 10/1985, de 26 de abril que, como es sabido, operó la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos. Esta argumentación, como decimos se ha venido repitiendo sin quiebras, así por ejemplo la SAN de 14 de abril de 2014, Sala de lo Contencioso administrativo, sección 7ª, recurso 134/2012 , la SAN de 22 de septiembre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 174/2012 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 155/2013 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013, llegando a la SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 , cuando refieren que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. Recientemente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asociado la necesidad de la postura crítica del administrador con el comportamiento infractor de la mercantil, y la inversión de la carga de la prueba, pues es sobre él sobre "quien habría recaído la carga de acreditar que había desarrollado alguna actividad encaminada a evitar las conductas que fueron objeto de sanción en relación a la mercantil", y así puede leerse en la SAN de 2 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1883/2019 o en la SAN de 28 de diciembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 3015/2019 , FJ 4º. Y, desde luego, que este principio lo podemos encontrar en la jurisprudencia de Supremo. Podemos citar, por ejemplo, la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , o la STS de 13 de junio de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 614/2010 . Sus instancias ( SAN de 2 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 18/2008 , en su FJ 4º, y la SAN de 2 de noviembre de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 11/2008 ), afirmaron el principio de la inversión de onus probandi, tal y como lo hemos referido, y el Supremo, dando entrada al principio de desplazamiento de la carga de la prueba, a la necesidad del relato alternativo del responsable y la consecuencia de su silencio o mera negativa, afirmó reiteradamente y de la forma más elocuente posible, replicando al responsable que "Estas razones, que el recurrente se limita a negar pura y simplemente en el motivo, abonan en favor de que lo desestimemos." Y por último es obligado señalar que, por lo referido a la prueba de la negligencia del administrador, el principio de la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo, es doctrina reiterada del TEAC. Así podemos citar la RTEAC de 26 de abril de 2018, RG 52/2016; 57/2016; 58/2016; 59/2016; la RTEAC de 20 de diciembre de 2018, RG 376-2016, RG 367-2016, RG 368-2016, RG 387-2016; la RTEAC de 26 de febrero de 2019, RG 1038-2016 confirmada por la SAN de 16 de diciembre de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 762/2019 , la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503- 2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 663-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 751- 2018 o la TEAC de 23 de julio de 2020, RG 4889-2017; la RTEAC de 23 de julio de 2020, RG 3241- 2017, o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 606-2018; la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 797-2018 o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 4139-2017. Entre las más recientes encontramos la RTEAC de 15 de abril de 2021, RG 4239-2018, la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3759-2018, la RTEAC de 18 de enero de 2022, RG 169-2019, o las RTEAC de 17 de marzo de 2022, RG 740-2019, RG 742-2019. Por desarrollar una, podemos acudir a la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017, en la que declarada que fue una responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , la parte actora, opuso la falta de motivación de la declaración de fallido, argumentando que la obligada principal detentaba bienes suficientes; así como la falta de motivación del acuerdo de derivación, dado que para exigir la responsabilidad es preciso que la Administración pruebe una concreta conducta obstativa. El TEAC confirma la responsabilidad, recordando su reiterado criterio sobre la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, entendido como que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. Y sobre la segunda cuestión, expone el TEAC la construcción de la posición de garante, la vía expedita y la inversión del onus probandi. Pues bien, el TEAC, con abundante y acertada cita jurisprudencial ante la alegación del responsable de la necesidad de individualizar su conducta, esto es, de identificar en el mismo una concreta conducta obstativa, afirma que el administrador ostenta posición de garante del correcto funcionamiento societario, y cuenta con los medios jurídicos para cumplir su función. y es por ello que si el resultado no querido, la comisión de la infracción, se ha producido, es lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Es por ello que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, que da expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores que hubieran actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones. Y concluye el TEAC Y EL SUBRAYADO ES DEL TEAC, QUE "[...] por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y añade que esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es el declarado responsable a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley." Y, ya para terminar, merece ser destacada la STS de 7 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 1300/2014 . Su instancia, la SAN de 11 de noviembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 396/2011 , sostuvo que sostuvo que uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. La parte actora, argumentó que la instancia aplicó una concepción objetiva de la responsabilidad del párrafo 1º del artículo 40.1 LGT de 1963 , incurriendo en una prohibida extensión analógica del párrafo 2º del artículo 40.1 LGT de 1963 . Y la casación ratificó sin reservas el planteamiento de la instancia, afirmando que "la Sala de instancia señala con tino (FJ 5º.2, párrafo quinto) que el recurrente no adoptó acto alguno que pudiera eximirle de la responsabilidad social, propia de todo administrador, salvo prueba de su diligencia".

QUINTO.-El análisis de la motivación del Acuerdo de derivación de la responsabilidad, debe realizarse, no sobre la base de la extensión de la redacción, sino atendiendo al contenido o esencia de la misma.

La lectura de los párrafos del Acuerdo de derivación de responsabilidad, trascritos en el Fundamento Jurídico previo, permite concluir que la motivación del mismo pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba. Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal, se reduce en el Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el administrador hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.

Por lo tanto, aun cuando la Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, considera cumplido tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada en contrario. Dicho esquema lo reproducen tanto la contestación a la demanda como las alegaciones realizadas por la Abogacía del Estado tras el alzamiento de la suspensión del procedimiento, al haber recibido la Sentencia del Tribunal Supremo. Por ello se reproducen en estos escritos afirmaciones tales, como que la culpa se acredita, en tanto que es una conducta no diligente, la consistente en no presentar las declaraciones tributarias, o en no ingresar las cantidades correctas o en no atender a los requerimientos. Concluyendo que de todas dichas conductas en una empresa es responsable el administrador de la misma.

El esquema descrito de identificar, salvo prueba en contrario, la culpabilidad de la sociedad (que es requisito de la sanción impuesta a la sociedad, cuya deuda se deriva) con la culpabilidad del administrador por los deberes de vigilancia de la misma, ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 20 de mayo de 2025 y 17 de junio de 2025 donde la cuestión de interés casacional era "1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 resuelve el recurso casación nº 3452/2023 dirigido contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de septiembre de 2022 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación con la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar dicha deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar, porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora, negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, sancionada la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron con la debida diligencia como exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, lo cual significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso concreto.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, fija doctrina sobre los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora, e inversión de la carga de la prueba, lo cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias de descargo presentadas por el recurrente. Así en contra del criterio de la Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del art. 43.1.a), con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT . En efecto, en la STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022 ) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021 ), se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Hemos declarado en la STS de 5 de junio de 2023 , cit., lo siguiente: «[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal....

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT , notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:...

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

La perspectiva expuesta se refleja también en la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo , ECLI:ES:TC:2006:85 .

3. A lo expuesto se añade que recientemente, en el mes de septiembre de 2024, el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del caso Josefa Solanellas ( STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España , recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a) de la LGT )...".

Y como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario en virtud del art. 43.1.a) LGT en sentido contrario a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .

De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.

7. Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Concluye la Sentencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT . 2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

La doctrina del Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 que resuelve el recurso casación nº 3452/2023 ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025 que resuelve el recurso de casación nº 5815/2023 dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Palma de Mallorca de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación a las sanciones impuestas a la sociedad por infracciones del art. 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.

La sentencia del TSJ desestima por concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025, resuelve el recurso de casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la responsabilidad derivada en virtud del art. 43.1.a) LGT reiterando la doctrina de la Sentencia de 20 de mayo de 2025, aplicable en iguales términos, concluyendo "Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".

SEXTO.-La doctrina del Tribunal Supremo y la lectura del Acuerdo de derivación de responsabilidad, que como previamente se ha indicado pivota sobre la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad y la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador, así como la inversión de la carga de la prueba, permiten concluir la no conformidad a Derecho del acto impugnado. La Administración se ha limitado a motivar la culpabilidad del derivado únicamente en su condición de administrador, cuando la condición de administrador es una condición necesaria, pero no suficiente, y la Administración debe probar la conducta culposa o negligente específica del administrador que dio lugar al impago de las obligaciones tributarias. En el Acuerdo de derivación no existe una descripción de los hechos, más allá de los hechos constitutivos de la infracción de la sociedad, y, por el contrario, no se describen los hechos y la conducta propia del administrador (por acción u omisión) y cómo esta conducta ha influido en la comisión de la infracción o el impago de la deuda. La Administración no ha acreditado un nexo causal entre la conducta culposa del administrador y el perjuicio a la Hacienda Pública, más allá de su simple cargo formal en la empresa, incurriendo con ello en la práctica prohibida por el Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado sostiene la culpabilidad en la dejación de funciones en su condición de administrador como lo demuestra que no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración. Por lo tanto, está basando la culpabilidad en el elemento objetivo del resultado lo cual no es admisible según el Tribunal Supremo. El hecho de que "no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración" son hechos objetivos que demuestran el incumplimiento de la sociedad. Son el "resultado" o el "presupuesto de hecho" de la responsabilidad, pero no prueban por sí mismos la culpabilidad personal del administrador. La Administración debe probar el elemento subjetivo, y no simplemente la existencia del cargo y el resultado del impago, así como no se puede obligar al administrador a demostrar que actuó diligentemente.

Por lo tanto, no existiendo ninguna diferencia entre el presente caso y los supuestos examinados por el Tribunal Supremo, procede aplicar la doctrina contenida en dichas Sentencias, y en consecuencia estimar el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer las costas en este caso, atendiendo a la existencia de dudas de derecho no definitivamente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo que aplicamos.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2023 que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de referencia NUM000, de la Dependencia Regional de Madrid de Declaración de Responsabilidad Tributaria, en virtud del art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se declara responsable subsidiario a D. Moises del pago de las de las obligaciones tributarias pendientes de la empresa Mai Consultores, S.L., con claves de liquidación NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 NUM010; por importe de 13.591,73 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que el 3 de octubre de 2017 se dictó Acuerdo de Declaración de Fallido, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto de la sociedad MAI CONSULTORES SL, y el 22 de julio de 2020 se remite requerimiento a la mercantil MAI CONSULTORES SL, con el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con número de referencia NUM011, respecto de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2018, periodos 1T,2T,3T y 4T. (Doc. 35 del expediente administrativo). Esta notificación se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que se accediera a su contenido, entendiéndose por notificada el 2 de agosto de 2020. El 11 de enero de 2021 se dictó liquidación provisional, que se entendió notificada el 22 de enero de 2021, con la que finaliza el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, en el que todas las notificaciones se hicieron a través de la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que se accediera a su contenido, y sin que la Administración procurase poner en conocimiento, de la sociedad o de su administrador, la existencia de este procedimiento. Debe llamarse la atención sobre el hecho de que la Agencia Tributaria tenía conocimiento de que la entidad no accedió a ninguna de las notificaciones depositadas en la DEH y, por tanto, nunca fueron leídas ni se tuvo conocimiento efectivo de la existencia de un procedimiento de comprobación limitada del IVA del ejercicio 2018. El 13 de enero de 2021 se iniciaron procedimientos sancionadores derivados del procedimiento de comprobación referido en el numeral anterior. Esta notificación, nuevamente, se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 43 del expediente administrativo). Los procedimientos finalizaron con imposición de sanciones (Docs. 44 a 47) que se notifican, nuevamente, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 49 a 52 del expediente administrativo). La Agencia Tributaria tenía conocimiento de que la entidad no accedió a ninguna de las notificaciones depositadas en la DEH y, por tanto, nunca fueron leídas ni se tuvo conocimiento efectivo de la existencia de los procedimientos sancionadores. El 11 de enero de 2021 se remite requerimiento a la mercantil MAI CONSULTORES SL, con el que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con número de referencia NUM012, respecto de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2019, periodos 1T, 2T, 3T y 4T. (Doc. 69 del expediente administrativo). Esta notificación se puso a disposición de la sociedad en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que se accediera a su contenido. (Doc. 70 del expediente administrativo). A diferencia de lo que se había hecho en los anteriores procedimientos, en este, el 10 de febrero de 2021 se remite al administrador de MAI CONSULTORES SL, Don Moises, notificación con el título "Comunicación de recordatorio" a la que se anexa el requerimiento del expediente NUM012. Esta notificación se puso a disposición del Sr. Moises a través de su buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, si bien no consta que estuviera obligado a relacionarse electrónicamente con la Agencia Tributaria, aun así, en cuanto tuvo noticia de la notificación accedió a su buzón electrónico el mismo día que se puso a su disposición (Doc. 72 del expediente). Página 4 de 16 Tras realizar las pesquisas oportunas, el 23 de febrero de 2021, Don Moises, solicitó ampliación del plazo para presentar la documentación. (Docs. 77 y 78 del expediente). Sin que conste respuesta alguna de la Administración. El 13 de abril de 2021 se dicta resolución de procedimiento de gestión tributaria con liquidación. El 10 de junio de 2022 se dictó por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario en aplicación del artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), por el que se declara a Don Moises responsable subsidiario del pago de deudas y sanciones tributarias de la sociedad, MAI CONSULTORES SL, con NIF: B82165689, con un alcance de la responsabilidad de 13.591,73 euros.

El primer motivo impugnatorio es la falta de justificación y motivación del Acuerdo de Derivación de responsabilidad. No se identifica en el Acuerdo de declaración de responsabilidad la conducta concreta generadora de responsabilidad. En el acuerdo de declaración de responsabilidad nada más se dice en relación con la conducta del responsable. Sin embargo, la motivación del Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de 10 de junio de 2022 es inexistente, o insuficiente, y hace que la resolución deba ser anulada. La culpabilidad debe concurrir en este supuesto de responsabilidad porque es un presupuesto con naturaleza sancionadora. La Administración debe subjetivizar, no basta con decir que es administrar, debe acreditar las actuaciones del administrador que produjeron el efecto de hacer inviable el cobro de las deudas tributarias que se quieren derivar, conforme tienen declarado los Tribunales.

Subsidiariamente afirma la nulidad de la liquidación del IVA de 2018, expediente de referencia NUM011, y los procedimientos sancionadores ulteriores que de ella traen causa, referencia NUM013, NUM014, NUM015 Y NUM016, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1) en las vertientes del derecho de audiencia y el derecho a obtener una resolución fundada en derecho en el ámbito administrativo, con proscripción de la arbitrariedad de los poderes públicos de conformidad con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en sus sentencias 84/2022 y 147/2022.

Por último, hace una referencia sobre la pretendida inversión de la carga de la prueba de la culpabilidad. Las resoluciones recurridas, Acuerdo de declaración de responsabilidad de carácter subsidiario de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 10 de junio de 2022 y resolución TEARM de 28 de septiembre de 2023, sustentan que corresponde al administrador de la sociedad al que se exige su responsabilidad acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, ostentar la condición de administrador en el momento de la comisión de las infracciones incluidas en el alcance de la derivación de responsabilidad, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley. Pero esta motivación es errónea y no procede tal inversión de la carga de la prueba. Resulta contrario al principio de buena administración se deduce del art. 9.3 CE, que garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; del art. 103 CE, que declara que la Administración Pública debe servir con objetividad los intereses generales y actuar de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho; y del art. 106 CE, que dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, y al invertir la carga de la prueba se está soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la legalidad del Acuerdo impugnado.

Afirma la motivación porque la lectura del Acuerdo de derivación permite verificar que el mismo está debidamente motivado, dando cumplida respuesta la cuestión suscitada, que giraba en torno a la responsabilidad subsidiaria de la parte actora, como afirma la AEAT cuando señala que (...) en las fechas en que se cometen las infracciones tributarias, a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho del presente acuerdo y que son origen de parte de las deudas tributarias pendientes de la entidad MAI CONSULTORES SL, con N.I.F.: B82165689, en concreto durante los años 2018 y 2019, el cargo de Administrador estaba ocupado por D. Moises, con N.I.F: NUM017; y que al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado; cuestión distinta es que el recurrente no esté conforme con el contenido de la resolución pero, en ningún caso, ello supone que del pronunciamiento del que se infiere la existencia de culpabilidad sea inmotivado. Es más, de la lectura de la demanda se constata que la parte demandante ha conocido y comprendido las razones en las que funda la Administración la derivación, limitándose genéricamente a señalar que no existió una conducta culpable del administrador, afirmación que no solo está falta de prueba (no prueba haber actuado con diligencia), sino que, además, choca con la realidad de los hechos - no controvertida - y es que la comisión de una infracción tributaria por la persona jurídica que él administraba. En otras palabras, si el administrador hubiere cumplido con las obligaciones que le eran propias e inherentes al cargo ( artículo 225 TRLSC), lo cierto es que la persona jurídica administrada no habría cometido infracción alguna.

Afirma la legalidad de las notificaciones tal y como consta en el Expediente Administrativo.

Sobre la indebida inversión de la carga de la prueba, cita los art. 225 y 226 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( TRLSC) por lo que la normativa mercantil incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba respecto a la responsabilidad del administrador, de forma que pesa sobre éste una presunción de culpa - susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario - cuando los actos de la administrada contravengan la ley o los estatutos sociales, correspondiendo al administrador acreditar que obró con la diligencia que el artículo 225 TRLSC le exige. Así lo ha entendido la jurisprudencia (por ejemplo, la STS de 7 de marzo de 2016, del, recurso de casación 1300/2014), y es doctrina reiterada del TEAC, valga la Resolución de 18 de junio de 2020.

CUARTO.-Hay que partir del acto impugnado, los motivos impugnatorios de la demanda y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El art. 43.1.a) LGT dispone " Artículo 43. Responsables subsidiarios. 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

El principal motivo impugnatorio de la demanda es la ausencia de la concurrencia de los requisitos legales para la derivación de la responsabilidad y con ello la falta de motivación.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo fundamental para analizar el motivo impugnatorio es la Sentencia nº 594/2025, de fecha 20 de mayo de 2025, recurso de casación nº 3452/2023, y la Sentencia nº 1037/2025, de fecha 17 de julio de 2025, recurso de casación nº 5815/2023.

Procede analizar el contenido del Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre el requisito consistente en "4º.- Conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La jurisprudencia y el criterio administrativo han delimitado el elemento subjetivo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT acudiendo a tres conceptos, a saber, la posición de garante, el nexo causal, y la inversión de la carga de la prueba, que pasamos a referir, y que se sintetizan en que el administrador está obligado a velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad (posición de garante), de modo que, habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora un regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad - susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales. Vamos a continuación, a exponer dicha jurisprudencia. 4º1.- La posición de garante del administrador, la dejación de funciones y la mera negligencia. Una idea debe ser destacada sobre todas, el administrador ostenta posición de garante. Así, en base a las previsiones de la LSC los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad, a cuyos efectos la Ley les proporciona la posibilidad de adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de la contabilidad, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración. Podrá pues exigirse responsabilidad por una actuación pasiva -precisamente porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva derivada de su posición de garante- en el bien entendido de que también esa conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento subjetivo, intencional o negligente. La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, contando con los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley. En este sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante STS) de 10 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 5995/2003 , o la STS de 8 de noviembre de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3641/2010 . Es decir, la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión, tal y como apunta la Sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante SAN) de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 . En definitiva, la responsabilidad de los administradores del artículo 43.1 a) LGT , debe conectarse con los artículos de la LSC, cuando establece que: Artículo 225 . Deber general de diligencia. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos. 2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad. 3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones. Artículo 227. Deber de lealtad. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo con la lealtad de un fiel representante, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad. 2. La infracción del deber de lealtad determinará no solo la obligación de indemnizar el daño causado al patrimonio social, sino también la de devolver a la sociedad el enriquecimiento injusto obtenido por el administrador. Artículo 236. Presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general. 3. La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad. 4. Cuando no exista delegación permanente de facultades del consejo en uno o varios consejeros delegados, todas las disposiciones sobre deberes y responsabilidad de los administradores serán aplicables a la persona, cualquiera que sea su denominación, que tenga atribuidas facultades de más alta dirección de la sociedad, sin perjuicio de las acciones de la sociedad basadas en su relación jurídica con ella. 5. La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador. Y es que, y esto es fundamental, debe afirmarse la necesidad de examinar la figura del administrador de una persona jurídica desde una perspectiva mercantil. Así lo tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020. Sala tercera, recaudación. Recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio, en su FJ 4º. La misma, avaló el acudir a la previsión del artículo 236.5 LSC en tutela del crédito público, fijando como criterio que "la equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago" Vemos pues que, la posición de garante del administrador es determinante. Es sumamente ilustrativa la STS de 8 de octubre de 2020, Sala de lo Penal, sección 1ª, recurso de casación 4141/2018 , cuando para un caso de delito fiscal, en su FJ 10º, página 52, refiere que: "Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, apareciendo su responsabilidad en dos planos, el de decisión y el de defecto de organización, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía." Precisamente por ello, debe ser el administrador el que acredite que ha actuado con la diligencia debida, probando, cuando menos, que actuó diligentemente y que realizó las actuaciones tendentes a evitar las infracciones cometidas, y ello porque el administrador tenía un especial deber de velar porque tales infracciones no se cometiesen, y de no acreditar el administrador su diligencia se verá ratificada la responsabilidad. Así pues, la conducta recogida en el artículo 43.1 a) LGT , consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Los tres supuestos recogidos por el artículo 43.1 a) LGT obedecen a unos deberes normales en un gestor, como señala el artículo 236 LSC , los deberes inherentes al desempeño del cargo. Así el primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta. Este concepto de la conducta pasiva, y la minoración del elemento intencional a favor de la dejación de funciones se ilustra con nitidez en la STS de 25 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6815/2002 , pero también podemos encontrarlo en la doctrina del TEAC, podemos en este sentido acudir a la Resolución del TEAC de 22 de octubre de 2019, RG 2479/2017;4431/2017. El canon subjetivo mínimo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , será la mera negligencia. Tal y como refiere la SAN de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 , los administradores deberán hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al funcionamiento ordenado de la sociedad. Y es por ello que la mera negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión. Y tal y como refieren SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013 , SAN de 16 de marzo de 2015, Sala de lo C-A, sección 7ª, recurso 221/2014 , bastará que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propias de su cargo. Como perfecto resumen de todo lo dicho puede hacerse cita de la Resolución del TEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 01624/17, cuando refiere que la exigencia de responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria , no requiere concurrencia de mala fe o negligencia grave. Basta la omisión de una actuación necesaria para que la obligación tributaria de la entidad no quede cumplida. En el infractor (obligada principal), normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. La necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por dejación de funciones. Basta con que se produzca por parte del administrador un incumplimiento de obligaciones que le fuesen propias como consecuencia de su cargo, y que de ese incumplimiento se derive la falta de satisfacción de las deudas tributarias de la entidad. Esta referencia al artículo 1104 del Código Civil , que nos dice que para determinar el concepto "culpa o negligencia" deberá atenderse a las circunstancias de las personas, y cómo para la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , disminuye la importancia del elemento intencional, debiendo primar la "dejación de funciones", podemos encontrarla, entre otras, en la RTEAC de 16 de septiembre de 2021, RG 6282-2018, RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17. 4º2.- El nexo causal y la vía expedita. Es precisamente el concepto de posición de garante el que nos abre camino, para el segundo elemento imprescindible en el análisis de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , cual es el del nexo causal. Si de la naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad se deduce que sus administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resultará correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, la sociedad es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción. El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de dichas obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función. Podemos encontrar estar argumentación, solo citando fallos del Supremo, entre otros muchos en la STS de 30 de junio de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2294/2009 , en la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , en la STS de 9 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1997/2013 , en la STS de 20 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 1354/2013 , en la STS de 7 de mayo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 730/2014 , en la STS de 2 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1091/2014 , en la STS de 18 de noviembre de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 3641/2014 . Y como no podía ser de otro modo, esta construcción la encontramos punto por punto en la Sala de lo Contencioso se la Audiencia Nacional ( SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o en la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 ), y en las Salas de lo Contencioso de los TSJ (STSJ CAT de 10 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 354/2017, o la STSJ CL de 10 de abril de 2019, Sala de lo Contencioso sección 3ª recurso 716/2018, o la STSJ EXT 10 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 147/2018). En la doctrina del TEAC, sí aparece este concepto, así la necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es, por tanto, correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente dado existe un nexo causal entre él y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Así podemos leerlo en RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17. Y es que, tal y como refiere la Resolución del TEAC de 28 de enero de 2020, RG 3378/2017, si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo. Así, se concluye, siguiendo la doctrina jurisprudencial más autorizada que la imputación de responsabilidad a los administradores es consecuencia de los deberes normales de un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, "en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.a) LGT , resultado en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. 4º3. El necesario deslinde de las conductas, la de la mercantil infractora y la del administrador responsable que no atiende sus deberes. Pero es importante destacar ahora que la conducta imputable al administrador es distinta de la que supuso la comisión de una infracción por la mercantil administrada. Así, debe quedar claro que lo derivado al administrador no es la sanción en su día impuesta al obligado principal. Lo derivado es la responsabilidad en que incurrió el propio responsable subsidiario al llevar a cabo el presupuesto de su responsabilidad. Hasta tal punto es esto así que el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas. La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción; precisamente por ello, es posible la responsabilidad del administrador sin que la entidad haya sido sancionada, y en sentido inverso, es posible la infracción de la entidad, sin que exista responsabilidad en el administrador. Esto es, las previsiones contenidas en el artículo 43.1 a) LGT y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en: "no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones". En este sentido pueden consultarse, entre otras, la STS de 29 de enero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 150/2003 , STS de 14 de mayo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 181/2003 , STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005, STS de 9 de diciembre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 322/2006 , STS de 10 de noviembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 325/2008. Es decir, opera plenamente el principio de personalidad de la sanción, que recoge el artículo 41.4 LGT cuando dispone que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. Pero lo que sucede es que cumple con las exigencias de este principio gracias al nexo causal. Es decir, tal y como podemos leer en la STS de 17 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6738/2003 , o en la STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009 , la responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no puede ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción. La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Con suma claridad lo expresa la STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005 , cuando advierte que ante el concepto de la intransmisibilidad de la sanción, en el FJ 4º se argumenta cómo la responsabilidad del artículo 40.1.1º LGT de 1963 , no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción; precisamente por ello, el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas. Y este es el planteamiento que permitió en su día superar la aparente antinomia entre el artículo 37.3 y 40.1.1º ambos de la Ley 230/1963, General Tributaria , y que hoy permite la lectura armónica de los artículos 41.4 y 43.1 a) ambos de la Ley 58/2003, General Tributaria . Tomando, por ejemplo la STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009, vemos cómo el Supremo puso punto y final a la aparente contradicción entre el artículo 37.3 y el artículo 40.1.1º ambos de la Ley 230/1963, General Tributaria , señalando que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general, así el artículo 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el art. 40.1, párrafo 1º , justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran. El artículo 40.1, párrafo 1º, presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que, aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los artículos 77 y siguientes de la L.G.T ., está previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex artículo 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible. De este modo, el Tribunal Supremo entendió que el artículo 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable, sino que su único objetivo -plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando aquél no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido artículo 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas, distintas del sujeto infractor, que hubiesen intervenido en su comisión, posibilidad, por otra parte, plenamente respetuosa con los principios de personalidad y culpabilidad de la sanción. La Ley 58/2003, General Tributaria , ha optado por acoger esta posición de manera muy explícita. Así su art. 182 señala que se exigirán las sanciones, entre otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito art. 42.1. a) y en el caso de los administradores de personas jurídicas que participen en la infracción cometida por la entidad art. 43.1 .a). En los casos de colaboración en alguna infracción, la LGT/2003 entiende que en estos casos pueden exigirse las sanciones porque no se produce ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la pena, toda vez que el responsable ha colaborado en el ilícito. Esta posición parece haber sido refrendada por el Tribunal Constitucional, que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LHT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". El TC ha admitido la constitucionalidad del artículo 38.1 de la LGT/1963 , aún en el caso de que el responsable haya de hacer frente a las sanciones del deudor principal. Por ello mismo, también debe reputase constitucional la regulación contenida en la LGT/2003, que opta por extender la responsabilidad a las sanciones en todos los supuestos en que ésta deriva de la colaboración del responsable en un ilícito. Esta argumentación está absolutamente consolidada, pueden consultarse entre otras muchísimas, la STS de 21 de diciembre de 2007, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 121/2003 , STS de 17 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6738/2003 , STS de 20 de mayo de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de doctrina 10/2005 , STS de 1 de julio de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 2679/2005, STS de 22 de diciembre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 81/2007 , STS de 10 de noviembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 325/2008 , STS de 22 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 5650/2009 , STS de 13 de enero de 2012, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso de casación 56/2010 . Porque, adonde queremos llegar, es que a la mercantil se le ha sancionado por haber cometido una infracción y porque la norma era clara, y no cabía una interpretación razonable alternativa, pero al administrador se le exige su responsabilidad por haber quebrantado su posición de garante, haber incumplido su canon subjetivo y no haber dado las explicaciones a que venía obligado. Son conductas distintas, con fundamentos dispares. 4º4.- La prueba de la negligencia del administrador, la inversión del onus probandi, y la obligación para el administrador del relato alternativo. En el artículo 236.1 de la LSC , en su párrafo 1º, puede leerse cómo los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por lo realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. Y añade este precepto en su párrafo 2º que la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. Asimismo, el artículo 237 de la LSC , refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél. Como se ha dicho, el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales. En conclusión, una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad. Y ya ceñidos a la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , en la Audiencia Nacional este principio, lo encontramos, por ejemplo, en la SAN de 7 de julio de 2003, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 59/2002 , cuando dispuso que esta responsabilidad establece una inversión de la carga de la prueba. La Administración tiene que probar las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica deudora principal; o en la SAN de 9 de diciembre de 2003, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 899/2002 , cuando advertía que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, quedaba expedita la vía para declarar la responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es al responsable subsidiario a quien corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 225 de la LSC ; lo que significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. Es ilustrativa la SAN de 11 de junio de 2007, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 34/2006 , cuando advirtió de que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio éste encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Esto significa que por la inversión del principio del "onus probandi", es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. O la SAN de 4 de febrero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 730/2006 , cuando sostuvo que una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión del principio onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad. E invariablemente se ha venido repitiendo en innumerables ocasiones, pudiendo citar la SAN de 1 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 343/2008 , la SAN de 18 de octubre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 203/2009 , o la SAN de 16 de septiembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 232/2012 o la SAN de 17 de febrero de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 182/2013 . Estas dos últimas vinculan la inversión de la carga de la prueba -es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley- con la modificación operada en esta responsabilidad por Ley 10/1985, de 26 de abril que, como es sabido, operó la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos. Esta argumentación, como decimos se ha venido repitiendo sin quiebras, así por ejemplo la SAN de 14 de abril de 2014, Sala de lo Contencioso administrativo, sección 7ª, recurso 134/2012 , la SAN de 22 de septiembre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 174/2012 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 155/2013 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013, llegando a la SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 , cuando refieren que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. Recientemente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asociado la necesidad de la postura crítica del administrador con el comportamiento infractor de la mercantil, y la inversión de la carga de la prueba, pues es sobre él sobre "quien habría recaído la carga de acreditar que había desarrollado alguna actividad encaminada a evitar las conductas que fueron objeto de sanción en relación a la mercantil", y así puede leerse en la SAN de 2 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1883/2019 o en la SAN de 28 de diciembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 3015/2019 , FJ 4º. Y, desde luego, que este principio lo podemos encontrar en la jurisprudencia de Supremo. Podemos citar, por ejemplo, la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , o la STS de 13 de junio de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 614/2010 . Sus instancias ( SAN de 2 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 18/2008 , en su FJ 4º, y la SAN de 2 de noviembre de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 11/2008 ), afirmaron el principio de la inversión de onus probandi, tal y como lo hemos referido, y el Supremo, dando entrada al principio de desplazamiento de la carga de la prueba, a la necesidad del relato alternativo del responsable y la consecuencia de su silencio o mera negativa, afirmó reiteradamente y de la forma más elocuente posible, replicando al responsable que "Estas razones, que el recurrente se limita a negar pura y simplemente en el motivo, abonan en favor de que lo desestimemos." Y por último es obligado señalar que, por lo referido a la prueba de la negligencia del administrador, el principio de la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo, es doctrina reiterada del TEAC. Así podemos citar la RTEAC de 26 de abril de 2018, RG 52/2016; 57/2016; 58/2016; 59/2016; la RTEAC de 20 de diciembre de 2018, RG 376-2016, RG 367-2016, RG 368-2016, RG 387-2016; la RTEAC de 26 de febrero de 2019, RG 1038-2016 confirmada por la SAN de 16 de diciembre de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 762/2019 , la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503- 2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 663-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 751- 2018 o la TEAC de 23 de julio de 2020, RG 4889-2017; la RTEAC de 23 de julio de 2020, RG 3241- 2017, o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 606-2018; la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 797-2018 o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 4139-2017. Entre las más recientes encontramos la RTEAC de 15 de abril de 2021, RG 4239-2018, la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3759-2018, la RTEAC de 18 de enero de 2022, RG 169-2019, o las RTEAC de 17 de marzo de 2022, RG 740-2019, RG 742-2019. Por desarrollar una, podemos acudir a la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017, en la que declarada que fue una responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , la parte actora, opuso la falta de motivación de la declaración de fallido, argumentando que la obligada principal detentaba bienes suficientes; así como la falta de motivación del acuerdo de derivación, dado que para exigir la responsabilidad es preciso que la Administración pruebe una concreta conducta obstativa. El TEAC confirma la responsabilidad, recordando su reiterado criterio sobre la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, entendido como que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. Y sobre la segunda cuestión, expone el TEAC la construcción de la posición de garante, la vía expedita y la inversión del onus probandi. Pues bien, el TEAC, con abundante y acertada cita jurisprudencial ante la alegación del responsable de la necesidad de individualizar su conducta, esto es, de identificar en el mismo una concreta conducta obstativa, afirma que el administrador ostenta posición de garante del correcto funcionamiento societario, y cuenta con los medios jurídicos para cumplir su función. y es por ello que si el resultado no querido, la comisión de la infracción, se ha producido, es lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Es por ello que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, que da expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores que hubieran actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones. Y concluye el TEAC Y EL SUBRAYADO ES DEL TEAC, QUE "[...] por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y añade que esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es el declarado responsable a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley." Y, ya para terminar, merece ser destacada la STS de 7 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 1300/2014 . Su instancia, la SAN de 11 de noviembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 396/2011 , sostuvo que sostuvo que uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. La parte actora, argumentó que la instancia aplicó una concepción objetiva de la responsabilidad del párrafo 1º del artículo 40.1 LGT de 1963 , incurriendo en una prohibida extensión analógica del párrafo 2º del artículo 40.1 LGT de 1963 . Y la casación ratificó sin reservas el planteamiento de la instancia, afirmando que "la Sala de instancia señala con tino (FJ 5º.2, párrafo quinto) que el recurrente no adoptó acto alguno que pudiera eximirle de la responsabilidad social, propia de todo administrador, salvo prueba de su diligencia".

QUINTO.-El análisis de la motivación del Acuerdo de derivación de la responsabilidad, debe realizarse, no sobre la base de la extensión de la redacción, sino atendiendo al contenido o esencia de la misma.

La lectura de los párrafos del Acuerdo de derivación de responsabilidad, trascritos en el Fundamento Jurídico previo, permite concluir que la motivación del mismo pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba. Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal, se reduce en el Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el administrador hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.

Por lo tanto, aun cuando la Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, considera cumplido tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada en contrario. Dicho esquema lo reproducen tanto la contestación a la demanda como las alegaciones realizadas por la Abogacía del Estado tras el alzamiento de la suspensión del procedimiento, al haber recibido la Sentencia del Tribunal Supremo. Por ello se reproducen en estos escritos afirmaciones tales, como que la culpa se acredita, en tanto que es una conducta no diligente, la consistente en no presentar las declaraciones tributarias, o en no ingresar las cantidades correctas o en no atender a los requerimientos. Concluyendo que de todas dichas conductas en una empresa es responsable el administrador de la misma.

El esquema descrito de identificar, salvo prueba en contrario, la culpabilidad de la sociedad (que es requisito de la sanción impuesta a la sociedad, cuya deuda se deriva) con la culpabilidad del administrador por los deberes de vigilancia de la misma, ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 20 de mayo de 2025 y 17 de junio de 2025 donde la cuestión de interés casacional era "1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 resuelve el recurso casación nº 3452/2023 dirigido contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de septiembre de 2022 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación con la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar dicha deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar, porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora, negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, sancionada la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron con la debida diligencia como exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, lo cual significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso concreto.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, fija doctrina sobre los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora, e inversión de la carga de la prueba, lo cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias de descargo presentadas por el recurrente. Así en contra del criterio de la Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del art. 43.1.a), con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT . En efecto, en la STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022 ) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021 ), se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Hemos declarado en la STS de 5 de junio de 2023 , cit., lo siguiente: «[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal....

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT , notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:...

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

La perspectiva expuesta se refleja también en la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo , ECLI:ES:TC:2006:85 .

3. A lo expuesto se añade que recientemente, en el mes de septiembre de 2024, el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del caso Josefa Solanellas ( STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España , recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a) de la LGT )...".

Y como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario en virtud del art. 43.1.a) LGT en sentido contrario a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .

De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.

7. Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Concluye la Sentencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT . 2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

La doctrina del Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 que resuelve el recurso casación nº 3452/2023 ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025 que resuelve el recurso de casación nº 5815/2023 dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Palma de Mallorca de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación a las sanciones impuestas a la sociedad por infracciones del art. 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.

La sentencia del TSJ desestima por concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025, resuelve el recurso de casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la responsabilidad derivada en virtud del art. 43.1.a) LGT reiterando la doctrina de la Sentencia de 20 de mayo de 2025, aplicable en iguales términos, concluyendo "Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".

SEXTO.-La doctrina del Tribunal Supremo y la lectura del Acuerdo de derivación de responsabilidad, que como previamente se ha indicado pivota sobre la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad y la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador, así como la inversión de la carga de la prueba, permiten concluir la no conformidad a Derecho del acto impugnado. La Administración se ha limitado a motivar la culpabilidad del derivado únicamente en su condición de administrador, cuando la condición de administrador es una condición necesaria, pero no suficiente, y la Administración debe probar la conducta culposa o negligente específica del administrador que dio lugar al impago de las obligaciones tributarias. En el Acuerdo de derivación no existe una descripción de los hechos, más allá de los hechos constitutivos de la infracción de la sociedad, y, por el contrario, no se describen los hechos y la conducta propia del administrador (por acción u omisión) y cómo esta conducta ha influido en la comisión de la infracción o el impago de la deuda. La Administración no ha acreditado un nexo causal entre la conducta culposa del administrador y el perjuicio a la Hacienda Pública, más allá de su simple cargo formal en la empresa, incurriendo con ello en la práctica prohibida por el Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado sostiene la culpabilidad en la dejación de funciones en su condición de administrador como lo demuestra que no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración. Por lo tanto, está basando la culpabilidad en el elemento objetivo del resultado lo cual no es admisible según el Tribunal Supremo. El hecho de que "no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración" son hechos objetivos que demuestran el incumplimiento de la sociedad. Son el "resultado" o el "presupuesto de hecho" de la responsabilidad, pero no prueban por sí mismos la culpabilidad personal del administrador. La Administración debe probar el elemento subjetivo, y no simplemente la existencia del cargo y el resultado del impago, así como no se puede obligar al administrador a demostrar que actuó diligentemente.

Por lo tanto, no existiendo ninguna diferencia entre el presente caso y los supuestos examinados por el Tribunal Supremo, procede aplicar la doctrina contenida en dichas Sentencias, y en consecuencia estimar el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer las costas en este caso, atendiendo a la existencia de dudas de derecho no definitivamente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo que aplicamos.