Sentencia Contencioso-Administrativo 131/2026 Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 427/2023 de 27 de febrero del 2026

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de referencia NUM000 de la Dependencia Regional de Madrid de Declaración de Responsabilidad Tributaria, en virtud del art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se declara responsable subsidiario a D. Teodoro del pago de las de las obligaciones tributarias pendientes de la entidad DIRECCION000., con clave de liquidación NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, por importe de 137.080,27 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Alega infracción del art. 42 LGT.

Sostiene como motivo impugnatorio la indebida aplicación del art. 43.1.a) LGT. Basa la administración su resolución, en el citado artículo, sin embargo, en el expediente administrativo no consta, a saber; i) que actos en concreto, de la incumbencia del administrador, no fueron realizados por este, ii) de qué manera consintió en el incumplimiento o iii) qué tipo de acuerdos se adoptaron para posibilitar las infracciones, motivos también por los que el presente acto administrativo deviene nulo, al no constar en el expediente tales hechos. Todo lo actuado en cuanto a la sanción, es nulo de pleno derecho y en ningún caso la administración actuante puede utilizar una resolución administrativa, obtenida prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, contra un contribuyente, para en base a esa resolución administrativa, NULA DE PLENO DERECHO, declarar a su administrador como responsable subsidiario de las deudas de la empresa administrada. Por lo tanto, si a día de hoy no podemos hablar de la comisión de la infracción sancionadora atribuida al deudor principal, huelga hablar de la falta de diligencia del administrador en la presunta comisión de esas deudas, y del nexo causal entre la infracción y la diligencia del administrador. En ningún caso, podemos hablar de pasividad o consentimiento en el incumplimiento por parte del administrador, al quedar acreditado que las infracciones sancionadoras en las que la administración actuante basa su expediente de derivación, son injustas y contrarias a Derecho. La administración actuante, ha actuado, de forma arbitraria y dolosa por tanto, prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y a espaldas del contribuyente, sustrayéndolo de su derecho al recurso, con el único objetivo de, tramitando todos los procedimientos sancionadores a espaldas del deudor, conseguir la imposición de la sanción atribuida, sin ningún tipo de oposición, y para el caso de que la empresa no pagara, poder derivar la deuda a su administrador, como ocurre en el presente caso.

Denuncia inversión de la carga de la prueba. Es la Administración quien debe concretar y especificar los motivos que han dado lugar a la apertura del expediente de derivación y en su virtud, exponer clara y ordenadamente el material probatorio en el que se basa para fundamentar tal acto administrativo. Una vez que el contribuyente tenga pleno conocimiento de la prueba de la que la administración se valdrá para fundamentar el expediente de derivación y no antes, es cuando se estaría en disposición de formular las alegaciones correspondientes. Pretender, como ocurre en el presente caso, que el contribuyente pruebe unos hechos, de los que no tiene expreso conocimiento, ni de las pruebas en las que se fundamenta el expediente de derivación, es un abuso administrativo inaceptable, que deja en manifiesta situación de indefensión al contribuyente.

Denuncia falta de concreción de los supuestos incumplimientos por parte del administrador contenidos en el art. 43.1.a) LGT. Indefensión administrativa. Quebrantamiento art. 34 y 35 de la Ley 39/2015 PAC-AP.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Reproduce los preceptos legales y afirma la concurrencia de los requisitos del art. 43.1.a) LGT.

Afirma que, hasta la fecha de su cese, debió haber realizado las actuaciones precisas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones por la mercantil cuya administración tenía encomendada, entre ellas, abonar los impuestos correspondientes mediante su oportuna autoliquidación, al haberse producido el devengo en ejercicios fiscales en los que ostentaba dicha condición de administrador (2011 y 2012). Sin aportar prueba alguna acreditativa de la existencia de una causa de exención de responsabilidad concurrente que pudiere desvirtuar lo consignado por la AEAT, de acuerdo con lo previsto en los arts. 105 y 106 de la LGT, procede desestimar el recurso.

CUARTO.-Hay que partir del acto impugnado, los motivos impugnatorios de la demanda y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El acto impugnado es un Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT. El art. 43.1.a) LGT dispone " Artículo 43. Responsables subsidiarios. 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

El principal motivo impugnatorio de la demanda es la ausencia de la concurrencia de los requisitos legales para la derivación de la responsabilidad y con ello la falta de motivación.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo fundamental para analizar el motivo impugnatorio es la Sentencia nº 594/2025, de fecha 20 de mayo de 2025, recurso de casación nº 3452/2023, y la Sentencia nº 1037/2025, de fecha 17 de julio de 2025, recurso de casación nº 5815/2023.

Procede analizar el contenido del Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre el requisito consistente en "3ª.- Que los administradores no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptasen acuerdos que hicieran posible tales infracciones Se atiende en este punto a un dato de carácter subjetivo como es la conducta del administrador en el desempeño de sus funciones. Esta circunstancia no requiere que se pruebe la existencia de mala fe o negligencia grave por parte del administrador. Así lo pone de manifiesto entre otras la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 25 junio 2010 en cuyo fundamento de derecho sexto se indica: "(...) El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función. En este caso concreto se da el primero de los supuestos de responsabilidad previstos en el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , ya que concurren los requisitos exigidos para ello: 1) La comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada; 2) Condición de administrador del interesado al tiempo de cometerse las infracciones, dado que fue nombrado miembro del Consejo de Administración de la entidad (...) 3) Una conducta ilícita del administrador reveladora, al menos, de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones (...) Pues bien, señalado lo anterior debe añadirse que la legislación societaria impone a los administradores la obligación de llevar a cabo los actos necesarios que sean de su incumbencia para asegurar la correcta marcha de la sociedad. Los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria y los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley (...) La pertenencia al consejo de administración (aunque quede probada la no participación en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar a los administradores responsables subsidiarios de las deudas de la entidad mercantil con base en el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , pues la comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada es suficiente para denotar una falta de diligencia, en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador "nominal", en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo - art. 133 de la Ley de Sociedades Anónimas -." En este mismo sentido resulta ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 02.11.2009 que, en parte, se reproduce a continuación: "Al respecto se debe tener en cuenta que de la argumentación expuesta se deduce la procedencia de desestimar las alegaciones toda vez que, una de las variaciones introducidas por la Ley 10/1985, de 26 de abril en el art. 40.1, párrafo 1º de la LGT , consistió en la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo solo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas que sean imputables a los sujetos pasivos. Pero además esta imputación se hace por la mera omisión de diligencia mínima que se puede exigir al ordenado comerciante, tal y como se ordena en el artículo 127 de la Ley de Sociedades Anónimas , a cuya regulación se remite el artículo 84 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , que impone a los administradores de la sociedad, desempañar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal; y a efectos del cumplimiento de sus funciones, en orden a una correcta gestión, el articulo 129 les reconoce una representación que se extiende a todos los actos comprendido en el objeto social. Pero, además, las normas de aplicación determinan un sistema por el cual los administradores pueden controlar la actuación de la sociedad, consistente en la formulación de las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, y, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados; tales documentos habrán de ser firmados por los administradores expresando la causa, si alguno no lo hiciere - artículo 171 de la repetida Ley -. Por su parte, el artículo 172, dispone que las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la sociedad. El artículo 189 impone recoger en las cuentas de pérdidas y ganancias una partida de "otros impuestos" -artículo 189 A) 11-, lo que hace posible conocer el estado de la sociedad en cuanto a sus obligaciones tributarias. De tal conjunto normativo, resulta que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad teniendo los instrumentos jurídicos al efecto, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio este encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Desde los principios expuestos, es fácil comprender, que los administradores quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, y los medios jurídicos para realizar su función son responsables por el resultado de tal gestión, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a título de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. Así las cosas, el administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de al menos alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone, que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la habitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando éste se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana critica que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizo de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias, que hicieran imposible la actuación de quien es garante; pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada, por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue." Y, más recientemente, lo confirman diversas sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, sección 7ª: la sentencia núm. 3824/2014, de 22 de septiembre de 2014, con número de recurso 413/2013 , la sentencia núm. 1874/2013, de 6 de octubre de 2014, con número de recurso 201/2013 y la sentencia núm. 3748/2014, de 6 de octubre de 2014, con número de recurso 391/2013 . En consecuencia, el ordenamiento jurídico coloca a los administradores en posición de garantes de manera que son quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a título de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. El artículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , señala que con carácter general todo sujeto pasivo debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, es decir que todo sujeto pasivo viene obligado a efectuar el pago de la deuda tributaria, a formular cuantas declaraciones y comunicación exijan las normas reguladoras de los tributos, y a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros fiscales y demás documentos que en cada caso se establezcan. Por lo tanto, resulta razonable considerar que, siendo responsabilidad del administrador verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forma parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado, además, se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública. En este sentido, en la conducta observada por D. Teodoro CON N.I.F. NUM005 se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando, en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1.903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "(...) es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder." Asimismo, debe tenerse en cuenta que los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio establecen tanto la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la actividad de la empresa, como la de formar las cuentas anuales, de modo que se redacten con claridad y muestren una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Obviamente, esta prevención del Código de Comercio, cuya realización corresponde al órgano de administración, no ha sido cumplida. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio por el que se aprueba la Ley de Sociedades de Capital establece: "Artículo 225 Deber de diligente administración 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario. 2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad." "Artículo 226. Deber de lealtad Los administradores desempeñarán su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos." "Artículo 236. Presupuestos de la responsabilidad 1. Los administradores de derecho o de hecho como tales, responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general." Así pues, no hay obstáculo alguno para calificar la actuación de D. Teodoro con N.I.F. NUM005, administrador de la mercantil DIRECCION000, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración tributaria, pues, teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas, con lo que ocasionó un perjuicio evidente a un tercero, la Hacienda Pública en este caso. Incumbe al obligado tributario acreditar adecuadamente que en su caso no concurre alguna de las circunstancias expresamente recogidas en el artículo 43.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para exonerarle de la responsabilidad tributaria por las infracciones cometidas por la entidad de la que es Administrador, lo cual no ha quedado reflejado en el expediente instruido".

QUINTO.-El análisis de la motivación del Acuerdo de derivación de la responsabilidad, debe realizarse, no sobre la base de la extensión de la redacción, sino atendiendo al contenido o esencia de la misma.

La lectura de los párrafos del Acuerdo de derivación de responsabilidad, trascritos en el Fundamento Jurídico previo, permite concluir que la motivación del mismo pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba. Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal, se reduce en el Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el administrador hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.

Por lo tanto, aun cuando la Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, considera cumplido tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada en contrario. Dicho esquema lo reproducen tanto la contestación a la demanda como las alegaciones realizadas por la Abogacía del Estado tras el alzamiento de la suspensión del procedimiento, al haber recibido la Sentencia del Tribunal Supremo. Por ello se reproducen en estos escritos afirmaciones tales, como que la culpa se acredita, en tanto que es una conducta no diligente, la consistente en no presentar las declaraciones tributarias, o en no ingresar las cantidades correctas o en no atender a los requerimientos. Concluyendo que de todas dichas conductas en una empresa es responsable el administrador de la misma.

El esquema descrito de identificar, salvo prueba en contrario, la culpabilidad de la sociedad (que es requisito de la sanción impuesta a la sociedad, cuya deuda se deriva) con la culpabilidad del administrador por los deberes de vigilancia de la misma, ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 20 de mayo de 2025 y 17 de junio de 2025 donde la cuestión de interés casacional era "1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 resuelve el recurso casación nº 3452/2023 dirigido contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de septiembre de 2022 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación con la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar dicha deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar, porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora, negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, sancionada la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron con la debida diligencia como exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, lo cual significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso concreto.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, fija doctrina sobre los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora, e inversión de la carga de la prueba, lo cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias de descargo presentadas por el recurrente. Así en contra del criterio de la Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del art. 43.1.a), con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT . En efecto, en la STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022 ) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021 ), se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Hemos declarado en la STS de 5 de junio de 2023 , cit., lo siguiente: «[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal....

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT , notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:...

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

La perspectiva expuesta se refleja también en la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo , ECLI:ES:TC:2006:85 .

3. A lo expuesto se añade que recientemente, en el mes de septiembre de 2024, el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del caso Josefa Solanellas ( STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España , recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a) de la LGT )...".

Y como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario en virtud del art. 43.1.a) LGT en sentido contrario a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .

De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.

7. Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Concluye la Sentencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT . 2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

La doctrina del Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 que resuelve el recurso casación nº 3452/2023 ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025 que resuelve el recurso de casación nº 5815/2023 dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Palma de Mallorca de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación a las sanciones impuestas a la sociedad por infracciones del art. 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.

La sentencia del TSJ desestima por concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025, resuelve el recurso de casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la responsabilidad derivada en virtud del art. 43.1.a) LGT reiterando la doctrina de la Sentencia de 20 de mayo de 2025, aplicable en iguales términos, concluyendo "Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".

SEXTO.-La doctrina del Tribunal Supremo y la lectura del Acuerdo de derivación de responsabilidad, que como previamente se ha indicado pivota sobre la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad y la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador, así como la inversión de la carga de la prueba, permiten concluir la no conformidad a Derecho del acto impugnado. La Administración se ha limitado a motivar la culpabilidad del derivado únicamente en su condición de administrador, cuando la condición de administrador es una condición necesaria, pero no suficiente, y la Administración debe probar la conducta culposa o negligente específica del administrador que dio lugar al impago de las obligaciones tributarias. En el Acuerdo de derivación no existe una descripción de los hechos, más allá de los hechos constitutivos de la infracción de la sociedad, y, por el contrario, no se describen los hechos y la conducta propia del administrador (por acción u omisión) y cómo esta conducta ha influido en la comisión de la infracción o el impago de la deuda. La Administración no ha acreditado un nexo causal entre la conducta culposa del administrador y el perjuicio a la Hacienda Pública, más allá de su simple cargo formal en la empresa, incurriendo con ello en la práctica prohibida por el Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado sostiene la culpabilidad en la dejación de funciones en su condición de administrador como lo demuestra que no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración. Por lo tanto, está basando la culpabilidad en el elemento objetivo del resultado lo cual no es admisible según el Tribunal Supremo. El hecho de que "no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración" son hechos objetivos que demuestran el incumplimiento de la sociedad. Son el "resultado" o el "presupuesto de hecho" de la responsabilidad, pero no prueban por sí mismos la culpabilidad personal del administrador. La Administración debe probar el elemento subjetivo, y no simplemente la existencia del cargo y el resultado del impago, así como no se puede obligar al administrador a demostrar que actuó diligentemente.

Por lo tanto, no existiendo ninguna diferencia entre el presente caso y los supuestos examinados por el Tribunal Supremo, procede aplicar la doctrina contenida en dichas Sentencias, y en consecuencia estimar el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer las costas en este caso, atendiendo a la existencia de dudas de derecho no definitivamente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo que aplicamos.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de referencia NUM000 de la Dependencia Regional de Madrid de Declaración de Responsabilidad Tributaria, en virtud del art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se declara responsable subsidiario a D. Teodoro del pago de las de las obligaciones tributarias pendientes de la entidad DIRECCION000., con clave de liquidación NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, por importe de 137.080,27 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Alega infracción del art. 42 LGT.

Sostiene como motivo impugnatorio la indebida aplicación del art. 43.1.a) LGT. Basa la administración su resolución, en el citado artículo, sin embargo, en el expediente administrativo no consta, a saber; i) que actos en concreto, de la incumbencia del administrador, no fueron realizados por este, ii) de qué manera consintió en el incumplimiento o iii) qué tipo de acuerdos se adoptaron para posibilitar las infracciones, motivos también por los que el presente acto administrativo deviene nulo, al no constar en el expediente tales hechos. Todo lo actuado en cuanto a la sanción, es nulo de pleno derecho y en ningún caso la administración actuante puede utilizar una resolución administrativa, obtenida prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, contra un contribuyente, para en base a esa resolución administrativa, NULA DE PLENO DERECHO, declarar a su administrador como responsable subsidiario de las deudas de la empresa administrada. Por lo tanto, si a día de hoy no podemos hablar de la comisión de la infracción sancionadora atribuida al deudor principal, huelga hablar de la falta de diligencia del administrador en la presunta comisión de esas deudas, y del nexo causal entre la infracción y la diligencia del administrador. En ningún caso, podemos hablar de pasividad o consentimiento en el incumplimiento por parte del administrador, al quedar acreditado que las infracciones sancionadoras en las que la administración actuante basa su expediente de derivación, son injustas y contrarias a Derecho. La administración actuante, ha actuado, de forma arbitraria y dolosa por tanto, prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y a espaldas del contribuyente, sustrayéndolo de su derecho al recurso, con el único objetivo de, tramitando todos los procedimientos sancionadores a espaldas del deudor, conseguir la imposición de la sanción atribuida, sin ningún tipo de oposición, y para el caso de que la empresa no pagara, poder derivar la deuda a su administrador, como ocurre en el presente caso.

Denuncia inversión de la carga de la prueba. Es la Administración quien debe concretar y especificar los motivos que han dado lugar a la apertura del expediente de derivación y en su virtud, exponer clara y ordenadamente el material probatorio en el que se basa para fundamentar tal acto administrativo. Una vez que el contribuyente tenga pleno conocimiento de la prueba de la que la administración se valdrá para fundamentar el expediente de derivación y no antes, es cuando se estaría en disposición de formular las alegaciones correspondientes. Pretender, como ocurre en el presente caso, que el contribuyente pruebe unos hechos, de los que no tiene expreso conocimiento, ni de las pruebas en las que se fundamenta el expediente de derivación, es un abuso administrativo inaceptable, que deja en manifiesta situación de indefensión al contribuyente.

Denuncia falta de concreción de los supuestos incumplimientos por parte del administrador contenidos en el art. 43.1.a) LGT. Indefensión administrativa. Quebrantamiento art. 34 y 35 de la Ley 39/2015 PAC-AP.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Reproduce los preceptos legales y afirma la concurrencia de los requisitos del art. 43.1.a) LGT.

Afirma que, hasta la fecha de su cese, debió haber realizado las actuaciones precisas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones por la mercantil cuya administración tenía encomendada, entre ellas, abonar los impuestos correspondientes mediante su oportuna autoliquidación, al haberse producido el devengo en ejercicios fiscales en los que ostentaba dicha condición de administrador (2011 y 2012). Sin aportar prueba alguna acreditativa de la existencia de una causa de exención de responsabilidad concurrente que pudiere desvirtuar lo consignado por la AEAT, de acuerdo con lo previsto en los arts. 105 y 106 de la LGT, procede desestimar el recurso.

CUARTO.-Hay que partir del acto impugnado, los motivos impugnatorios de la demanda y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El acto impugnado es un Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT. El art. 43.1.a) LGT dispone " Artículo 43. Responsables subsidiarios. 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

El principal motivo impugnatorio de la demanda es la ausencia de la concurrencia de los requisitos legales para la derivación de la responsabilidad y con ello la falta de motivación.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo fundamental para analizar el motivo impugnatorio es la Sentencia nº 594/2025, de fecha 20 de mayo de 2025, recurso de casación nº 3452/2023, y la Sentencia nº 1037/2025, de fecha 17 de julio de 2025, recurso de casación nº 5815/2023.

Procede analizar el contenido del Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre el requisito consistente en "3ª.- Que los administradores no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptasen acuerdos que hicieran posible tales infracciones Se atiende en este punto a un dato de carácter subjetivo como es la conducta del administrador en el desempeño de sus funciones. Esta circunstancia no requiere que se pruebe la existencia de mala fe o negligencia grave por parte del administrador. Así lo pone de manifiesto entre otras la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 25 junio 2010 en cuyo fundamento de derecho sexto se indica: "(...) El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función. En este caso concreto se da el primero de los supuestos de responsabilidad previstos en el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , ya que concurren los requisitos exigidos para ello: 1) La comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada; 2) Condición de administrador del interesado al tiempo de cometerse las infracciones, dado que fue nombrado miembro del Consejo de Administración de la entidad (...) 3) Una conducta ilícita del administrador reveladora, al menos, de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones (...) Pues bien, señalado lo anterior debe añadirse que la legislación societaria impone a los administradores la obligación de llevar a cabo los actos necesarios que sean de su incumbencia para asegurar la correcta marcha de la sociedad. Los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria y los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley (...) La pertenencia al consejo de administración (aunque quede probada la no participación en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar a los administradores responsables subsidiarios de las deudas de la entidad mercantil con base en el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , pues la comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada es suficiente para denotar una falta de diligencia, en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador "nominal", en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo - art. 133 de la Ley de Sociedades Anónimas -." En este mismo sentido resulta ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 02.11.2009 que, en parte, se reproduce a continuación: "Al respecto se debe tener en cuenta que de la argumentación expuesta se deduce la procedencia de desestimar las alegaciones toda vez que, una de las variaciones introducidas por la Ley 10/1985, de 26 de abril en el art. 40.1, párrafo 1º de la LGT , consistió en la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo solo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas que sean imputables a los sujetos pasivos. Pero además esta imputación se hace por la mera omisión de diligencia mínima que se puede exigir al ordenado comerciante, tal y como se ordena en el artículo 127 de la Ley de Sociedades Anónimas , a cuya regulación se remite el artículo 84 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , que impone a los administradores de la sociedad, desempañar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal; y a efectos del cumplimiento de sus funciones, en orden a una correcta gestión, el articulo 129 les reconoce una representación que se extiende a todos los actos comprendido en el objeto social. Pero, además, las normas de aplicación determinan un sistema por el cual los administradores pueden controlar la actuación de la sociedad, consistente en la formulación de las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, y, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados; tales documentos habrán de ser firmados por los administradores expresando la causa, si alguno no lo hiciere - artículo 171 de la repetida Ley -. Por su parte, el artículo 172, dispone que las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la sociedad. El artículo 189 impone recoger en las cuentas de pérdidas y ganancias una partida de "otros impuestos" -artículo 189 A) 11-, lo que hace posible conocer el estado de la sociedad en cuanto a sus obligaciones tributarias. De tal conjunto normativo, resulta que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad teniendo los instrumentos jurídicos al efecto, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio este encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Desde los principios expuestos, es fácil comprender, que los administradores quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, y los medios jurídicos para realizar su función son responsables por el resultado de tal gestión, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a título de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. Así las cosas, el administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de al menos alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone, que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la habitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando éste se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana critica que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizo de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias, que hicieran imposible la actuación de quien es garante; pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada, por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue." Y, más recientemente, lo confirman diversas sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, sección 7ª: la sentencia núm. 3824/2014, de 22 de septiembre de 2014, con número de recurso 413/2013 , la sentencia núm. 1874/2013, de 6 de octubre de 2014, con número de recurso 201/2013 y la sentencia núm. 3748/2014, de 6 de octubre de 2014, con número de recurso 391/2013 . En consecuencia, el ordenamiento jurídico coloca a los administradores en posición de garantes de manera que son quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a título de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. El artículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , señala que con carácter general todo sujeto pasivo debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, es decir que todo sujeto pasivo viene obligado a efectuar el pago de la deuda tributaria, a formular cuantas declaraciones y comunicación exijan las normas reguladoras de los tributos, y a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros fiscales y demás documentos que en cada caso se establezcan. Por lo tanto, resulta razonable considerar que, siendo responsabilidad del administrador verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forma parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado, además, se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública. En este sentido, en la conducta observada por D. Teodoro CON N.I.F. NUM005 se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando, en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1.903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "(...) es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder." Asimismo, debe tenerse en cuenta que los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio establecen tanto la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la actividad de la empresa, como la de formar las cuentas anuales, de modo que se redacten con claridad y muestren una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Obviamente, esta prevención del Código de Comercio, cuya realización corresponde al órgano de administración, no ha sido cumplida. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio por el que se aprueba la Ley de Sociedades de Capital establece: "Artículo 225 Deber de diligente administración 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario. 2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad." "Artículo 226. Deber de lealtad Los administradores desempeñarán su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos." "Artículo 236. Presupuestos de la responsabilidad 1. Los administradores de derecho o de hecho como tales, responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general." Así pues, no hay obstáculo alguno para calificar la actuación de D. Teodoro con N.I.F. NUM005, administrador de la mercantil DIRECCION000, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración tributaria, pues, teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas, con lo que ocasionó un perjuicio evidente a un tercero, la Hacienda Pública en este caso. Incumbe al obligado tributario acreditar adecuadamente que en su caso no concurre alguna de las circunstancias expresamente recogidas en el artículo 43.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para exonerarle de la responsabilidad tributaria por las infracciones cometidas por la entidad de la que es Administrador, lo cual no ha quedado reflejado en el expediente instruido".

QUINTO.-El análisis de la motivación del Acuerdo de derivación de la responsabilidad, debe realizarse, no sobre la base de la extensión de la redacción, sino atendiendo al contenido o esencia de la misma.

La lectura de los párrafos del Acuerdo de derivación de responsabilidad, trascritos en el Fundamento Jurídico previo, permite concluir que la motivación del mismo pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba. Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal, se reduce en el Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el administrador hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.

Por lo tanto, aun cuando la Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, considera cumplido tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada en contrario. Dicho esquema lo reproducen tanto la contestación a la demanda como las alegaciones realizadas por la Abogacía del Estado tras el alzamiento de la suspensión del procedimiento, al haber recibido la Sentencia del Tribunal Supremo. Por ello se reproducen en estos escritos afirmaciones tales, como que la culpa se acredita, en tanto que es una conducta no diligente, la consistente en no presentar las declaraciones tributarias, o en no ingresar las cantidades correctas o en no atender a los requerimientos. Concluyendo que de todas dichas conductas en una empresa es responsable el administrador de la misma.

El esquema descrito de identificar, salvo prueba en contrario, la culpabilidad de la sociedad (que es requisito de la sanción impuesta a la sociedad, cuya deuda se deriva) con la culpabilidad del administrador por los deberes de vigilancia de la misma, ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 20 de mayo de 2025 y 17 de junio de 2025 donde la cuestión de interés casacional era "1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 resuelve el recurso casación nº 3452/2023 dirigido contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de septiembre de 2022 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación con la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar dicha deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar, porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora, negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, sancionada la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron con la debida diligencia como exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, lo cual significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso concreto.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, fija doctrina sobre los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora, e inversión de la carga de la prueba, lo cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias de descargo presentadas por el recurrente. Así en contra del criterio de la Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del art. 43.1.a), con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT . En efecto, en la STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022 ) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021 ), se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Hemos declarado en la STS de 5 de junio de 2023 , cit., lo siguiente: «[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal....

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT , notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:...

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

La perspectiva expuesta se refleja también en la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo , ECLI:ES:TC:2006:85 .

3. A lo expuesto se añade que recientemente, en el mes de septiembre de 2024, el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del caso Josefa Solanellas ( STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España , recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a) de la LGT )...".

Y como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario en virtud del art. 43.1.a) LGT en sentido contrario a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .

De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.

7. Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Concluye la Sentencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT . 2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

La doctrina del Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 que resuelve el recurso casación nº 3452/2023 ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025 que resuelve el recurso de casación nº 5815/2023 dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Palma de Mallorca de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación a las sanciones impuestas a la sociedad por infracciones del art. 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.

La sentencia del TSJ desestima por concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025, resuelve el recurso de casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la responsabilidad derivada en virtud del art. 43.1.a) LGT reiterando la doctrina de la Sentencia de 20 de mayo de 2025, aplicable en iguales términos, concluyendo "Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".

SEXTO.-La doctrina del Tribunal Supremo y la lectura del Acuerdo de derivación de responsabilidad, que como previamente se ha indicado pivota sobre la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad y la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador, así como la inversión de la carga de la prueba, permiten concluir la no conformidad a Derecho del acto impugnado. La Administración se ha limitado a motivar la culpabilidad del derivado únicamente en su condición de administrador, cuando la condición de administrador es una condición necesaria, pero no suficiente, y la Administración debe probar la conducta culposa o negligente específica del administrador que dio lugar al impago de las obligaciones tributarias. En el Acuerdo de derivación no existe una descripción de los hechos, más allá de los hechos constitutivos de la infracción de la sociedad, y, por el contrario, no se describen los hechos y la conducta propia del administrador (por acción u omisión) y cómo esta conducta ha influido en la comisión de la infracción o el impago de la deuda. La Administración no ha acreditado un nexo causal entre la conducta culposa del administrador y el perjuicio a la Hacienda Pública, más allá de su simple cargo formal en la empresa, incurriendo con ello en la práctica prohibida por el Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado sostiene la culpabilidad en la dejación de funciones en su condición de administrador como lo demuestra que no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración. Por lo tanto, está basando la culpabilidad en el elemento objetivo del resultado lo cual no es admisible según el Tribunal Supremo. El hecho de que "no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración" son hechos objetivos que demuestran el incumplimiento de la sociedad. Son el "resultado" o el "presupuesto de hecho" de la responsabilidad, pero no prueban por sí mismos la culpabilidad personal del administrador. La Administración debe probar el elemento subjetivo, y no simplemente la existencia del cargo y el resultado del impago, así como no se puede obligar al administrador a demostrar que actuó diligentemente.

Por lo tanto, no existiendo ninguna diferencia entre el presente caso y los supuestos examinados por el Tribunal Supremo, procede aplicar la doctrina contenida en dichas Sentencias, y en consecuencia estimar el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer las costas en este caso, atendiendo a la existencia de dudas de derecho no definitivamente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo que aplicamos.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de referencia NUM000 de la Dependencia Regional de Madrid de Declaración de Responsabilidad Tributaria, en virtud del art. 43.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se declara responsable subsidiario a D. Teodoro del pago de las de las obligaciones tributarias pendientes de la entidad DIRECCION000., con clave de liquidación NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, por importe de 137.080,27 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Alega infracción del art. 42 LGT.

Sostiene como motivo impugnatorio la indebida aplicación del art. 43.1.a) LGT. Basa la administración su resolución, en el citado artículo, sin embargo, en el expediente administrativo no consta, a saber; i) que actos en concreto, de la incumbencia del administrador, no fueron realizados por este, ii) de qué manera consintió en el incumplimiento o iii) qué tipo de acuerdos se adoptaron para posibilitar las infracciones, motivos también por los que el presente acto administrativo deviene nulo, al no constar en el expediente tales hechos. Todo lo actuado en cuanto a la sanción, es nulo de pleno derecho y en ningún caso la administración actuante puede utilizar una resolución administrativa, obtenida prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, contra un contribuyente, para en base a esa resolución administrativa, NULA DE PLENO DERECHO, declarar a su administrador como responsable subsidiario de las deudas de la empresa administrada. Por lo tanto, si a día de hoy no podemos hablar de la comisión de la infracción sancionadora atribuida al deudor principal, huelga hablar de la falta de diligencia del administrador en la presunta comisión de esas deudas, y del nexo causal entre la infracción y la diligencia del administrador. En ningún caso, podemos hablar de pasividad o consentimiento en el incumplimiento por parte del administrador, al quedar acreditado que las infracciones sancionadoras en las que la administración actuante basa su expediente de derivación, son injustas y contrarias a Derecho. La administración actuante, ha actuado, de forma arbitraria y dolosa por tanto, prescindiendo del procedimiento legalmente establecido y a espaldas del contribuyente, sustrayéndolo de su derecho al recurso, con el único objetivo de, tramitando todos los procedimientos sancionadores a espaldas del deudor, conseguir la imposición de la sanción atribuida, sin ningún tipo de oposición, y para el caso de que la empresa no pagara, poder derivar la deuda a su administrador, como ocurre en el presente caso.

Denuncia inversión de la carga de la prueba. Es la Administración quien debe concretar y especificar los motivos que han dado lugar a la apertura del expediente de derivación y en su virtud, exponer clara y ordenadamente el material probatorio en el que se basa para fundamentar tal acto administrativo. Una vez que el contribuyente tenga pleno conocimiento de la prueba de la que la administración se valdrá para fundamentar el expediente de derivación y no antes, es cuando se estaría en disposición de formular las alegaciones correspondientes. Pretender, como ocurre en el presente caso, que el contribuyente pruebe unos hechos, de los que no tiene expreso conocimiento, ni de las pruebas en las que se fundamenta el expediente de derivación, es un abuso administrativo inaceptable, que deja en manifiesta situación de indefensión al contribuyente.

Denuncia falta de concreción de los supuestos incumplimientos por parte del administrador contenidos en el art. 43.1.a) LGT. Indefensión administrativa. Quebrantamiento art. 34 y 35 de la Ley 39/2015 PAC-AP.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Reproduce los preceptos legales y afirma la concurrencia de los requisitos del art. 43.1.a) LGT.

Afirma que, hasta la fecha de su cese, debió haber realizado las actuaciones precisas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones por la mercantil cuya administración tenía encomendada, entre ellas, abonar los impuestos correspondientes mediante su oportuna autoliquidación, al haberse producido el devengo en ejercicios fiscales en los que ostentaba dicha condición de administrador (2011 y 2012). Sin aportar prueba alguna acreditativa de la existencia de una causa de exención de responsabilidad concurrente que pudiere desvirtuar lo consignado por la AEAT, de acuerdo con lo previsto en los arts. 105 y 106 de la LGT, procede desestimar el recurso.

CUARTO.-Hay que partir del acto impugnado, los motivos impugnatorios de la demanda y la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El acto impugnado es un Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT. El art. 43.1.a) LGT dispone " Artículo 43. Responsables subsidiarios. 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

El principal motivo impugnatorio de la demanda es la ausencia de la concurrencia de los requisitos legales para la derivación de la responsabilidad y con ello la falta de motivación.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo fundamental para analizar el motivo impugnatorio es la Sentencia nº 594/2025, de fecha 20 de mayo de 2025, recurso de casación nº 3452/2023, y la Sentencia nº 1037/2025, de fecha 17 de julio de 2025, recurso de casación nº 5815/2023.

Procede analizar el contenido del Acuerdo de derivación de responsabilidad sobre el requisito consistente en "3ª.- Que los administradores no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptasen acuerdos que hicieran posible tales infracciones Se atiende en este punto a un dato de carácter subjetivo como es la conducta del administrador en el desempeño de sus funciones. Esta circunstancia no requiere que se pruebe la existencia de mala fe o negligencia grave por parte del administrador. Así lo pone de manifiesto entre otras la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 25 junio 2010 en cuyo fundamento de derecho sexto se indica: "(...) El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función. En este caso concreto se da el primero de los supuestos de responsabilidad previstos en el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , ya que concurren los requisitos exigidos para ello: 1) La comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada; 2) Condición de administrador del interesado al tiempo de cometerse las infracciones, dado que fue nombrado miembro del Consejo de Administración de la entidad (...) 3) Una conducta ilícita del administrador reveladora, al menos, de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones (...) Pues bien, señalado lo anterior debe añadirse que la legislación societaria impone a los administradores la obligación de llevar a cabo los actos necesarios que sean de su incumbencia para asegurar la correcta marcha de la sociedad. Los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria y los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley (...) La pertenencia al consejo de administración (aunque quede probada la no participación en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar a los administradores responsables subsidiarios de las deudas de la entidad mercantil con base en el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , pues la comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada es suficiente para denotar una falta de diligencia, en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador "nominal", en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo - art. 133 de la Ley de Sociedades Anónimas -." En este mismo sentido resulta ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 02.11.2009 que, en parte, se reproduce a continuación: "Al respecto se debe tener en cuenta que de la argumentación expuesta se deduce la procedencia de desestimar las alegaciones toda vez que, una de las variaciones introducidas por la Ley 10/1985, de 26 de abril en el art. 40.1, párrafo 1º de la LGT , consistió en la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo solo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas que sean imputables a los sujetos pasivos. Pero además esta imputación se hace por la mera omisión de diligencia mínima que se puede exigir al ordenado comerciante, tal y como se ordena en el artículo 127 de la Ley de Sociedades Anónimas , a cuya regulación se remite el artículo 84 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , que impone a los administradores de la sociedad, desempañar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal; y a efectos del cumplimiento de sus funciones, en orden a una correcta gestión, el articulo 129 les reconoce una representación que se extiende a todos los actos comprendido en el objeto social. Pero, además, las normas de aplicación determinan un sistema por el cual los administradores pueden controlar la actuación de la sociedad, consistente en la formulación de las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, y, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados; tales documentos habrán de ser firmados por los administradores expresando la causa, si alguno no lo hiciere - artículo 171 de la repetida Ley -. Por su parte, el artículo 172, dispone que las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la sociedad. El artículo 189 impone recoger en las cuentas de pérdidas y ganancias una partida de "otros impuestos" -artículo 189 A) 11-, lo que hace posible conocer el estado de la sociedad en cuanto a sus obligaciones tributarias. De tal conjunto normativo, resulta que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad teniendo los instrumentos jurídicos al efecto, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio este encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Desde los principios expuestos, es fácil comprender, que los administradores quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, y los medios jurídicos para realizar su función son responsables por el resultado de tal gestión, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a título de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. Así las cosas, el administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de al menos alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone, que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la habitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando éste se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana critica que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizo de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias, que hicieran imposible la actuación de quien es garante; pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada, por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue." Y, más recientemente, lo confirman diversas sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, sección 7ª: la sentencia núm. 3824/2014, de 22 de septiembre de 2014, con número de recurso 413/2013 , la sentencia núm. 1874/2013, de 6 de octubre de 2014, con número de recurso 201/2013 y la sentencia núm. 3748/2014, de 6 de octubre de 2014, con número de recurso 391/2013 . En consecuencia, el ordenamiento jurídico coloca a los administradores en posición de garantes de manera que son quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a título de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. El artículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , señala que con carácter general todo sujeto pasivo debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, es decir que todo sujeto pasivo viene obligado a efectuar el pago de la deuda tributaria, a formular cuantas declaraciones y comunicación exijan las normas reguladoras de los tributos, y a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros fiscales y demás documentos que en cada caso se establezcan. Por lo tanto, resulta razonable considerar que, siendo responsabilidad del administrador verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forma parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado, además, se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública. En este sentido, en la conducta observada por D. Teodoro CON N.I.F. NUM005 se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando, en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1.903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "(...) es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder." Asimismo, debe tenerse en cuenta que los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio establecen tanto la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la actividad de la empresa, como la de formar las cuentas anuales, de modo que se redacten con claridad y muestren una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Obviamente, esta prevención del Código de Comercio, cuya realización corresponde al órgano de administración, no ha sido cumplida. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio por el que se aprueba la Ley de Sociedades de Capital establece: "Artículo 225 Deber de diligente administración 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario. 2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad." "Artículo 226. Deber de lealtad Los administradores desempeñarán su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos." "Artículo 236. Presupuestos de la responsabilidad 1. Los administradores de derecho o de hecho como tales, responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general." Así pues, no hay obstáculo alguno para calificar la actuación de D. Teodoro con N.I.F. NUM005, administrador de la mercantil DIRECCION000, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración tributaria, pues, teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas, con lo que ocasionó un perjuicio evidente a un tercero, la Hacienda Pública en este caso. Incumbe al obligado tributario acreditar adecuadamente que en su caso no concurre alguna de las circunstancias expresamente recogidas en el artículo 43.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para exonerarle de la responsabilidad tributaria por las infracciones cometidas por la entidad de la que es Administrador, lo cual no ha quedado reflejado en el expediente instruido".

QUINTO.-El análisis de la motivación del Acuerdo de derivación de la responsabilidad, debe realizarse, no sobre la base de la extensión de la redacción, sino atendiendo al contenido o esencia de la misma.

La lectura de los párrafos del Acuerdo de derivación de responsabilidad, trascritos en el Fundamento Jurídico previo, permite concluir que la motivación del mismo pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba. Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal, se reduce en el Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el administrador hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.

Por lo tanto, aun cuando la Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, considera cumplido tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada en contrario. Dicho esquema lo reproducen tanto la contestación a la demanda como las alegaciones realizadas por la Abogacía del Estado tras el alzamiento de la suspensión del procedimiento, al haber recibido la Sentencia del Tribunal Supremo. Por ello se reproducen en estos escritos afirmaciones tales, como que la culpa se acredita, en tanto que es una conducta no diligente, la consistente en no presentar las declaraciones tributarias, o en no ingresar las cantidades correctas o en no atender a los requerimientos. Concluyendo que de todas dichas conductas en una empresa es responsable el administrador de la misma.

El esquema descrito de identificar, salvo prueba en contrario, la culpabilidad de la sociedad (que es requisito de la sanción impuesta a la sociedad, cuya deuda se deriva) con la culpabilidad del administrador por los deberes de vigilancia de la misma, ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 20 de mayo de 2025 y 17 de junio de 2025 donde la cuestión de interés casacional era "1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 resuelve el recurso casación nº 3452/2023 dirigido contra sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 20 de septiembre de 2022 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación con la deuda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar dicha deuda tributaria.

La sentencia de la Audiencia Nacional, desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar, porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora, negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, sancionada la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron con la debida diligencia como exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL, lo cual significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso concreto.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025, fija doctrina sobre los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora, e inversión de la carga de la prueba, lo cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias de descargo presentadas por el recurrente. Así en contra del criterio de la Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del art. 43.1.a), con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT . En efecto, en la STS núm. 729/2023, de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022 ) y núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021 ), se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Hemos declarado en la STS de 5 de junio de 2023 , cit., lo siguiente: «[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal....

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT , notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:...

De lo expuesto se desprende sin dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

La perspectiva expuesta se refleja también en la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo , ECLI:ES:TC:2006:85 .

3. A lo expuesto se añade que recientemente, en el mes de septiembre de 2024, el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del caso Josefa Solanellas ( STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España , recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a) de la LGT )...".

Y como consecuencia de dicha naturaleza sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario en virtud del art. 43.1.a) LGT en sentido contrario a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .

De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.

Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.

Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.

6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.

7. Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo".

Concluye la Sentencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT . 2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".

La doctrina del Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2025 que resuelve el recurso casación nº 3452/2023 ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025 que resuelve el recurso de casación nº 5815/2023 dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Palma de Mallorca de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimaba el recurso interpuesto contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de responsabilidad en virtud del art. 43.1.a) LGT en relación a las sanciones impuestas a la sociedad por infracciones del art. 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.

La sentencia del TSJ desestima por concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era exigible para no contravenir las normas jurídicas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de julio de 2025, resuelve el recurso de casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la responsabilidad derivada en virtud del art. 43.1.a) LGT reiterando la doctrina de la Sentencia de 20 de mayo de 2025, aplicable en iguales términos, concluyendo "Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".

SEXTO.-La doctrina del Tribunal Supremo y la lectura del Acuerdo de derivación de responsabilidad, que como previamente se ha indicado pivota sobre la condición de administrador del sujeto sobre el que se deriva la responsabilidad y la posición de garante que las leyes mercantiles atribuyen al administrador, así como la inversión de la carga de la prueba, permiten concluir la no conformidad a Derecho del acto impugnado. La Administración se ha limitado a motivar la culpabilidad del derivado únicamente en su condición de administrador, cuando la condición de administrador es una condición necesaria, pero no suficiente, y la Administración debe probar la conducta culposa o negligente específica del administrador que dio lugar al impago de las obligaciones tributarias. En el Acuerdo de derivación no existe una descripción de los hechos, más allá de los hechos constitutivos de la infracción de la sociedad, y, por el contrario, no se describen los hechos y la conducta propia del administrador (por acción u omisión) y cómo esta conducta ha influido en la comisión de la infracción o el impago de la deuda. La Administración no ha acreditado un nexo causal entre la conducta culposa del administrador y el perjuicio a la Hacienda Pública, más allá de su simple cargo formal en la empresa, incurriendo con ello en la práctica prohibida por el Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado sostiene la culpabilidad en la dejación de funciones en su condición de administrador como lo demuestra que no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración. Por lo tanto, está basando la culpabilidad en el elemento objetivo del resultado lo cual no es admisible según el Tribunal Supremo. El hecho de que "no se presentaron las autoliquidaciones correctas y no se atendieron a los requerimientos de la Administración" son hechos objetivos que demuestran el incumplimiento de la sociedad. Son el "resultado" o el "presupuesto de hecho" de la responsabilidad, pero no prueban por sí mismos la culpabilidad personal del administrador. La Administración debe probar el elemento subjetivo, y no simplemente la existencia del cargo y el resultado del impago, así como no se puede obligar al administrador a demostrar que actuó diligentemente.

Por lo tanto, no existiendo ninguna diferencia entre el presente caso y los supuestos examinados por el Tribunal Supremo, procede aplicar la doctrina contenida en dichas Sentencias, y en consecuencia estimar el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, no imponer las costas en este caso, atendiendo a la existencia de dudas de derecho no definitivamente resueltas hasta la sentencia del Tribunal Supremo que aplicamos.