Sentencia Contencioso-Administrativo 712/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 1177/2022 de 25 de octubre del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2022 que estima la reclamación económica-administrativa interpuesta por D.ª Ángela contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el Acuerdo confirmatorio del Acta de disconformidad nº A02 NUM000 incoada por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por importe de 16.736,40 euros y contra el Acuerdo de sanción tributaria derivado del mismo Acta por importe de 12.012,37 euros.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que con fecha 16/06/2021, la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid extendió al obligado tributario Dª. Ángela (hoy reclamante) el acta Comunidad de Madrid nº A02 NUM000, confirmándose la propuesta de liquidación por importe de 16.736,40 euros contenida en la misma mediante acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección, de fecha 06/09/2021. Contra dicho acuerdo confirmatorio se formuló recurso de reposición, el cual ha sido desestimado. La Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid dictó en fecha 01/02/2021 al obligado tributario resolución de expediente sancionador por importe de 12.012,37 euros, tramitado con el nº NUM001, en relación al acta referenciada. En virtud de dicha resolución, la Administración actuante apreciaba la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria. El obligado tributario impugna en vía económico administrativa la resolución desestimatoria del recurso de reposición previamente formulado contra el acuerdo confirmatorio del Acta de disconformidad. Asimismo, formula reclamación contra el Acuerdo Sancionador. Con fecha 30/9/22 el TEAR resuelve acumuladamente y estima las reclamaciones económico administrativas planteadas, Resolución contra la que se interpone el presente recurso judicial.

El motivo impugnatorio es la disconformidad a derecho de la Resolución del TEAR. Afirma que de la documentación obrante en el expediente se desprende que en el presente caso se plantea la determinación de los bienes y derechos que integran la masa hereditaria del causante; y, en concreto, la existencia o no de un derecho de crédito a favor del causante que nace de una escritura de préstamo personal de fecha 13 de marzo de 2013 por el que el causante, D. Emilio, debidamente representado, realiza un préstamo a favor de Dª. Ángela (hermana de D. Emilio) y D. Rogelio (esposo de Dª. Ángela), solidariamente, por importe de 205.000,00 €, por un plazo máximo de 8 años, estableciéndose que será devuelto por los prestatarios al acreedor en los plazos que libremente determine antes del vencimiento pactado. D. Emilio falleció el 25 de diciembre de 2019 habiendo otorgado testamento en el que instituye herederos a D. Rogelio y Dª Ángela, por partes iguales, sin constar en dicho testamento ninguna cláusula que establezca condición, término o limitación alguna a la adquisición de bienes y derechos por dicho fallecimiento. Esta herencia es aceptada por los herederos en escritura otorgada el 28 de enero de 2020. En principio, resulta que, la cantidad económica de 205.000,00 € percibida por los herederos de D. Emilio, determina la obligación de estos a devolver dicho importe en la misma especie y calidad; por lo que en el momento del fallecimiento de D. Emilio, dicha cantidad constituiría un derecho de crédito del causante frente a su hermana y hermano político por el préstamo concedido a favor de ellos.

Reproduce el art. 3 a) y art. 9 y art. 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y los artículos 657 y 1.068 del Código civil

Afirma que, en el presente caso, a la fecha de fallecimiento de D. Emilio, existe un préstamo otorgado por importe de 205.000,00 € a favor de D. Rogelio y Dª. Ángela, que debe ser integrado en la masa hereditaria, al no haber resultado acreditada la amortización total o parcial del mismo. Y es que, en la escritura de préstamo citada, en la cláusula cuarta está prevista una amortización parcial para un supuesto concreto y, en todo caso, un vencimiento máximo de 8 años, no habiendo aportado los interesados documentación alguna relativa a la amortización del mismo, ni parcial ni total. Habiéndose acreditado, por tanto, la concesión del préstamo con fecha 13 de marzo de 2013, lo que deberían de justificar los obligados tributarios es la devolución de dicho préstamo con anterioridad al fallecimiento del causante, de acuerdo con la carga de la prueba del art. 105 LGT. Precisa que durante las actuaciones inspectoras, se ha requerido justificación por parte de la Inspección de la cancelación parcial o total de dicho préstamo (adjuntamos en doc.1 y doc. 2 dichos extremos, sin perjuicio de que constan en el expediente administrativo), y, ante la falta de documentación al respecto, la Inspección concluye que a la fecha de fallecimiento de D. Emilio, existe un préstamo otorgado por importe de 205.000,00 euros que debe ser integrado en la masa hereditaria, y esto, independientemente del momento de la exigibilidad de la obligación.

Concluye citando el artículo 659 del Código Civil, y sentencias de esta Sala como la Sentencia 366/2017, de 1 de junio de 2017, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Novena, Procedimiento Ordinario 1233/2015, y afirmando que el derecho de crédito por importe de 205.000 debe formar parte de la masa hereditaria del causante, habida cuenta de que según los datos existentes únicamente es posible considerar que la titularidad es única y exclusiva del causante

TERCERO.-El Abogado del Estado presentó escrito de allanamiento a la demanda.

CUARTO.-D.ª Ángela presentó escrito oponiéndose a la demanda.

En primer lugar, realiza un relato de hechos. En fecha 13 de marzo de 2013 se otorgó por D. Rogelio y Doña Ángela, una escritura de préstamo personal en virtud de la cual, D. Emilio, debidamente representado, realizó un préstamo a favor de aquellos solidariamente por importe de 205.000 euros. Dicho préstamo fue concertado por plazo máximo de ocho años y debía ser devuelto por los prestatarios en los plazos que libremente determinaran antes del vencimiento pactado. D. Rogelio y Doña Ángela destinaron el dinero obtenido a la adquisición de su vivienda habitual sita en DIRECCION000 de Madrid tal y como se acredita mediante la escritura de compraventa de fecha 13 de marzo de 2013 otorgada ante el Notario D. José Usera Cano que obra en el expediente administrativo. D. Emilio falleció el 25 de diciembre de 2019, en estado soltero, sin antecedentes ni descendientes, habiendo otorgado testamento el 10 de septiembre de 2009 en el que instituyó únicos y universales herederos a su hermana Doña Ángela y al esposo de ésta D. Rogelio, por partes iguales, tal y como consta en el expediente administrativo. Don Rogelio, esposo de Doña Ángela, falleció en Madrid en fecha 11 de marzo de 2020, y sus hijos sucedieron a D. Rogelio a título universal, tal y como se acredita con la escritura de adjudicación de herencia que obra en el expediente administrativo, y tributaron por la aceptación de la herencia de D. Rogelio siendo objeto de la misma, la casa para cuya adquisición se destinó el préstamo otorgado por D. Emilio, según los pagos que constan en el expediente administrativo. En fecha 21 de abril de 2021 tuvo lugar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid relacionadas con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del ejercicio de 2019. En dicha comunicación se solicitaba a los recurrentes los extractos bancarios de las cuentas titularidad del causante desde el 25 de diciembre de 2018 al 25 de diciembre de 2019, y documentación justificativa de la cancelación total o parcial del préstamo por importe de 205.000 euros otorgado por el causante D. Emilio a D. Rogelio con fecha 13 de marzo de 2013. Se resalta que D.ª Ángela no fue requerida y compareció debidamente representada ante la Inspección de Tributos manifestando desconocer el modo y la forma en que dicho préstamo pudo ser cancelado total o parcialmente por D. Rogelio (única persona a quien se refería la comunicación) habida cuenta de que tanto él, como D. Emilio, habían fallecido a la fecha de recepción de la comunicación. La recurrente también exponía ante el Órgano de Inspección que la obligación consistente en la devolución del préstamo se habría extinguido en todo caso por confusión de derechos entre acreedor y deudor , toda vez que los prestatarios del crédito, sus padres, habían sucedido al causante ( D. Emilio) a título universal, pasando a ser, al mismo tiempo, acreedores y deudores del préstamo desde la fecha del fallecimiento del causante D. Emilio, esto es, desde el día 25 de diciembre de 2019 ( fecha anterior al vencimiento del préstamo). El Órgano de Inspección consideró que dado que no se había aportado prueba documental de la cancelación total o parcial del préstamo de fecha 13 de marzo de 2013, su importe formaba parte del patrimonio del causante D. Emilio a la fecha de su fallecimiento ( 25 de diciembre de 2019) y que, por lo tanto, debía incluirse en la masa hereditaria como un derecho que formaba parte del activo del patrimonio del causante por su valor a dicha fecha, que en este caso sería el valor nominal del préstamo ( 205.000 euros). En base al criterio del Órgano de Inspección, la masa hereditaria neta se cifró en 209.279,29 euros. Dicha liquidación se recurrió primero en reposición y finalmente ante el TEAR, dictándose por este Resolución estimatoria que ahora se recurre por la Comunidad de Madrid.

También se incoó Acuerdo sancionador que fue recurrida ante el TEAR y que se resolvió acumuladamente con la reclamación frente a la liquidación, siendo estimada.

Responde a las alegaciones de la Comunidad de Madrid y concretamente respecto de los invocados artículos 3 a) y 9 de la L.I.S.D, si bien es cierto que constituye el hecho imposible la adquisición de bienes y derechos por herencia, en este caso un derecho de crédito, no es menos cierto que la obligación de devolver ese crédito quedó extinguida en virtud del artículo 1.192 del Código Civil, además, desde el momento de la muerte del causante. Subraya que según el artículo 47.3 del Reglamento, también invocado por la C.M , toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan , y como sea que en el caso que nos ocupa existía un término para la devolución total del préstamo que estaba previsto para el día 8 13/03/2021, fecha en la cual ya se había producido la confusión de derechos entre prestamista y prestatarios, el impuesto no podía devengarse el día del fallecimiento del causante ( 25/12/2019) como sostiene la C.M al invocar el artículo 24 de la L.I.S.D y ningún sentido tenía incluir el derecho de crédito en la masa hereditaria. Cita el artículo 1.192 CC , pues a la fecha de fallecimiento se produjo la extinción de la obligación de reintegrar el préstamo al reunir los prestatarios la condición de prestamistas del mismo crédito en virtud de la posterior condición de herederos universales cuyos efectos se retrotraen al momento del fallecimiento, todo ello sin perjuicio de que por aplicación del art 47.3 RD 1629/1991 de 8 de noviembre, el impuesto no podía devengarse el día del fallecimiento del causante ( 25/12/2019) sino en todo caso en la fecha prevista para el vencimiento del préstamo.

Sostiene que quedó extinguida la obligación no sólo de reintegrar el importe del préstamo que pudiera quedar pendiente, sino también, de incluir el derecho de crédito en el activo de la masa hereditaria, pues no sólo se extingue la obligación de devolver el crédito pendiente, sino también, el derecho a cobrarlo. No en vano, el artículo 659 del Código Civil dispone que "la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no extingan con su muerte". Finalmente, la C.M trae a colación dos resoluciones de esta Sección 9ª del TSJ Madrid que tratan supuestos diferentes al que nos ocupa en los cuales no se analiza el fenómeno de la confusión de derechos dado que no era objeto de los recursos, y que por lo tanto no pueden servir como fundamento de las pretensiones de la demandante.

Por último, combate el fundamento del allanamiento de la Abogacía del Estado, cuando sostiene que la confusión se produce en sede del causahabiente desapareciendo su derecho a cobrar de la masa vía partición porque los conceptos de acreedor y de deudor se reúnen en el causahabiente, y que la extinción de la obligación por confusión se produce después de la adquisición del crédito al aceptar la herencia. Esta consideración parte de varias premisas equivocadas y es que si bien es cierto que la aceptación de la herencia produce la extinción de la obligación de devolver el crédito por confusión de derechos en la persona del heredero , los efectos de la aceptación se retrotraen al momento de la muerte de la persona a quien se hereda sin que tenga sentido afirmar como lo hace la Administración demandada, dicho sea con el máximo respecto, que " el Código Civil, para evitar problemas temporales, retrotraiga los efectos de la aceptación al fallecimiento" pues el artículo 989 CC es claro y debe interpretarse en sus propios términos. En segundo lugar, tampoco compartimos la consideración que realiza la Administración demandada relativa a que la extinción de la obligación por confusión se produzca después de la adquisición del crédito al aceptar la herencia, pues el efecto de la confusión se produce de manera simultánea a la aceptación (con efectos al momento de la muerte de la persona a quien se hereda) y no después de la aceptación de la herencia como sostiene la codemandada. Dicho, en otros términos, en el momento de la muerte de la persona a quien se hereda a título universal, desaparece tanto la obligación de pagar o reintegrar el préstamo, como el derecho de recibir o cobrar el crédito pendiente. Es decir, que no se trata de que la confusión sólo se produzca en sede del causahabiente desapareciendo su derecho a cobrar de la masa vía partición, sino que también desaparece la obligación de reintegrar el crédito, al haberse extinguido. Y es que el artículo 659 CC es muy claro al determinar que la herencia comprende todos los bienes , derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte, siendo en este caso evidente que tanto el derecho de cobro del crédito como la obligación de su pago quedaron extinguidas con la muerte del causante y por lo tanto no había lugar a incluir el mismo en la masa hereditaria, máxime cuando el impuesto no podía devengarse en dicha fecha al existir un término previsto para el día 13/03/2021 circunstancia que de modo alguno ha sido analizada por la Administración codemandada al formular su allanamiento. En efecto, el criterio de la Administración codemandada es contrario a lo dispuesto en el artículo 47 del Reglamento , según el cual, la adquisición por causa de muerte a efectos del devengo del impuesto ( en este caso la adquisición del derecho de crédito por parte del causahabiente) no se produciría el día del fallecimiento del causante sino el día en que el préstamo podía ser exigible, pero en esa fecha ya se había producido la extinción de la obligación de devolver el crédito por la confusión de derechos entre acreedor y deudor y por ello ningún sentido tenía el crédito como un activo de la masa hereditaria a la fecha de fallecimiento del causante. En definitiva, si la obligación de reintegrar o devolver un crédito desaparece o se extingue por confusión de derechos, resultaría absurdo incluir un crédito o derecho extinguido en la masa hereditaria, pues no se puede tener en cuenta lo que no existe. Respecto al segundo motivo de allanamiento (protección de los derechos de terceros intervinientes en el fenómeno sucesorio), la Administración codemandada argumenta que la extinción de deudas recíprocas en virtud de la sucesión no puede perjudicar nunca a otras partes que intervengan en la sucesión, y en eso estamos de acuerdo, pero debemos tener en cuenta que en el caso que nos ocupa no existen derechos de terceros ajenos que puedan ser afectados. Por último, la Administración codemandada hace referencia al posible efecto elusivo que produce la conclusión alcanzada por el TEAR , puesto que según ella , bastaría con el otorgamiento de préstamos a los herederos para disminuir la base imponible del impuesto de sucesiones, pero en este sentido conviene precisar que no es la conclusión del TEAR la que podría producir un efecto elusivo puesto que dicha resolución aplica de forma literal y sistemática lo dispuesto en los artículos 1.192 CC, 659 CC y 989 CC. En todo caso, sería la interpretación sistemática de dichos preceptos la que podría entrar en colisión con el efecto pretendido por la C.M con la aplicación de la normativa tributaria siendo quizás necesaria una modificación de la misma.

Concluye recordando que tanto la Administración demandante como la Administración codemandada, omiten toda referencia al procedimiento sancionador que fue resuelto por el TEAR junto a cuestión principal en virtud de la acumulación de reclamaciones. Entiende que no se puede pretender la estimación del recurso contencioso respecto a la cuestión principal dando por hecho que eso conlleva necesariamente la convalidación de una sanción anulada sin ofrecer argumento alguno para ello. No por ser una cuestión accesoria carece de relevancia , porque si bien la estimación de la reclamación sobre la cuestión principal por parte del TEAR hizo innecesario el pronunciamiento sobre la sanción, en este caso los adversarios pretenden revocar el criterio del TEAR sin razonar de modo alguno la procedencia de la imposición de una sanción cuyo importe es más que significativo para una pensionista como la recurrente y cuya imposición, insistimos, no es una consecuencia necesaria de la liquidación que se discute como cuestión principal.

QUINTO.-Procede examinar el motivo impugnatorio atendiendo a los hechos controvertidos y la normativa aplicable.

Procede afirmar como hecho no controvertido, la existencia de una escritura de préstamo personal de fecha 13 de marzo de 2013 por la que el causante, D. Emilio, realiza un préstamo a favor de Dª. Ángela (hermana de D. Emilio) y D. Rogelio (esposo de Dª. Ángela), solidariamente, por importe de 205.000,00 €, por un plazo máximo de 8 años, estableciéndose que será devuelto por los prestatarios al acreedor en los plazos que libremente determine antes del vencimiento pactado. D. Emilio falleció el 25 de diciembre de 2019 habiendo otorgado testamento en el que instituye herederos a D. Rogelio y Dª Ángela, por partes iguales, los cuales aceptan la herencia en escritura otorgada el 28 de enero de 2020.

Afirmado el préstamo, procedería examinar si el mismo ha sido cancelado total o parcialmente antes del fallecimiento del causante. Sobre este punto la parte codemandada se muestra ambigua, puesto que, aunque no afirma claramente la no cancelación (incluso se refiere a posible indefensión para acreditar tal hecho al no haber sido requeridos directamente sino a D. Rogelio), su planteamiento en realidad parte de la premisa precisamente contraria, esto es, que no es necesaria la cancelación puesto que jurídicamente, al ser el heredero, el deudor y acreedor, el derecho de crédito desaparece no integrándose en la masa hereditaria. El anterior planteamiento y la ausencia de una alegación clara de cancelación total o parcial, unidas a la ausencia total de prueba tanto en vía administrativa como judicial de tal cancelación, permiten afirmar que, a fecha de la muerte del causante, éste ostentaba un derecho de crédito frente a D. Rogelio y Dª Ángela, ascendiente a 205.000 euros.

Así fijados los hechos probados, la controversia se circunscribe a una problemática netamente jurídica, si los derechos de crédito que un causante ostentaba frente a un heredero, deben incluirse en la masa hereditaria a efectos del Impuesto de Sucesiones, o por el contrario el derecho de crédito se extingue por confusión de derechos, en el momento mismo de la muerte, por ostentarse frente a un heredero, no integrándose en la masa hereditaria, y por tanto no tributando.

El art. 3 a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que constituye el hecho imponible "la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio",y en el artículo 9 señala "Constituye la base imponible del impuesto: a) en las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.".

No existe controversia es que existía un derecho de crédito del causante frente a los dos parientes instituidos herederos.

Se invocan por dichos herederos los artículos, 659, 989 y 1.192 CC.

El art. 659 CC dispone "La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte",el art. 989 CC dispone "Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda",y el art. 1.192 CC "Quedará extinguida la obligación desde que se reúnan en una misma persona los conceptos de acreedor y de deudor. Se exceptúa el caso en que esta confusión tenga lugar en virtud de título de herencia, si ésta hubiese sido aceptada a beneficio de inventario".

La Sala examinando los hechos acaecidos y los preceptos concluye como errónea la interpretación que realizó inicialmente el TEAR y que sostienen los codemandados. Nos encontramos en sede de determinar la masa hereditaria y en esta se incluyen todos los bienes y derechos, incluidos los derechos de crédito y las cargas y deudas. El art. 1.192 CC se refiere a la extinción de la obligación de devolverse a sí mismo cuando el acreedor o deudor es la misma persona, pero tal y como indica la Abogacía del Estado la confusión no se produce en sede de la masa hereditaria, sino que se trata de una norma a aplicar ya en sede de partición. En la herencia del art. 659 CC y en la masa hereditaria a efectos de determinar el Impuesto de Sucesiones, art. 9 LIS se incluyen sin duda los derechos de crédito del causante contra los herederos. La fórmula de determinación que esgrime el codemandado no es una consecuencia obligada de los preceptos citados, sino una interpretación de los mismos que desvirtúa totalmente el concepto de determinación de la masa hereditaria, previo a las operaciones de partición, que violaría las normas de respeto de legítimas y que dejaría inoperante el Impuesto de Sucesiones ya que bastaría constituir un contrato de préstamo de todo el patrimonio a favor de quienes se van a instituir herederos con fecha de término muy dilatada en el tiempo y de previsible incumplimiento antes del fallecimiento del prestamista, para eludir el pago del Impuesto de Donaciones, ya que se utiliza el instituto jurídico del préstamo, e igualmente el pago del Impuesto de Sucesiones porque se ha despatrimonializado la masa hereditaria al no poder incluir en ella el derecho de crédito. En cuanto a las sentencias citadas por la parte demandante, es cierto que la presente Sección ha analizado en numerosas ocasiones los derechos de créditos del causante frente a los herederos, como en sentencia de fecha 14 de marzo de 2024, PO 508/2022, pero siempre circunscrita a un problema de la prueba sobre la cancelación previa a la muerte de dicho préstamo, porque ciertamente no se había puesto en duda por ninguna de las partes, la premisa, incuestionada también por la Sala de que tales derechos de crédito en caso de que no se hayan extinguido antes de la muerte, tributan Impuesto de Sucesiones, con independencia de que a nivel de cobro evidentemente el heredero en su condición de "acreedor heredado" no se va a exigir el pago en su condición de "deudor".

Por todo lo anterior, procede la estimación del recurso anulando la Resolución del TEAR, confirmando por contrario la liquidación que esta última anulaba.

SEXTO.-En cuanto a la sanción impuesta, es cierto que la Resolución del TEAR que anula la sanción lo hace como consecuencia obligada de la anulación de la liquidación y no siendo conforme a derecho esta última anulación, es igualmente contraria a derecho dicha estimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción. Así el TEAR no analizó la reclamación económico-administrativa contra la sanción de forma individualizada lo cual obliga a la Sala, para evitar una retroacción de actuaciones inoperante, y por razones de economía procesal, a analizar en la presente sede dicha reclamación y los motivos de impugnación de la sanción diferentes de la inexistencia de liquidación, liquidación que como hemos visto es conforme a derecho.

La reclamación económico-administrativa contra la sanción, además de negar la existencia de elemento objetivo (corrección de la liquidación), lo cual ha sido desestimado en los párrafos precedentes, realiza una invocación a la interpretación razonable de la norma "En este caso es evidente que , aun aceptando a los meros efectos dialécticos que el órgano de inspección tenga razón, mi representada o mejor dicho, el representante que en su día realizó la declaración de herederos, habría actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma , siendo por ello de aplicación lo dispuesto en el apartado d) del artículo 179.2 L.G.T ",y ausencia de motivación "...Pero en el presente caso, el órgano sancionador no tiene en cuenta ni la existencias de normas cuya interpretación razonable pueden haber sido aplicadas por el obligado tributario para no incluir el derecho de crédito en la masa hereditaria, ni tampoco realiza una motivación suficiente respecto al dolo, culpa o simple negligencia del obligado tributario, pues el principio de culpabilidad aplicado al ámbito del derecho tributario impide la configuración del régimen sancionador tributario español como un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, de tal manera que, más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados y la imposición de sanciones debe obedecer, en todo caso, a la falta de diligencia del contribuyente".

Analizado el Acuerdo sancionador y la motivación del elemento subjetivo basada fundamentalmente en la no acreditación de la cancelación del préstamo "...No puede considerarse por tanto la discrepancia manifestada por la obligada tributaria como eximente de responsabilidad de su conducta cuando la misma ha estado encaminada a ocultar a la Hacienda Pública los bienes descritos, o cuanto menos debe considerarse una conducta negligente, ya que como establece el art.6.1 del Código Civil "La ignorancia de las Leyes no excusa de su cumplimiento" (El art.7.2 de la Ley 58/2003 , al hablar de las fuentes del ordenamiento tributario dispone que: "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común"). En el presente caso, la obligada tributaria presentó ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid una declaración como consecuencia del fallecimiento de D. Emilio acaecido el 25 de diciembre de 2019, en la que fue omitido un determinado bien (derecho de crédito), siendo conocedora de su condición de heredera y de que a dicha fecha de fallecimiento no habían sido devueltas las cantidades percibidas como consecuencia de la escritura pública de préstamo personal pactado en vida del causante, incumpliendo con ello la normativa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre de por el que se aprueba el Reglamento de Sucesiones y Donaciones. Dª Ángela, es prestataria, y además viuda de D. Rogelio (prestatario solidario), y por lo tanto heredera forzosa de éste junto a sus hijos, según lo dispuesto por el Código Civil, por lo que está en condiciones de conocer si se ha producido una cancelación total o parcial del préstamo", puede concluirse que no cumple los requisitos jurisprudenciales puesto que se limita a realizar una descripción del hecho que integra el elemento objetivo de la infracción pero nada aporta sobre la culpabilidad, ya sea dolo o negligencia, máxime cuando se ofrece por la recurrente, lo que denomina una interpretación razonable de la norma y nada se dice de ello, más allá en centrarse en la cuestión fáctica de la ausencia de prueba sobre la cancelación del préstamo, aun cuando la recurrente no se refiere a dicha cuestión de prueba sino a una interpretación sobre la exclusión de la masa hereditaria de los derechos de créditos contra los herederos. Dichas deficiencias que se hacen aun más evidentes ante las propias Resoluciones que ha dictado el TEAR estimando la reclamación por dicha interpretación, aunque errónea de la normativa, provocan la declaración de no conforme a derecho de la Resolución sancionadora, y por tanto el mantenimiento de la Resolución del TEAR impugnada, en cuanto anula dicha sanción, aunque por motivos diferentes de los que aplicó el Tribunal Administrativo.

SÉPTIMO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa en segunda instancia se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, la estimación parcial provoca la no imposición de costas.

Vistas las disposiciones legales citadas,