Sentencia Contencioso-Administrativo 228/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 23/2023 de 21 de marzo del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de octubre de 2022, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. 00-05421-2020 00-00421-2021, formulada frente a resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada el 24 de febrero de 2020 por la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 460.290,22 euros y contra el acuerdo sancionador de 10 de noviembre de 2020 que trae causa de la misma.

SEGUNDO.-Invoca la recurrente, como motivos de impugnación, que la carga de la prueba acerca de la actuación o no como empresario o profesional a efectos del IVA de la TGSS en la transmisión del inmueble a la sociedad, le corresponde a la Administración tributaria y no a la sociedad y que tal deber probatorio ha sido incumplido por la Administración; que la transmisión del inmueble de la que deriva la liquidación fue una operación sujeta y exenta del IVA, aunque con renuncia a la exención, ya que la prueba existente acredita que la TGSS lleva a cabo una actividad económica de transmisión de bienes inmuebles y ostenta la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la transmisión y que sentencia del Tribunal Supremo en la que el TEAC basa su fundamentación no es aquí de aplicación. Alega asimismo que la interpretación realizada por el Tribunal Supremo por la cual la actividad económica tiene que ser considerada de forma individualizada por cada uno de los activos atenta contra la jurisprudencia vigente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

El Abogado del Estado se opone a la pretensión actora alegando que la Administración no funda la no sujeción al IVA de la operación en la falta de habitualidad en la actividad desarrollada, como sostiene la demanda, sino en que el inmueble transmitido no estaba afecto a la actividad empresarial que pudiera venir desarrollando la TGSS, y que tampoco lo hace el TEAC en su resolución. Añade que el carácter ocasional de la venta del inmueble no es, en principio, óbice para que pudiera entenderse realizada en el desarrollo de una actividad empresarial, pero sí lo es la finalidad perseguida con la operación, pues el inmueble no se adquiere ni se vende después por la TGSS para "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" con la asunción de riesgos correspondiente, como exige el artículo 5 dos de la LIVA a efectos de considerar una actividad empresarial, sino que tratándose de un inmueble destinado a alojar a la propia TGSS y afecto a los fines de la misma, se vende por dejar de ser necesario para sus fines y no estar prevista su explotación patrimonial, esto es, por los mismos motivos que podría vender un in-mueble un particular que no lo necesita para sí y no tiene previsto explotarlo económicamente, por más que espere obtener el mejor precio posible con la venta y que la decisión de enajenación de un inmueble que ya no es necesario para el cumplimiento de los propios fines ni se juzga conveniente explotar económicamente no constituye una actuación empresarial ni se realiza para el desarrollo de una actividad empresarial a efectos del IVA, esto es, con el fin de intervenir en el mercado asumiendo los riesgos inherentes, sino que es una manifestación del derecho de propiedad sobre el inmueble que ostenta su titular, que no puede considerarse sujeto pasivo del IVA a estos efectos. Considera el Abogado del Estado que los fundamentos de la de STS de 11 de enero de 2018 (recurso de casación 2475/2016) son plenamente aplicables al caso de autos. Y concluye que la Sala puede dilucidar la controversia aplicando la jurisprudencia del TJUE, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial.

El Letrado de la Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que la TGSS no puede adquirir cualesquiera inmuebles, ni de cualquier tipología, ni en cualquier zona, ni en el momento en que las condiciones del mercado lo aconsejen, sólo puede adquirir los que necesite para el cumplimiento de sus fines públicos en cada momento y que, del mismo modo, no los puede enajenar libremente cuando resulte económicamente más aconsejable, es necesario, primero, que se den los requisitos legales de la desafectación y, aun en este caso, tampoco es libre la enajenación, sino que está supeditada a que ningún otro organismo o entidad colaboradora de la Seguridad Social lo necesite para el cumplimiento de otros fines públicos, incluso en tal caso, es preceptivo que se autorice la enajenación por el órgano competente y que se tramite por el procedimiento establecido. Concluye así que parece a todas luces evidente que ello no es actuar en régimen de mercado, ni en condiciones equivalentes a las de cualquier empresario pues la premisa de una actividad de mercado es precisamente la libertad del agente para comprar cuando lo considere ventajoso y vender tan pronto como sea conveniente, no actúa en dicho régimen una entidad legal y reglamentariamente vinculada a adquirir exclusivamente los bienes que necesite para cumplir sus fines públicos y a enajenarlos únicamente cuando dejen de ser necesarios para tal fin o para cualquier otro fin público de la Seguridad Social, y todo ello mediante procedimientos normativamente tasados que aseguran la transparencia, pero desde luego no facilitan la flexibilidad necesaria para intervenir en un mercado en busca de un lucro y que estamos precisamente en el caso analizado por la sentencia de 11 de enero de 2018 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Y alega asimismo que no hay contradicción alguna entre la normativa española, tal y como viene siendo interpretada y aplicada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y la normativa europea, interpretada y aplicada por el TJUE.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En fecha 30 de octubre de 2019 se otorgó escritura pública de enajenación por adjudicación en subasta pública otorgada por la TGSS a favor de la actora de diversos inmuebles, en la que se hacía constar que el 18 de julio de 2019 se había celebrado subasta declarándose adjudicataria provisional a la recurrente, confirmada con carácter definitivo la adjudicación por resolución de la Dirección General de la Seguridad Social de 26 de julio de 2019. La TGSS adjudicó en subasta pública las fincas por 10.155.790,00 euros.

El 18 de noviembre de 2019, la recurrente presentó autoliquidación de AJD, por el concepto adquisición de bienes inmuebles con renuncia a exención de IVA, con una deuda de 152.336,85 euros.

Por la Administración se inició un procedimiento de verificación de datos el 5 de diciembre de 2019, requiriéndose a la actora y la TGSS a fin de que aportasen determinada información.

En fecha 23 de enero de 2020 se inicia procedimiento de comprobación limitada y se dicta propuesta de liquidación de ITP, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, con una cuota de 457.010,55 euros.

El 24 de febrero de 2020 se dicta liquidación provisional por importe de 460.290,22 euros, frente a la que la recurrente interpone recurso de reposición, que es desestimado en resolución de 15 de julio de 2020. Frente a esta resolución la actora formula reclamación económico-administrativa.

El 14 de julio de 2020 se dicta Acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción, frente al que la actora formula alegaciones, dictándose el 28 de octubre de 2020 resolución por la que se le imponía una sanción de 228.505,28 euros. Frente a esta resolución interpuso la recurrente reclamación económico-administrativa.

El TEAC dictó resolución el 20 de octubre de 2022 resolviendo acumuladamente las dos resoluciones, estimando parcialmente la reclamación anulando la sanción impuesta.

CUARTO.-El artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone lo siguiente:

"No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen....

Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos."

El artículo 20.Uno.22º de dicha ley dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

22º.-

A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación...."

Y el artículo 20 Dos dispone lo siguiente:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción."

En la escritura de enajenación por adjudicación en subasta judicial de las fincas que dio lugar a la liquidación impugnada, se hizo constar lo siguiente:

"El Vendedor declara y garantiza que es un empresario o profesional a los efectos del IVA que actúa en ejercicio de su actividad empresarial. Asimismo, ambas partes manifiestan que la transmisión de las Fincas objeto de la presente escritura es una transmisión sujeta al IVA. El Vendedor declara y garantiza que la entrega de las fincas es una transmisión sujeta pero exenta de IVA, por tratarse de una segunda entrega de edificios, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 Uno 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido . No obstante lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 Dos de la LIVA y los artículos 8.1 y 24 quarter del RD 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, el Vendedor renuncia en este acto a la exención del IVA, sirviendo esta manifestación como comunicación fehaciente al Comprador con carácter previo o simultáneo a la entrega de las Fincas. El Comprador declara y garantiza expresamente que es un sujeto pasivo del IVA, que actúa como empresario o profesional en el ejercicio de sus actividades empresariales y que como consecuencia del destino previsible que se va a otorgar a las Fincas, dichas Fincas van a ser utilizadas, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución del IVA soportado. Por lo expuesto, la entrega de las Fincas se encuentra sujeta y no exenta del IVA que, al tipo vigente y aplicable del 21%, asciende a la cantidad de 2.132.715,90 euros. De conformidad con lo dispuesto en el segundo guión del artículo 84 uno 2º e) de la LIVA , habiéndose renunciado a la exención del IVA, resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo el Comprador el sujeto pasivo de dicho impuesto en relación con la transmisión de las fincas. Por lo tanto, el vendedor no repercute IVA al Comprador por la presente entrega, siendo el Comprador quien se autorepercutirá el impuesto..."

Como recoge la resolución impugnada, la Administración señala que el bien que se transmite es un bien que estaba afecto a una finalidad pública y el hecho de que con carácter previo a la transmisión estuviera vacío no supone la afección a ninguna actividad del organismo público (TGSS) que suponga el ejercicio empresarial ni la integración de patrimonio alguno. El TEAC hace constar asimismo que se trataba de determinar si, a la vista de las pruebas aportadas por la reclamante, la Administración tenía elementos de juicio suficientes para afirmar que la transmisión no se produjo en el marco de una actividad empresarial o profesional, invocando el artículo 105 de la LGT.

El TEAC parte de que, por un lado, el artículo 12.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, permite a los Estados considerar sujeto pasivo a quien realiza, aunque sea ocasionalmente una operación de las mencionadas en las letras a) y b) del citado precepto y en especial en las entregas de terrenos edificables y en la Ley del IVA esta autorización justifica la regla del artículo 5.1.d) que atribuye la condición de empresario/sujeto pasivo a quien urbaniza terrenos, o promueve, construye o rehabilita edificios, aunque sea de forma ocasional y, por otro, que según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), no forman parte del concepto de actividad económica, a efectos del IVA, los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular, invocando una sentencia del TJUE de fecha 20 de enero de 2021, asunto C-655/19.

Destaca el TEAC que la actora basaba la condición de empresario de la TGSS y el carácter empresarial de la transmisión de inmuebles efectuada en el hecho de que así fue manifestado por el organismo público en la contestación a sendos requerimientos de información que la Administración le derivó, circunstancias que también se desprenden de la cláusula quinta de la escritura de enajenación, así como en el hecho de que los inmuebles, tras su declaración de alienabilidad, habían pasado a formar parte de la masa patrimonial inmobiliaria destinada explícitamente a la actividad de venta que, de forma habitual, realiza la TGSS conforme a lo establecido en el artículo 15 del Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, para lo que cuenta con los adecuados medios materiales y humanos.

Frente a dichos argumentos, el TEAC invoca una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de enero de 2018 (Rec. 2475/2016), y concluye que, analizadas las pruebas que obraban en el expediente, no se podía deducir una actividad empresarial de venta continuada en la realización de la enajenación en cuestión, que la TGSS no actuaba como empresario o profesional en la transmisión de los inmuebles controvertidos sino como mero titular de los mismos ejercitando su derecho de propiedad y que el hecho de que la TGSS hubiera manifestado en diversas ocasiones, con ocasión de la contestación a los requerimientos efectuados por la Administración o en la propia escritura pública de enajenación, que actuaba como empresario a efectos de la transmisión de los inmuebles, ello no desvirtuaba la conclusión anterior al no aportar la reclamante pruebas que acreditasen tal circunstancia.

QUINTO.-Ha aportado la recurrente un certificado del Subdirector General de Gestión del Patrimonio y Contratación de la TGSS, de 17 de abril de 2019 en el que certifica la alienabilidad de los inmuebles enajenados, al dejar de destinarse a los fines de la Seguridad Social, no estar prevista su explotación y no ser necesaria su utilización para las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, y que, siendo conveniente para los intereses de la Seguridad Social la enajenación de los inmuebles una vez aprobada la tasación de los mismos por el Director General del Servicio Común, procedía iniciar el correspondiente procedimiento, siguiéndose los trámites previstos en el Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, sobre el patrimonio de la Seguridad Social.

Aportó igualmente un informe emitido por la TGSS acerca de la respuesta que la misma había dado al requerimiento de información solicitado por la Dirección General de Tributos, relativo a la transmisión del inmueble de su propiedad, sito en la calle Jacometrezo de Madrid, haciendo constar que la contestación dada al requerimiento indicaba, en esencia, que el destino de los inmuebles, previo a la compraventa, consistía en "Administración de la Tesorería General de la Seguridad Social de la Dirección Provincial de Madrid, con funciones de atención al público y trámites propios de este", que si bien era cierto que, con anterioridad a la compraventa, los referidos inmuebles tuvieron como destino ser la sede donde se ubicaba una Administración de la TGSS (la nº 28/26, con su correspondiente Unidad de Recaudación Ejecutiva, en adelante URE) con funciones de atención al público y trámites propios de esta, también era cierto, y así debía constar, que dicho destino fue muy anterior a la compraventa sobre la que se requería información, ya que dicha Administración fue objeto de fusión con otra, comenzando a funcionar la Administración resultante el 26 de enero de 2015, lo que significaba que, al menos, desde esa fecha, la Administración 28/26 dejó de prestar servicios en la C) Jacometrezo, sólo su URE continuó prestando servicios en dicha sede hasta octubre de 2018, ocupando una pequeña parte del conjunto del inmueble, aproximadamente la mitad de la planta baja.

Continúa el informe haciendo constar que, para determinar el tipo impositivo aplicable a la operación de compraventa de dichos inmuebles, se consideraba que habían de tenerse en cuenta los artículos 103 y 104 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, según los cuales, las cuotas, bienes, derechos, acciones y recursos de cualquier otro género de la Seguridad Social constituyen un patrimonio único afecto a sus fines, distinto del patrimonio del Estado, correspondiendo su titularidad a la TGSS. Que, según el artículo 109 de dicho cuerpo legal, los frutos, rentas o intereses y cualquier otro producto de sus recursos patrimoniales -entre los que se encuentran los ingresos obtenidos por la enajenación de bienes que conforman su patrimonio inmobiliario- constituyen recursos para la financiación de la Seguridad Social. Y que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, de Patrimonio de la Seguridad Social, no siendo necesarios para las Entidades gestoras y Servicios comunes de la Seguridad Social y no estando prevista su explotación, estos inmuebles patrimoniales eran susceptibles de enajenación al no estar afectos a ningún fin o servicio público y, más concretamente, a fines propios de la Seguridad Social.

Y concluía el informe que, estando desocupados los inmuebles, en su totalidad, desde octubre de 2018, con el objetivo de llevar a cabo su enajenación se declaró su alienabilidad el día 17 de abril de 2019, fecha desde la cual los inmuebles en cuestión pasaron a formar parte de la masa patrimonial inmobiliaria destinada explícitamente a la actividad de venta que, de forma habitual, realiza esta TGSS, conforme a lo establecido en el artículo 15 del citado Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, para lo que cuenta con los adecuados medios materiales y humanos, todo lo cual venía a constituir los presupuestos que habían determinado que la transmisión de estos bienes quedara sujeta -y no exenta- al Impuesto sobre el Valor Añadido, al haber tenido lugar la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 20.2 de la Ley reguladora de dicho impuesto.

Frente las afirmaciones de la propia TGSS que, como hemos visto, se refiere a la actividad de venta que, de forma habitual, realiza, la Administración invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de enero de 2018 (Rec. 2475/2016), en la que se recogen los siguientes antecedentes:

"1. Por resolución de la Generalitat Valenciana de 29 de julio de 2005 se inició el procedimiento para la enajenación, mediante subasta, del inmueble sito en Valencia, Calle Navarro Reverter 1, en el que se asentaba el antiguo edifico de los Juzgados.

2. Por resolución de 2 de noviembre de 2005 se aprobó la tasación del inmueble, por 66.000.000 de euros y por acuerdo de 1 de septiembre de 2005 se declaró la "enajenidad" del mismo, autorizándose -por decisión del Consell de 23 de septiembre de 2005- la enajenación mediante subasta del mencionado edificio.

3. Una vez celebrada la subasta, por resolución del Conseller competente de 30 de diciembre de 2015 se resolvió la adjudicación del inmueble a favor de OBINESA, S.L. y mediante escritura de compraventa de fecha 10 de marzo de 2006 el representante de la Generalitat Valenciana "vende y transmite" la finca descrita a la mercantil, quien "la compra y la adquiere", siendo el precio de la compraventa el de 105.246.820 de euros.

4. En dicha escritura se señala que el representante de la Generalitat aporta informe sobre la fiscalidad de la enajenación del inmueble, emitido por la Dirección General de Tributos de la Secretaría Autonómica de Economía y Presupuestos de la Consellería de Economía, y que por razón del informe emitido, la transmisión se encuentra sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

5. OBINESA, S.L. presentó el Modelo 600 practicando la liquidación por dicho impuesto, si bien el 16 de abril de 2010 formalizó escrito ante la Consellería solicitando la rectificación de la autoliquidación y que se declarara como "no sujeta" la operación descrita y, en consecuencia, se reconozca el derecho a la devolución de 7.367.277,40 euros abonados, más los intereses de demora.

6. La Consellería, mediante resolución de 15 de enero de 2011, deniega la devolución de ingresos indebidos por considerar que se trata de una transmisión de naturaleza no empresarial de un bien patrimonial de la administración sujeta a ITPyAJD, no sujeta, por tanto, a IVA. Además, considera que la solicitud de devolución se habría formulado transcurrido el plazo de prescripción del derecho a la devolución del ingreso de cuatro años.

7. Interpuesta reclamación económico-administrativa frente al mencionado acuerdo, el TEAC, en su resolución, si bien considera que la solicitud de devolución se encuentra dentro de plazo, la desestima al concluir que se trata de un bien patrimonial de la Administración y que su transmisión es consecuencia del simple ejercicio del derecho de propiedad por parte de su titular, sin que la misma tenga naturaleza empresarial, por lo que queda la operación sujeta a ITPyAJD."

Con dichos antecedentes, el Tribunal Supremo desestima el recurso de casación con la siguiente fundamentación jurídica:

"TERCERO. En los tres primeros motivos de casación se afirma que se han vulnerado las reglas de la sana crítica (i) al afirmar que no se acredita que la Generalitat realice una actividad empresarial de venta continuada de inmuebles, (ii) al negar que se haya probado que la Generalitat es sujeto pasivo del IVA en los términos de la sentencia del TJUE Galin Kostov (es sujeto pasivo en operaciones ocasionales siempre que la actividad en cuestión sea una operación en el sentido del artículo 9 de la Directiva IVA ) por cuanto la indicada Administración es titular de un conglomerado de sociedades mercantiles que constituyen el subsector empresarial de la Generalitat y (iii) al afirmar que no ha quedado acreditado que la Generalitat se dedique como actividad empresarial a la promoción inmobiliaria, aunque sea ocasionalmente.

En el cuarto motivo se defiende que la sentencia recurrida infringe los artículos 4 , 5 y 7.8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , el artículo 13.1 de la Directiva IVA 2006/112/CEE del Consejo y la jurisprudencia que los interpreta, de los que se desprende que el mero ejercicio del derecho de propiedad por su titular no puede considerarse, en sí mismo, constitutivo de actividad económica, salvo que se constate -con independencia de la naturaleza pública o privada del transmitente- que el interesado realiza gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a los medios empleados habitualmente por un fabricante, un comerciante o un prestador de servicios, lo que, a juicio del recurrente, concurre en el caso de autos en la medida en que, una vez desafectado el inmueble en cuestión, la enajenación se ha producido en idénticas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

En el quinto motivo de casación se defiende la vulneración, por la sentencia recurrida, del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia que lo interpreta por cuanto, en contra de lo razonado en la resolución de la Sala de Valencia, una vez solicitada por el interesado la rectificación de la autoliquidación reclamando la sujeción al IVA de la operación por el carácter empresarial de la transmisión, recaía sobre la Administración la carga de acreditar la realización del hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, de suerte que "la absoluta inactividad probatoria" desarrollada por la Generalitat debió llevar a la Sala a declarar la sujeción de la transmisión al primero de los tributos mencionados.

CUARTO. Antes de abordar cada uno de los motivos de casación, conviene recordar que el IVA recae -por lo que ahora interesa- sobre entregas de bienes realizadas en el ámbito de aplicación del tributo por empresarios o profesionales a título oneroso en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Resulta incontrovertido que las entidades públicas pueden actuar como empresarios a efectos del IVA en la medida en que realicen actividades de esa naturaleza (empresariales); esto es, cuando la operación en cuestión se enmarque en el ámbito de la ordenación de medios materiales y humanos, por cuenta propia, con asunción de los riesgos correspondientes y con la finalidad de intervenir en el mercado.

Y es que, a tenor del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2005 , los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones (salvo que, según el propio precepto, el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia ).

En relación con este supuesto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido señalando (i) que son funciones públicas "aquellas que realizan los organismos de derecho público en el marco del régimen jurídico que le es propio, salvo las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados" ( sentencia de 17 de octubre de 1999, asuntos acumulados 231/1987 y 129/1988), (ii) que la exoneración solo es aplicable a los "actos realizados por organismos de derecho público vinculados a las competencias y atribuciones fundamentales de la autoridad pública" ( sentencia de 26 de marzo de 1987, asunto 235/1985 ), (iii) que nos encontramos en tal caso "cuando el desarrollo de la actividad implica el ejercicio de prerrogativas de poder público" y (iv) que no será aplicable el supuesto de no sujeción cuando las operaciones realizadas, aun ejercidas en el seno de aquella actividad pública, puedan producir una "distorsión grave en la libre competencia", concepto jurídico indeterminado "cuya apreciación corresponderá a los órganos judiciales de los Estados miembros" ( sentencia de 26 de mayo de 2005, asunto 498/03 ).

En el caso analizado en la sentencia impugnada, resulta incontrovertido: a) Que el inmueble sito en la avenida Navarro Reverter, 1 de Valencia tuvo la condición de bien demanial en cuanto afectado a un servicio público (constituía la sede de los juzgados); b) Que fue objeto de desafectación como consecuencia de dejar de servir al fin público correspondiente (se trasladaron los juzgados a la Ciudad de la Justicia); c) Que en el edificio en cuestión la Generalitat no ha desarrollado actividad económica o empresarial alguna, ni lo ha integrado en el patrimonio de su "subsector empresarial"; d) Que ha sido enajenado en un procedimiento competitivo, regido por normas públicas (la legislación sobre contratos).

QUINTO. Los tres primeros motivos de casación deben ser analizados conjuntamente, en cuanto en ellos se imputa a la sentencia recurrida la realización de una arbitraria valoración de la prueba, vulnerando las reglas de la sana crítica al negar que el material probatorio del que disponían los jueces a quo no permita acreditar que la Generalitat realice una actividad empresarial de venta continuada de inmuebles, que efectúa operaciones ocasionales incluidas en el artículo 9 de la Directiva IVA , como la promoción inmobiliaria.

Cabe recordar el conocido criterio de esta Sala según el cual la apreciación de la prueba es tarea propia de los jueces de la instancia, que no puede ser traída a casación salvo que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se hubiese denunciado la infracción de preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución .

Los motivos no pueden ser acogidos por la razón esencial de que no cabe afirmar que la tesis sostenida en la sentencia recurrida -más allá de la discrepancia legítima de la parte recurrente con la misma- sea la consecuencia de una arbitraria, ilógica o absurda valoración de la prueba con la que contaba el tribunal en el procedimiento. En efecto:

1. La sentencia tiene en cuenta -en relación con el primer motivo- el material probatorio aducido en la demanda (los anuncios de subastas en el Diario Oficial de la Generalitat, la existencia de un portal de internet de subastas, la consignación presupuestaria anual de ingresos por ventas o publicidad o el reconocimiento por la Administración de la existencia de una organización para gestionar el patrimonio público); ocurre, sin embargo, que valora esos extremos en el fundamento jurídico séptimo de manera no coincidente con el recurrente, llegando a la conclusión de que la "habitualidad en la venta de inmuebles" no se desprende de aquellos documentos, conclusión que solo podría calificarse como ilógica, absurda o arbitraria si pudiera afirmarse que aquellos datos constatan de manera ineluctable e indubitada aquella habitualidad en la actividad empresarial, lo que -desde luego- no concurre en el caso.

2. Pero es que, además y en relación con este primer motivo, la Sala sentenciadora no solo rechaza la pretensión actora por no concurrir la nota de la habitualidad, sino también porque "la adquisición y enajenación de inmuebles por la Administración es una actividad implícita en el desarrollo de los fines administrativos a los que aquella sirve", argumento que no ha sido combatido por el recurrente en este primer motivo de casación (ni podía hacerlo por este cauce, habida cuenta que es una afirmación de carácter jurídico no estrictamente vinculada a la valoración de la prueba) y que enlaza con el criterio de la Sala sobre la naturaleza de la concreta operación de enajenación que nos ocupa como una actividad inherente a la propiedad y desarrollada en el ámbito de las funciones públicas del enajenante.

3. La apreciación de la prueba en relación con la existencia de determinadas entidades del sector público empresarial y de los planes de inversiones anuales -motivo segundo del escrito de interposición- tampoco puede calificarse de contraria a las reglas de la sana crítica. Nuevamente en el fundamento jurídico séptimo se da respuesta a la pretensión actora a través de un razonamiento impecable: aunque es cierto que la Generalitat puede ser sujeto pasivo del IVA en relación con ciertas actividades (distintas de la venta de inmuebles), la que ahora nos ocupa ha sido realizada en el ejercicio de la potestad de imperio que la Administración ostenta. Como acertadamente señala el Abogado del Estado, nos hallamos aquí ante una controversia jurídica (si el hecho de que la Generalitat sea sujeto pasivo del IVA por realizar ciertas actividades económicas determina la sujeción a ese impuesto de la enajenación que nos ocupa) que no puede ser objeto de discusión a través del cauce empleado en el motivo que nos ocupa.

4. Y la cuestión denunciada en el tercer motivo de casación -si la operación que nos ocupa es o no una "promoción de edificaciones"- es contestada por la Sala afirmando que no se ha acreditado que la Generalitat "se dedique como actividad empresarial a la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión", afirmación que es combatida por el recurrente señalando que lo que se pretendía en la demanda no era otra cosa que una cuestión estrictamente jurídica "ajena a cualquier hecho sujeto a la apreciación de la prueba". Con tal modo de proceder, el motivo está denunciando -en realidad- una especie de incongruencia interna de la sentencia que, además, poco o nada contribuye a alterar la decisión alcanzada en la sentencia, que no es otra que la de que la concreta operación que nos ocupa no ha sido realizada en el marco de una actividad empresarial de la Generalitat Valenciana.

SEXTO. En el cuarto motivo de casación -articulado por el cauce previsto en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional - el recurrente parece achacar a la sentencia recurrida una suerte de "incongruencia interna", derivada -según se afirma- del carácter "híbrido" del razonamiento empleado para negar la sujeción al IVA de la transmisión que nos ocupa, que sería una mezcla entre la ratio decidendi del acuerdo del TEAC (según la cual, la enajenación es el puro ejercicio del derecho de propiedad) y la argumentación contenida en el escrito de contestación a la demanda (a cuyo tenor la Generalitat ejercitó una potestad de imperium al transmitir el edificio).

Con independencia de que el cauce empleado para denunciar la incongruencia no es el adecuado (pues la misma constituye un error in procedendo , no in iudicando ), el motivo no puede prosperar por la razón esencial de que la sentencia no ha vulnerado los preceptos de la ley del IVA que se aducen (los artículos 4 , 5 y 7.8 ) ni el artículo 13.1 de la Directiva IVA 2006/112/CEE del Consejo y la jurisprudencia que los interpreta.

Dice el recurrente que ha de considerarse que la Administración autonómica ha realizado gestiones activas de comercialización de inmuebles recurriendo a los medios empleados habitualmente por un empresario dedicado a la actividad económica correspondiente en la medida en que, una vez desafectado el inmueble en cuestión, la enajenación se produjo "en idénticas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados".

Los hechos, sin embargo, no avalan esa afirmación.

Como se dijo más arriba, el inmueble en cuestión alojaba -como bien demanial- los juzgados y fue objeto de desafectación cuando dejó de servir a dicho fin público, pues los juzgados se trasladaron a la Ciudad de la Justicia. En dicho edificio la Generalitat no ha desarrollado actividad económica o empresarial alguna y, una vez desafectado, se decidió su venta a través de un procedimiento previsto en la legislación sobre contratos del sector público.

Si ello es así -y los hechos son tozudos al respecto- no puede afirmarse que la operación de venta del inmueble se enmarque en el ámbito de una actividad empresarial, esto es, de la ordenación de medios materiales y humanos con asunción de los riesgos correspondientes y con la finalidad de intervenir en el mercado: la Comunidad Autónoma ha actuado como una autoridad pública, ejerciendo funciones de esa naturaleza (públicas) sin que pueda afirmarse en modo alguno que el hecho de no sujetar a IVA la operación provoque "distorsiones significativas de la competencia".

Ni siquiera puede decirse que la operación se produjo en condiciones similares a aquellas en que se desenvuelven los particulares en supuestos similares, pues la Generalitat enajenó el bien a través de un sistema competitivo que garantizaba al máximo la transparencia, la libre concurrencia y la igualdad.

En definitiva, por más que las entidades públicas puedan actuar como empresarios a efectos del IVA, es lo cierto que eso no se ha producido en la operación que nos ocupa, pues la Generalitat -como acertadamente ha resuelto la Sala de instancia- no realizó, al enajenar el inmueble, una actividad de naturaleza empresarial.

SÉPTIMO. En el último motivo de casación, defiende la parte recurrente que la sentencia impugnada ha infringido las reglas de distribución de la carga de la prueba que se desprenden del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria al exigir a la demandante la acreditación de que la Administración actuaba como empresario al enajenar el edificio que nos ocupa.

El razonamiento al respecto es simple: una vez solicitada la rectificación de la autoliquidación reclamando la sujeción al IVA de la operación por el carácter empresarial de la transmisión, era la Administración la que tenía que acreditar la realización del hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales. De esta manera, "la absoluta inactividad probatoria" desarrollada por la Generalitat debió llevar a la Sala a declarar la sujeción de la transmisión al primero de aquellos tributos.

Varias razones impiden acoger el motivo.

En primer lugar, porque parece evidente que la mera alegación de que la operación estaba sujeta a IVA no convierte a tal aserto en una presunción iuris tantum de sujeción a dicho tributo, pues es claro que quien alega la existencia de una actividad empresarial en la concreta operación analizada debe suministrar los datos necesarios al respecto, máxime cuando el propio interesado había realizado un acto (la autoliquidación de otro impuesto) incompatible con aquella alegación.

En segundo lugar, porque no es cierto que la Administración haya permanecido impasible o inactiva ante tal afirmación. Lo que ha hecho, simplemente, es negar la naturaleza empresarial en su intervención en la enajenación del inmueble y rechazar que los argumentos expuestos por el contribuyente pongan de manifiesto una actuación de ese cariz.

En tercer lugar, porque la realidad de las cosas -en los términos que ya hemos señalado- no permite afirmar en modo alguno que la operación que nos ocupa se enmarque en una actividad empresarial ad hoc de la Administración autonómica, ni se desprende tal extremo -en absoluto- del material probatorio del que dispusieron los jueces de instancia."

En el supuesto que nos ocupa, resulta incontrovertido que se produjo la enajenación de unos inmuebles que, con anterioridad a la compraventa, tuvieron como destino la sede donde se ubicaba una Administración de la TGSS (la nº 28/26, con su correspondiente Unidad de Recaudación Ejecutiva) con funciones de atención al público y trámites propios de esta; que la Administración 28/26 dejó de prestar servicios en dichos inmueble y sólo su URE continuó prestando servicios en dicha sede, hasta octubre de 2018, ocupando la mitad de la planta baja; que una vez aprobada la tasación de los mismos por el Director General del Servicio Común, declarada su alienabilidad y autorizada la enajenación en pública subasta por la Ministra de Trabajo, Migraciones y Seguridad Social, se inició el correspondiente procedimiento para su enajenación, siguiéndose los trámites previstos en el Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, sobre el Patrimonio de la Seguridad Social, la que se llevó a cabo mediante subasta, conforme al artículo 15.4 de dicho texto legal.

Concurren, por ello, las mismas circunstancias que en el supuesto analizado por la sentencia transcrita.

La actora destaca en su demanda que la TGSS dispone de un portal propio a través del cual la entidad pública ejerce desde hace años su actividad, en el que todo aquel que se encuentre interesado en la transmisión o adquisición de un inmueble puede conocer cuáles son los procedimientos y formalidades necesarios para ello, pudiendo consultarse cuáles son los inmuebles pendientes de subastar y las subastas que ya están convocadas. Esta circunstancia también concurría en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, en el que, como recogía la sentencia de instancia, había anuncios de subastas en el Diario Oficial de la Generalitat y un portal de internet de subastas.

Aprecia, no obstante, la actora diferencias entre el supuesto analizado por el Tribunal Supremo y el que nos ocupa, en concreto, las siguientes:

-El volumen de transacciones (tanto en el número de adquisiciones como en el número de transmisiones).

-El nivel de desarrollo de la página web o portal a través del cual se anuncian las subastas, alegando que el de la TGSS es más elaborado, con mayor detalle y actualizado, lo que entiende que pone de manifiesto la evidente diferencia en el ejercicio de la actividad económica que consiste en la transmisión de bienes inmuebles por parte de la Generalitat de Valencia y la TGSS, considerando que esta última es una entidad pública que se dedica de forma habitual a la referida actividad, a diferencia de la primera, que realiza transmisiones de inmuebles de manera puntual.

-Los medios materiales y humanos de los que se hace uso por parte de cada una de las dos entidades públicas; manifestando que la actividad económica de compraventa de inmuebles que desarrolla la TGSS es tan recurrente que, a diferencia de la Generalitat, está regulada normativamente de forma específica a través del Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, sobre el Patrimonio de la Seguridad Social. Entiende así que el mantenimiento de la mencionada página web de la TGSS, en la que nos encontramos hasta 89 bienes inmuebles disponibles y 8 subastas convocadas, exige una serie de medios materiales y humanos que permitan el correcto desarrollo de la actividad.

-En la transmisión del inmueble por parte de la TGSS, ni la DGT ni ningún otro organismo público emitió un informe acerca de la fiscalidad de la operación consistente en la enajenación del mismo contrario a lo declarado en la propia escritura y la Sociedad siguió el criterio expresado por la entidad pública transmitente del Inmueble, que se manifestó sobre la fiscalidad de la transmisión y se ratificó en el mismo sentido posteriormente.

-Otra diferencia que destaca es que la Consellería de Economía de la Generalitat, en el momento en el que se le instó a pronunciarse en relación con la tributación indirecta de la enajenación del bien inmueble (los Juzgados), expresó claramente que se trataba de una transmisión de naturaleza no empresarial de un bien patrimonial de la administración y, por tanto, sujeta a TPO.

Dichas diferencias, entendemos, no tienen la suficiente entidad para considerar inaplicable el criterio del Tribunal Supremo en la sentencia transcrita, por cuanto, ni el hecho de que la TGSS realice una mayor número de transacciones, ni el que su página web esté más elaborada, o el que, en este caso, la propia TGSS entendiera que la operación estaba sujeta a IVA, desvirtúa el hecho de que, como en el supuesto de la citada sentencia, no puede afirmarse que la operación de venta del inmueble se enmarque en el ámbito de una actividad empresarial, de la ordenación de medios materiales y humanos con asunción de los riesgos correspondientes y con la finalidad de intervenir en el mercado, sino que la TGSS ha actuado como una autoridad pública, ejerciendo funciones de esa naturaleza, siguiendo el procedimiento específico regulado en el Real Decreto 1221/1992, de 9 de octubre, sobre el Patrimonio de la Seguridad Social, cuyo artículo 15 establece que la enajenación de bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social requerirá la previa autorización del Ministerio de Inclusión, Seguridad Social y Migraciones cuando su valor, según tasación pericial, no exceda de 20 millones de euros. Aparte de ello, los inmuebles transmitidos alojaban una Administración de la TGSS cuya URE continuó prestando servicios en dicha sede hasta octubre de 2018, y fue objeto de desafectación cuando dejó de servir a dicho fin público, no habiéndose desarrollado en los inmuebles actividad económica o empresarial alguna y, habiéndose decidido su venta, una vez desafectados, se siguió el procedimiento previsto en el citado texto legal.

Por lo expuesto, resulta conforme a Derecho la sujeción de la enajenación de los citados inmuebles de la TGSS al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas.

SEXTO.-Alega igualmente la actora que la interpretación realizada por el Tribunal Supremo por la cual la actividad económica tiene que ser considerada de forma individualizada por cada uno de los activos atenta contra la jurisprudencia vigente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, añadiendo que el Tribunal Supremo al indicar que "en la operación que nos ocupa(...) no realizó, al enajenar el inmueble, una actividad de naturaleza empresarial",abordando de forma individualizada la transacción sin entrar a valorar, de manera conjunta, todos aquellos elementos que engloban la operación de transmisión del inmueble, así como las graves consecuencias que de la aplicación de tan erróneo criterio se derivan para los contribuyentes, determinaba la necesidad de que, por parte de esta Sala, se plantease ante el TJUE cuestión prejudicial, a efectos de aclarar si una operación de compraventa de un inmueble se considera sujeta a IVA si el transmitente desarrolla una actividad de compraventa de bienes inmuebles con carácter habitual con medios materiales y humanos propios, sin que resulte procedente el análisis de si en ese inmueble se ha llevado a cabo una actividad económica específica de forma previa a su transmisión.

No resulta pertinente el planteamiento de una cuestión prejudicial como solicita la actora, por cuanto, como manifiesta el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el criterio decisorio del Tribunal Supremo, no es si en el inmueble enajenado se ha llevado a cabo "una actividad económica específica de forma previa a su transmisión", sino que la actividad a la que se destinó el inmueble con anterioridad a su enajenación, era un indicio más que corroboraba que la Generalitat Valenciana no realizó, con la operación gravada de enajenación del inmueble, una actividad empresarial equiparable a la de un operador privado dedicado a la actividad económica de comercialización de inmueble.

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso.

SÉPTIMO.-La desestimación del recurso conlleva la imposición a la parte actora de las costas causadas por la parte demandada, con el límite de 1.000 euros respecto de cada uno de los demandados, ( art. 139.1 y 4 LJCA) .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.