La fecha de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, no es consignada en la misma a la intervención a la firma por los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 21 de junio de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.
La resolución recurrida comprende los siguientes antecedentes de interés:
"PRIMERO.- El día 21/12/2021, se inició procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicita al obligado tributario la aportación de los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. El requerimiento se notificó a D. Eutimio, en calidad de sucesor de la entidad G-STOCKS GLOBAL INVESTMENTS. El alcance del procedimiento se limitó a:
Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.
El 13/01/2022 se atendió el requerimiento mediante asiento registral RGE/41100143/2022, señalando que:
Durante ese ejercicio 2020 la compañía GSTOCKS no ha emitido facturas por las que deba repercutir IVA, por lo que no tiene Libro registro de facturas emitidas ni tampoco Libro registro de bienes de inversión.
Mediante comunicación notificada el 22/02/2022, se solicitó al obligado tributario:
- Acreditación de los elementos objetivos que confirmen la intención de destinar a la realización de actividades empresariales o profesionales las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios efectuadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios. Deberá justificar, entre otros datos los siguientes: Destino de dichos bienes o servicios, explicando la actividad que se realiza, y si aún no se ha iniciado explicar el motivo y fecha prevista de inicio. Deberá aportar cuanta documentación considere necesaria para justificar dichos extremos de conformidad con el artículo 111 de la Ley 37/1992 de IVA .
- Justifique el importe de 28.338,98 euros declarado en la casilla 41 rectificación de deducciones en el modelo 303 4T.
El alcance del procedimiento se amplió en ese momento a:
- Comprobar la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a la realización de una actividad que origine el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos por la normativa vigente en relación con las bases y cuotas de rectificación de deducciones declaradas en sus autoliquidaciones.
El requerimiento fue atendido por el obligado tributario el día 4/03/2022 mediante asiento registral RGE/26201152/2022, señalando:
En relación al importe declarado en la casilla 41 correspondiente a rectificación de deducciones del Modelo 303 4ºT de 2020, se trata parcialmente de facturas soportadas al inicio de la actividad a nombre de BIMEDA APLICACIONES, S.L., que es la denominación social anterior de G STOCKS GLOBAL INVESTMENTS, S.L. y que no se habían declarado en las correspondientes autoliquidaciones. Se adjunta como Anexo III copia de las facturas.
En fecha 15/03/2022, mediante asiento registral RGE/46101378/2022 y en respuesta al requerimiento anterior, se presentó escrito señalando:
Tras no acordarse la devolución de las cantidades solicitadas en el Modelo 303 4ºT de 2019, por importe de -36.612,98 euros, éstas se incluyeron a compensar en la casilla 44 de la autoliquidación Modelo 303 correspondiente al 4º T de 2020, restándole las cuotas a compensar de períodos anteriores que se arrastraban en el Modelo 303 del 1ºT de 2017, por importe de 8.274,00 euros, al haber prescrito el derecho a la deducción de esas cuotas.
Es decir, el importe de 28.338,98 euros declarado en la casilla 44 del M303 4ºT 2020, es el resultado de restar a las cuotas a compensar acumuladas en el M303 4ºt 2019, aquellas cuotas anteriores al ejercicio 2017 que ya habían prescrito. (36.612,98 - 8.274,00 = 28.338,98).
SEGUNDO.- En fecha 02/04/2022, se notificó la propuesta de resolución y trámite de alegaciones, en la que se minoró el importe de las cuotas de IVA soportado en operaciones interiores corrientes consignadas en la autoliquidación presentada por el 1T; en los períodos de liquidación 2T, 3T y 4T, el saldo a compensar arrastrado de períodos anteriores y las cuotas de IVA soportado en operaciones interiores corrientes; y, finalmente, en el 4T también el resultado de la rectificación de deducciones.
TERCERO.- En fecha 26/04/2022, se dictó acuerdo de liquidación provisional que fue notificado el 27/04/2022.
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 8.779,03 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 86,20 euros, (...), lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 10.690,66 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo de 12.011,49 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 383,40 euros, (...), lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 40.772,00 euros.
La liquidación se motivó del siguiente modo (...):
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
El artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , determina como requisito para el nacimiento del derecho a la deducción que el IVA a deducir se haya soportado, entre otros supuestos, como consecuencia de entrega de bienes o prestación de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de dicha Ley .
En concreto, el artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado Uno.1º.a):
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
- Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)'.
Estos artículos establecen, que el IVA ha de ser soportado por quien realiza la deducción y que las operaciones en las que se soportó se destinen a otras sujetas y no exentas del IVA.
El obligado tributario inició su actividad en fecha 1 de abril de 2013 y desde entonces no ha tenido ningún ingreso sujeto y no exento del IVA derivado de su actividad empresarial, únicamente ha deducido cuotas soportadas.
Según manifiesta el obligado tributario 'Este tipo de actividad de desarrollo informático requiere de una importante inversión en tiempo y recursos humanos, con resultados inciertos, pues no existe la certeza de que el desarrollo del software pueda tener finalmente un éxito comercial. También resulta complejo establecer una fecha de inicio de comercialización del producto, y concretamente en este caso, la compañía ha encontrado dificultades técnicas para la terminación del software que requerían de mayor inversión de capital y medios humanos, circunstancia que ha evidenciado la inviabilidad comercial y económica del proyecto, por lo que en fecha 22 de septiembre de 2021 se acordó la finalización de las actividades y la disolución y liquidación de la sociedad'.
- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado en reiteradas ocasiones que el derecho a deducción sigue existiendo, en principio, incluso cuando, posteriormente, por circunstancias ajenas a su voluntad, el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes y servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al impuesto ( STJUE de 28 de febrero de 2018, asunto C-672/16 ), por lo que resulta suficiente que el sujeto pasivo efectivamente haya tenido la intención de utilizar los bienes o servicios en cuestión para realizar la actividad económica en virtud de la que ejercite su derecho a la deducción. Solo en caso de que el sujeto pasivo no tuviera previsto utilizar los bienes y servicios en cuestión para realizar operaciones posteriores sujetas a gravamen o los utilizara para realizar operaciones exentas, se rompería la relación estrecha y directa que debe existir entre el derecho a deducción del IVA soportado y la realización de operaciones previstas sujetas a gravamen. Así, conforme a los arts. 167 , 168 , 184 y 185 de la Directiva del IVA , el derecho a deducir el IVA soportado por los bienes y servicios adquiridos para realizar operaciones gravadas subsiste cuando, por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, se abandonan las inversiones inicialmente previstas, sin que proceda realizar la regularización de dicho IVA si el sujeto pasivo aún tiene la intención de utilizar tales bienes para una actividad gravada.
En este sentido, el contribuyente no acredita que el abandono de las inversiones se haya producido por circunstancias ajenas a su voluntad, se limita a manifestar que dificultades técnicas evidencian la inviabilidad comercial y económica del proyecto, y, asimismo, se constata que no existe intención de utilizar los bienes y servicios adquiridos en una actividad sujeta al Impuesto, desde el momento en que, en fecha 22 de septiembre de 2021 se acordó la finalización de las actividades y la disolución y liquidación de la sociedad'.
De todo lo anterior se puede concluir que el obligado tributario no realiza actividades que originen el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, ni tiene intención en el futuro de realizar tales actividades. En consecuencia, se procede a minorar la totalidad de la cuota de IVA soportado deducible.
- El art 138.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria , dispone que, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho. El art. 164.4 del RGAT dispone que, con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que, en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.
El interesado presenta alegaciones el día 20 de abril de 2022 mediante asiento registral RGE/50702248/2022 que han sido desestimadas en base a lo siguiente:
- El interesado manifiesta en su escrito de alegaciones que 'considera que la Administración, sin una motivación suficiente a juicio de esta parte que el contribuyente no ha acreditado que el cese de la actividad y por tanto el abandono de las inversiones se haya producido por circunstancias ajenas a su voluntad, sin entrar a analizar a juicio de estas parte ni las causas ni las pruebas aportadas por esta parte'.
- También manifiesta que en relación con la actividad realizada que 'este tipo de actividad de desarrollo informático requiere de una importante inversión en tiempo y recursos humanos, con resultados inciertos, pues no existe la certeza de que el desarrollo del software pueda tener finalmente un éxito comercial. En este caso, la sociedad desarrolló e inició la comercialización de un software con la intención de intervenir en el mercado y realizar la venta del citado programa a terceros.
El establecimiento del estado de alarma derivado de la pandemia del Covid-19, durante el año 2020 dificultó la comercialización del citado programa, impidiendo la presentación de este en el mercado, en un sector, como es el de la tecnología que cambia muy rápidamente, que requiere mucha financiación y una alta especialización técnica. La sociedad (financiada por los socios) ha invertido muchísimo capital y medios humanos hasta que se ha evidenciado la inviabilidad comercial y económica del proyecto, sin haber logrado financiación de entidades financieras o terceros, por lo que después de más de 6 años de trabajo, los socios se han visto obligados a acordar, en fecha 22 de septiembre de 2021, la finalización de las actividades y la disolución y liquidación de la sociedad'.
Asimismo también manifiesta que 'en este supuesto con toda la documentación presentada, la gran inversión realizada por los socios durante todos estos años, no solo económica sino como de trabajo personal, el personal de las universidades que ha trabajado en el proyecto (según ha quedado acreditado en el expediente) resulta indubitado que fueron causas totalmente ajenas a su voluntad las que recomendaron no seguir con el proyecto iniciado, por lo que procede la estimación de estas alegaciones y dejar sin efecto la regularización realizada'.
- En la propuesta de regularización se hace referencia a que el contribuyente no acredita que el abandono de las inversiones se haya producido por circunstancias ajenas a su voluntad, únicamente se limita a manifestar que dificultades técnicas evidencian la inviabilidad comercial y económica del proyecto, asimismo, en las alegaciones a la propuesta presentadas por el interesado se limita a manifestar que una vez evidenciada la inviabilidad comercial y económica del proyecto, así como el hecho de no haber logrado financiación de entidades financieras o terceros, se acordó la finalización de las actividades y la disolución y liquidación de la sociedad, no aportando ninguna documentación acreditativa de lo que podría considerarse circunstancias ajenas a su voluntad como sería la imposibilidad de conseguir financiación externa para continuar con el proyecto. En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)' El artículo 1214 del Código Civil establece que 'incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone'.
- No obstante lo anterior, aun cuando se acreditase la existencia de circunstancias ajenas a la voluntad del obligado tributario, sería una condición necesaria pero no suficiente para que se admita el derecho a la deducción.
En este sentido, hay que remitirse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto nº C-672-16 de 28 de febrero de 2018 y asunto nº C-734/19 de 12 de noviembre de 2020 ), según la cual el derecho a deducción sigue existiendo, en principio, incluso cuando, posteriormente, por circunstancias ajenas a su voluntad, el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes y servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al impuesto, por lo que resulta suficiente que el sujeto pasivo efectivamente haya tenido la intención de utilizar los bienes o servicios en cuestión para realizar la actividad económica en virtud de la que ejercite su derecho a la deducción.
Solo en caso de que el sujeto pasivo no tuviera previsto utilizar los bienes y servicios en cuestión para realizar operaciones posteriores sujetas a gravamen o los utilizara para realizar operaciones exentas, se rompería la relación estrecha y directa que debe existir entre el derecho a deducción del IVA soportado y la realización de operaciones previstas sujetas a gravamen.
Por tanto, teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, no resulta suficiente para negar el derecho a la deducción del IVA el abandono del proyecto por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, siempre y cuando el sujeto pasivo aún tenga la intención de utilizar los bienes y servicios adquiridos para realizar operaciones gravadas. Esta segunda condición necesaria que implica la intención de utilizar los bienes y servicios adquiridos en una actividad sujeta al Impuesto es de imposible cumplimiento desde el momento en que, en fecha 22 de septiembre de 2021 se acordó la finalización de las actividades y la disolución y liquidación de la sociedad. En consecuencia, esta Administración mantiene el criterio fijado en la propuesta de resolución, desestimando las alegaciones del interesado.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, en fecha 26/05/2022 interpuso la reclamación económico-administrativa NUM000 que ha sido desglosada por este Tribunal a fin de asignar un número a cada periodo recurrido en las reclamaciones NUM002 (para el 1T), NUM003 (para el 2T) y NUM004 (para el 3T), reservando la NUM000 para el 4T por ser el de mayor cuantía. En el escrito de interposición se opone al acuerdo dictado solicitando que se tuviera por interpuesta la reclamación y se procediese a la puesta de manifiesto del expediente para formular las pertinentes alegaciones.
La puesta de manifiesto del expediente se notificó el día 02/09/2022 presentándose en fecha 29/09/2022, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Primera. - (...) La sociedad mercantil G-STOCKS tenía por objeto el diseño, elaboración y puesta en marcha de un programa informático de software destinado a la valoración de empresas. (...)
Para llevar a cabo el desarrollo de este producto, ha contado con empleados propios, fruto de un convenio de cooperación con la Universitat Politècnica de Catalunya por la que se contrataba a estudiantes de informática como becarios para el desarrollo del programa informático y con la colaboración con otras sociedades a las que se ha subcontratado. (Se adjuntaron al expediente administrativo nóminas de algunos trabajadores).
Los gastos soportados por la entidad están afectos a la actividad desarrollada, por ser necesarios para el desarrollo de la aplicación informática, tal como se puede comprobar al analizar los proveedores de bienes y servicios de mayor importe y los recurrentes: Universitat Politècnica de Catalunya, UPCNet, PC Componentes y Multimedia, S.L.U. (material informático), Luis Carlos (servicios informáticos), JDA Assessors (asesoría fiscal y legal), Soluciones Corporativas IP, S.L. (Se adjuntaron al expediente facturas de cada uno de esos proveedores).
Este tipo de actividad de desarrollo informático requiere de una importante inversión en tiempo y recursos humanos, con resultados inciertos, pues no existe la certeza de que el desarrollo del software pueda tener finalmente un éxito comercial. En este caso, la sociedad desarrollo e inicio la comercialización de un software con la intención de intervenir en el mercado y realizar la venta del citado programa a terceros. El establecimiento del estado de alarma derivado de la pandemia del Covid-19, durante el año 2020 dificultó la comercialización del citado programa, impidiendo la presentación de este en el mercado, en un sector, como es el de la tecnología que cambia muy rápidamente, que requiere mucha financiación y una alta especialización técnica. La sociedad (financiada por los socios) ha invertido muchísimo capital y medios humanos hasta que se ha evidenciado la inviabilidad comercial y económica del proyecto, sin haber logrado financiación de entidades financieras o terceros, por lo que después de más de 6 años de trabajo, los socios se han visto obligados a acordar, en fecha 22 de septiembre de 2021, la finalización de las actividades y la disolución y liquidación de la sociedad.
Segunda. - Que de acuerdo con lo dispuesto en el art.115 LIVA y art.29 RIVA, los sujetos pasivos del impuesto tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de sus actividades, pudiendo con carácter general, solicitar la devolución de las cuotas soportadas en exceso en el último trimestre del año. En algunos casos puede ocurrir que el sujeto pasivo cese en su actividad por diversos motivos, pero es posible solicitar la devolución, aunque sea a través de los representantes legales (por ejemplo, en caso de liquidación y disolución), como es el caso que nos ocupa, ya que en el ejercicio 2020 se solicitó la compensación de cuotas de las que finalmente se ha solicitado su devolución en el ejercicio 2021. (...)
En este supuesto con toda la documentación presentada, la gran inversión realizada por los socios durante todos estos años, no solo económica sino como de trabajo personal, el personal de las universidades que ha trabajado en el proyecto (según ha quedado acreditado en el expediente) resulta indubitado que fueron causas totalmente ajenas a su voluntad las que recomendaron no seguir con el proyecto iniciado, por lo que procede la estimación de estas alegaciones y dejar sin efecto la regularización realizada."
El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:
"(...) CUARTO.- De los hechos puestos de manifiesto en el expositivo resulta que el órgano gestor regulariza la situación tributaria del obligado tributario toda vez que considera que las cuotas soportadas deducidas no se han destinado a la realización de operaciones sujetas y no exentas ( artículo 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ), en particular al ejercicio de una actividad económica ( artículo 111 de la Ley). Por el contrario la reclamante considera de aplicación el artículo 111 de la Ley del Impuesto por entender que existió intención de destinar las adquisiciones a la realización de una actividad empresarial aún cuando la misma no llegó a llevarse a cabo efectivamente.
QUINTO.- En lo que concierne al inicio de las actividades empresariales o profesionales por personas físicas o entidades sujetos pasivos del impuesto, el artículo 5.Dos de la Ley del IVA 37/1992 indica lo siguiente:
"(...)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)"
En cuanto a las cuotas soportadas por dichos empresarios o profesionales que no han iniciado su actividad, el régimen de deducción de las mismas viene desarrollado en el artículo 111 de la Ley del IVA :
"Artículo 111. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
(...)"
Por lo que se refiere a los "elementos objetivos" que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales, el artículo 27 del Reglamento de desarrollo de la Ley del IVA (RD 1624/ 1992) señala lo siguiente:
"Artículo 27. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad".
Los mencionados preceptos traen causa de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras, sentencias las de 14 de febrero de 1985, Rompelman, C-268/83 ; de 29 de febrero de 1996, INZO, C-110/94 , o Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000, C-110/98 a C-147/98 ). El Tribunal Supremo (Sentencia de 20 de abril de 2009, rec. 624/2003 ) ha señalado en relación a esta cuestión:
"De dicho pronunciamiento se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos. Esta doctrina, además, ha sido acogida, como no podía ser de otra manera, por la jurisprudencia de esta Sala. Así, en nuestra Sentencia de 8 de febrero de 2003, recurso de casación núm. 651/1998 , sintetizamos y asumimos el pronunciamiento antes transcrito señalando que "la sentencia concluye, en definitiva, afirmando que el art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como los ya indicados y que sanciona el incumplimiento de los mismos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas (ap. 55)".
Es importante recordar en este punto lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Sentencia de 8 de junio de 2000 (C-400/1998 , Brigitte Brestsohl) en la que se afirma el derecho a la deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad aún cuando la misma no llegare a llevarse a cabo. Así expone:
"Sobre la primera cuestión
29 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si se deben interpretar los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.
30 Los Gobiernos alemán y helénico alegan que los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, que sirven de base a la sentencia INZO, antes mencionada, no son aplicables en el asunto principal. En efecto, en éste, a diferencia del asunto que condujo a dicha sentencia, la Administración Tributaria no había reconocido todavía la condición de sujeto pasivo de la Sra. Bárbara cuando esta última presentó su declaración liquidación del IVA. La Sra. Bárbara no puede, en consecuencia, invocar la protección de la confianza legítima y ampararse en su convicción de que podía deducir el IVA.
31 Dichos Gobiernos añaden que en el asunto principal no se produce una violación del principio de neutralidad del IVA, ya que la Sra. Bárbara no realizó ninguna actividad económica gravada y no se le reconoció la condición de sujeto pasivo.
32 El Gobierno alemán recuerda que, con arreglo a los artículos 4, apartado 1,y 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo sólo tiene derecho a deducir el IVA si los bienes y servicios por los que se soportó se utilizan para realizar operaciones gravadas. En consecuencia, a su juicio, sólo podrá adoptarse una decisión definitiva sobre el derecho de deducción cuando se conozcan las operaciones para las que se hayan utilizado realmente los bienes y servicios mencionados. Los actos preparatorios sólo confieren a quien los realiza una condición de empresario y un derecho de deducción provisionales, subordinados a la condición suspensiva de la realización de operaciones gravadas. Si dichas operaciones no se llevan a cabo tras los actos preparatorios y ya no puede contemplarse su realización, la Administración Tributaria debe denegar de entrada tanto la condición de empresario, como la deducción del IVA.
33 El Gobierno alemán sostiene que, si la mera intención del «empresario» de realizar operaciones gravadas le confiriera el derecho a que se le reconociera la condición de sujeto pasivo y, en consecuencia, un derecho de deducción, la Administración Tributaria debería pronunciarse sobre la base de una declaración de intenciones puramente subjetiva y no de datos reales objetivamente controlables. La situación descrita constituiría una incitación directa al abuso.
34 A este respecto, procede recordar que debe reconocerse la condición de sujeto pasivo a quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o soportado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa ( sentencias de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p . I-1, apartado 17, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Rec. p. I-0000, apartado 47).
35 Debe subrayarse que la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho en virtud del artículo 17 de la Sexta Directiva y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores, que deben efectuarse con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de dicha Directiva ( sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90 , Rec. p. I-3795, apartado 15).
36 Esta interpretación queda corroborada por el tenor literal del artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva según el cual el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. Con arreglo al artículo 10, apartado 2, de la citada Directiva, esto se produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios al sujeto pasivo con derecho a deducir.
37 Además, cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva sería contraria al principio de neutralidad del IVA, pues supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23; INZO, antes citada, apartado 16, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 45).
38 El nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.
39 Por lo que respecta al riesgo de abuso alegado por el Gobierno alemán, procede recordar que el artículo 4 de la Sexta Directiva no impide que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).
40 En estas circunstancias corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar si, habida cuenta de las circunstancias del asunto principal y, en particular, de la situación de las obras a mediados de mayo de 1990, la declaración de la intención de iniciar actividades económicas que debían dar lugar a operaciones gravadas se hizo de buena fe y se ve confirmada por elementos objetivos.
41 De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.
42 Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará".
En los mismos términos el Tribunal Supremo (Sentencia de 7 de marzo de 2014, rec. 61/2012 ) señala:
"(...) Ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA, según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad".
SEXTO.- Llegados a este punto debemos analizar, sobre la base de la documentación que figura en el expediente, si existen elementos objetivos que permitan concluir racionalmente que las cuotas soportadas cuya deducción se pretende se soportaron por la adquisición de bienes y servicios adquiridos con la intención de destinarlos a una actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta del IVA y que en definitiva permite ejercer el derecho a la deducción y devolución solicitada.
De la documentación obrante podemos citar, resumidamente y en lo que aquí nos interesa, la siguiente:
1. Algunas facturas recibidas que recogen conceptos tales como "aportació per a la contribució del serveis ... de l'ajut a l'estudi, de les beques individuals establertes amb l'empresa, durant el curs 2018/2019", "Servicios informáticos mensuales", "PcComponentes Premium", "Dominios, servicios y productos", "servicios profesionales de asesoramiento", "Purchase from Fiverr's sebsite", "Permís d'ocupació temporal espai Parc UPC", "Accés i manteniment xarxa fixa i wifi", "Honoraris per la revisió de documentació aportada per el client segons proposta acceptada", "Solicitud de marca internacional en base a su marca europea G STOCK", "Vigilancia munidal anual de su marca internacional G-STOCKS", "Servicios de asesoramiento y contestación a suspenso en EEUU de su marca internacional G-STOCKS", "Presentación de solicitud de denominación social y certificación de denominación social" [Registro Mercantil], "OSIRIS (Publicly listed companies worldwide. Suscripción de enero 19 a diciembre 19".
2. Recibos salariales por becas formativas satisfechas.
3. Libro registro de facturas recibidas de 2020 y autoliquidaciones del IVA presentadas respecto a los períodos de liquidación comprendidos en 2020.
Pues bien de las pruebas aportadas y de conformidad con la doctrina anteriormente expuesta puede afirmarse que no resulta acreditada la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a la realización de una actividad económica que originó el derecho a dicha deducción.
No ha quedado probado que la reclamante adquiriese los bienes y servicios con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta de IVA, en la medida que los elementos objetivos exhibidos no permiten tenerlo por acreditado más allá de las meras manifestaciones formuladas en el desarrollo del procedimiento y que posteriormente fueron reiteradas ante este Tribunal en el escrito de alegaciones.
Teniendo en cuenta que la actividad de la entidad comenzó en el año 2013 y que desde entonces hasta el cese, que la reclamante ubica en diciembre de 2021, no realizó entrega de bienes o prestación de servicios alguna, no puede considerarse probado que existiera una intención objetiva de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de la actividad. Por consiguiente, este Tribunal debe desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar así el acuerdo de liquidación impugnado. "
SEGUNDO.La parte actora despliega en su escrito de demanda las siguientes alegaciones, a los efectos de obtener el pronunciamiento anulatorio que interesa:
-la sociedad tenía por objeto el diseño, elaboración, y puesta en marcha de un programa informático de software destinado a la valoración de empresas;
-con el citado programa se aspiraba a obtener el valor objetivo de una empresa concreta, independientemente de un eventual proceso negociador para su adquisición;
-el programa informático aludido se convirtió en el principal activo de la compañía, orientándose la actividad de la misma al desarrollo y posterior colocación de aquél en el mercado;
-en el desarrollo del producto se contó con empleados propios, fruto de un convenio de colaboración con la Universidad Politécnica de Cataluña, en cuyo marco se contrataba como becarios a estudiantes de informática que colaboraban en el desarrollo del proyecto;
-los proveedores de bienes y servicios eran necesarios para el desarrollo del producto;
-la actividad demandaba una importante inversión en tiempo y recursos humanos, con resultados inciertos, pues no existe la certeza del éxito comercial del producto concebido y en desarrollo;
-la pandemia por Covid impidió además la presentación del producto en el mercado, en un sector, el de la tecnología, extremadamente cambiante, que requiere además importantes inversiones y especialización técnica;
-tras varios años de desarrollo, y una importante inversión, constatada la inviabilidad del proyecto, los socios decidieron ponerle fin, a fin de no empeñar infructuosamente más recursos en él;
-la actuación administrativa conculca el principio de neutralidad del IVA, al no permitir al sujeto pasivo, que ha demostrado son signos objetivos su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a operaciones sujetas y no exentas, la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de aquéllos;
-con la gran inversión realizada todos estos años, en bienes y servicios claramente orientados al desarrollo del producto, resulta indubitado que fueron causas ajenas a la voluntad de los socios las que les condujeron a desistir del proyecto;
-la actividad realizada por la entidad entrañaba claramente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios en el mercado;
-la entidad contrató personal especializado, alquiló una oficina a la Universidad Politécnica de Cataluña para que el citado personal trabajara y desarrollara la herramienta, adquirió licencias de dominio, suscribió un servicio de wifi, y solicitó una marca internacional para desarrollar el producto. Se suscribió también un contrato con una empresa internacional que proporcionaba datos sobre sociedades;
-había en suma una clara voluntad de desarrollar el producto informático;
-la Administración no ha llevado a cabo un verdadero análisis del proyecto, limitándose a negar la deducción por el tiempo transcurrido desde el inicio de la actividad sin lograrse la realización de operaciones de venta sujetas, factor que no puede, en las circunstancias del supuesto, justificar por sí solo la negación de deducibilidad del IVA soportado, cuando había una voluntad inequívoca de intervenir en el mercado.
TERCERO.Mantiene la STS (Sección 2ª), de fecha 20 de abril de 2009 (RC 624/2003), en sus FFJJº 2º y ss., que (el destacado, para cuantas citas hayan de seguir, es propio de esta Sala):
"(...) SEGUNDO.- El presente recurso de casación, promovido por la representación legal del Estado se fundamenta en un único motivo de impugnación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción . Se invoca la vulneración de los arts. 92 , 93.Uno y Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el art. 111 de la misma Ley . En particular, entiende que no se ha probado la realización de operaciones que supongan el ejercicio efectivo de la actividad empresarial, requisito indispensable para la deducción según aquellos preceptos, en su redacción aplicable al caso de autos. Se afirma, además, que tal exigencia es coherente con la STJCE de 21 de marzo de 2000 , en relación con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE .
TERCERO.- La parte recurrida considera, en síntesis, que la aplicación de aquellas normas sí da lugar a una vulneración de la normativa comunitaria, en la interpretación realizada por la STJCE de 21 de marzo de 2000 (Sentencia Gabalfrisa). Y ello ya que, de conformidad con la misma, el derecho a la deducción puede ejercitarse de manera inmediata, bastando con que existan elementos objetivos que permitan presuponer el ejercicio efectivo de la actividad.
CUARTO.- Para resolver este asunto debe tenerse en cuenta que, frente a lo que afirma la parte recurrente, no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de si el sujeto pasivo había iniciado o no el ejercicio efectivo de su actividad empresarial. Este hecho es evidente, pero no es lo que se discute; la controversia se centra, por el contrario, en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción y de forma inmediata por las cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Esto es, se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución, antes de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquélla. En concreto, como dice la Sentencia de instancia, se trata de "determinar si pueden deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos, en 1995, cuando la actora (en la instancia) no había empezado su actividad, aun cuando, sin embargo, según ella esa adquisición de terrenos se realizaba con la clara voluntad y a los exclusivos fines de iniciar dicha actividad".
En este sentido, debemos recordar la doctrina contenida en la ya citada STJCE de 21 de marzo de 2000 , transcrita y aplicada por la Sentencia de instancia, a saber:
"42. Con la cuestión que plantea, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en definitiva si el Art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del I.V.A., soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio de este derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
43. En primer lugar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1 995, BP Soupergaz, C-62193, Rec. p. 1-1883 , apartado 18 ).
44. Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA(véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268183, Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37195, Rec. p. I-1, apartado 15).
45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996, INZO (C-1 10194, Rec. p. 1-857 ), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.
46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaría exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos.En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaría puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas,puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).
47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.
48. El Gobierno español alega, sin embargo, que las disposiciones de los apartados 1 y 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva, puestas en relación, permiten condicionar el ejercicio del derecho a la deducción a requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa o el respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas.
49. Por una parte, según este Gobierno, dicha declaración persigue la misma finalidad de garantía que la declaración de iniciación, modificación y cese de actividad prevista en el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva.
50. Por otra parte, en opinión de dicho Gobierno y del Gobierno helénico, la facultad establecida en el artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva, que permite a los Estados miembros establecer otras obligaciones no previstas en la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude, incluyera facultad de condicionar el ejercicio del derecho a deducción a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas.
51. A este respecto, resulta importante subrayar que, tal como ha afirmado con razón la Comisión, el artículo 22, apartado 1 , de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo.
52. Procede recordar, además, que las medidas que los Estados miembros están facultades para establecer con arreglo al articulo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véase, en ese sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 1997 , Molenheide y otros, asuntos acumulados C-286194, C-340195, C-401195 y C-47196, Rec. p. I- 7281, apartado 47 ).
53. Pues bien, resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho.
54. Por consiguiente, tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.
55. Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el articulo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas."
De dicho pronunciamiento se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.
Esta doctrina, además, ha sido acogida, como no podía ser de otra manera, por la jurisprudencia de esta Sala. Así, en nuestra Sentencia de 8 de febrero de 2003, recurso de casación núm. 651/1998 , sintetizamos y asumimos el pronunciamiento antes transcrito señalando que "la sentencia concluye, en definitiva, afirmando que el art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como los ya indicados y que sanciona el incumplimiento de los mismos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas (ap. 55)".
De forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, recurso de casación núm. 4156/2002 , afirma lo siguiente:
"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985 , As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991 , As. C-97/90, Lennartz; 29 de Febrero de 1996 , As. C-110/94, Inzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros, Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992, tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."
En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna.Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de Julio de 1991, asunto Lennartz se encuentran, entre otras, «la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo»".
Así las cosas, parece evidente que la liquidación practicada no es conforme a Derecho, ya que ha negado la deducción por el solo hecho de que no se había iniciado la actividad empresarial, sin entrar a valorar, siquiera, la existencia de esos elementos objetivos.Pero es que, además, tales elementos concurren, toda vez que, como señala la Sentencia de instancia:
"La actora tiene por objeto social la promoción inmobiliaria (Art. 2 de sus Estatutos); los bienes que han determinado el I.V.A. soportado están en relación a dicha actividad (terrenos y servicios relativos a los mismos). Como la propia Agencia Tributaria reconoce (folios 26 y 27 del expediente de gestión), la recurrente: "con fecha 21 de Marzo de 1.994, presenta en la Delegación de la Agencia Estatal para Administración Tributaria de Pontevedra el modelo 037 de declaración censal, siendo la causa de la presentación la solicitud del Número de Identificación Fiscal, tal como se hace constar en dicho modelo.
A partir de esa fecha presenta las declaraciones-liquidaciones correspondientes a sus obligaciones tributarias, y entre ellas, las trimestrales (Mod.300) y resumen anual (Mod.390) del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1.994 y 1.995.
Asimismo, presenta la declaración de alta en el epígrafe 833.1 ("Promoción inmobiliaria de terrenos") de las vigentes Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, haciendo constar como fecha de inicio de la actividad el 20 de Noviembre de 1.995 y lugar de presentación de la mencionada declaración la Delegación de la A.E.A.T. de Sevilla.
Que en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1.994, presentó en el plazo reglamentariamente establecido las declaraciones-liquidaciones trimestrales y la declaración- resumen anual, de las cuales se desprenden los siguientes datos:
Cuotas I.V.A. devengadas (--)
Cuotas I.V.A. soportados en operaciones interiores 86.023,-pts.
Cuotas a compensar en períodos posteriores 86.023,-pts.
Que en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1.995, presentó en el plazo reglamentariamente establecido las declaraciones-liquidaciones y la declaración-resumen anual, de los cuales se desprenden los siguientes datos:
(...)"
En este sentido, debe recordarse que la jurisprudencia comunitaria cita, como elementos objetivos relevantes, buena parte de los que se acaban de citar en la resolución transcrita. En particular, la STJCE de 11 de julio de 1991 (Asunto C-97/90 Lennartz) ha señalado, expresamente, algunas de las circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:
- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.
- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.
- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.
En cuanto al elemento temporal, que podría ser el único que pudiera ponerse en cuestión en este caso, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria que comenzaba con la misma urbanización del suelo, por lo que su período de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.En este sentido, tenemos que resaltar que el propio actuario reconoció, en su informe, que existía una junta de compensación cuyos trámites de aprobación definitiva no habían finalizado, pero que estaban en proceso.
Por todo lo expuesto, debe desestimarse el motivo.
QUINTO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación legal del Estado, (...)"
En tanto que, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 7 de marzo de 2014 (RCUD 61/2012), en sus FFJJº 3º y ss.:
"TERCERO.- La sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 , vino a consolidar la regla según la cual para reconocer la condición de sujeto pasivo del IVA a un empresario o profesional no era necesario esperar al inicio efectivo de su actividad, al establecer que bastaba, a estos efectos, con la mera intención, confirmada por elementos objetivos, de querer comenzar con carácter independiente una actividad económica, con independencia del lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial.
En efecto, dicha sentencia sienta, por un lado, las bases para llenar de contenido el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado, proclamando que la inmediatez tiene como referente temporal el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial, aún cuando ésta no haya comenzado efectivamentey, por otro, dispone, en la medida en que el derecho a la deducción surge cuando se adquieren bienes o servicios que se van a destinar a una actividad sujeta, que la deducción se practica atendiendo al destino previsible, expresado por una intención que se pone de manifiesto a través de hechos objetivos,al señalar en el apartado 47 de la sentencia, que quien tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del art. 4 de la Sexta Directiva, y realiza con este objeto los primeros gastos de inversión, debe ser considerado sujeto pasivo, y al actuar como tal, tendrá derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva.
CUARTO.- Esta doctrina nos impide considerar que sea esencial el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción,lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no fue negada por la Inspección, al admitir la existencia de elementos objetivos que acreditan tal intención, como la constitución de la sociedad, el alta en Impuesto de Actividades Económicas y compra del inmueble,cuestionándose sólo que la actividad empresarial prevista fue iniciada transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad."
En sentido coincidente, STS (Sección 2ª), de fecha 19 de julio de 2017 (RCUD 3017/2016), FFJJº 4º y ss.:
"CUARTO.- Para resolver este recurso debe tenerse en cuenta que no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de sí el sujeto pasivo había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial. La controversia debe centrarse en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción por la cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución antes incluso de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquella.
Aunque el lapso de tiempo entre la adquisición y el inicio de la actividad es distinto en los supuestos comparados, lo decisivo a la hora de resolver el presente recurso es determinar si el criterio que defiende la sentencia impugnada, que niega que existiese intención de ejercicio efectivo de la actividad porque el inicio no había tenido lugar después de transcurrido el plazo de seis años, contradice la doctrina de las sentencias de contraste, que se apoyan en la sentencia Gabalfrisa, de 21 de Marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , que consideró que el art. 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ajustaba a la normativa y jurisprudencia comunitaria, en cuanto exigía para el ejercicio efectivo del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, además del requisito formal de presentación de una declaración previa de inicio de la actividad, el comienzo efectivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios antes de un año, salvo que la Administración prorrogase dicho plazo, sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso del ejercicio del derecho a deducir hasta el .;momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
(...)
En cuanto al elemento temporal, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria, cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas.
La doctrina expuesta nos impide- como en el caso resuelto por la sentencia de 7 de marzo de 2014 - considerar que el lapso temporal transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, a efectos de no permitir la deducción, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el recurso de casación, ya que la sentencia impugnada no se atiene a los parámetros establecidos por la jurisprudencia comunitaria, en cuanto la falta o carencia de la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser negada por la sentencia recurrida al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobilliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela en la Fuente ( Castropol ) en escritura otorgada el 29 de marzo de 2010( el precio de la compraventa fue de 300000 euros y se repercutió un IVA DE 48.455, 45 €); el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.
Aunque la sentencia recurrida diga que el tiempo no es factor determinante pero sí un elemento a tener en cuenta, lo cierto es que la sentencia formula como primer reparo a la solicitud de deducción de la actora el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, lo que era insuficiente, ya que ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad. (...)"
CUARTO.Conviene que comencemos por cuantos principios sienta la jurisprudencia en la materia que nos ocupa: el principio de neutralidad del IVA exige que los primeros gastos de inversión por las necesidades de creación de una empresa se consideren actividad económica que puede y ha de preceder a la explotación efectiva de la empresa que determine ingresos sujetos al Impuesto. No cabe por ello incurrir en distinciones arbitrarias entre gastos de inversión anteriores al inicio de la explotación efectiva de la empresa o constante la misma, siempre que la intención declarada por el sujeto se vea confirmada por elementos objetivos y concurra buena fe por parte del interesado (no cabiendo por ello dar amparo a situaciones de fraude o abuso en que concurra voluntad de incorporar el bien o servicio adquirido al patrimonio privado fingiendo una actividad económica concreta).
Quien tiene la intención confirmada por elementos objetivos de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo, con derecho a deducir de inmediato el IVA soportado por gastos de inversión incurridos en las necesidades de las operaciones que pretende realizar (actos preparatorios), sin haber de esperar al inicio de la explotación efectiva de la empresa, y aun cuando la misma, sin fraude ni abuso constatado, no pueda finalmente materializarse.
No se cuestiona aquí sufcientemente por la recurrida, que parece reparar exclusivamente en el tiempo consumido por actividad preparatoria de investigación y desarrollo, que la actividad de potencial colocación en el mercado de programa informático de fabricación propia tenga un período de maduración inevitablemente largo, por su propia naturaleza, y el alcance de los medios a poner en juego en tal caso. Más en el presente supuesto, en que la sociedad de la que los actores son sucesores aquí pretendía desarrollar un programa informático que colocar en el mercado, se estudiase o no en debido modo el mismo, y la medida en que el producto finalmente alumbrado pudiere tener salida en él.
La deducción se practica atendiendo al destino previsible de la inversión, expresado en una intención exteriorizada en hechos objetivos. No es esencial ni determinante, por sí solo (lo que no parece respetar la resolución recurrida) el lapso de tiempo transcurrido entre el inicio de las actividades preparatorias y el comienzo efectivo de la actividad empresarial, aun cuando la misma finalmente naufragara, llegando los gestores de la compañía a la conclusión, tras años de investigación y desarrollo de un producto, de que el mismo no tendría en el mercado el potencial que se esperaba de él.
La jurisprudencia valora como tales indicios o hechos objetivos factores que concurren en los presentes autos, tales como la constitución de la sociedad; llevar a cabo actividades de investigación y estudio relacionadas con el alumbramiento de determinado software, que se esperaba suficientemente especializado para reportar beneficios; el arriendo de inmueble en que materializar la investigación, en el mismo entorno universitario, al que no se le adivina, con los elementos disponibles, francamente, otro destino previsible que el de servir al propósito empresarial de la actora; o aun la contratación de personal capaz de colaborar en el desarrollo del producto informático, entre el cual se hallaban estudiantes en prácticas de la propia Universidad Politécnica de Cataluña (UPC).
No se señala plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo criterio preferente para la deducción de IVA soportado, antes del comienzo de la actividad económica, la intención de destinar bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial. De suerte que, nacido el derecho de deducción, permanece el mismo aun cuando la actividad económica no dé lugar a operaciones sujetas a gravamen o el sujeto pasivo no pueda utilizar a la sazón los bienes o servicios contratados en operaciones sujetaspor causas ajenas a su voluntad (lo que de nuevo parecen ignorar la motivación de la liquidación y de la resolución económico-administrativa, que acaso parecen entender que el fracaso empresarial es querido, o, si se prefiere, no es ajeno a la voluntad del emprendedor, lo que no compartimos).
El TEAR, en su resolución de la reclamación promovida, sostiene que la disponibilidad y facilidad probatoria en la acreditación de la intención de desarrollar una actividad económica mediante elementos objetivos incumbía a la actora, quien no la ha levantado.
Bastará dejar apuntado al respecto, como hemos ya razonado, que sí se acreditan gastos de inversión de inequívoca relación con la actividad económica que se pretende realizar, acordes a la actividad de colocación en el mercado de producto informático que se pretendía ejercer, y que demandaba de una fase previa de concepción, desarrollo, elaboración, maduración y final presentación de aquel producto, de nuevo cuño. Tales como la contratación de servicios de asesoramiento, la solicitud de marca internacional, la contratación de profesionales aun en período de formación en el campo requerido, la obtención de cesión de uso de instalaciones en campus universitario, o la contratación de servicios informáticos y la adquisición de componentes de la misma índole. No se pone de manifiesto por la recurrida que haya aquí indicio de fraude o abuso alguno, y consta, por el contrario, la adquisición de bienes y servicios relacionados claramente con la actividad que pretendía desarrollarse. Tampoco se cuestiona por la recurrida la correcta llevanza de obligaciones fiscales y contables.
Partimos en el presente supuesto de datos que apuntan precisamente a la concurrencia de signos inequívocos de intención de desarrollar actividad económica sujeta al Impuesto, ya apuntados, entre los cuales, insistimos, la constitución misma de la sociedad, la solicitud de marcas y permisos, la contratación de productos y servicios del sector tecnológico, y la contratación de personal con conocimientos técnicos bastantes en orden al desarrollo del programa informático. A lo que se añade la correcta llevanza de libros registro de facturas recibidas, no cuestionada.
El mismo acuerdo de liquidación, en sus fundamentos, apunta a la necesidad de elementos exteriores que ratifiquen la intención de desarrollar actividad económica en cuyo seno cobre sentido la deducción pretendida, cuando las adquisiciones precedan en el tiempo al inicio habitual de entregas efectivas de bienes y prestaciones de servicios.
En las circunstancias del caso, sostener, por el solo hecho del fracaso empresarial y el tiempo transcurrido en la preparación de la empresa, la tesis de una inexistencia de intención de destinar las adquisiciones a futura actividad empresarial de colocación del producto diseñado en el mercado, sujeta a IVA, hasta el extremo que la recurrida ha querido llevar el aserto (que no puede ser más draconiano, vista la consecuencia postulada, y la ya descrita doctrina jurisprudencial a cuenta del derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado en actos preparatorios de explotaciones efectivas pendientes de comienzo), se revela inviable.
Más, lo reiteramos, cuando el argumento estelar, nuclear, casi único, ofrecido para negar la deducibilidad se concentra en el lapso temporal trascurrido desde el inicio de la actividad preparatoria, y en la final disolución y liquidación de la sociedad, que no se demuestra aquí obedezca a otra razón que la misma constatación, tras una actividad preparatoria seria, comprobada, de la inviabilidad del proyecto empresarial iniciado, precisamente a la vista del tiempo transcurrido desde su puesta en marcha, los recursos invertidos, y la dificultad o imposibilidad de colocación del producto en el mercado, al menos en las condiciones que se esperaba ab initio. No pudiendo esperarse del empresario el empeño perpetuo de medios en una empresa inviable o ruinosa.
Tampoco razona suficientemente la recurrida que las explicaciones dadas al tiempo empleado en la preparación del producto, que finalmente no culminó con éxito, sean irracionales, o inverosímiles, a la vista del campo de actividad de que se trata, del grado de inversión y especialización que el mismo requiere, y de los medios aquí puestos en juego, que en función de la relativa capacidad económica de los impulsores del proyecto bien pudieran explicar el largo tiempo requerido para la construcción de un proyecto y la final constatación de su fracaso.
A la sazón, y sin especial ánimo de generalizar, lo hemos apuntado suficientemente ya, la interpretación administrativa equivale tanto como a negar el derecho a deducirse cuotas de IVA soportado constatadamente orientado a levantar y poner en marcha un proyecto empresarial al emprendedor que fracase en su empeño, algo consustancial a la iniciativa económica privada, y aun a la pública, cuando decide concurrir con aquélla. Hay, en suma, derecho al fracaso empresarial, sin que del mismo deba necesariamente seguirse el castigo fiscal que encierra aquí la actuación administrativa impugnada.
Por cuanto hasta aquí llevamos razonado, el recurso merece íntegra estimación, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente.
QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
