Sentencia Contencioso-Administrativo 51/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 842/2023 de 29 de enero del 2026

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 28-00897-2022 formulada frente a liquidación derivada del Acta de disconformidad nº A02 90274065, incoada por la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.-Invoca la actora, como motivos de impugnación, la improcedencia de la propuesta de liquidación, por cuanto el TEAR de Madrid, en la resolución de fecha 27 de noviembre de 2020 estimó la reclamación, anulando el acto impugnado, sin ordenar la retroacción de actuaciones; la caducidad del procedimiento; así como la falta de motivación de las resoluciones de la Subdirección General de Inspección de Tributos. Respecto de la base imponible, alega que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado y, en cuanto a los gastos para la reversión alega que, no habiendo base legal ni jurisprudencia para aplicar el criterio del 10% sobre el presupuesto de la obra, el valor aplicado por la Administración resulta improcedente, debiendo eliminarse de la base imponible.

El Abogado del Estado se opuso a la pretensión actora sobre la base de que, de entrada, es perfectamente posible, desde el punto de vista legal, que la retroacción de actuaciones se encuentre implícita en la resolución del TEAR y que, no obstante, en el supuesto de autos, la incongruencia o defecto de motivación apreciada por el Órgano revisor es un defecto sustantivo, material o de fondo, porque se reúnen todos los elementos fácticos para que la Administración tributaria autonómica se pronuncie sobre la liquidación cuestionada y que prueba de ello es que la anulación del acuerdo impugnado no va seguido de ningún otro acto de trámite posterior, de comprobación, inspección o, en general, de instrucción, sino directamente de la propuesta de liquidación y subsiguiente liquidación, debidamente motivada, no existiendo retroacción, en ningún sentido, ni propio ni impropio, porque no procedía. Sobre el alcance del plazo de un mes para ejecutar la sentencia o, como en este caso, la resolución económico-administrativa, alega que se ha venido pronunciando desde antiguo la doctrina legal del T.S., así las sentencias de 2 de junio de 2011 (recurso 175/2007) y 20 de marzo de 2012 (recurso 3880/2011), entre otras, entendiendo que no se trataba de un plazo de caducidad, sino que su incumplimiento comporta una mera irregularidad formal no invalidante y, por tanto, carente de consecuencias prescriptivas. En cuanto a la motivación de los actos dictados por la Administración tributaria, en sus diversas instancias, alega que cumplen los requisitos exigidos por las normas vigentes en materia tributaria, ya que ha suministrado a la demandante información suficiente acerca de los motivos en que ha basado sus decisiones, dándole con ello la posibilidad de ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, como efectivamente ha hecho, sin que haya sufrido indefensión alguna. En cuanto al cálculo de la base imponible, se remite el Abogado del Estado al Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, adoptado con fecha 11 de noviembre de 2021 que, según alega, se resume en que, junto con el canon concesional capitalizado conforme lo ha hecho la demandante, debe incluirse el valor de reversión de los bienes calculado como obra civil amortizable desde el inicio de la concesión hasta el término de la misma. Y, respecto de los gastos de reversión, manifiesta que, en defecto de prueba alguna desarrollada por la demandante para acreditar el carácter excesivo o arbitrario de los gastos fijados en el supuesto que nos ocupa, la aplicación de la regla del 10%, como se ha hecho, goza de suficiente apoyo, en la práctica administrativa y en la jurisprudencia, para ser confirmada.

La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que lo que ocurrió en este caso fue que el TEAR de Madrid en su día resolvió apreciando un defecto sustantivo, y anuló la liquidación, por lo que, no existiendo un defecto formal, no existen luego más trámites a la hora de dictarse la nueva liquidación y, todo ello, sin perjuicio de que, según alega, tiene sentada también nuestra jurisprudencia la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado. Alega igualmente que no hay caducidad del procedimiento inspector y que, en todo caso, el incumplimiento del plazo señalado en el artículo 66.2 es una mera irregularidad no invalidante, conforme, entre otras, la STS de 5 de mayo de 2021, (recurso de casación 470/2020). Alega asimismo que no existe la falta de motivación señalada de contrario, toda vez que la contraparte tiene perfecto conocimiento de las razones por las que dicha decisión ha sido adoptada. En cuanto a la base imponible, manifiesta que resulta conforme al ordenamiento el cálculo de la base imponible que incluye el canon concesional capitalizado, pero además, el valor de reversión de los bienes calculado como obra civil amortizable desde el inicio de la concesión hasta el término de la misma, y que resulta adecuado el Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, adoptado con fecha 11 de noviembre de 2021, concluyendo que todas esas partidas a que se refiere la actora "forman parte del edificio rehabilitado respondiendo a instalaciones fijas del mismo, de forma tal que su amortización es parte de la obra civil rehabilitada". En cuanto a los gastos de reversión alega que el Acuerdo de Liquidación de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid, establece una motivación claramente justificada, que debe ser admitida.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

Con fecha 9 de octubre de 2013 se otorgó a la actora concesión demanial para la rehabilitación y gestión de las Residencias de Estudiantes Vallehermoso en Madrid y Mateo Calabro en Barcelona.

La actora presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la Residencia de Madrid, en la que fijó una base imponible 5.194.125,88€ e ingresó la cantidad de 207.765,04€.

En fecha 10 de abril de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto ITP-AJD concesiones administrativas, y periodo 2013.

La Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid extendió el 7 de septiembre de 2017 Acta de disconformidad n° A02 90274065 por el concepto y periodo arriba referenciados, en la que se fija una base imponible de 6.452.819,58 euros, presentando la actora alegaciones, tras lo cual, mediante acuerdo de la Inspectora-Jefe de 17 de octubre de 2017 se confirmó la propuesta contenida en el Acta, practicando liquidación por importe de 78.820,69 euros.

Contra dicha liquidación la actora formuló recurso de reposición que fue desestimado en resolución de 20 de diciembre de 2017, frente a la que interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por la resolución del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2020, que anuló el acto impugnado por no cumplir los requisitos de motivación exigidos por la normativa y doctrina jurisprudencial.

En fecha 22 de enero de 2021 se dictó resolución que acordó, en cumplimiento del fallo del TEAR, anular provisionalmente la liquidación.

El 15 de marzo de 2021 se dictó resolución reconociendo el derecho a la devolución a la actora del ingreso efectuado el 27 de noviembre de 2017, de 78.820,69 euros, más 9.741,92 euros de intereses de demora, siendo el total de 88.562,61 euros.

Y en fecha 27 de mayo de 2021 se practica propuesta de liquidación según la resolución el TEAR de 2020, con una base imponible de 6.452.819,58 euros y una deuda tributaria de 81.657,54 euros.

Tras presentar la recurrente alegaciones contra dicha propuesta de liquidación, se dictó resolución el 11 de noviembre de 2021 acordando practicar liquidación con una deuda de 81.657.54 euros, frente a la que aquella interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en la resolución del TEAR de 30 de mayo de 2023 recurrida en el presente procedimiento.

CUARTO.-Comienza la actora alegando que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27/11/2020 no estableció la necesidad de retrotraer las actuaciones, ni ordenó la retroacción de manera expresa o tácita, y que no concurre el supuesto del art.66.4 del Real Decreto 520/2005, resultando improcedente la reanudación del expediente mediante la propuesta de liquidación y posterior liquidación, añadiendo que para que proceda la retroacción de las actuaciones lo ha de determinar así la resolución anulatoria del TEAR en el sentido de que imponga a la Administración Tributaria que dicte una nueva liquidación si ordena la retroacción de manera expresa o incluso implícita y que, en este caso, no se ordenó la retroacción ni siquiera de manera implícita, añadiendo que no se trata aquí de combatir si el punto en que la Administración retomó el expediente es el correcto o si debía iniciarse un nuevo procedimiento inspector, sino del hecho de que no cabía retomar ni retrotraer el procedimiento. Y alega, por otra parte, que, en todo caso, si fuera admisible la retroacción de las actuaciones, la resolución del TEAR no concretó en qué punto se debería retomar el procedimiento y qué actuaciones concretas quedarían invalidadas, pues se limita a manifestar que el acto impugnado ante el TEAR y que la propuesta de liquidación y la posterior Liquidación no se enmarcan en ninguno de los actos, trámites ni fases del procedimiento de inspección, sin que ahora se haya formalizado un Acta de disconformidad, por lo que se trata, en todo caso, de un acto sui generis, lo que, según alega, determina, que se está prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, incurriéndose en nulidad de pleno derecho.

Cabe comenzar recordando la STS de 22 de julio de 2021, Rec. 499/2020 que, en lo que nos interesa, estableció lo siguiente:

"2. Su adecuada solución exige partir de lo dispuesto en el artículo 239 de la LGT y de la jurisprudencia reiterada de esta Sala sobre la retroacción de las actuaciones.

El artículo 239 de la LGT dispone que:

"1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Del tenor del precepto se desprende que, la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, en los casos recogidos en el precepto. Conforme a la prohibición del non liquet, no puede el tribunal abstenerse de resolver, debiendo dictar resolución motivada expresiva de los fundamentos fácticos y jurídicos que la fundamentan. En la resolución se decidirán todas las cuestiones que se hayan suscitado en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006 ; ES:TS:2011:2580 ), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104 ), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009, ES:TS:2012:5461 ), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914 ), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728 ) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977 )],.....

... 3. Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente.

El vicio apreciado por el TEAC, consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal, resultando, en consecuencia, improcedente la retroacción de actuaciones acordada....

... 4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo...."

En el supuesto de autos, el TEAR de Madrid, en la resolución de 27 de noviembre de 2020, anuló la liquidación recogiendo que el acuerdo impugnado no resolvía las cuestiones planteadas por la reclamante, en concreto las referidas a que que el criterio establecido por la inspección para la valoración del valor neto contable no era el adecuado para las obras de rehabilitación, sino para el caso de obras de nueva construcción de un edificio y que no procedía la inclusión del valor neto contable y de los gastos generales en la base imponible de impuesto por estimar su valor como cero.

El artículo 239.3 de la LGT dispone:

"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."

En este caso el defecto de motivación apreciado por el TEAR constituye un defecto formal que había disminuido las posibilidades de defensa del actor, como se desprende de la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, que en sus fundamentos se refiere a la necesidad de que las resoluciones sean motivadas con el fin de que el interesado conozca su fundamentación, sin que pueda producirse indefensión por desconocimiento de las razones que asisten a la Administración.

Cabe recordar la Sentencia de Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 (Rec.2222/2018), que estableció el siguiente criterio interpretativo:

"Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.

1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.

Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación."

Por tanto, dado que la retroacción puede ser acordada de forma implícita, como ocurrió en el supuesto de autos, la Administración, tras anular la resolución impugnada, dictó nueva propuesta de liquidación y nueva liquidación, para subsanar el defecto de motivación de que adolecía el Acta de Disconformidad en la que se hacía la propuesta y la resolución posterior que la confirmaba, sin que quepa apreciar con ello vulneración del procedimiento legalmente establecido.

QUINTO.-Invoca en segundo lugar la actora la caducidad del procedimiento inspector al haber transcurrido el plazo de un mes establecido en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, por cuanto la Resolución del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2020 se notificó a la Subdirección General Inspección de los Tributos el 17 de diciembre de 2020, dictándose, por una parte, acuerdo de anulación de la liquidación en fecha 22 de enero de 2021, y, por otra, la propuesta de resolución en fecha 27 de mayo de 2021, superándose en ambos caso el referido plazo de un mes. Y añade que el acto administrativo consistente en la nueva propuesta de liquidación no supuso una retroacción de las actuaciones inspectoras pues, ni así lo ordenó el TEAR, ni es un acto propio del procedimiento inspector (pues no se ha formalizado un Acta de disconformidad), entendiendo que debemos acudir a la regulación del art.104 de la Ley General Tributaria, que contempla un plazo máximo de seis meses para notificar la liquidación tributaria y que, al dictarse la liquidación de fecha 11 de noviembre de 2021, aquí impugnada, ya había transcurrido el referido plazo de seis meses del art. 104 LGT, plazo que empezaba a contar el 17 de diciembre de 2020, fecha de notificación a la Administración de la resolución del TEAR.

Como hemos visto el artículo 239.3 de la LGT dispone que "Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes",por tanto, hallándonos, como hemos dicho, ante un supuesto de retroacción, no resulta aplicable dicho plazo de un mes.

En cuanto a la caducidad alegada, hemos de partir de que nos hallamos en un procedimiento inspector, siendo de aplicación el artículo 150 de la LGT que dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general....

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución....

...6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

Como consta en el expediente administrativo, el inicio del procedimiento inspector tiene lugar con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones el 10 de abril de 2017 y finaliza con la notificación del acuerdo de 17 de octubre de 2017 de la Subdirectora General de la Inspección de Tributos que confirma la propuesta del Acta, el día 31 de octubre de 2017, habiendo transcurrido entre ambas fechas 6 meses y 21 días, restando once meses y 10 días del procedimiento inspector. Posteriormente, desde que se recibe la notificación en la Inspección de la resolución del TEAR de fecha 27 de noviembre de 2020, el día 17 de diciembre de 2020, hasta que se notifica a la actora la resolución de 11 de noviembre de 2021 que practica la liquidación, el 12 de noviembre de 2021, transcurren 10 meses y 23 días, no habiéndose agotado el citado plazo de dieciocho meses, por lo que no se habría producido la prescripción.

SEXTO.-Alega igualmente la actora que en la resolución de 11 de noviembre de 2021 en la que se dictó la liquidación, no quedó subsanado el defecto de motivación apreciado en la resolución del TEAR, y que las resoluciones dictadas son en la práctica una mera reiteración de las resoluciones y fundamentos de las resoluciones dictadas anteriormente, por lo que nuevamente no se daba respuesta a las concretas alegaciones realizadas en su momento.

En la resolución objeto de reclamación económico-administrativa, se da respuesta a las alegaciones efectuadas por la actora frente a la propuesta de resolución que se dicta tras la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, por lo que se da a conocer a la misma los motivos por los que se desestiman cada una de ellas a fin de que, conociéndolos, pudiera impugnar la resolución, como efectivamente hizo, sin que quepa apreciar indefensión.

Cuestión distinta es si la Administración ha dictado la resolución cumpliendo con lo recogido en la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, sobre que no se había contestado a la cuestión planteada por la actora relativa a que el criterio establecido por la inspección para la valoración del valor neto contable no era el adecuado para las obras de rehabilitación, sino para el caso de obras de nueva construcción de un edificio y que no procedía la inclusión del valor neto contable y de los gastos generales en la base imponible de impuesto por estimar su valor como cero.

En la resolución de 11 de noviembre de 2021, se transcribe la fundamentación del Acuerdo de liquidación de 17 de octubre de 2017 y de la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el mismo, de fecha 20 de diciembre de 2017, y se recoge asimismo lo que se había añadido en la propuesta de liquidación que se había dictado tras la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, en concreto, que se trataba de la rehabilitación integral de edificio y gestión de residencia de estudiantes, y que la obligada admitía que en las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no existía un apartado que encuadrase específicamente las obras de rehabilitación integral de un edificio, y que, siendo dicha rehabilitación una obra civil, resultaban de aplicación los coeficientes previstos para el "resto de obra civil", haciendo el cálculo con la aplicación de dichos coeficientes.

Con ello, entendemos, se motiva la cuestión que el TEAR consideró que no lo había sido en la resolución revisada por el mismo.

SÉPTIMO.-En cuanto al fondo, alega la actora que la discusión material gira en torno a la determinación de los importes que, en relación a la concesión de la residencia militar de estudiantes "Vallehermoso" en Madrid, deben conformar la base imponible del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.3 c)de la Ley del ITP, dado que esta parte sostiene que en la base imponible debe calcularse únicamente el canon anual establecido como contraprestación en el Pliego de Condiciones de la Concesión, capitalizado al 10% y la Administración incluye en la base imponible el teórico valor neto contable de los bienes a revertir al final de la concesión, por un importe de 928.625,86€, así como la suma de 393.850,30€ como gastos generales de reversión.

Alega que, conforme al precepto legal, para la determinación del Valor Neto Contable del edificio a revertir debemos acudir a las tablas de amortización aplicables al Impuesto sobre Sociedades, y añade que, en todo caso, la finalización de la vida útil del edificio coincidirá con la finalización de la concesión, momento en que los elementos a revertir tendrán un valor de cero, de acuerdo con las normas y las tablas de amortización del Impuesto de Sociedades y que el objeto de discusión no es si se debe amortizar según las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades al tipo medio, sino si, independientemente del porcentaje de amortización, cabe aplicar la amortización a lo largo de la concesión prescindiendo del hecho de que la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión. Y concluye que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que, según entiende, será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado.

El artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone:

"3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:......c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas."

Según consta en el Acta, la fijación del valor neto contable se ha hecho por la Administración en función del porcentaje medio de amortización resultante de las tablas establecidas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades para elementos comunes, edificios y otras construcciones, apartado g) "resto obra civil", y de que el porcentaje mínimo que se establece es del 1% y el máximo del 2%, por lo que el porcentaje medio resultante es del 1,5%, y que dicho porcentaje se aplicará sobre el valor presupuestado de la construcción.

Así la Administración elabora un cuadro con seis columnas, en la primera figura el precio de la obra civil, que fija en 3.938.503,43 euros, que es el valor presupuestado de la construcción, en la segunda y tercera los porcentajes de amortización mínimos y máximos establecidos en las tablas de amortización aprobadas por el Impuesto sobre Sociedades, en la cuarta el porcentaje medio aplicable, 1,50%, en la quinta el número de años, 50, en la sexta columna el resultado de aplicar el porcentaje del tipo medio sobre el coste inicial durante 50 años, resultando una suma de 2.953.877,57 euros, y en la séptima columna el valor neto contable de 984.625,86 euros resultante de la diferencia entre el presupuesto del proyecto de ejecución y el importe correspondiente amortizado en los 50 años.

Al respecto, la actora alega que el objeto de discusión no es si se debe amortizar según las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades al tipo medio (y, si resulta procedente aplicar el coeficiente correspondiente al apartado de "elementos comunes, edificios y otras construcciones" apartado g "resto obra civil", según el Anexo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), sino si, independientemente del porcentaje de amortización, cabe aplicar la amortización a lo largo de la concesión prescindiendo del hecho de que la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión, entendiendo que existe una vulneración de los arts. 3.3 y 3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pues, al tratarse de una renovación de un edificio ya construido en el año 1959, se tiene que aplicar la amortización hasta que finalice la vida útil del edificio, momento que tendrá lugar coincidiendo con la finalización de la concesión, si aplicamos el último párrafo del art.3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Añade que las obras de rehabilitación proyectadas constituyen en definitiva una mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con este un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas, y se deben amortizar al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora, concluyendo que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que, según alega, será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado.

Los artículos 3.3 y 3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades invocados por la actora, referidos a las normas comunes de la Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, disponen lo siguiente:

"3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora"

Al respecto, invoca el TEAR en la resolución impugnada una resolución del TEAC de 28 de abril de 2021, dictada en la REA 00/05728/2018/00/00, en la que la cuestión que se planteaba era, en relación con un contrato de concesión de obra pública para la construcción, equipamiento y explotación de una Residencia Universitaria, la exclusión o no de la base imponible del ITP del valor de aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados a fecha de reversión. Dicha resolución establece lo siguiente:

"Dada la distinta vida útil de los elementos objeto de reversión, puede ocurrir tanto que la vida útil supere el período de concesión como lo contrario. En el primer caso la entidad debe dotar el correspondiente fondo de reversión, mientras que en el segundo caso la entidad concesionaria deberá previsiblemente reponer aquellos elementos de activo que hayan finalizado su vida útil. Dado que la cuantificación de la base imponible en el caso de las concesiones sujetas a reversión está basada en el valor que tuvieran los activos en el momento de le reversión, toda su fundamentación está apoyada necesariamente en cálculos de previsión. Por ello, es lógico que en los casos de elementos que su vida útil se agota -según tablas de amortización- durante de la concesión, se prevea su reposición y se calcule su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil."

Así, concluye el TEAR en la resolución recurrida que "...aun cuando se aceptara que, en palabras del reclamante "la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión", no cabría concluir que "el Fondo de Reversión (...) será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado", puesto que conforme al citado criterio del TEAC, vinculante para este TEAR, en dicho caso debería preverse "su reposición" y calcular "su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil".

Dicha motivación es insuficiente, entendemos, para rechazar que la Residencia respecto de la que se otorgó la concesión para su rehabilitación y gestión, cuando termine la misma habrá agotado su vida útil, pues tendrá más de cien años, ya que, según afirma la actora y no ha sido negado de contrario, fue construida en el año 1959, siendo la concesión de fecha 9 de octubre de 2013, por un periodo de 50 años. Si al terminar el periodo de concesión la vida útil del edificio ha expirado y la Administración entiende que debe preverse su reposición y calcular su valor final reversible en función del nuevo periodo de vida útil, ha de fundamentarlo y acreditar el alcance del nuevo periodo, no bastando con la simple mención de la resolución del TEAC a la que se remite.

Resulta, por ello, contraria a Derecho, la inclusión en la base imponible del ITP del importe de 984.625,86 euros correspondiente al valor neto contable a la fecha de la reversión.

OCTAVO.-En cuanto a los gastos de reversión, la Administración los calcula en el 10% del presupuesto de inversión mínima correspondiente a la concesión, y que cifra en 393.850,30 euros, invocando una sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017.

Alega la actora, al respecto que la Ley del Impuesto no define los gastos de reversión ni establece un criterio objetivo para cuantificar los mismos, por lo que la única interpretación racional y lógica es atender a los posibles gastos de reversión en el momento de devengo del impuesto, dejando de lado hipótesis futuras desprovistas de base sólida y añade que en el Pliego no hay una previsión expresa de gastos de reversión, por lo que tales gastos sólo se producirán si no se realiza un adecuado mantenimiento del inmueble (incumpliendo el propio Pliego) y que no cabe presumir anticipadamente los gastos de reversión pues, en este caso, equivale a presumir que se producirá un incumplimiento del Pliego y concluye que, no habiendo base legal ni jurisprudencia para aplicar el criterio del 10% sobre el presupuesto de la obra, el valor aplicado por la Administración resulta improcedente, debiendo eliminarse de la base imponible.

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017, Rec. 748/2016, en la que se sustenta la Comunidad de Madrid para concluir que en todos los casos en los que el concesionario no cuantifica los gastos que ocasionará la reversión de los activos, los mismos deben cuantificarse en el 10% del presupuesto de ejecución, estableció lo siguiente:

"En el presente caso, hay que partir de que para determinar la base había que sumar las cuantías resultantes después de aplicar las reglas b), canon periódico anual teniendo la concesión una duración superior al año, y c), fondo de reversión a constituir, del art. 13.3 del Texto Refundido, surgiendo el problema de la cuantificación del fondo a la hora de la ejecución, cuando la sentencia inicial admite como nulo el valor contable de los bienes a revertir una vez concluido el periodo concesional, pero considerando, en cambio, que sí debían cuantificarse los gastos necesarios para llevar a cabo la reversión.

El Tribunal Central anuló el acuerdo liquidatorio, por entender que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar el cálculo de los gastos previstos para la reversión adolecía de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le eran exigibles, lo que le lleva a acordar la anulación de la actuación regularizadora, sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado.

Sin embargo, hay que reconocer que el supuesto litigioso es muy similar a los resueltos por las sentencias de esta Sala de 17 de marzo de 2011, cas. 303/09 y de 9 de junio de 2011, cas. 135/2009 , en los que se confirma el criterio del TEAR de Madrid que cuantifica los gastos estimados para la reversión, en concesiones para el servicio público de suministro de gas natural, en un porcentaje en relación con el valor total de las instalaciones, concretamente en el 10% de los presupuestos de ejecución de las obras.

Pues bien, como la Comunidad de Madrid se atuvo a este criterio ante la dificultad de determinar la cuantificación de los gastos, procede mantener el acuerdo liquidatorio en lo que respecta a la cuota."

La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011, Rec. 303/2009, a la que se remite la transcrita de 2 de marzo de 2017, Rec. 748/2016, para cuantificar los gastos de reversión en un 10% del presupuesto de ejecución de las obras, resolvía un recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra Sentencia de 28 de julio de 2008, de la Sección Cuarta de esta Sala, siendo parte recurrida en el recurso de casación la mercantil Gas Natural S.D.G., S.A.. que en la oposición al recurso de casación, proponía fijar valor «en el 10% del presupuesto de las obras afectas a la concesión», para concluir que «la correcta interpretación del art. 13.3 c) del texto refundido del ITP-AJD es la que toma como valor del fondo de reversión el formado por el valor neto contable de los activos que deben revertir a la fecha de la finalización del derecho concesional, al que se añaden los gastos de reversión estimado».

Los supuestos contemplados en las sentencias transcritas, se referían al ITP girados a empresas que habían reconocido como gastos de reversión el 10% del presupuesto de ejecución de las obras. Aparte de ello, la sentencia de 17 de marzo de 2011, se refería a una concesión administrativa para la prestación del servicio público de suministro de gas natural y la sentencia de 2 de marzo de 2017 a una concesión administrativa de servicio público de telecomunicaciones por cable y en el presente supuesto nos hallamos ante una concesión demanial para la rehabilitación y gestión de Residencias de Estudiantes, no resultando equiparables dichos supuestos.

Resulta esclarecedora la resolución del TEAC de 13 de diciembre de 2012 que establece lo siguiente:

"En este caso, la Inspección de la Comunidad de Madrid considera como criterio correcto para fijar los gastos a incurrir, en su momento, para la reversión de los activos afectos aplicar un 10% al presupuesto de inversión inicial para bienes afectos a la concesión, lo cual únicamente tiene justificación por ser el criterio empleado en la regularización practicada en diversas concesiones administrativas adjudicadas a una misma entidad "GAS NATURAL SDG, S.A", indicando, además, que se trataba de un criterio confirmado, en estos supuestos, tanto por el Tribunal Regional de Madrid como por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid e, incluso, el Tribunal Supremo.

Sin embargo, a la vista del expediente, este Tribunal Central no puede más que considerar que el acuerdo liquidatorio no contiene justificación alguna para entender de aplicación tal criterio de cuantificación de los gastos de reversión, sin que exista remisión a una norma o criterio contable y/ mercantil en que así se establezca. Y es que, como bien expone el reclamante, parece más bien que el servicio tributario de la Comunidad de Madrid trata de extrapolar al presente caso, y convertir en regla de aplicación para el cálculo de los referidos gastos de reversión, lo que se utilizó como criterio interpretativo en otros expedientes, en los que, atendiendo a sus circunstancias, pudiera estar justificado su empleo.

Resulta indiscutible que la cuantificación "a priori" de una cuantía a determinar en un futuro más o menos lejano (la duración de la concesión), no está exenta de dificultades, entrando en juego criterios de razonabilidad que, ciertamente, pueden exceder de lo que se considerarían criterios objetivos. Así, parece difícil admitir que, sin que una norma de tipo contable o mercantil así lo establezca, deba darse carta de naturaleza a una actuación amparada en un criterio fijo para la cuantificación de los gastos en que, previsiblemente, incurrirá una entidad concesionaria cuando deba hacer frente a su compromiso de reversión. Independientemente de que en los casos reflejados en el acuerdo liquidatorio el criterio del 10% se admitiese como válido habida cuenta del acuerdo entre las partes, este Tribunal Central no puede admitir que, sin más, pueda seguirse la misma regla para casos distintos en los que el régimen jurídico, las condiciones y el adjudicatario de la concesión es distinto.

De acuerdo a lo expuesto, partiendo de que resulta necesario la cuantificación de los gastos previstos para la reversión para la determinación de la Base Imponible del 1TP y AJD, pero que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar dicho cálculo adolece de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le son exigibles, debe concluirse incorrecta la determinación de la Base Imponible llevada a cabo, acordando, en definitiva, la anulación de la actuación regularizadora sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado."

En atención a lo expuesto, no habiendo cuantificado la Administración los gastos de reversión conforme a una norma o criterio contable y no siendo idénticos los supuestos contemplados en las sentencias transcritas al que nos ocupa, teniendo en cuenta que el legislador no ha fijado un criterio de cuantificación de los gastos de reversión en el artículo 13.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que nos pueda llevar a considerar conforme a Derecho el aplicado del 10% del coste de ejecución de la obra, procede la estimación del recurso también en lo concerniente a dicha partida. En igual sentido se ha pronunciado ya esta Sección en sentencia firme de 30 de noviembre de 2023, dictada en el P.O. 862/2021.

Por todo ello, procede la estimación del recurso.

NOVENO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación de las pretensiones de la parte recurrente conlleva la imposición de las costas procesales a las demandadas, aunque, de acuerdo con la autorización que contiene el número 4 de dicho artículo, debemos limitar dicha condena a la cifra máxima de 2.000 euros, IVA excluido (1.000 euros para cada demandada), por gastos de representación y defensa de la actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 28-00897-2022 formulada frente a liquidación derivada del Acta de disconformidad nº A02 90274065, incoada por la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.-Invoca la actora, como motivos de impugnación, la improcedencia de la propuesta de liquidación, por cuanto el TEAR de Madrid, en la resolución de fecha 27 de noviembre de 2020 estimó la reclamación, anulando el acto impugnado, sin ordenar la retroacción de actuaciones; la caducidad del procedimiento; así como la falta de motivación de las resoluciones de la Subdirección General de Inspección de Tributos. Respecto de la base imponible, alega que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado y, en cuanto a los gastos para la reversión alega que, no habiendo base legal ni jurisprudencia para aplicar el criterio del 10% sobre el presupuesto de la obra, el valor aplicado por la Administración resulta improcedente, debiendo eliminarse de la base imponible.

El Abogado del Estado se opuso a la pretensión actora sobre la base de que, de entrada, es perfectamente posible, desde el punto de vista legal, que la retroacción de actuaciones se encuentre implícita en la resolución del TEAR y que, no obstante, en el supuesto de autos, la incongruencia o defecto de motivación apreciada por el Órgano revisor es un defecto sustantivo, material o de fondo, porque se reúnen todos los elementos fácticos para que la Administración tributaria autonómica se pronuncie sobre la liquidación cuestionada y que prueba de ello es que la anulación del acuerdo impugnado no va seguido de ningún otro acto de trámite posterior, de comprobación, inspección o, en general, de instrucción, sino directamente de la propuesta de liquidación y subsiguiente liquidación, debidamente motivada, no existiendo retroacción, en ningún sentido, ni propio ni impropio, porque no procedía. Sobre el alcance del plazo de un mes para ejecutar la sentencia o, como en este caso, la resolución económico-administrativa, alega que se ha venido pronunciando desde antiguo la doctrina legal del T.S., así las sentencias de 2 de junio de 2011 (recurso 175/2007) y 20 de marzo de 2012 (recurso 3880/2011), entre otras, entendiendo que no se trataba de un plazo de caducidad, sino que su incumplimiento comporta una mera irregularidad formal no invalidante y, por tanto, carente de consecuencias prescriptivas. En cuanto a la motivación de los actos dictados por la Administración tributaria, en sus diversas instancias, alega que cumplen los requisitos exigidos por las normas vigentes en materia tributaria, ya que ha suministrado a la demandante información suficiente acerca de los motivos en que ha basado sus decisiones, dándole con ello la posibilidad de ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, como efectivamente ha hecho, sin que haya sufrido indefensión alguna. En cuanto al cálculo de la base imponible, se remite el Abogado del Estado al Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, adoptado con fecha 11 de noviembre de 2021 que, según alega, se resume en que, junto con el canon concesional capitalizado conforme lo ha hecho la demandante, debe incluirse el valor de reversión de los bienes calculado como obra civil amortizable desde el inicio de la concesión hasta el término de la misma. Y, respecto de los gastos de reversión, manifiesta que, en defecto de prueba alguna desarrollada por la demandante para acreditar el carácter excesivo o arbitrario de los gastos fijados en el supuesto que nos ocupa, la aplicación de la regla del 10%, como se ha hecho, goza de suficiente apoyo, en la práctica administrativa y en la jurisprudencia, para ser confirmada.

La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que lo que ocurrió en este caso fue que el TEAR de Madrid en su día resolvió apreciando un defecto sustantivo, y anuló la liquidación, por lo que, no existiendo un defecto formal, no existen luego más trámites a la hora de dictarse la nueva liquidación y, todo ello, sin perjuicio de que, según alega, tiene sentada también nuestra jurisprudencia la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado. Alega igualmente que no hay caducidad del procedimiento inspector y que, en todo caso, el incumplimiento del plazo señalado en el artículo 66.2 es una mera irregularidad no invalidante, conforme, entre otras, la STS de 5 de mayo de 2021, (recurso de casación 470/2020). Alega asimismo que no existe la falta de motivación señalada de contrario, toda vez que la contraparte tiene perfecto conocimiento de las razones por las que dicha decisión ha sido adoptada. En cuanto a la base imponible, manifiesta que resulta conforme al ordenamiento el cálculo de la base imponible que incluye el canon concesional capitalizado, pero además, el valor de reversión de los bienes calculado como obra civil amortizable desde el inicio de la concesión hasta el término de la misma, y que resulta adecuado el Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, adoptado con fecha 11 de noviembre de 2021, concluyendo que todas esas partidas a que se refiere la actora "forman parte del edificio rehabilitado respondiendo a instalaciones fijas del mismo, de forma tal que su amortización es parte de la obra civil rehabilitada". En cuanto a los gastos de reversión alega que el Acuerdo de Liquidación de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid, establece una motivación claramente justificada, que debe ser admitida.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

Con fecha 9 de octubre de 2013 se otorgó a la actora concesión demanial para la rehabilitación y gestión de las Residencias de Estudiantes Vallehermoso en Madrid y Mateo Calabro en Barcelona.

La actora presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la Residencia de Madrid, en la que fijó una base imponible 5.194.125,88€ e ingresó la cantidad de 207.765,04€.

En fecha 10 de abril de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto ITP-AJD concesiones administrativas, y periodo 2013.

La Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid extendió el 7 de septiembre de 2017 Acta de disconformidad n° A02 90274065 por el concepto y periodo arriba referenciados, en la que se fija una base imponible de 6.452.819,58 euros, presentando la actora alegaciones, tras lo cual, mediante acuerdo de la Inspectora-Jefe de 17 de octubre de 2017 se confirmó la propuesta contenida en el Acta, practicando liquidación por importe de 78.820,69 euros.

Contra dicha liquidación la actora formuló recurso de reposición que fue desestimado en resolución de 20 de diciembre de 2017, frente a la que interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por la resolución del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2020, que anuló el acto impugnado por no cumplir los requisitos de motivación exigidos por la normativa y doctrina jurisprudencial.

En fecha 22 de enero de 2021 se dictó resolución que acordó, en cumplimiento del fallo del TEAR, anular provisionalmente la liquidación.

El 15 de marzo de 2021 se dictó resolución reconociendo el derecho a la devolución a la actora del ingreso efectuado el 27 de noviembre de 2017, de 78.820,69 euros, más 9.741,92 euros de intereses de demora, siendo el total de 88.562,61 euros.

Y en fecha 27 de mayo de 2021 se practica propuesta de liquidación según la resolución el TEAR de 2020, con una base imponible de 6.452.819,58 euros y una deuda tributaria de 81.657,54 euros.

Tras presentar la recurrente alegaciones contra dicha propuesta de liquidación, se dictó resolución el 11 de noviembre de 2021 acordando practicar liquidación con una deuda de 81.657.54 euros, frente a la que aquella interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en la resolución del TEAR de 30 de mayo de 2023 recurrida en el presente procedimiento.

CUARTO.-Comienza la actora alegando que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27/11/2020 no estableció la necesidad de retrotraer las actuaciones, ni ordenó la retroacción de manera expresa o tácita, y que no concurre el supuesto del art.66.4 del Real Decreto 520/2005, resultando improcedente la reanudación del expediente mediante la propuesta de liquidación y posterior liquidación, añadiendo que para que proceda la retroacción de las actuaciones lo ha de determinar así la resolución anulatoria del TEAR en el sentido de que imponga a la Administración Tributaria que dicte una nueva liquidación si ordena la retroacción de manera expresa o incluso implícita y que, en este caso, no se ordenó la retroacción ni siquiera de manera implícita, añadiendo que no se trata aquí de combatir si el punto en que la Administración retomó el expediente es el correcto o si debía iniciarse un nuevo procedimiento inspector, sino del hecho de que no cabía retomar ni retrotraer el procedimiento. Y alega, por otra parte, que, en todo caso, si fuera admisible la retroacción de las actuaciones, la resolución del TEAR no concretó en qué punto se debería retomar el procedimiento y qué actuaciones concretas quedarían invalidadas, pues se limita a manifestar que el acto impugnado ante el TEAR y que la propuesta de liquidación y la posterior Liquidación no se enmarcan en ninguno de los actos, trámites ni fases del procedimiento de inspección, sin que ahora se haya formalizado un Acta de disconformidad, por lo que se trata, en todo caso, de un acto sui generis, lo que, según alega, determina, que se está prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, incurriéndose en nulidad de pleno derecho.

Cabe comenzar recordando la STS de 22 de julio de 2021, Rec. 499/2020 que, en lo que nos interesa, estableció lo siguiente:

"2. Su adecuada solución exige partir de lo dispuesto en el artículo 239 de la LGT y de la jurisprudencia reiterada de esta Sala sobre la retroacción de las actuaciones.

El artículo 239 de la LGT dispone que:

"1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Del tenor del precepto se desprende que, la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, en los casos recogidos en el precepto. Conforme a la prohibición del non liquet, no puede el tribunal abstenerse de resolver, debiendo dictar resolución motivada expresiva de los fundamentos fácticos y jurídicos que la fundamentan. En la resolución se decidirán todas las cuestiones que se hayan suscitado en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006 ; ES:TS:2011:2580 ), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104 ), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009, ES:TS:2012:5461 ), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914 ), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728 ) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977 )],.....

... 3. Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente.

El vicio apreciado por el TEAC, consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal, resultando, en consecuencia, improcedente la retroacción de actuaciones acordada....

... 4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo...."

En el supuesto de autos, el TEAR de Madrid, en la resolución de 27 de noviembre de 2020, anuló la liquidación recogiendo que el acuerdo impugnado no resolvía las cuestiones planteadas por la reclamante, en concreto las referidas a que que el criterio establecido por la inspección para la valoración del valor neto contable no era el adecuado para las obras de rehabilitación, sino para el caso de obras de nueva construcción de un edificio y que no procedía la inclusión del valor neto contable y de los gastos generales en la base imponible de impuesto por estimar su valor como cero.

El artículo 239.3 de la LGT dispone:

"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."

En este caso el defecto de motivación apreciado por el TEAR constituye un defecto formal que había disminuido las posibilidades de defensa del actor, como se desprende de la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, que en sus fundamentos se refiere a la necesidad de que las resoluciones sean motivadas con el fin de que el interesado conozca su fundamentación, sin que pueda producirse indefensión por desconocimiento de las razones que asisten a la Administración.

Cabe recordar la Sentencia de Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 (Rec.2222/2018), que estableció el siguiente criterio interpretativo:

"Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.

1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.

Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación."

Por tanto, dado que la retroacción puede ser acordada de forma implícita, como ocurrió en el supuesto de autos, la Administración, tras anular la resolución impugnada, dictó nueva propuesta de liquidación y nueva liquidación, para subsanar el defecto de motivación de que adolecía el Acta de Disconformidad en la que se hacía la propuesta y la resolución posterior que la confirmaba, sin que quepa apreciar con ello vulneración del procedimiento legalmente establecido.

QUINTO.-Invoca en segundo lugar la actora la caducidad del procedimiento inspector al haber transcurrido el plazo de un mes establecido en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, por cuanto la Resolución del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2020 se notificó a la Subdirección General Inspección de los Tributos el 17 de diciembre de 2020, dictándose, por una parte, acuerdo de anulación de la liquidación en fecha 22 de enero de 2021, y, por otra, la propuesta de resolución en fecha 27 de mayo de 2021, superándose en ambos caso el referido plazo de un mes. Y añade que el acto administrativo consistente en la nueva propuesta de liquidación no supuso una retroacción de las actuaciones inspectoras pues, ni así lo ordenó el TEAR, ni es un acto propio del procedimiento inspector (pues no se ha formalizado un Acta de disconformidad), entendiendo que debemos acudir a la regulación del art.104 de la Ley General Tributaria, que contempla un plazo máximo de seis meses para notificar la liquidación tributaria y que, al dictarse la liquidación de fecha 11 de noviembre de 2021, aquí impugnada, ya había transcurrido el referido plazo de seis meses del art. 104 LGT, plazo que empezaba a contar el 17 de diciembre de 2020, fecha de notificación a la Administración de la resolución del TEAR.

Como hemos visto el artículo 239.3 de la LGT dispone que "Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes",por tanto, hallándonos, como hemos dicho, ante un supuesto de retroacción, no resulta aplicable dicho plazo de un mes.

En cuanto a la caducidad alegada, hemos de partir de que nos hallamos en un procedimiento inspector, siendo de aplicación el artículo 150 de la LGT que dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general....

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución....

...6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

Como consta en el expediente administrativo, el inicio del procedimiento inspector tiene lugar con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones el 10 de abril de 2017 y finaliza con la notificación del acuerdo de 17 de octubre de 2017 de la Subdirectora General de la Inspección de Tributos que confirma la propuesta del Acta, el día 31 de octubre de 2017, habiendo transcurrido entre ambas fechas 6 meses y 21 días, restando once meses y 10 días del procedimiento inspector. Posteriormente, desde que se recibe la notificación en la Inspección de la resolución del TEAR de fecha 27 de noviembre de 2020, el día 17 de diciembre de 2020, hasta que se notifica a la actora la resolución de 11 de noviembre de 2021 que practica la liquidación, el 12 de noviembre de 2021, transcurren 10 meses y 23 días, no habiéndose agotado el citado plazo de dieciocho meses, por lo que no se habría producido la prescripción.

SEXTO.-Alega igualmente la actora que en la resolución de 11 de noviembre de 2021 en la que se dictó la liquidación, no quedó subsanado el defecto de motivación apreciado en la resolución del TEAR, y que las resoluciones dictadas son en la práctica una mera reiteración de las resoluciones y fundamentos de las resoluciones dictadas anteriormente, por lo que nuevamente no se daba respuesta a las concretas alegaciones realizadas en su momento.

En la resolución objeto de reclamación económico-administrativa, se da respuesta a las alegaciones efectuadas por la actora frente a la propuesta de resolución que se dicta tras la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, por lo que se da a conocer a la misma los motivos por los que se desestiman cada una de ellas a fin de que, conociéndolos, pudiera impugnar la resolución, como efectivamente hizo, sin que quepa apreciar indefensión.

Cuestión distinta es si la Administración ha dictado la resolución cumpliendo con lo recogido en la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, sobre que no se había contestado a la cuestión planteada por la actora relativa a que el criterio establecido por la inspección para la valoración del valor neto contable no era el adecuado para las obras de rehabilitación, sino para el caso de obras de nueva construcción de un edificio y que no procedía la inclusión del valor neto contable y de los gastos generales en la base imponible de impuesto por estimar su valor como cero.

En la resolución de 11 de noviembre de 2021, se transcribe la fundamentación del Acuerdo de liquidación de 17 de octubre de 2017 y de la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el mismo, de fecha 20 de diciembre de 2017, y se recoge asimismo lo que se había añadido en la propuesta de liquidación que se había dictado tras la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, en concreto, que se trataba de la rehabilitación integral de edificio y gestión de residencia de estudiantes, y que la obligada admitía que en las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no existía un apartado que encuadrase específicamente las obras de rehabilitación integral de un edificio, y que, siendo dicha rehabilitación una obra civil, resultaban de aplicación los coeficientes previstos para el "resto de obra civil", haciendo el cálculo con la aplicación de dichos coeficientes.

Con ello, entendemos, se motiva la cuestión que el TEAR consideró que no lo había sido en la resolución revisada por el mismo.

SÉPTIMO.-En cuanto al fondo, alega la actora que la discusión material gira en torno a la determinación de los importes que, en relación a la concesión de la residencia militar de estudiantes "Vallehermoso" en Madrid, deben conformar la base imponible del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.3 c)de la Ley del ITP, dado que esta parte sostiene que en la base imponible debe calcularse únicamente el canon anual establecido como contraprestación en el Pliego de Condiciones de la Concesión, capitalizado al 10% y la Administración incluye en la base imponible el teórico valor neto contable de los bienes a revertir al final de la concesión, por un importe de 928.625,86€, así como la suma de 393.850,30€ como gastos generales de reversión.

Alega que, conforme al precepto legal, para la determinación del Valor Neto Contable del edificio a revertir debemos acudir a las tablas de amortización aplicables al Impuesto sobre Sociedades, y añade que, en todo caso, la finalización de la vida útil del edificio coincidirá con la finalización de la concesión, momento en que los elementos a revertir tendrán un valor de cero, de acuerdo con las normas y las tablas de amortización del Impuesto de Sociedades y que el objeto de discusión no es si se debe amortizar según las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades al tipo medio, sino si, independientemente del porcentaje de amortización, cabe aplicar la amortización a lo largo de la concesión prescindiendo del hecho de que la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión. Y concluye que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que, según entiende, será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado.

El artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone:

"3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:......c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas."

Según consta en el Acta, la fijación del valor neto contable se ha hecho por la Administración en función del porcentaje medio de amortización resultante de las tablas establecidas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades para elementos comunes, edificios y otras construcciones, apartado g) "resto obra civil", y de que el porcentaje mínimo que se establece es del 1% y el máximo del 2%, por lo que el porcentaje medio resultante es del 1,5%, y que dicho porcentaje se aplicará sobre el valor presupuestado de la construcción.

Así la Administración elabora un cuadro con seis columnas, en la primera figura el precio de la obra civil, que fija en 3.938.503,43 euros, que es el valor presupuestado de la construcción, en la segunda y tercera los porcentajes de amortización mínimos y máximos establecidos en las tablas de amortización aprobadas por el Impuesto sobre Sociedades, en la cuarta el porcentaje medio aplicable, 1,50%, en la quinta el número de años, 50, en la sexta columna el resultado de aplicar el porcentaje del tipo medio sobre el coste inicial durante 50 años, resultando una suma de 2.953.877,57 euros, y en la séptima columna el valor neto contable de 984.625,86 euros resultante de la diferencia entre el presupuesto del proyecto de ejecución y el importe correspondiente amortizado en los 50 años.

Al respecto, la actora alega que el objeto de discusión no es si se debe amortizar según las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades al tipo medio (y, si resulta procedente aplicar el coeficiente correspondiente al apartado de "elementos comunes, edificios y otras construcciones" apartado g "resto obra civil", según el Anexo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), sino si, independientemente del porcentaje de amortización, cabe aplicar la amortización a lo largo de la concesión prescindiendo del hecho de que la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión, entendiendo que existe una vulneración de los arts. 3.3 y 3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pues, al tratarse de una renovación de un edificio ya construido en el año 1959, se tiene que aplicar la amortización hasta que finalice la vida útil del edificio, momento que tendrá lugar coincidiendo con la finalización de la concesión, si aplicamos el último párrafo del art.3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Añade que las obras de rehabilitación proyectadas constituyen en definitiva una mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con este un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas, y se deben amortizar al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora, concluyendo que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que, según alega, será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado.

Los artículos 3.3 y 3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades invocados por la actora, referidos a las normas comunes de la Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, disponen lo siguiente:

"3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora"

Al respecto, invoca el TEAR en la resolución impugnada una resolución del TEAC de 28 de abril de 2021, dictada en la REA 00/05728/2018/00/00, en la que la cuestión que se planteaba era, en relación con un contrato de concesión de obra pública para la construcción, equipamiento y explotación de una Residencia Universitaria, la exclusión o no de la base imponible del ITP del valor de aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados a fecha de reversión. Dicha resolución establece lo siguiente:

"Dada la distinta vida útil de los elementos objeto de reversión, puede ocurrir tanto que la vida útil supere el período de concesión como lo contrario. En el primer caso la entidad debe dotar el correspondiente fondo de reversión, mientras que en el segundo caso la entidad concesionaria deberá previsiblemente reponer aquellos elementos de activo que hayan finalizado su vida útil. Dado que la cuantificación de la base imponible en el caso de las concesiones sujetas a reversión está basada en el valor que tuvieran los activos en el momento de le reversión, toda su fundamentación está apoyada necesariamente en cálculos de previsión. Por ello, es lógico que en los casos de elementos que su vida útil se agota -según tablas de amortización- durante de la concesión, se prevea su reposición y se calcule su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil."

Así, concluye el TEAR en la resolución recurrida que "...aun cuando se aceptara que, en palabras del reclamante "la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión", no cabría concluir que "el Fondo de Reversión (...) será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado", puesto que conforme al citado criterio del TEAC, vinculante para este TEAR, en dicho caso debería preverse "su reposición" y calcular "su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil".

Dicha motivación es insuficiente, entendemos, para rechazar que la Residencia respecto de la que se otorgó la concesión para su rehabilitación y gestión, cuando termine la misma habrá agotado su vida útil, pues tendrá más de cien años, ya que, según afirma la actora y no ha sido negado de contrario, fue construida en el año 1959, siendo la concesión de fecha 9 de octubre de 2013, por un periodo de 50 años. Si al terminar el periodo de concesión la vida útil del edificio ha expirado y la Administración entiende que debe preverse su reposición y calcular su valor final reversible en función del nuevo periodo de vida útil, ha de fundamentarlo y acreditar el alcance del nuevo periodo, no bastando con la simple mención de la resolución del TEAC a la que se remite.

Resulta, por ello, contraria a Derecho, la inclusión en la base imponible del ITP del importe de 984.625,86 euros correspondiente al valor neto contable a la fecha de la reversión.

OCTAVO.-En cuanto a los gastos de reversión, la Administración los calcula en el 10% del presupuesto de inversión mínima correspondiente a la concesión, y que cifra en 393.850,30 euros, invocando una sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017.

Alega la actora, al respecto que la Ley del Impuesto no define los gastos de reversión ni establece un criterio objetivo para cuantificar los mismos, por lo que la única interpretación racional y lógica es atender a los posibles gastos de reversión en el momento de devengo del impuesto, dejando de lado hipótesis futuras desprovistas de base sólida y añade que en el Pliego no hay una previsión expresa de gastos de reversión, por lo que tales gastos sólo se producirán si no se realiza un adecuado mantenimiento del inmueble (incumpliendo el propio Pliego) y que no cabe presumir anticipadamente los gastos de reversión pues, en este caso, equivale a presumir que se producirá un incumplimiento del Pliego y concluye que, no habiendo base legal ni jurisprudencia para aplicar el criterio del 10% sobre el presupuesto de la obra, el valor aplicado por la Administración resulta improcedente, debiendo eliminarse de la base imponible.

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017, Rec. 748/2016, en la que se sustenta la Comunidad de Madrid para concluir que en todos los casos en los que el concesionario no cuantifica los gastos que ocasionará la reversión de los activos, los mismos deben cuantificarse en el 10% del presupuesto de ejecución, estableció lo siguiente:

"En el presente caso, hay que partir de que para determinar la base había que sumar las cuantías resultantes después de aplicar las reglas b), canon periódico anual teniendo la concesión una duración superior al año, y c), fondo de reversión a constituir, del art. 13.3 del Texto Refundido, surgiendo el problema de la cuantificación del fondo a la hora de la ejecución, cuando la sentencia inicial admite como nulo el valor contable de los bienes a revertir una vez concluido el periodo concesional, pero considerando, en cambio, que sí debían cuantificarse los gastos necesarios para llevar a cabo la reversión.

El Tribunal Central anuló el acuerdo liquidatorio, por entender que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar el cálculo de los gastos previstos para la reversión adolecía de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le eran exigibles, lo que le lleva a acordar la anulación de la actuación regularizadora, sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado.

Sin embargo, hay que reconocer que el supuesto litigioso es muy similar a los resueltos por las sentencias de esta Sala de 17 de marzo de 2011, cas. 303/09 y de 9 de junio de 2011, cas. 135/2009 , en los que se confirma el criterio del TEAR de Madrid que cuantifica los gastos estimados para la reversión, en concesiones para el servicio público de suministro de gas natural, en un porcentaje en relación con el valor total de las instalaciones, concretamente en el 10% de los presupuestos de ejecución de las obras.

Pues bien, como la Comunidad de Madrid se atuvo a este criterio ante la dificultad de determinar la cuantificación de los gastos, procede mantener el acuerdo liquidatorio en lo que respecta a la cuota."

La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011, Rec. 303/2009, a la que se remite la transcrita de 2 de marzo de 2017, Rec. 748/2016, para cuantificar los gastos de reversión en un 10% del presupuesto de ejecución de las obras, resolvía un recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra Sentencia de 28 de julio de 2008, de la Sección Cuarta de esta Sala, siendo parte recurrida en el recurso de casación la mercantil Gas Natural S.D.G., S.A.. que en la oposición al recurso de casación, proponía fijar valor «en el 10% del presupuesto de las obras afectas a la concesión», para concluir que «la correcta interpretación del art. 13.3 c) del texto refundido del ITP-AJD es la que toma como valor del fondo de reversión el formado por el valor neto contable de los activos que deben revertir a la fecha de la finalización del derecho concesional, al que se añaden los gastos de reversión estimado».

Los supuestos contemplados en las sentencias transcritas, se referían al ITP girados a empresas que habían reconocido como gastos de reversión el 10% del presupuesto de ejecución de las obras. Aparte de ello, la sentencia de 17 de marzo de 2011, se refería a una concesión administrativa para la prestación del servicio público de suministro de gas natural y la sentencia de 2 de marzo de 2017 a una concesión administrativa de servicio público de telecomunicaciones por cable y en el presente supuesto nos hallamos ante una concesión demanial para la rehabilitación y gestión de Residencias de Estudiantes, no resultando equiparables dichos supuestos.

Resulta esclarecedora la resolución del TEAC de 13 de diciembre de 2012 que establece lo siguiente:

"En este caso, la Inspección de la Comunidad de Madrid considera como criterio correcto para fijar los gastos a incurrir, en su momento, para la reversión de los activos afectos aplicar un 10% al presupuesto de inversión inicial para bienes afectos a la concesión, lo cual únicamente tiene justificación por ser el criterio empleado en la regularización practicada en diversas concesiones administrativas adjudicadas a una misma entidad "GAS NATURAL SDG, S.A", indicando, además, que se trataba de un criterio confirmado, en estos supuestos, tanto por el Tribunal Regional de Madrid como por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid e, incluso, el Tribunal Supremo.

Sin embargo, a la vista del expediente, este Tribunal Central no puede más que considerar que el acuerdo liquidatorio no contiene justificación alguna para entender de aplicación tal criterio de cuantificación de los gastos de reversión, sin que exista remisión a una norma o criterio contable y/ mercantil en que así se establezca. Y es que, como bien expone el reclamante, parece más bien que el servicio tributario de la Comunidad de Madrid trata de extrapolar al presente caso, y convertir en regla de aplicación para el cálculo de los referidos gastos de reversión, lo que se utilizó como criterio interpretativo en otros expedientes, en los que, atendiendo a sus circunstancias, pudiera estar justificado su empleo.

Resulta indiscutible que la cuantificación "a priori" de una cuantía a determinar en un futuro más o menos lejano (la duración de la concesión), no está exenta de dificultades, entrando en juego criterios de razonabilidad que, ciertamente, pueden exceder de lo que se considerarían criterios objetivos. Así, parece difícil admitir que, sin que una norma de tipo contable o mercantil así lo establezca, deba darse carta de naturaleza a una actuación amparada en un criterio fijo para la cuantificación de los gastos en que, previsiblemente, incurrirá una entidad concesionaria cuando deba hacer frente a su compromiso de reversión. Independientemente de que en los casos reflejados en el acuerdo liquidatorio el criterio del 10% se admitiese como válido habida cuenta del acuerdo entre las partes, este Tribunal Central no puede admitir que, sin más, pueda seguirse la misma regla para casos distintos en los que el régimen jurídico, las condiciones y el adjudicatario de la concesión es distinto.

De acuerdo a lo expuesto, partiendo de que resulta necesario la cuantificación de los gastos previstos para la reversión para la determinación de la Base Imponible del 1TP y AJD, pero que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar dicho cálculo adolece de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le son exigibles, debe concluirse incorrecta la determinación de la Base Imponible llevada a cabo, acordando, en definitiva, la anulación de la actuación regularizadora sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado."

En atención a lo expuesto, no habiendo cuantificado la Administración los gastos de reversión conforme a una norma o criterio contable y no siendo idénticos los supuestos contemplados en las sentencias transcritas al que nos ocupa, teniendo en cuenta que el legislador no ha fijado un criterio de cuantificación de los gastos de reversión en el artículo 13.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que nos pueda llevar a considerar conforme a Derecho el aplicado del 10% del coste de ejecución de la obra, procede la estimación del recurso también en lo concerniente a dicha partida. En igual sentido se ha pronunciado ya esta Sección en sentencia firme de 30 de noviembre de 2023, dictada en el P.O. 862/2021.

Por todo ello, procede la estimación del recurso.

NOVENO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación de las pretensiones de la parte recurrente conlleva la imposición de las costas procesales a las demandadas, aunque, de acuerdo con la autorización que contiene el número 4 de dicho artículo, debemos limitar dicha condena a la cifra máxima de 2.000 euros, IVA excluido (1.000 euros para cada demandada), por gastos de representación y defensa de la actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2023 que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 28-00897-2022 formulada frente a liquidación derivada del Acta de disconformidad nº A02 90274065, incoada por la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.-Invoca la actora, como motivos de impugnación, la improcedencia de la propuesta de liquidación, por cuanto el TEAR de Madrid, en la resolución de fecha 27 de noviembre de 2020 estimó la reclamación, anulando el acto impugnado, sin ordenar la retroacción de actuaciones; la caducidad del procedimiento; así como la falta de motivación de las resoluciones de la Subdirección General de Inspección de Tributos. Respecto de la base imponible, alega que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado y, en cuanto a los gastos para la reversión alega que, no habiendo base legal ni jurisprudencia para aplicar el criterio del 10% sobre el presupuesto de la obra, el valor aplicado por la Administración resulta improcedente, debiendo eliminarse de la base imponible.

El Abogado del Estado se opuso a la pretensión actora sobre la base de que, de entrada, es perfectamente posible, desde el punto de vista legal, que la retroacción de actuaciones se encuentre implícita en la resolución del TEAR y que, no obstante, en el supuesto de autos, la incongruencia o defecto de motivación apreciada por el Órgano revisor es un defecto sustantivo, material o de fondo, porque se reúnen todos los elementos fácticos para que la Administración tributaria autonómica se pronuncie sobre la liquidación cuestionada y que prueba de ello es que la anulación del acuerdo impugnado no va seguido de ningún otro acto de trámite posterior, de comprobación, inspección o, en general, de instrucción, sino directamente de la propuesta de liquidación y subsiguiente liquidación, debidamente motivada, no existiendo retroacción, en ningún sentido, ni propio ni impropio, porque no procedía. Sobre el alcance del plazo de un mes para ejecutar la sentencia o, como en este caso, la resolución económico-administrativa, alega que se ha venido pronunciando desde antiguo la doctrina legal del T.S., así las sentencias de 2 de junio de 2011 (recurso 175/2007) y 20 de marzo de 2012 (recurso 3880/2011), entre otras, entendiendo que no se trataba de un plazo de caducidad, sino que su incumplimiento comporta una mera irregularidad formal no invalidante y, por tanto, carente de consecuencias prescriptivas. En cuanto a la motivación de los actos dictados por la Administración tributaria, en sus diversas instancias, alega que cumplen los requisitos exigidos por las normas vigentes en materia tributaria, ya que ha suministrado a la demandante información suficiente acerca de los motivos en que ha basado sus decisiones, dándole con ello la posibilidad de ejercer su derecho de defensa esgrimiendo frente a ello los argumentos que considere oportunos en pro de su derecho, como efectivamente ha hecho, sin que haya sufrido indefensión alguna. En cuanto al cálculo de la base imponible, se remite el Abogado del Estado al Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, adoptado con fecha 11 de noviembre de 2021 que, según alega, se resume en que, junto con el canon concesional capitalizado conforme lo ha hecho la demandante, debe incluirse el valor de reversión de los bienes calculado como obra civil amortizable desde el inicio de la concesión hasta el término de la misma. Y, respecto de los gastos de reversión, manifiesta que, en defecto de prueba alguna desarrollada por la demandante para acreditar el carácter excesivo o arbitrario de los gastos fijados en el supuesto que nos ocupa, la aplicación de la regla del 10%, como se ha hecho, goza de suficiente apoyo, en la práctica administrativa y en la jurisprudencia, para ser confirmada.

La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que lo que ocurrió en este caso fue que el TEAR de Madrid en su día resolvió apreciando un defecto sustantivo, y anuló la liquidación, por lo que, no existiendo un defecto formal, no existen luego más trámites a la hora de dictarse la nueva liquidación y, todo ello, sin perjuicio de que, según alega, tiene sentada también nuestra jurisprudencia la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado. Alega igualmente que no hay caducidad del procedimiento inspector y que, en todo caso, el incumplimiento del plazo señalado en el artículo 66.2 es una mera irregularidad no invalidante, conforme, entre otras, la STS de 5 de mayo de 2021, (recurso de casación 470/2020). Alega asimismo que no existe la falta de motivación señalada de contrario, toda vez que la contraparte tiene perfecto conocimiento de las razones por las que dicha decisión ha sido adoptada. En cuanto a la base imponible, manifiesta que resulta conforme al ordenamiento el cálculo de la base imponible que incluye el canon concesional capitalizado, pero además, el valor de reversión de los bienes calculado como obra civil amortizable desde el inicio de la concesión hasta el término de la misma, y que resulta adecuado el Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, adoptado con fecha 11 de noviembre de 2021, concluyendo que todas esas partidas a que se refiere la actora "forman parte del edificio rehabilitado respondiendo a instalaciones fijas del mismo, de forma tal que su amortización es parte de la obra civil rehabilitada". En cuanto a los gastos de reversión alega que el Acuerdo de Liquidación de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid, establece una motivación claramente justificada, que debe ser admitida.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

Con fecha 9 de octubre de 2013 se otorgó a la actora concesión demanial para la rehabilitación y gestión de las Residencias de Estudiantes Vallehermoso en Madrid y Mateo Calabro en Barcelona.

La actora presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la Residencia de Madrid, en la que fijó una base imponible 5.194.125,88€ e ingresó la cantidad de 207.765,04€.

En fecha 10 de abril de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto ITP-AJD concesiones administrativas, y periodo 2013.

La Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid extendió el 7 de septiembre de 2017 Acta de disconformidad n° A02 90274065 por el concepto y periodo arriba referenciados, en la que se fija una base imponible de 6.452.819,58 euros, presentando la actora alegaciones, tras lo cual, mediante acuerdo de la Inspectora-Jefe de 17 de octubre de 2017 se confirmó la propuesta contenida en el Acta, practicando liquidación por importe de 78.820,69 euros.

Contra dicha liquidación la actora formuló recurso de reposición que fue desestimado en resolución de 20 de diciembre de 2017, frente a la que interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por la resolución del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2020, que anuló el acto impugnado por no cumplir los requisitos de motivación exigidos por la normativa y doctrina jurisprudencial.

En fecha 22 de enero de 2021 se dictó resolución que acordó, en cumplimiento del fallo del TEAR, anular provisionalmente la liquidación.

El 15 de marzo de 2021 se dictó resolución reconociendo el derecho a la devolución a la actora del ingreso efectuado el 27 de noviembre de 2017, de 78.820,69 euros, más 9.741,92 euros de intereses de demora, siendo el total de 88.562,61 euros.

Y en fecha 27 de mayo de 2021 se practica propuesta de liquidación según la resolución el TEAR de 2020, con una base imponible de 6.452.819,58 euros y una deuda tributaria de 81.657,54 euros.

Tras presentar la recurrente alegaciones contra dicha propuesta de liquidación, se dictó resolución el 11 de noviembre de 2021 acordando practicar liquidación con una deuda de 81.657.54 euros, frente a la que aquella interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en la resolución del TEAR de 30 de mayo de 2023 recurrida en el presente procedimiento.

CUARTO.-Comienza la actora alegando que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27/11/2020 no estableció la necesidad de retrotraer las actuaciones, ni ordenó la retroacción de manera expresa o tácita, y que no concurre el supuesto del art.66.4 del Real Decreto 520/2005, resultando improcedente la reanudación del expediente mediante la propuesta de liquidación y posterior liquidación, añadiendo que para que proceda la retroacción de las actuaciones lo ha de determinar así la resolución anulatoria del TEAR en el sentido de que imponga a la Administración Tributaria que dicte una nueva liquidación si ordena la retroacción de manera expresa o incluso implícita y que, en este caso, no se ordenó la retroacción ni siquiera de manera implícita, añadiendo que no se trata aquí de combatir si el punto en que la Administración retomó el expediente es el correcto o si debía iniciarse un nuevo procedimiento inspector, sino del hecho de que no cabía retomar ni retrotraer el procedimiento. Y alega, por otra parte, que, en todo caso, si fuera admisible la retroacción de las actuaciones, la resolución del TEAR no concretó en qué punto se debería retomar el procedimiento y qué actuaciones concretas quedarían invalidadas, pues se limita a manifestar que el acto impugnado ante el TEAR y que la propuesta de liquidación y la posterior Liquidación no se enmarcan en ninguno de los actos, trámites ni fases del procedimiento de inspección, sin que ahora se haya formalizado un Acta de disconformidad, por lo que se trata, en todo caso, de un acto sui generis, lo que, según alega, determina, que se está prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, incurriéndose en nulidad de pleno derecho.

Cabe comenzar recordando la STS de 22 de julio de 2021, Rec. 499/2020 que, en lo que nos interesa, estableció lo siguiente:

"2. Su adecuada solución exige partir de lo dispuesto en el artículo 239 de la LGT y de la jurisprudencia reiterada de esta Sala sobre la retroacción de las actuaciones.

El artículo 239 de la LGT dispone que:

"1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Del tenor del precepto se desprende que, la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, en los casos recogidos en el precepto. Conforme a la prohibición del non liquet, no puede el tribunal abstenerse de resolver, debiendo dictar resolución motivada expresiva de los fundamentos fácticos y jurídicos que la fundamentan. En la resolución se decidirán todas las cuestiones que se hayan suscitado en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006 ; ES:TS:2011:2580 ), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104 ), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009, ES:TS:2012:5461 ), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914 ), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728 ) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977 )],.....

... 3. Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente.

El vicio apreciado por el TEAC, consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal, resultando, en consecuencia, improcedente la retroacción de actuaciones acordada....

... 4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo...."

En el supuesto de autos, el TEAR de Madrid, en la resolución de 27 de noviembre de 2020, anuló la liquidación recogiendo que el acuerdo impugnado no resolvía las cuestiones planteadas por la reclamante, en concreto las referidas a que que el criterio establecido por la inspección para la valoración del valor neto contable no era el adecuado para las obras de rehabilitación, sino para el caso de obras de nueva construcción de un edificio y que no procedía la inclusión del valor neto contable y de los gastos generales en la base imponible de impuesto por estimar su valor como cero.

El artículo 239.3 de la LGT dispone:

"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."

En este caso el defecto de motivación apreciado por el TEAR constituye un defecto formal que había disminuido las posibilidades de defensa del actor, como se desprende de la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, que en sus fundamentos se refiere a la necesidad de que las resoluciones sean motivadas con el fin de que el interesado conozca su fundamentación, sin que pueda producirse indefensión por desconocimiento de las razones que asisten a la Administración.

Cabe recordar la Sentencia de Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 (Rec.2222/2018), que estableció el siguiente criterio interpretativo:

"Criterio interpretativo sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada por el auto de admisión.

1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.

Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

2.- Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación."

Por tanto, dado que la retroacción puede ser acordada de forma implícita, como ocurrió en el supuesto de autos, la Administración, tras anular la resolución impugnada, dictó nueva propuesta de liquidación y nueva liquidación, para subsanar el defecto de motivación de que adolecía el Acta de Disconformidad en la que se hacía la propuesta y la resolución posterior que la confirmaba, sin que quepa apreciar con ello vulneración del procedimiento legalmente establecido.

QUINTO.-Invoca en segundo lugar la actora la caducidad del procedimiento inspector al haber transcurrido el plazo de un mes establecido en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo, por cuanto la Resolución del TEAR de Madrid de 27 de noviembre de 2020 se notificó a la Subdirección General Inspección de los Tributos el 17 de diciembre de 2020, dictándose, por una parte, acuerdo de anulación de la liquidación en fecha 22 de enero de 2021, y, por otra, la propuesta de resolución en fecha 27 de mayo de 2021, superándose en ambos caso el referido plazo de un mes. Y añade que el acto administrativo consistente en la nueva propuesta de liquidación no supuso una retroacción de las actuaciones inspectoras pues, ni así lo ordenó el TEAR, ni es un acto propio del procedimiento inspector (pues no se ha formalizado un Acta de disconformidad), entendiendo que debemos acudir a la regulación del art.104 de la Ley General Tributaria, que contempla un plazo máximo de seis meses para notificar la liquidación tributaria y que, al dictarse la liquidación de fecha 11 de noviembre de 2021, aquí impugnada, ya había transcurrido el referido plazo de seis meses del art. 104 LGT, plazo que empezaba a contar el 17 de diciembre de 2020, fecha de notificación a la Administración de la resolución del TEAR.

Como hemos visto el artículo 239.3 de la LGT dispone que "Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes",por tanto, hallándonos, como hemos dicho, ante un supuesto de retroacción, no resulta aplicable dicho plazo de un mes.

En cuanto a la caducidad alegada, hemos de partir de que nos hallamos en un procedimiento inspector, siendo de aplicación el artículo 150 de la LGT que dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general....

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución....

...6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

Como consta en el expediente administrativo, el inicio del procedimiento inspector tiene lugar con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones el 10 de abril de 2017 y finaliza con la notificación del acuerdo de 17 de octubre de 2017 de la Subdirectora General de la Inspección de Tributos que confirma la propuesta del Acta, el día 31 de octubre de 2017, habiendo transcurrido entre ambas fechas 6 meses y 21 días, restando once meses y 10 días del procedimiento inspector. Posteriormente, desde que se recibe la notificación en la Inspección de la resolución del TEAR de fecha 27 de noviembre de 2020, el día 17 de diciembre de 2020, hasta que se notifica a la actora la resolución de 11 de noviembre de 2021 que practica la liquidación, el 12 de noviembre de 2021, transcurren 10 meses y 23 días, no habiéndose agotado el citado plazo de dieciocho meses, por lo que no se habría producido la prescripción.

SEXTO.-Alega igualmente la actora que en la resolución de 11 de noviembre de 2021 en la que se dictó la liquidación, no quedó subsanado el defecto de motivación apreciado en la resolución del TEAR, y que las resoluciones dictadas son en la práctica una mera reiteración de las resoluciones y fundamentos de las resoluciones dictadas anteriormente, por lo que nuevamente no se daba respuesta a las concretas alegaciones realizadas en su momento.

En la resolución objeto de reclamación económico-administrativa, se da respuesta a las alegaciones efectuadas por la actora frente a la propuesta de resolución que se dicta tras la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, por lo que se da a conocer a la misma los motivos por los que se desestiman cada una de ellas a fin de que, conociéndolos, pudiera impugnar la resolución, como efectivamente hizo, sin que quepa apreciar indefensión.

Cuestión distinta es si la Administración ha dictado la resolución cumpliendo con lo recogido en la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, sobre que no se había contestado a la cuestión planteada por la actora relativa a que el criterio establecido por la inspección para la valoración del valor neto contable no era el adecuado para las obras de rehabilitación, sino para el caso de obras de nueva construcción de un edificio y que no procedía la inclusión del valor neto contable y de los gastos generales en la base imponible de impuesto por estimar su valor como cero.

En la resolución de 11 de noviembre de 2021, se transcribe la fundamentación del Acuerdo de liquidación de 17 de octubre de 2017 y de la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el mismo, de fecha 20 de diciembre de 2017, y se recoge asimismo lo que se había añadido en la propuesta de liquidación que se había dictado tras la resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2020, en concreto, que se trataba de la rehabilitación integral de edificio y gestión de residencia de estudiantes, y que la obligada admitía que en las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no existía un apartado que encuadrase específicamente las obras de rehabilitación integral de un edificio, y que, siendo dicha rehabilitación una obra civil, resultaban de aplicación los coeficientes previstos para el "resto de obra civil", haciendo el cálculo con la aplicación de dichos coeficientes.

Con ello, entendemos, se motiva la cuestión que el TEAR consideró que no lo había sido en la resolución revisada por el mismo.

SÉPTIMO.-En cuanto al fondo, alega la actora que la discusión material gira en torno a la determinación de los importes que, en relación a la concesión de la residencia militar de estudiantes "Vallehermoso" en Madrid, deben conformar la base imponible del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.3 c)de la Ley del ITP, dado que esta parte sostiene que en la base imponible debe calcularse únicamente el canon anual establecido como contraprestación en el Pliego de Condiciones de la Concesión, capitalizado al 10% y la Administración incluye en la base imponible el teórico valor neto contable de los bienes a revertir al final de la concesión, por un importe de 928.625,86€, así como la suma de 393.850,30€ como gastos generales de reversión.

Alega que, conforme al precepto legal, para la determinación del Valor Neto Contable del edificio a revertir debemos acudir a las tablas de amortización aplicables al Impuesto sobre Sociedades, y añade que, en todo caso, la finalización de la vida útil del edificio coincidirá con la finalización de la concesión, momento en que los elementos a revertir tendrán un valor de cero, de acuerdo con las normas y las tablas de amortización del Impuesto de Sociedades y que el objeto de discusión no es si se debe amortizar según las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades al tipo medio, sino si, independientemente del porcentaje de amortización, cabe aplicar la amortización a lo largo de la concesión prescindiendo del hecho de que la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión. Y concluye que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que, según entiende, será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado.

El artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone:

"3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:......c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas."

Según consta en el Acta, la fijación del valor neto contable se ha hecho por la Administración en función del porcentaje medio de amortización resultante de las tablas establecidas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades para elementos comunes, edificios y otras construcciones, apartado g) "resto obra civil", y de que el porcentaje mínimo que se establece es del 1% y el máximo del 2%, por lo que el porcentaje medio resultante es del 1,5%, y que dicho porcentaje se aplicará sobre el valor presupuestado de la construcción.

Así la Administración elabora un cuadro con seis columnas, en la primera figura el precio de la obra civil, que fija en 3.938.503,43 euros, que es el valor presupuestado de la construcción, en la segunda y tercera los porcentajes de amortización mínimos y máximos establecidos en las tablas de amortización aprobadas por el Impuesto sobre Sociedades, en la cuarta el porcentaje medio aplicable, 1,50%, en la quinta el número de años, 50, en la sexta columna el resultado de aplicar el porcentaje del tipo medio sobre el coste inicial durante 50 años, resultando una suma de 2.953.877,57 euros, y en la séptima columna el valor neto contable de 984.625,86 euros resultante de la diferencia entre el presupuesto del proyecto de ejecución y el importe correspondiente amortizado en los 50 años.

Al respecto, la actora alega que el objeto de discusión no es si se debe amortizar según las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades al tipo medio (y, si resulta procedente aplicar el coeficiente correspondiente al apartado de "elementos comunes, edificios y otras construcciones" apartado g "resto obra civil", según el Anexo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), sino si, independientemente del porcentaje de amortización, cabe aplicar la amortización a lo largo de la concesión prescindiendo del hecho de que la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión, entendiendo que existe una vulneración de los arts. 3.3 y 3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pues, al tratarse de una renovación de un edificio ya construido en el año 1959, se tiene que aplicar la amortización hasta que finalice la vida útil del edificio, momento que tendrá lugar coincidiendo con la finalización de la concesión, si aplicamos el último párrafo del art.3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Añade que las obras de rehabilitación proyectadas constituyen en definitiva una mejora que se incorpora a un elemento del inmovilizado material para formar con este un "todo", único e indivisible entre sí por sus propias características técnicas, y se deben amortizar al mismo ritmo que el elemento al que se incorpora, concluyendo que el Fondo de Reversión debe calcularse como el valor neto contable del activo en el momento de la reversión, estimado por aplicación de los porcentajes permitidos por las tablas de amortización aprobadas a efectos del impuesto de sociedades, valor que, según alega, será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado.

Los artículos 3.3 y 3.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades invocados por la actora, referidos a las normas comunes de la Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, disponen lo siguiente:

"3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora"

Al respecto, invoca el TEAR en la resolución impugnada una resolución del TEAC de 28 de abril de 2021, dictada en la REA 00/05728/2018/00/00, en la que la cuestión que se planteaba era, en relación con un contrato de concesión de obra pública para la construcción, equipamiento y explotación de una Residencia Universitaria, la exclusión o no de la base imponible del ITP del valor de aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados a fecha de reversión. Dicha resolución establece lo siguiente:

"Dada la distinta vida útil de los elementos objeto de reversión, puede ocurrir tanto que la vida útil supere el período de concesión como lo contrario. En el primer caso la entidad debe dotar el correspondiente fondo de reversión, mientras que en el segundo caso la entidad concesionaria deberá previsiblemente reponer aquellos elementos de activo que hayan finalizado su vida útil. Dado que la cuantificación de la base imponible en el caso de las concesiones sujetas a reversión está basada en el valor que tuvieran los activos en el momento de le reversión, toda su fundamentación está apoyada necesariamente en cálculos de previsión. Por ello, es lógico que en los casos de elementos que su vida útil se agota -según tablas de amortización- durante de la concesión, se prevea su reposición y se calcule su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil."

Así, concluye el TEAR en la resolución recurrida que "...aun cuando se aceptara que, en palabras del reclamante "la vida útil del edificio finaliza antes que el plazo de concesión", no cabría concluir que "el Fondo de Reversión (...) será en el año 2063 de cero, momento en que estará ya totalmente amortizado", puesto que conforme al citado criterio del TEAC, vinculante para este TEAR, en dicho caso debería preverse "su reposición" y calcular "su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil".

Dicha motivación es insuficiente, entendemos, para rechazar que la Residencia respecto de la que se otorgó la concesión para su rehabilitación y gestión, cuando termine la misma habrá agotado su vida útil, pues tendrá más de cien años, ya que, según afirma la actora y no ha sido negado de contrario, fue construida en el año 1959, siendo la concesión de fecha 9 de octubre de 2013, por un periodo de 50 años. Si al terminar el periodo de concesión la vida útil del edificio ha expirado y la Administración entiende que debe preverse su reposición y calcular su valor final reversible en función del nuevo periodo de vida útil, ha de fundamentarlo y acreditar el alcance del nuevo periodo, no bastando con la simple mención de la resolución del TEAC a la que se remite.

Resulta, por ello, contraria a Derecho, la inclusión en la base imponible del ITP del importe de 984.625,86 euros correspondiente al valor neto contable a la fecha de la reversión.

OCTAVO.-En cuanto a los gastos de reversión, la Administración los calcula en el 10% del presupuesto de inversión mínima correspondiente a la concesión, y que cifra en 393.850,30 euros, invocando una sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017.

Alega la actora, al respecto que la Ley del Impuesto no define los gastos de reversión ni establece un criterio objetivo para cuantificar los mismos, por lo que la única interpretación racional y lógica es atender a los posibles gastos de reversión en el momento de devengo del impuesto, dejando de lado hipótesis futuras desprovistas de base sólida y añade que en el Pliego no hay una previsión expresa de gastos de reversión, por lo que tales gastos sólo se producirán si no se realiza un adecuado mantenimiento del inmueble (incumpliendo el propio Pliego) y que no cabe presumir anticipadamente los gastos de reversión pues, en este caso, equivale a presumir que se producirá un incumplimiento del Pliego y concluye que, no habiendo base legal ni jurisprudencia para aplicar el criterio del 10% sobre el presupuesto de la obra, el valor aplicado por la Administración resulta improcedente, debiendo eliminarse de la base imponible.

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2017, Rec. 748/2016, en la que se sustenta la Comunidad de Madrid para concluir que en todos los casos en los que el concesionario no cuantifica los gastos que ocasionará la reversión de los activos, los mismos deben cuantificarse en el 10% del presupuesto de ejecución, estableció lo siguiente:

"En el presente caso, hay que partir de que para determinar la base había que sumar las cuantías resultantes después de aplicar las reglas b), canon periódico anual teniendo la concesión una duración superior al año, y c), fondo de reversión a constituir, del art. 13.3 del Texto Refundido, surgiendo el problema de la cuantificación del fondo a la hora de la ejecución, cuando la sentencia inicial admite como nulo el valor contable de los bienes a revertir una vez concluido el periodo concesional, pero considerando, en cambio, que sí debían cuantificarse los gastos necesarios para llevar a cabo la reversión.

El Tribunal Central anuló el acuerdo liquidatorio, por entender que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar el cálculo de los gastos previstos para la reversión adolecía de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le eran exigibles, lo que le lleva a acordar la anulación de la actuación regularizadora, sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado.

Sin embargo, hay que reconocer que el supuesto litigioso es muy similar a los resueltos por las sentencias de esta Sala de 17 de marzo de 2011, cas. 303/09 y de 9 de junio de 2011, cas. 135/2009 , en los que se confirma el criterio del TEAR de Madrid que cuantifica los gastos estimados para la reversión, en concesiones para el servicio público de suministro de gas natural, en un porcentaje en relación con el valor total de las instalaciones, concretamente en el 10% de los presupuestos de ejecución de las obras.

Pues bien, como la Comunidad de Madrid se atuvo a este criterio ante la dificultad de determinar la cuantificación de los gastos, procede mantener el acuerdo liquidatorio en lo que respecta a la cuota."

La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011, Rec. 303/2009, a la que se remite la transcrita de 2 de marzo de 2017, Rec. 748/2016, para cuantificar los gastos de reversión en un 10% del presupuesto de ejecución de las obras, resolvía un recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra Sentencia de 28 de julio de 2008, de la Sección Cuarta de esta Sala, siendo parte recurrida en el recurso de casación la mercantil Gas Natural S.D.G., S.A.. que en la oposición al recurso de casación, proponía fijar valor «en el 10% del presupuesto de las obras afectas a la concesión», para concluir que «la correcta interpretación del art. 13.3 c) del texto refundido del ITP-AJD es la que toma como valor del fondo de reversión el formado por el valor neto contable de los activos que deben revertir a la fecha de la finalización del derecho concesional, al que se añaden los gastos de reversión estimado».

Los supuestos contemplados en las sentencias transcritas, se referían al ITP girados a empresas que habían reconocido como gastos de reversión el 10% del presupuesto de ejecución de las obras. Aparte de ello, la sentencia de 17 de marzo de 2011, se refería a una concesión administrativa para la prestación del servicio público de suministro de gas natural y la sentencia de 2 de marzo de 2017 a una concesión administrativa de servicio público de telecomunicaciones por cable y en el presente supuesto nos hallamos ante una concesión demanial para la rehabilitación y gestión de Residencias de Estudiantes, no resultando equiparables dichos supuestos.

Resulta esclarecedora la resolución del TEAC de 13 de diciembre de 2012 que establece lo siguiente:

"En este caso, la Inspección de la Comunidad de Madrid considera como criterio correcto para fijar los gastos a incurrir, en su momento, para la reversión de los activos afectos aplicar un 10% al presupuesto de inversión inicial para bienes afectos a la concesión, lo cual únicamente tiene justificación por ser el criterio empleado en la regularización practicada en diversas concesiones administrativas adjudicadas a una misma entidad "GAS NATURAL SDG, S.A", indicando, además, que se trataba de un criterio confirmado, en estos supuestos, tanto por el Tribunal Regional de Madrid como por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid e, incluso, el Tribunal Supremo.

Sin embargo, a la vista del expediente, este Tribunal Central no puede más que considerar que el acuerdo liquidatorio no contiene justificación alguna para entender de aplicación tal criterio de cuantificación de los gastos de reversión, sin que exista remisión a una norma o criterio contable y/ mercantil en que así se establezca. Y es que, como bien expone el reclamante, parece más bien que el servicio tributario de la Comunidad de Madrid trata de extrapolar al presente caso, y convertir en regla de aplicación para el cálculo de los referidos gastos de reversión, lo que se utilizó como criterio interpretativo en otros expedientes, en los que, atendiendo a sus circunstancias, pudiera estar justificado su empleo.

Resulta indiscutible que la cuantificación "a priori" de una cuantía a determinar en un futuro más o menos lejano (la duración de la concesión), no está exenta de dificultades, entrando en juego criterios de razonabilidad que, ciertamente, pueden exceder de lo que se considerarían criterios objetivos. Así, parece difícil admitir que, sin que una norma de tipo contable o mercantil así lo establezca, deba darse carta de naturaleza a una actuación amparada en un criterio fijo para la cuantificación de los gastos en que, previsiblemente, incurrirá una entidad concesionaria cuando deba hacer frente a su compromiso de reversión. Independientemente de que en los casos reflejados en el acuerdo liquidatorio el criterio del 10% se admitiese como válido habida cuenta del acuerdo entre las partes, este Tribunal Central no puede admitir que, sin más, pueda seguirse la misma regla para casos distintos en los que el régimen jurídico, las condiciones y el adjudicatario de la concesión es distinto.

De acuerdo a lo expuesto, partiendo de que resulta necesario la cuantificación de los gastos previstos para la reversión para la determinación de la Base Imponible del 1TP y AJD, pero que la actuación seguida por los servicios de inspección para materializar dicho cálculo adolece de los requisitos mínimos de justificación y motivación que le son exigibles, debe concluirse incorrecta la determinación de la Base Imponible llevada a cabo, acordando, en definitiva, la anulación de la actuación regularizadora sin perjuicio de que, en su caso, proceda una nueva actuación en que se subsane el defecto apreciado."

En atención a lo expuesto, no habiendo cuantificado la Administración los gastos de reversión conforme a una norma o criterio contable y no siendo idénticos los supuestos contemplados en las sentencias transcritas al que nos ocupa, teniendo en cuenta que el legislador no ha fijado un criterio de cuantificación de los gastos de reversión en el artículo 13.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que nos pueda llevar a considerar conforme a Derecho el aplicado del 10% del coste de ejecución de la obra, procede la estimación del recurso también en lo concerniente a dicha partida. En igual sentido se ha pronunciado ya esta Sección en sentencia firme de 30 de noviembre de 2023, dictada en el P.O. 862/2021.

Por todo ello, procede la estimación del recurso.

NOVENO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación de las pretensiones de la parte recurrente conlleva la imposición de las costas procesales a las demandadas, aunque, de acuerdo con la autorización que contiene el número 4 de dicho artículo, debemos limitar dicha condena a la cifra máxima de 2.000 euros, IVA excluido (1.000 euros para cada demandada), por gastos de representación y defensa de la actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.