Sentencia Contencioso-Administrativo 4299/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1834/2023 de 01 de diciembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 18 de mayo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción impuesta por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 a 2019. Cuantía 63.696,11 euros (2016) la mayor. Liquidación: NUM004.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 13-03-2022 se notificó a la sociedad LOGISTIC PARTES SL una propuesta de resolución de expediente sancionador A51- NUM005 en relación conn el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 a 2019.

La propuesta de sanción se formula en virtud de los hechos o circunstancias contenidos en el apartado 3 del cuerpo del acta del que el presente expediente sancionador deriva, acta de conformidad A01- NUM006 de 22-11-2021.

En la misma se ha dejado constancia de la falta de declaración de la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2016 al omitir parte de los ingresos que figuran en las facturas emitidas del Libro registro aportado, ni los ingresos de Nicolas por la simulación de su actividad. Por otra parte, se regularizan gastos de explotación y se incluyen gastos de personal y de explotación, al incluir los de Nicolas por la unificación de actividad, así como ajustes en los gastos de amortización de los períodos objeto de regularización y en los gastos de aprovisionamientos del ejercicio 2016.

SEGUNDO.- En fecha 12-09-2022, notificado el mismo día, la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo sancionador confirmando la propuesta anterior, al considerar que la interesada cometió infracción tributaria muy grave por dejar de ingresar la deuda correspondiente a su correcta liquidación (2016 a 2019), así como infracción tributaria leve (2018) por ingreso de la deuda en fecha posterior a la correspondiente, tipificadas en los artículos 191.4 y 191.6 de la Ley 58/2033 General Tributaria, elevándose la sanción a ingresar a 113.176,50 euros, siendo la cuantía de mayor importe 63.696,11 euros, correspondiente al ejercicio 2016.

TERCERO.- Disconforme la actora interpuso el 06-10-2022 la reclamación número NUM000 que fue asignada al periodo 2016 y desglosada en las reclamaciones números son NUM001, NUM002 y NUM003, correspondientes a los ejercicios 2017, 2018 y 2019, siendo acumuladas por este Tribunal para su resolución conjunta.

Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, en fecha 23-12-2022 la interesada presentó escrito de alegaciones manifestado, en síntesis, disconformidad con la liquidación al existir simulación con el Sr. Nicolas dado que fue quien realizó el servicio de transporte con cesión de los vehículos y no la entidad obligada. El contribuyente dio su conformidad a la regularización en cuanto a la unificación de actividades para no tener mas problemas en el futuro. Se imputa una graduación en la sanción altamente dolosa.

Considero que esta forma de actuar es contraria al ordenamiento jurídico por lo que la sanción impuesta debe ser anulada. "

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la sanción impuesta por dejar de ingresar y por realizar el ingreso en fecha posterior al que correspondía, sobre la base siguiente:

-Existió conformidad en los hechos recogidos en el acta de conformidad. El contribuyente no puede rechazarlos salvo que acredite error al aceptar los mismos. Si lo puede realizar por cuestiones jurídicas. No consta que la liquidación se recurriera. No cabe ahora atacar la liquidación practicada en su día por la Inspección puesto que devino firme y consentida. La entidad obligada se ha limitado manifestar que no ha existido simulación en la actividad de transporte realizada por el Sr. Nicolas por ser él quien realizó los servicios de transporte sin que haya motivación.

-Concurren en los indicios señalados por la Inspección relevancia suficiente para concluir que el Sr. Nicolas no realizaba una actividad de transporte de manera independiente a la actividad de la entidad LOGISTIC PARTES SL, por ser ésta la que disponía de los medios materiales y humanos necesarios para realizar dicha actividad, concretamente, el Sr. Nicolas tiene el control efectivo de Logitisc Partes SL, es administrador único y único autorizado en cuentas bancarias, no tiene trabajadores dados de alta (excepto cuatro días en 2019) y tan solo es titular de un camión y un remolque, mientras que Logitisc Partes SL dispone de una media anual de trabajadores entre 15 a 20 y dispone de más de 11 vehículos dados de alta a partir de 2016, incluidos cuatro vehículos aportados por el Sr. Nicolas en el periodo 2014; a su vez, en los periodos 2018 y 2019 el Sr. Nicolas deja de facturar al cliente GENERAL LOGISTIC SYSTEM SPAIN al tiempo que la entidad Logistic Partes SL incrementa su facturación a dicho cliente; y en relación con los clientes SERTRANS CATALUNYA SA y TRANSPORTES RICARDO MARTINEZ SA las facturas aportadas reflejan que los servicios prestados eran realizados por vehículos titularidad de la entidad Logitisc Partes SL. A ello hay que añadir que fue la propia recurrente quien en su escrito de alegaciones reconoció haber dado la conformidad a la simulación apreciada por la inspección en el acta de conformidad.

- Así, la conducta de la interesada se encontraba tipificada en el artículo 191 de la LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que presentó las declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los períodos comprobados de forma incorrecta, ya que, por una parte, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2016 al omitir parte de los ingresos que figuran en las facturas emitidas del Libro registro aportado, ni los ingresos correspondientes al Sr. Nicolas por la simulación de su actividad. De lo anterior resulta una falta de ingreso de la correspondiente deuda tributaria, por lo que no cabe duda acerca de la antijuridicidad de su actuación.

-El elemento subjetivo de la culpabilidad aparece expresada en el acuerdo sancionador. Son varias las conductas que se sancionan. Hay que reseñar cuando se dejan de declarar rentas -en este caso cuotas devengadas correspondientes a su actividad económica, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo. STS 1.4.2011rec casación 5259/2006 y STSJ Cataluña num. 1859/2021, de 27 de abril, rec núm. 2014/2020. Es ajustada a derecho la calificación de dolosa por cuanto la sociedad procedía a omitir voluntariamente la contabilización de una parte de los ingresos con la pretensión de no tener que declararlos o bien los registraba pero no los declaraba. El propósito es claro y la finalidad es la fiscal. La conducta fue intencional.

-Gastos: se declararon gastos en un momento diferente al que le correspondía posponiendo su tributación. No existió regularización voluntaria. La prueba es suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable.

-No concurre falta de motivación. Se fijaron los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa y se determinó la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. en cuanto a la alegación sobre la graduación en la sanción altamente dolosa, ya ha declarado el Tribunal Supremo respecto del régimen sancionador de la Ley 58/2003 el nulo margen dejado por el legislador a la proporcionalidad aplicativa, como nos recuerda (aunque para una sanción del art. 201.3 LGT) aplicable al presente caso la SAN de 20-10-2016.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 63.696,11 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... acuerde dejar sin efecto la referida Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya, correspondiente al expediente de Impuesto sobre Sociedades, con expresa condena en costas a la administración tributaria por su temeridad y mala fe."

Tras los "Hechos" que menciona, procede a desarrollar los motivos que justifican su pretensión:

-Que no ha existido simulación alguna en la actividad de transporte realizada por el Sr. Nicolas, ya que fue el quien realizó los servicios, frente a lo que la Administración, en base a meros indicios que no se acompañan de material probatorio alguno, considera que no es así.

-Falta de motivación de las conclusiones de la Administración tributaria. Que la prueba no es suficiente, rotunda y clara.

-Que se debería anular la actuación desarrollada por los órganos administrativos previos al presente recurso. Que no hay culpabilidad. Que no se ha desvirtuado su actuación totalmente ajustada a Derecho.

- Que la regularización no puede basarse en meros indicios, sin carga probatoria alguna, que por la Inspección de los Tributos se pueda determinar sin pruebas evidentes, con realización de unos juicios previos respecto a las operaciones habidas con los operadores económicos de referencia. Que no se respeta el principio de capacidad económica. Que la Inspección no ha tenido en cuenta la documentación aportada en las instancias administrativas anteriores. Que se vulneran los derechos del art. 34 LGT.

2. La contestación del Abogado del Estado.

Propone el Abogado del Estado la desestimación del recurso con imposición de costas a la actora.

Sostiene que existen solidos indicios para apreciar la simulación y además existe el acta de conformidad. Que la actora se limita a negar nuevamente la contundencia de los indicios pero eso sí sin rebatirlos. Que se ha hecho en la vía administrativa y ante el TEARC un exhaustivo estudio de la documental aportada y las conclusiones no pueden ser mas contundentes y acreditativas de la simulación denunciada. A pesar de los esfuerzos de la demandante recogidos en su demanda para desvirtuar este medio de prueba indiciario, los mismos son totalmente aptos y aceptados para apreciar la simulación. Se cita la STSJCat de 1.3.2012 que permite la utilización de la prueba indiciaria. Además, el actor dio la conformidad a la existencia de simulación en el acta de conformidad -folio 47/56 del acta de conformidad en el IS- .

Concurre la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador.

TERCERO.- Decision de la Sala (I). Acta de conformidad. Hechos no atacables por cuanto no alega error de hecho en la asunción. Los hechos determinan la concurrencia de simulación por cuanto la actividad de transporte facturada no la realizaba el Sr. Nicolas.

0.Cuestión Previa. Se analizan en unidad de acto los recursos núm. 1834/2023 (792/2023) y 1836/2023 (792/2023) referidos a las sanciones por ISO 2016-2019 e IVA (2T/2016 a 4T/2019) y así analizar de forma coherente y conforme a una visión general de la problemática planteada por la parte recurrente.

I.La parte actora ataca en el presente recurso las sanciones derivadas de la regularización en IS aceptada en conformidad y respecto de la que nada dice en su demanda limitándose de forma reiterada y machacona a sostener en bloque lo alegado en vía administrativa y ante el TEARC. Este modo de proceder es criticable puesto que en atención al art. 56.1 LJCA y en un pulcro entendimiento de la labor de este Tribunal, la actora debe levantar la carga de atacar el acto administrativo rebatiendo los argumento y motivos de la resolución impugnada y no remitiéndose de forma inconcreta y genérica a lo que allí aconteció.

II. El artículo 156 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, contempla la modalidad de acta de conformidad, en la que el obligado tributario presta su conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección, tal como ocurrió con la liquidación de la cuota del IS, que es ajena a este proceso.

Asimismo, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, pero las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad se rigen por las previsiones del artículo 144.2 de la Ley General Tributaria, que dispone:

"Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de la inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Pretende la demanda contradecir los hechos de la sanción sobre los que mostró conformidad en vía administrativa, tanto ante la propuesta de regularización como ante la propuesta de sanción, deviniendo los primeros en acto firme y sin demostrar en momento alguno la corrección de su actuación antijurídica y sin prueba de que incurriera en error de hecho ( art. 144.2 en relación con el artículo 156.5 de la Ley General Tributaria) .

En el presente supuesto litigioso, en el que la conformidad de la recurrente confiere certeza y eficacia probatoria iuris tantum a la actuación inspectora en la conformación de los hechos, y que ahora tampoco discute, se alega que no son tributarios de la calificación de simulación por cuanto, según la actora y de forma totalmente incoherente no son ciertos. Niega su realidad cuando ello, como hemos visto no es posible. Los hechos han quedado fijados y los mismos determinan que el Sr. Nicolas no realizó la actividad de transporte sino la entidad hoy actora.

Por tanto, no puede sostenerse que la simulación no concurre si los hechos fijados y no discutidos por no poderse realizar al no haber alegado error de hecho, determinan que el Sr. Nicolas no realizó la actividad de transporte. Por tanto, existió simulación ya que se prestó por la sociedad y no por el socio.

III. Prueba indiciaria válida para liquidar y apta para sancionar .La prueba de indicios es totalmente apta para la regularización tributaria y es de sobras conocido y aceptado por nuestro Alto Tribunal. La jurisprudencia viene entendiendo que cabe liquidar sobre la base de la prueba indiciaria siempre que la misma cumpla los requisitos legales. El art. 386 LEC dice que "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción. 2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La STS de 24 de Febrero de 2016 señala en relación a esto que "...Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."

Asimismo y además, la jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias. Es decir, no estamos ante una fijación por la Inspección de iure. La actora ha podido destruir mediante la prueba que hubiera tenido a bien, que el negocio se desarrolló como declaró.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002, razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC , lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre , coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001 ).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre ). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina. Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario:

a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre ; 1/1996, de 19 de enero ; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre )"

La parte actora se limita a criticar la insuficiencia de los indicios pero no procede ni a discutir la mismos en la realidad del hecho base del cual se infiere el deducido ni tampoco proporciona una interpretación distinta a la que concluye la Administración.

IV. Pero es añadidamente a todo lo anterior, el propio TS ha señalado que en toda simulación existe maquinación, engaño y ardid sin que pueda sostenerse que existe interpretación razonable que suponga excluir la culpabilidad. Por todas señalamos la STS de 21 de octubre de 2020.

V. Examinada la resolución sancionadora, no cabe aducir falta de motivación de la culpabilidad -por considerar correcta su conducta- . En este sentido, constan con claridad y suficiente detalle los datos fácticos y jurídicos que fundamentan la decisión.

Por otro lado, y en contra de lo que se alega, ya se ha visto que la resolución sancionadora explica las razones para la calificación de las infracciones.

En este sentido, el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación, la existencia de ocultación o la utilización de medios fraudulentos.

La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

Así, las conductas que supongan una falta de ingreso de la deuda tributaria debida nacen ya desde el principio con uno de los caracteres expresados. A su vez, el menor ingreso del que corresponde puede hacerse simplemente de esa manera, o bien utilizando medios que, por suponer un artificio o pantalla que dificultan la averiguación y favorecer, por tanto, la impunidad, representan un mayor grado de culpabilidad, que merece ser sancionada consiguientemente con mayor rigor.

VI.Visto que la demanda se sustenta en una denuncia global y genérica que los indicios no sirven para regularizar ni sancionar pero sin descender más que a la cita de los diversos apartados del art. 34 LGT, no puede más que desestimarse el recurso.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 18 de mayo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción impuesta por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 a 2019. Cuantía 63.696,11 euros (2016) la mayor. Liquidación: NUM004.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 13-03-2022 se notificó a la sociedad LOGISTIC PARTES SL una propuesta de resolución de expediente sancionador A51- NUM005 en relación conn el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 a 2019.

La propuesta de sanción se formula en virtud de los hechos o circunstancias contenidos en el apartado 3 del cuerpo del acta del que el presente expediente sancionador deriva, acta de conformidad A01- NUM006 de 22-11-2021.

En la misma se ha dejado constancia de la falta de declaración de la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2016 al omitir parte de los ingresos que figuran en las facturas emitidas del Libro registro aportado, ni los ingresos de Nicolas por la simulación de su actividad. Por otra parte, se regularizan gastos de explotación y se incluyen gastos de personal y de explotación, al incluir los de Nicolas por la unificación de actividad, así como ajustes en los gastos de amortización de los períodos objeto de regularización y en los gastos de aprovisionamientos del ejercicio 2016.

SEGUNDO.- En fecha 12-09-2022, notificado el mismo día, la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo sancionador confirmando la propuesta anterior, al considerar que la interesada cometió infracción tributaria muy grave por dejar de ingresar la deuda correspondiente a su correcta liquidación (2016 a 2019), así como infracción tributaria leve (2018) por ingreso de la deuda en fecha posterior a la correspondiente, tipificadas en los artículos 191.4 y 191.6 de la Ley 58/2033 General Tributaria, elevándose la sanción a ingresar a 113.176,50 euros, siendo la cuantía de mayor importe 63.696,11 euros, correspondiente al ejercicio 2016.

TERCERO.- Disconforme la actora interpuso el 06-10-2022 la reclamación número NUM000 que fue asignada al periodo 2016 y desglosada en las reclamaciones números son NUM001, NUM002 y NUM003, correspondientes a los ejercicios 2017, 2018 y 2019, siendo acumuladas por este Tribunal para su resolución conjunta.

Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, en fecha 23-12-2022 la interesada presentó escrito de alegaciones manifestado, en síntesis, disconformidad con la liquidación al existir simulación con el Sr. Nicolas dado que fue quien realizó el servicio de transporte con cesión de los vehículos y no la entidad obligada. El contribuyente dio su conformidad a la regularización en cuanto a la unificación de actividades para no tener mas problemas en el futuro. Se imputa una graduación en la sanción altamente dolosa.

Considero que esta forma de actuar es contraria al ordenamiento jurídico por lo que la sanción impuesta debe ser anulada. "

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la sanción impuesta por dejar de ingresar y por realizar el ingreso en fecha posterior al que correspondía, sobre la base siguiente:

-Existió conformidad en los hechos recogidos en el acta de conformidad. El contribuyente no puede rechazarlos salvo que acredite error al aceptar los mismos. Si lo puede realizar por cuestiones jurídicas. No consta que la liquidación se recurriera. No cabe ahora atacar la liquidación practicada en su día por la Inspección puesto que devino firme y consentida. La entidad obligada se ha limitado manifestar que no ha existido simulación en la actividad de transporte realizada por el Sr. Nicolas por ser él quien realizó los servicios de transporte sin que haya motivación.

-Concurren en los indicios señalados por la Inspección relevancia suficiente para concluir que el Sr. Nicolas no realizaba una actividad de transporte de manera independiente a la actividad de la entidad LOGISTIC PARTES SL, por ser ésta la que disponía de los medios materiales y humanos necesarios para realizar dicha actividad, concretamente, el Sr. Nicolas tiene el control efectivo de Logitisc Partes SL, es administrador único y único autorizado en cuentas bancarias, no tiene trabajadores dados de alta (excepto cuatro días en 2019) y tan solo es titular de un camión y un remolque, mientras que Logitisc Partes SL dispone de una media anual de trabajadores entre 15 a 20 y dispone de más de 11 vehículos dados de alta a partir de 2016, incluidos cuatro vehículos aportados por el Sr. Nicolas en el periodo 2014; a su vez, en los periodos 2018 y 2019 el Sr. Nicolas deja de facturar al cliente GENERAL LOGISTIC SYSTEM SPAIN al tiempo que la entidad Logistic Partes SL incrementa su facturación a dicho cliente; y en relación con los clientes SERTRANS CATALUNYA SA y TRANSPORTES RICARDO MARTINEZ SA las facturas aportadas reflejan que los servicios prestados eran realizados por vehículos titularidad de la entidad Logitisc Partes SL. A ello hay que añadir que fue la propia recurrente quien en su escrito de alegaciones reconoció haber dado la conformidad a la simulación apreciada por la inspección en el acta de conformidad.

- Así, la conducta de la interesada se encontraba tipificada en el artículo 191 de la LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que presentó las declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los períodos comprobados de forma incorrecta, ya que, por una parte, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2016 al omitir parte de los ingresos que figuran en las facturas emitidas del Libro registro aportado, ni los ingresos correspondientes al Sr. Nicolas por la simulación de su actividad. De lo anterior resulta una falta de ingreso de la correspondiente deuda tributaria, por lo que no cabe duda acerca de la antijuridicidad de su actuación.

-El elemento subjetivo de la culpabilidad aparece expresada en el acuerdo sancionador. Son varias las conductas que se sancionan. Hay que reseñar cuando se dejan de declarar rentas -en este caso cuotas devengadas correspondientes a su actividad económica, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo. STS 1.4.2011rec casación 5259/2006 y STSJ Cataluña num. 1859/2021, de 27 de abril, rec núm. 2014/2020. Es ajustada a derecho la calificación de dolosa por cuanto la sociedad procedía a omitir voluntariamente la contabilización de una parte de los ingresos con la pretensión de no tener que declararlos o bien los registraba pero no los declaraba. El propósito es claro y la finalidad es la fiscal. La conducta fue intencional.

-Gastos: se declararon gastos en un momento diferente al que le correspondía posponiendo su tributación. No existió regularización voluntaria. La prueba es suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable.

-No concurre falta de motivación. Se fijaron los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa y se determinó la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. en cuanto a la alegación sobre la graduación en la sanción altamente dolosa, ya ha declarado el Tribunal Supremo respecto del régimen sancionador de la Ley 58/2003 el nulo margen dejado por el legislador a la proporcionalidad aplicativa, como nos recuerda (aunque para una sanción del art. 201.3 LGT) aplicable al presente caso la SAN de 20-10-2016.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 63.696,11 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... acuerde dejar sin efecto la referida Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya, correspondiente al expediente de Impuesto sobre Sociedades, con expresa condena en costas a la administración tributaria por su temeridad y mala fe."

Tras los "Hechos" que menciona, procede a desarrollar los motivos que justifican su pretensión:

-Que no ha existido simulación alguna en la actividad de transporte realizada por el Sr. Nicolas, ya que fue el quien realizó los servicios, frente a lo que la Administración, en base a meros indicios que no se acompañan de material probatorio alguno, considera que no es así.

-Falta de motivación de las conclusiones de la Administración tributaria. Que la prueba no es suficiente, rotunda y clara.

-Que se debería anular la actuación desarrollada por los órganos administrativos previos al presente recurso. Que no hay culpabilidad. Que no se ha desvirtuado su actuación totalmente ajustada a Derecho.

- Que la regularización no puede basarse en meros indicios, sin carga probatoria alguna, que por la Inspección de los Tributos se pueda determinar sin pruebas evidentes, con realización de unos juicios previos respecto a las operaciones habidas con los operadores económicos de referencia. Que no se respeta el principio de capacidad económica. Que la Inspección no ha tenido en cuenta la documentación aportada en las instancias administrativas anteriores. Que se vulneran los derechos del art. 34 LGT.

2. La contestación del Abogado del Estado.

Propone el Abogado del Estado la desestimación del recurso con imposición de costas a la actora.

Sostiene que existen solidos indicios para apreciar la simulación y además existe el acta de conformidad. Que la actora se limita a negar nuevamente la contundencia de los indicios pero eso sí sin rebatirlos. Que se ha hecho en la vía administrativa y ante el TEARC un exhaustivo estudio de la documental aportada y las conclusiones no pueden ser mas contundentes y acreditativas de la simulación denunciada. A pesar de los esfuerzos de la demandante recogidos en su demanda para desvirtuar este medio de prueba indiciario, los mismos son totalmente aptos y aceptados para apreciar la simulación. Se cita la STSJCat de 1.3.2012 que permite la utilización de la prueba indiciaria. Además, el actor dio la conformidad a la existencia de simulación en el acta de conformidad -folio 47/56 del acta de conformidad en el IS- .

Concurre la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador.

TERCERO.- Decision de la Sala (I). Acta de conformidad. Hechos no atacables por cuanto no alega error de hecho en la asunción. Los hechos determinan la concurrencia de simulación por cuanto la actividad de transporte facturada no la realizaba el Sr. Nicolas.

0.Cuestión Previa. Se analizan en unidad de acto los recursos núm. 1834/2023 (792/2023) y 1836/2023 (792/2023) referidos a las sanciones por ISO 2016-2019 e IVA (2T/2016 a 4T/2019) y así analizar de forma coherente y conforme a una visión general de la problemática planteada por la parte recurrente.

I.La parte actora ataca en el presente recurso las sanciones derivadas de la regularización en IS aceptada en conformidad y respecto de la que nada dice en su demanda limitándose de forma reiterada y machacona a sostener en bloque lo alegado en vía administrativa y ante el TEARC. Este modo de proceder es criticable puesto que en atención al art. 56.1 LJCA y en un pulcro entendimiento de la labor de este Tribunal, la actora debe levantar la carga de atacar el acto administrativo rebatiendo los argumento y motivos de la resolución impugnada y no remitiéndose de forma inconcreta y genérica a lo que allí aconteció.

II. El artículo 156 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, contempla la modalidad de acta de conformidad, en la que el obligado tributario presta su conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección, tal como ocurrió con la liquidación de la cuota del IS, que es ajena a este proceso.

Asimismo, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, pero las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad se rigen por las previsiones del artículo 144.2 de la Ley General Tributaria, que dispone:

"Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de la inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Pretende la demanda contradecir los hechos de la sanción sobre los que mostró conformidad en vía administrativa, tanto ante la propuesta de regularización como ante la propuesta de sanción, deviniendo los primeros en acto firme y sin demostrar en momento alguno la corrección de su actuación antijurídica y sin prueba de que incurriera en error de hecho ( art. 144.2 en relación con el artículo 156.5 de la Ley General Tributaria) .

En el presente supuesto litigioso, en el que la conformidad de la recurrente confiere certeza y eficacia probatoria iuris tantum a la actuación inspectora en la conformación de los hechos, y que ahora tampoco discute, se alega que no son tributarios de la calificación de simulación por cuanto, según la actora y de forma totalmente incoherente no son ciertos. Niega su realidad cuando ello, como hemos visto no es posible. Los hechos han quedado fijados y los mismos determinan que el Sr. Nicolas no realizó la actividad de transporte sino la entidad hoy actora.

Por tanto, no puede sostenerse que la simulación no concurre si los hechos fijados y no discutidos por no poderse realizar al no haber alegado error de hecho, determinan que el Sr. Nicolas no realizó la actividad de transporte. Por tanto, existió simulación ya que se prestó por la sociedad y no por el socio.

III. Prueba indiciaria válida para liquidar y apta para sancionar .La prueba de indicios es totalmente apta para la regularización tributaria y es de sobras conocido y aceptado por nuestro Alto Tribunal. La jurisprudencia viene entendiendo que cabe liquidar sobre la base de la prueba indiciaria siempre que la misma cumpla los requisitos legales. El art. 386 LEC dice que "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción. 2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La STS de 24 de Febrero de 2016 señala en relación a esto que "...Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."

Asimismo y además, la jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias. Es decir, no estamos ante una fijación por la Inspección de iure. La actora ha podido destruir mediante la prueba que hubiera tenido a bien, que el negocio se desarrolló como declaró.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002, razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC , lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre , coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001 ).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre ). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina. Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario:

a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre ; 1/1996, de 19 de enero ; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre )"

La parte actora se limita a criticar la insuficiencia de los indicios pero no procede ni a discutir la mismos en la realidad del hecho base del cual se infiere el deducido ni tampoco proporciona una interpretación distinta a la que concluye la Administración.

IV. Pero es añadidamente a todo lo anterior, el propio TS ha señalado que en toda simulación existe maquinación, engaño y ardid sin que pueda sostenerse que existe interpretación razonable que suponga excluir la culpabilidad. Por todas señalamos la STS de 21 de octubre de 2020.

V. Examinada la resolución sancionadora, no cabe aducir falta de motivación de la culpabilidad -por considerar correcta su conducta- . En este sentido, constan con claridad y suficiente detalle los datos fácticos y jurídicos que fundamentan la decisión.

Por otro lado, y en contra de lo que se alega, ya se ha visto que la resolución sancionadora explica las razones para la calificación de las infracciones.

En este sentido, el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación, la existencia de ocultación o la utilización de medios fraudulentos.

La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

Así, las conductas que supongan una falta de ingreso de la deuda tributaria debida nacen ya desde el principio con uno de los caracteres expresados. A su vez, el menor ingreso del que corresponde puede hacerse simplemente de esa manera, o bien utilizando medios que, por suponer un artificio o pantalla que dificultan la averiguación y favorecer, por tanto, la impunidad, representan un mayor grado de culpabilidad, que merece ser sancionada consiguientemente con mayor rigor.

VI.Visto que la demanda se sustenta en una denuncia global y genérica que los indicios no sirven para regularizar ni sancionar pero sin descender más que a la cita de los diversos apartados del art. 34 LGT, no puede más que desestimarse el recurso.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 18 de mayo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción impuesta por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 a 2019. Cuantía 63.696,11 euros (2016) la mayor. Liquidación: NUM004.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 13-03-2022 se notificó a la sociedad LOGISTIC PARTES SL una propuesta de resolución de expediente sancionador A51- NUM005 en relación conn el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 a 2019.

La propuesta de sanción se formula en virtud de los hechos o circunstancias contenidos en el apartado 3 del cuerpo del acta del que el presente expediente sancionador deriva, acta de conformidad A01- NUM006 de 22-11-2021.

En la misma se ha dejado constancia de la falta de declaración de la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2016 al omitir parte de los ingresos que figuran en las facturas emitidas del Libro registro aportado, ni los ingresos de Nicolas por la simulación de su actividad. Por otra parte, se regularizan gastos de explotación y se incluyen gastos de personal y de explotación, al incluir los de Nicolas por la unificación de actividad, así como ajustes en los gastos de amortización de los períodos objeto de regularización y en los gastos de aprovisionamientos del ejercicio 2016.

SEGUNDO.- En fecha 12-09-2022, notificado el mismo día, la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo sancionador confirmando la propuesta anterior, al considerar que la interesada cometió infracción tributaria muy grave por dejar de ingresar la deuda correspondiente a su correcta liquidación (2016 a 2019), así como infracción tributaria leve (2018) por ingreso de la deuda en fecha posterior a la correspondiente, tipificadas en los artículos 191.4 y 191.6 de la Ley 58/2033 General Tributaria, elevándose la sanción a ingresar a 113.176,50 euros, siendo la cuantía de mayor importe 63.696,11 euros, correspondiente al ejercicio 2016.

TERCERO.- Disconforme la actora interpuso el 06-10-2022 la reclamación número NUM000 que fue asignada al periodo 2016 y desglosada en las reclamaciones números son NUM001, NUM002 y NUM003, correspondientes a los ejercicios 2017, 2018 y 2019, siendo acumuladas por este Tribunal para su resolución conjunta.

Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, en fecha 23-12-2022 la interesada presentó escrito de alegaciones manifestado, en síntesis, disconformidad con la liquidación al existir simulación con el Sr. Nicolas dado que fue quien realizó el servicio de transporte con cesión de los vehículos y no la entidad obligada. El contribuyente dio su conformidad a la regularización en cuanto a la unificación de actividades para no tener mas problemas en el futuro. Se imputa una graduación en la sanción altamente dolosa.

Considero que esta forma de actuar es contraria al ordenamiento jurídico por lo que la sanción impuesta debe ser anulada. "

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la sanción impuesta por dejar de ingresar y por realizar el ingreso en fecha posterior al que correspondía, sobre la base siguiente:

-Existió conformidad en los hechos recogidos en el acta de conformidad. El contribuyente no puede rechazarlos salvo que acredite error al aceptar los mismos. Si lo puede realizar por cuestiones jurídicas. No consta que la liquidación se recurriera. No cabe ahora atacar la liquidación practicada en su día por la Inspección puesto que devino firme y consentida. La entidad obligada se ha limitado manifestar que no ha existido simulación en la actividad de transporte realizada por el Sr. Nicolas por ser él quien realizó los servicios de transporte sin que haya motivación.

-Concurren en los indicios señalados por la Inspección relevancia suficiente para concluir que el Sr. Nicolas no realizaba una actividad de transporte de manera independiente a la actividad de la entidad LOGISTIC PARTES SL, por ser ésta la que disponía de los medios materiales y humanos necesarios para realizar dicha actividad, concretamente, el Sr. Nicolas tiene el control efectivo de Logitisc Partes SL, es administrador único y único autorizado en cuentas bancarias, no tiene trabajadores dados de alta (excepto cuatro días en 2019) y tan solo es titular de un camión y un remolque, mientras que Logitisc Partes SL dispone de una media anual de trabajadores entre 15 a 20 y dispone de más de 11 vehículos dados de alta a partir de 2016, incluidos cuatro vehículos aportados por el Sr. Nicolas en el periodo 2014; a su vez, en los periodos 2018 y 2019 el Sr. Nicolas deja de facturar al cliente GENERAL LOGISTIC SYSTEM SPAIN al tiempo que la entidad Logistic Partes SL incrementa su facturación a dicho cliente; y en relación con los clientes SERTRANS CATALUNYA SA y TRANSPORTES RICARDO MARTINEZ SA las facturas aportadas reflejan que los servicios prestados eran realizados por vehículos titularidad de la entidad Logitisc Partes SL. A ello hay que añadir que fue la propia recurrente quien en su escrito de alegaciones reconoció haber dado la conformidad a la simulación apreciada por la inspección en el acta de conformidad.

- Así, la conducta de la interesada se encontraba tipificada en el artículo 191 de la LGT, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que presentó las declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los períodos comprobados de forma incorrecta, ya que, por una parte, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2016 al omitir parte de los ingresos que figuran en las facturas emitidas del Libro registro aportado, ni los ingresos correspondientes al Sr. Nicolas por la simulación de su actividad. De lo anterior resulta una falta de ingreso de la correspondiente deuda tributaria, por lo que no cabe duda acerca de la antijuridicidad de su actuación.

-El elemento subjetivo de la culpabilidad aparece expresada en el acuerdo sancionador. Son varias las conductas que se sancionan. Hay que reseñar cuando se dejan de declarar rentas -en este caso cuotas devengadas correspondientes a su actividad económica, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo. STS 1.4.2011rec casación 5259/2006 y STSJ Cataluña num. 1859/2021, de 27 de abril, rec núm. 2014/2020. Es ajustada a derecho la calificación de dolosa por cuanto la sociedad procedía a omitir voluntariamente la contabilización de una parte de los ingresos con la pretensión de no tener que declararlos o bien los registraba pero no los declaraba. El propósito es claro y la finalidad es la fiscal. La conducta fue intencional.

-Gastos: se declararon gastos en un momento diferente al que le correspondía posponiendo su tributación. No existió regularización voluntaria. La prueba es suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable.

-No concurre falta de motivación. Se fijaron los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa y se determinó la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. en cuanto a la alegación sobre la graduación en la sanción altamente dolosa, ya ha declarado el Tribunal Supremo respecto del régimen sancionador de la Ley 58/2003 el nulo margen dejado por el legislador a la proporcionalidad aplicativa, como nos recuerda (aunque para una sanción del art. 201.3 LGT) aplicable al presente caso la SAN de 20-10-2016.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 63.696,11 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... acuerde dejar sin efecto la referida Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya, correspondiente al expediente de Impuesto sobre Sociedades, con expresa condena en costas a la administración tributaria por su temeridad y mala fe."

Tras los "Hechos" que menciona, procede a desarrollar los motivos que justifican su pretensión:

-Que no ha existido simulación alguna en la actividad de transporte realizada por el Sr. Nicolas, ya que fue el quien realizó los servicios, frente a lo que la Administración, en base a meros indicios que no se acompañan de material probatorio alguno, considera que no es así.

-Falta de motivación de las conclusiones de la Administración tributaria. Que la prueba no es suficiente, rotunda y clara.

-Que se debería anular la actuación desarrollada por los órganos administrativos previos al presente recurso. Que no hay culpabilidad. Que no se ha desvirtuado su actuación totalmente ajustada a Derecho.

- Que la regularización no puede basarse en meros indicios, sin carga probatoria alguna, que por la Inspección de los Tributos se pueda determinar sin pruebas evidentes, con realización de unos juicios previos respecto a las operaciones habidas con los operadores económicos de referencia. Que no se respeta el principio de capacidad económica. Que la Inspección no ha tenido en cuenta la documentación aportada en las instancias administrativas anteriores. Que se vulneran los derechos del art. 34 LGT.

2. La contestación del Abogado del Estado.

Propone el Abogado del Estado la desestimación del recurso con imposición de costas a la actora.

Sostiene que existen solidos indicios para apreciar la simulación y además existe el acta de conformidad. Que la actora se limita a negar nuevamente la contundencia de los indicios pero eso sí sin rebatirlos. Que se ha hecho en la vía administrativa y ante el TEARC un exhaustivo estudio de la documental aportada y las conclusiones no pueden ser mas contundentes y acreditativas de la simulación denunciada. A pesar de los esfuerzos de la demandante recogidos en su demanda para desvirtuar este medio de prueba indiciario, los mismos son totalmente aptos y aceptados para apreciar la simulación. Se cita la STSJCat de 1.3.2012 que permite la utilización de la prueba indiciaria. Además, el actor dio la conformidad a la existencia de simulación en el acta de conformidad -folio 47/56 del acta de conformidad en el IS- .

Concurre la culpabilidad y la motivación del acuerdo sancionador.

TERCERO.- Decision de la Sala (I). Acta de conformidad. Hechos no atacables por cuanto no alega error de hecho en la asunción. Los hechos determinan la concurrencia de simulación por cuanto la actividad de transporte facturada no la realizaba el Sr. Nicolas.

0.Cuestión Previa. Se analizan en unidad de acto los recursos núm. 1834/2023 (792/2023) y 1836/2023 (792/2023) referidos a las sanciones por ISO 2016-2019 e IVA (2T/2016 a 4T/2019) y así analizar de forma coherente y conforme a una visión general de la problemática planteada por la parte recurrente.

I.La parte actora ataca en el presente recurso las sanciones derivadas de la regularización en IS aceptada en conformidad y respecto de la que nada dice en su demanda limitándose de forma reiterada y machacona a sostener en bloque lo alegado en vía administrativa y ante el TEARC. Este modo de proceder es criticable puesto que en atención al art. 56.1 LJCA y en un pulcro entendimiento de la labor de este Tribunal, la actora debe levantar la carga de atacar el acto administrativo rebatiendo los argumento y motivos de la resolución impugnada y no remitiéndose de forma inconcreta y genérica a lo que allí aconteció.

II. El artículo 156 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, contempla la modalidad de acta de conformidad, en la que el obligado tributario presta su conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección, tal como ocurrió con la liquidación de la cuota del IS, que es ajena a este proceso.

Asimismo, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, pero las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad se rigen por las previsiones del artículo 144.2 de la Ley General Tributaria, que dispone:

"Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de la inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Pretende la demanda contradecir los hechos de la sanción sobre los que mostró conformidad en vía administrativa, tanto ante la propuesta de regularización como ante la propuesta de sanción, deviniendo los primeros en acto firme y sin demostrar en momento alguno la corrección de su actuación antijurídica y sin prueba de que incurriera en error de hecho ( art. 144.2 en relación con el artículo 156.5 de la Ley General Tributaria) .

En el presente supuesto litigioso, en el que la conformidad de la recurrente confiere certeza y eficacia probatoria iuris tantum a la actuación inspectora en la conformación de los hechos, y que ahora tampoco discute, se alega que no son tributarios de la calificación de simulación por cuanto, según la actora y de forma totalmente incoherente no son ciertos. Niega su realidad cuando ello, como hemos visto no es posible. Los hechos han quedado fijados y los mismos determinan que el Sr. Nicolas no realizó la actividad de transporte sino la entidad hoy actora.

Por tanto, no puede sostenerse que la simulación no concurre si los hechos fijados y no discutidos por no poderse realizar al no haber alegado error de hecho, determinan que el Sr. Nicolas no realizó la actividad de transporte. Por tanto, existió simulación ya que se prestó por la sociedad y no por el socio.

III. Prueba indiciaria válida para liquidar y apta para sancionar .La prueba de indicios es totalmente apta para la regularización tributaria y es de sobras conocido y aceptado por nuestro Alto Tribunal. La jurisprudencia viene entendiendo que cabe liquidar sobre la base de la prueba indiciaria siempre que la misma cumpla los requisitos legales. El art. 386 LEC dice que "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción. 2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La STS de 24 de Febrero de 2016 señala en relación a esto que "...Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."

Asimismo y además, la jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias. Es decir, no estamos ante una fijación por la Inspección de iure. La actora ha podido destruir mediante la prueba que hubiera tenido a bien, que el negocio se desarrolló como declaró.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002, razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC , lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre , coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001 ).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre ). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina. Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario:

a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre ; 1/1996, de 19 de enero ; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre )"

La parte actora se limita a criticar la insuficiencia de los indicios pero no procede ni a discutir la mismos en la realidad del hecho base del cual se infiere el deducido ni tampoco proporciona una interpretación distinta a la que concluye la Administración.

IV. Pero es añadidamente a todo lo anterior, el propio TS ha señalado que en toda simulación existe maquinación, engaño y ardid sin que pueda sostenerse que existe interpretación razonable que suponga excluir la culpabilidad. Por todas señalamos la STS de 21 de octubre de 2020.

V. Examinada la resolución sancionadora, no cabe aducir falta de motivación de la culpabilidad -por considerar correcta su conducta- . En este sentido, constan con claridad y suficiente detalle los datos fácticos y jurídicos que fundamentan la decisión.

Por otro lado, y en contra de lo que se alega, ya se ha visto que la resolución sancionadora explica las razones para la calificación de las infracciones.

En este sentido, el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación, la existencia de ocultación o la utilización de medios fraudulentos.

La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

Así, las conductas que supongan una falta de ingreso de la deuda tributaria debida nacen ya desde el principio con uno de los caracteres expresados. A su vez, el menor ingreso del que corresponde puede hacerse simplemente de esa manera, o bien utilizando medios que, por suponer un artificio o pantalla que dificultan la averiguación y favorecer, por tanto, la impunidad, representan un mayor grado de culpabilidad, que merece ser sancionada consiguientemente con mayor rigor.

VI.Visto que la demanda se sustenta en una denuncia global y genérica que los indicios no sirven para regularizar ni sancionar pero sin descender más que a la cita de los diversos apartados del art. 34 LGT, no puede más que desestimarse el recurso.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,