Sentencia Contencioso-Administrativo 2105/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 869/2023 de 10 de junio del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de febrero de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07575-2022, y acumulada. La estimación parcial obedece a la anulación por el TEAR del acuerdo sancionador igualmente objeto de reclamación.

La resolución recurrida comprende los siguientes antecedentes:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta en el expediente que en fecha 19/07/2018, el interesado presentó autoliquidación por el impuesto y periodo arriba referidos, declarando haber aplicado en el ejercicio 2015 una reducción en base imponible en concepto de reserva de capitalización, en los términos del artículo 25 LIS , y solicitando una cantidad a devolver de 10.621,59 euros.

En fecha 23/05/2022 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de gestión de comprobación limitada, en los términos de los artículos 136 a 140LGT , en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017, mediante propuesta de liquidación y apertura del plazo de alegaciones, al objeto de "Comprobar, sin examen de la contabilidad mercantil, y de acuerdo con los datos consignados en su declaración, que se mantiene el incremento de los fondos propios exigidos a la hora de aplicar una reserva de capitalización durante tiempo requerido para ello, de conformidad con la letra a) del artículo 25.1 de la LIS ".

De acuerdo con la información que obra en el expediente, en la propuesta de regularización, la AEAT considera que se ha producido un incumplimiento de los requisitos de mantenimiento de los fondos propios en relación con la reserva de capitalización aplicada en el ejercicio 2015 (por importe de 89.679,71 euros), por lo que se procede a incrementar en el IS 2017 la base imponible por dicho concepto e importe, exigiendo una cuota tributaria de 22.419,93 euros más los correspondientes intereses de demora.

En contra de dicha propuestas, el interesado alega que la interpretación correcta del artículo 25 de la LIS debería tener en cuenta el incremento neto de fondos propios procedentes de los resultados de la entidad que no son objeto de distribución durante los 5 años previstos en la normativa. De lo cual deduce que, si se parte de los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2014 (16.967600,18 euros) y los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2019, es decir, transcurrido ese periodo de 5 años (17.678.893,55 euros), dicho incremento de fondos propios si se ha mantenido, con independencia de qué ocurra en los ejercicios intermedios.

Dichas alegaciones fueron desestimadas por el órgano gestor, que dictó acuerdo de liquidación en los mismos términos que la propuesta, al entender que la interpretación del artículo 25.1 LIS había de realizarse teniendo en cuenta que la obligación de mantenimiento del incremento de fondos propios que dio lugar a la reducción de la base imponible en 2015 había de cumplirse en todos y cada uno de los 5 periodos impositivos que finalizasen en el plazo de los 5 años siguientes a su aplicación. Y dado que se constata que tal condición no se cumple, al producirse en 2017 una disminución de fondos propios con respecto a los existentes a 31/12/2014, procedería ahora regularizar las cantidades en su día aplicadas, en los términos del artículo 25.4 y 125.3 LIS .

Frente a dicho acuerdo de liquidación, el interesado interpone en fecha 14/07/2022 la presente reclamación, en la que reitera, en síntesis las alegaciones formuladas ante el órgano gestor.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Entrando ya a resolver sobre el fondo del asunto, la cuestión controvertida en este punto se circunscribe a la procedencia sobre la aplicación de la reserva de capitalización y/o nivelación sobre la Base imponible del IS 2017 declarada por el interesado.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, si bien inicialmente el interesado había declarado una cantidad pendiente de compensar en concepto de reserva de capitalización, en requerimientos posteriores, aduce el error en la declaración anterior, estableciendo que lo que en realidad pretendía aplicar era una reserva de nivelación.

La normativa reguladora de los conceptos anteriores se contiene en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de Impuesto de Sociedades. En concreto, sobre la reserva de capitalización, el artículo 25 LIS establece lo siguiente:

Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

(...)

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.

QUINTO.- Pues bien, es cuestión pacífica entre las partes que en el ejercicio 2015, la entidad tuvo derecho a la aplicación de la reducción por este concepto sobre su base imponible, así como el cumplimiento de las condiciones para su mantenimiento durante 2016. La controversia se suscita en el ejercicio 2017, cuando, según el criterio de la AEAT, se incumple el requisito del mantenimiento del incremento de fondos propios, a tenor de la diferencia existente entre los fondos propios a finales del ejercicio 2014 y del ejercicio 2017. Disminución que, por otra parte, tampoco es objeto de disputa por parte del interesado.

La cuestión controvertida es la relativa a la forma en que ha de interpretarse la literalidad legal del artículo 25.1 LIS , apartado a), en concreto, si dicho incremento ha de verificarse en todos y cada uno de los periodos impositivos que concluyan en el mencionado plazo de los 5 años establecido en la norma legal, tal como acoge la AEAT, o por el contrario, como aduce el interesado, si tal incremento ha de verificarse a la finalización del periodo de los 5 años, con independencia de lo que haya ocurrido en los ejercicios que finalicen en los periodos intermedios.

SEXTO.- Pues bien, a tenor de esta cuestión, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V2099-22, de 30 de septiembre, por la cual, el incremento de los fondos propios se ha de mantener durante los 5 años desde que se aplique la reducción, lo cual se expone en los siguientes términos:

"Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS , el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables en la entidad.

De conformidad con la literalidad del artículo, el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.

En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

Por ello, respecto a las reducciones practicadas en los ejercicios 2018, 2019 y 2020, para cumplir el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, en cada uno de los 5 años a partir de la conclusión de dichos periodos impositivos (2019 a 2023, 2020 a 2024 y 2021 a 2025, respectivamente), la diferencia entre los fondos propios al cierre de cada uno de esos ejercicios, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio 2018, 2019 y 2020, según corresponda, sin incluir los resultados del ejercicio anterior en cada caso, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción en cada uno de los ejercicios señalados".

Hemos de señalar que, si bien el criterio de la DGT es vinculante para la Administración tributaria y los órganos encargados de aplicar los tributos, pero no para los Tribunales Económico administrativos, en este caso, estamos de acuerdo con la interpretación que del precepto legal cuestionado hace dicho órgano.

En consecuencia, siguiendo la interpretación anterior, sería obligación del interesado mantener el incremento de los fondos propios año a año en cada uno de los 5 periodos impositivos posteriores a la aplicación de la reserva de capitalización, por lo que desde esta perspectiva, efectivamente el interesado habría incumplido el requisito previsto en el artículo 25.1.a) LIS , procediendo su regularización en relación con las cantidades indebidamente aplicadas como reducción, debiendo, desde este TEAR, desestimar las alegaciones del interesado, confirmando el acuerdo de liquidación en todo punto.

(...)"

SEGUNDO.El escrito de demanda denuncia la, al parecer de la actora, insuficiente motivación de la resolución recurrida, por remitir la misma al criterio fijado por determinada consulta vinculante, cuyo cuerpo, a su vez, se estima falto de la debida motivación, en el particular extremo que interesa a la recurrente.

Tras remitir el escrito, de modo indebido e impropio de una impugnación jurisdiccional, a los fundamentos "alegados en los anteriores escritos que obran en el expediente administrativo, que se dan por reproducidos para evitar innecesarias reiteraciones",viene aquél a sostener que la finalidad del beneficio (la autofinanciación de las empresas) ampara la interpretación postulada, a saber, que el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios se cumpla, no a lo largo del período de cinco años, sino sólo a su conclusión,sin que haya de exigirse el requisito año a año.

Concluye que "resulta desproporcionado que se pueda eliminar un beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento puntual de una exigencia de mantenimiento en un único y concreto ejercicio de los cinco que comprende el período legal".

TERCERO.La reserva por capitalización fue introducida en la Ley 27/2014, y en la propia exposición de motivos se señala que (los destacados, en lo sucesivo, serán en todo caso propios de esta Sala):

"...es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva Indisponible,sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades le financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos Internacionales."

La jurisprudencia ha recordado constantemente, que por tener origen todo beneficio fiscal, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de la quiebra del principio de justicia contributiva, hay que considerarlo como un derecho sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, abundando igualmente las decisiones jurisprudenciales en el carácter no patrimonializable del beneficio tributario y su ausencia de carácter subjetivo, lo que invita a una interpretación restrictiva,estricta, en sus propios términos, de los beneficios tributarios ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1990, 20 de diciembre de 1991, 1 de junio de 1992, entre otras).

La Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, establece que:

"cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de 2015, para el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, se haya realizado una minoración de la base imponible del Impuesto por cumplir los requisitos legalmente exigidos para dotar una reserva por capitalización (y/o nivelación), con independencia de que no estén formalmente registradas estas reservas, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización y/o nivelación, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y titulo apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015"

Tanto de la lectura de la exposición de motivos de la Ley 27/2014 como del propio artículo, estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponiblecreada con el fin de incrementar la financiación propia o dar mayor importancia de ésta en relación a la financiación ajena en las empresas, que se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por 100 de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible duranteun plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. En consecuencia, es requisito sine qua non que la citada reserva figure en el balance con absoluta separación y título, existiendo expresamente una cuenta en la declaración del IS para su reflejo, la casilla 01001.

El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 4 de la misma Ley 27/2014 establece: Hecho imponible. 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."

El artículo 10 de la Ley 27/2014 establece:

"Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. 4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley."

El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Reserva de capitalización.1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."

Con esta reserva se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.

Dice el Preámbulo de la Ley: "4. En materia de incentivos fiscales, destaca (i) una simplificación del Impuesto, eliminando determinados incentivos cuyo mantenimiento se considera innecesario, (ii) la introducción de dos nuevos incentivos vinculados al incremento del patrimonio neto, uno aplicable en el régimen general y otro específico para las empresas de reducida dimensión, y (iii) la potenciación de otros incentivos existentes como es el caso del destinado al sector cinematográfico. ... b) En segundo lugar, es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales."

La Consulta Vinculante V4349-16, de 10 de octubre de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas, dice:

"Este artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios, existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. En este sentido, el artículo 25 de la LIS establece, entre otros requisitos, la dotación de una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Este Centro Directivo ya ha manifestado en su consulta V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, el criterio de que, teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción. En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del período impositivo 2015 (en el caso de que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015 en los términos definidos en el artículo 25 de la LIS , y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 añosdesde el 31 de diciembre de 2015."

Dice a su vez la Consulta núm. 1 de contabilidad del BOICAC núm. 106 de junio de 2016: "... A modo de síntesis, la reserva de capitalización se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por ciento de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. ..."

El artículo 125 de la Ley del Impuesto establece: "3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora."

El artículo 35 del Código de Comercio establece: "1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto."

Dentro del patrimonio neto pueden distinguirse los fondos propios, donde pueden reconocerse las aportaciones directas efectuadas por los socios (capital, capital social o fondo social, dependiendo de la forma jurídica de la empresa) y los beneficios generados y no distribuidos por la compañía, donde pueden distinguirse las reservas (legal, estatutarias y voluntarias).

Las cuentas anuales, entre las que se encuentra el balance, deben mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

La pretensión de la parte actora supone aquí, por más que quiera apelar a la finalidad del beneficio fiscal, desnaturalizarlo, pues su disciplina legal es meridianamente clara al exigir que el incremento de los fondos propios se mantenga "durante", no "al cabo de"un plazo de cinco años, y, si ello no bastare, que se dote una reserva en el balance, con absoluta separación, título apropiado, e indisponible.Justo lo contrario de cuanto aquí postula la recurrente, que parece querer entender el beneficio a su libre albedrío, con tal que el incremento de los fondos propios se respete el año de aplicación del beneficio y al cabo del lustro, independientemente de cuanto suceda a lo largo de todo el período, para el que se reclama la libre disposición de aquel incremento (y no precisamente por la exigencia de pérdidas contables, o al menos no se alega ello en demanda).

Incluso atendiendo a la finalidad de la norma, al disponer el beneficio fiscal, la tesis de la recurrente es insostenible, pues pretende la misma, a lo largo del lustro, poder apalancarse, y disponer a discreción del incremento de fondos propios, lo que va en detrimento justamente de su capitalización y saneamiento a lo largo del tiempo. No vemos qué hay de desproporcionado en exigir, a lo largo del período quinquenal, el mantenimiento del incremento de fondos propios, cuando así lo exige, de entrada, con claridad cristalina el art. 25 LIS, y se explica la exigencia en el mismo propósito del beneficio fiscal, que es incentivar el saneamiento de las empresas y la disminución de su dependencia del mercado de préstamo de capitales, no en momentos puntuales, sino de forma razonablemente sostenida en un período de al menos cinco años. Todo ello, además, a los estrictos efectos de disfrutar de un beneficio fiscal, en cuya interpretación no caben laxitudes, analogías, ni dulcificación de la disciplina legal de aquéllos, no desde luego en el supuesto presente, que carece de cualquier adorno adicional a la pura voluntad de la recurrente de desligarse de los rigores del beneficio y seguir, ello no obstante, gozando de él.

El recurso, en suma, merece desestimación.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de febrero de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07575-2022, y acumulada. La estimación parcial obedece a la anulación por el TEAR del acuerdo sancionador igualmente objeto de reclamación.

La resolución recurrida comprende los siguientes antecedentes:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta en el expediente que en fecha 19/07/2018, el interesado presentó autoliquidación por el impuesto y periodo arriba referidos, declarando haber aplicado en el ejercicio 2015 una reducción en base imponible en concepto de reserva de capitalización, en los términos del artículo 25 LIS , y solicitando una cantidad a devolver de 10.621,59 euros.

En fecha 23/05/2022 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de gestión de comprobación limitada, en los términos de los artículos 136 a 140LGT , en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017, mediante propuesta de liquidación y apertura del plazo de alegaciones, al objeto de "Comprobar, sin examen de la contabilidad mercantil, y de acuerdo con los datos consignados en su declaración, que se mantiene el incremento de los fondos propios exigidos a la hora de aplicar una reserva de capitalización durante tiempo requerido para ello, de conformidad con la letra a) del artículo 25.1 de la LIS ".

De acuerdo con la información que obra en el expediente, en la propuesta de regularización, la AEAT considera que se ha producido un incumplimiento de los requisitos de mantenimiento de los fondos propios en relación con la reserva de capitalización aplicada en el ejercicio 2015 (por importe de 89.679,71 euros), por lo que se procede a incrementar en el IS 2017 la base imponible por dicho concepto e importe, exigiendo una cuota tributaria de 22.419,93 euros más los correspondientes intereses de demora.

En contra de dicha propuestas, el interesado alega que la interpretación correcta del artículo 25 de la LIS debería tener en cuenta el incremento neto de fondos propios procedentes de los resultados de la entidad que no son objeto de distribución durante los 5 años previstos en la normativa. De lo cual deduce que, si se parte de los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2014 (16.967600,18 euros) y los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2019, es decir, transcurrido ese periodo de 5 años (17.678.893,55 euros), dicho incremento de fondos propios si se ha mantenido, con independencia de qué ocurra en los ejercicios intermedios.

Dichas alegaciones fueron desestimadas por el órgano gestor, que dictó acuerdo de liquidación en los mismos términos que la propuesta, al entender que la interpretación del artículo 25.1 LIS había de realizarse teniendo en cuenta que la obligación de mantenimiento del incremento de fondos propios que dio lugar a la reducción de la base imponible en 2015 había de cumplirse en todos y cada uno de los 5 periodos impositivos que finalizasen en el plazo de los 5 años siguientes a su aplicación. Y dado que se constata que tal condición no se cumple, al producirse en 2017 una disminución de fondos propios con respecto a los existentes a 31/12/2014, procedería ahora regularizar las cantidades en su día aplicadas, en los términos del artículo 25.4 y 125.3 LIS .

Frente a dicho acuerdo de liquidación, el interesado interpone en fecha 14/07/2022 la presente reclamación, en la que reitera, en síntesis las alegaciones formuladas ante el órgano gestor.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Entrando ya a resolver sobre el fondo del asunto, la cuestión controvertida en este punto se circunscribe a la procedencia sobre la aplicación de la reserva de capitalización y/o nivelación sobre la Base imponible del IS 2017 declarada por el interesado.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, si bien inicialmente el interesado había declarado una cantidad pendiente de compensar en concepto de reserva de capitalización, en requerimientos posteriores, aduce el error en la declaración anterior, estableciendo que lo que en realidad pretendía aplicar era una reserva de nivelación.

La normativa reguladora de los conceptos anteriores se contiene en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de Impuesto de Sociedades. En concreto, sobre la reserva de capitalización, el artículo 25 LIS establece lo siguiente:

Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

(...)

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.

QUINTO.- Pues bien, es cuestión pacífica entre las partes que en el ejercicio 2015, la entidad tuvo derecho a la aplicación de la reducción por este concepto sobre su base imponible, así como el cumplimiento de las condiciones para su mantenimiento durante 2016. La controversia se suscita en el ejercicio 2017, cuando, según el criterio de la AEAT, se incumple el requisito del mantenimiento del incremento de fondos propios, a tenor de la diferencia existente entre los fondos propios a finales del ejercicio 2014 y del ejercicio 2017. Disminución que, por otra parte, tampoco es objeto de disputa por parte del interesado.

La cuestión controvertida es la relativa a la forma en que ha de interpretarse la literalidad legal del artículo 25.1 LIS , apartado a), en concreto, si dicho incremento ha de verificarse en todos y cada uno de los periodos impositivos que concluyan en el mencionado plazo de los 5 años establecido en la norma legal, tal como acoge la AEAT, o por el contrario, como aduce el interesado, si tal incremento ha de verificarse a la finalización del periodo de los 5 años, con independencia de lo que haya ocurrido en los ejercicios que finalicen en los periodos intermedios.

SEXTO.- Pues bien, a tenor de esta cuestión, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V2099-22, de 30 de septiembre, por la cual, el incremento de los fondos propios se ha de mantener durante los 5 años desde que se aplique la reducción, lo cual se expone en los siguientes términos:

"Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS , el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables en la entidad.

De conformidad con la literalidad del artículo, el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.

En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

Por ello, respecto a las reducciones practicadas en los ejercicios 2018, 2019 y 2020, para cumplir el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, en cada uno de los 5 años a partir de la conclusión de dichos periodos impositivos (2019 a 2023, 2020 a 2024 y 2021 a 2025, respectivamente), la diferencia entre los fondos propios al cierre de cada uno de esos ejercicios, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio 2018, 2019 y 2020, según corresponda, sin incluir los resultados del ejercicio anterior en cada caso, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción en cada uno de los ejercicios señalados".

Hemos de señalar que, si bien el criterio de la DGT es vinculante para la Administración tributaria y los órganos encargados de aplicar los tributos, pero no para los Tribunales Económico administrativos, en este caso, estamos de acuerdo con la interpretación que del precepto legal cuestionado hace dicho órgano.

En consecuencia, siguiendo la interpretación anterior, sería obligación del interesado mantener el incremento de los fondos propios año a año en cada uno de los 5 periodos impositivos posteriores a la aplicación de la reserva de capitalización, por lo que desde esta perspectiva, efectivamente el interesado habría incumplido el requisito previsto en el artículo 25.1.a) LIS , procediendo su regularización en relación con las cantidades indebidamente aplicadas como reducción, debiendo, desde este TEAR, desestimar las alegaciones del interesado, confirmando el acuerdo de liquidación en todo punto.

(...)"

SEGUNDO.El escrito de demanda denuncia la, al parecer de la actora, insuficiente motivación de la resolución recurrida, por remitir la misma al criterio fijado por determinada consulta vinculante, cuyo cuerpo, a su vez, se estima falto de la debida motivación, en el particular extremo que interesa a la recurrente.

Tras remitir el escrito, de modo indebido e impropio de una impugnación jurisdiccional, a los fundamentos "alegados en los anteriores escritos que obran en el expediente administrativo, que se dan por reproducidos para evitar innecesarias reiteraciones",viene aquél a sostener que la finalidad del beneficio (la autofinanciación de las empresas) ampara la interpretación postulada, a saber, que el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios se cumpla, no a lo largo del período de cinco años, sino sólo a su conclusión,sin que haya de exigirse el requisito año a año.

Concluye que "resulta desproporcionado que se pueda eliminar un beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento puntual de una exigencia de mantenimiento en un único y concreto ejercicio de los cinco que comprende el período legal".

TERCERO.La reserva por capitalización fue introducida en la Ley 27/2014, y en la propia exposición de motivos se señala que (los destacados, en lo sucesivo, serán en todo caso propios de esta Sala):

"...es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva Indisponible,sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades le financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos Internacionales."

La jurisprudencia ha recordado constantemente, que por tener origen todo beneficio fiscal, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de la quiebra del principio de justicia contributiva, hay que considerarlo como un derecho sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, abundando igualmente las decisiones jurisprudenciales en el carácter no patrimonializable del beneficio tributario y su ausencia de carácter subjetivo, lo que invita a una interpretación restrictiva,estricta, en sus propios términos, de los beneficios tributarios ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1990, 20 de diciembre de 1991, 1 de junio de 1992, entre otras).

La Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, establece que:

"cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de 2015, para el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, se haya realizado una minoración de la base imponible del Impuesto por cumplir los requisitos legalmente exigidos para dotar una reserva por capitalización (y/o nivelación), con independencia de que no estén formalmente registradas estas reservas, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización y/o nivelación, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y titulo apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015"

Tanto de la lectura de la exposición de motivos de la Ley 27/2014 como del propio artículo, estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponiblecreada con el fin de incrementar la financiación propia o dar mayor importancia de ésta en relación a la financiación ajena en las empresas, que se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por 100 de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible duranteun plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. En consecuencia, es requisito sine qua non que la citada reserva figure en el balance con absoluta separación y título, existiendo expresamente una cuenta en la declaración del IS para su reflejo, la casilla 01001.

El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 4 de la misma Ley 27/2014 establece: Hecho imponible. 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."

El artículo 10 de la Ley 27/2014 establece:

"Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. 4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley."

El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Reserva de capitalización.1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."

Con esta reserva se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.

Dice el Preámbulo de la Ley: "4. En materia de incentivos fiscales, destaca (i) una simplificación del Impuesto, eliminando determinados incentivos cuyo mantenimiento se considera innecesario, (ii) la introducción de dos nuevos incentivos vinculados al incremento del patrimonio neto, uno aplicable en el régimen general y otro específico para las empresas de reducida dimensión, y (iii) la potenciación de otros incentivos existentes como es el caso del destinado al sector cinematográfico. ... b) En segundo lugar, es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales."

La Consulta Vinculante V4349-16, de 10 de octubre de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas, dice:

"Este artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios, existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. En este sentido, el artículo 25 de la LIS establece, entre otros requisitos, la dotación de una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Este Centro Directivo ya ha manifestado en su consulta V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, el criterio de que, teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción. En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del período impositivo 2015 (en el caso de que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015 en los términos definidos en el artículo 25 de la LIS , y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 añosdesde el 31 de diciembre de 2015."

Dice a su vez la Consulta núm. 1 de contabilidad del BOICAC núm. 106 de junio de 2016: "... A modo de síntesis, la reserva de capitalización se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por ciento de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. ..."

El artículo 125 de la Ley del Impuesto establece: "3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora."

El artículo 35 del Código de Comercio establece: "1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto."

Dentro del patrimonio neto pueden distinguirse los fondos propios, donde pueden reconocerse las aportaciones directas efectuadas por los socios (capital, capital social o fondo social, dependiendo de la forma jurídica de la empresa) y los beneficios generados y no distribuidos por la compañía, donde pueden distinguirse las reservas (legal, estatutarias y voluntarias).

Las cuentas anuales, entre las que se encuentra el balance, deben mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

La pretensión de la parte actora supone aquí, por más que quiera apelar a la finalidad del beneficio fiscal, desnaturalizarlo, pues su disciplina legal es meridianamente clara al exigir que el incremento de los fondos propios se mantenga "durante", no "al cabo de"un plazo de cinco años, y, si ello no bastare, que se dote una reserva en el balance, con absoluta separación, título apropiado, e indisponible.Justo lo contrario de cuanto aquí postula la recurrente, que parece querer entender el beneficio a su libre albedrío, con tal que el incremento de los fondos propios se respete el año de aplicación del beneficio y al cabo del lustro, independientemente de cuanto suceda a lo largo de todo el período, para el que se reclama la libre disposición de aquel incremento (y no precisamente por la exigencia de pérdidas contables, o al menos no se alega ello en demanda).

Incluso atendiendo a la finalidad de la norma, al disponer el beneficio fiscal, la tesis de la recurrente es insostenible, pues pretende la misma, a lo largo del lustro, poder apalancarse, y disponer a discreción del incremento de fondos propios, lo que va en detrimento justamente de su capitalización y saneamiento a lo largo del tiempo. No vemos qué hay de desproporcionado en exigir, a lo largo del período quinquenal, el mantenimiento del incremento de fondos propios, cuando así lo exige, de entrada, con claridad cristalina el art. 25 LIS, y se explica la exigencia en el mismo propósito del beneficio fiscal, que es incentivar el saneamiento de las empresas y la disminución de su dependencia del mercado de préstamo de capitales, no en momentos puntuales, sino de forma razonablemente sostenida en un período de al menos cinco años. Todo ello, además, a los estrictos efectos de disfrutar de un beneficio fiscal, en cuya interpretación no caben laxitudes, analogías, ni dulcificación de la disciplina legal de aquéllos, no desde luego en el supuesto presente, que carece de cualquier adorno adicional a la pura voluntad de la recurrente de desligarse de los rigores del beneficio y seguir, ello no obstante, gozando de él.

El recurso, en suma, merece desestimación.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de febrero de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07575-2022, y acumulada. La estimación parcial obedece a la anulación por el TEAR del acuerdo sancionador igualmente objeto de reclamación.

La resolución recurrida comprende los siguientes antecedentes:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta en el expediente que en fecha 19/07/2018, el interesado presentó autoliquidación por el impuesto y periodo arriba referidos, declarando haber aplicado en el ejercicio 2015 una reducción en base imponible en concepto de reserva de capitalización, en los términos del artículo 25 LIS , y solicitando una cantidad a devolver de 10.621,59 euros.

En fecha 23/05/2022 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de gestión de comprobación limitada, en los términos de los artículos 136 a 140LGT , en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017, mediante propuesta de liquidación y apertura del plazo de alegaciones, al objeto de "Comprobar, sin examen de la contabilidad mercantil, y de acuerdo con los datos consignados en su declaración, que se mantiene el incremento de los fondos propios exigidos a la hora de aplicar una reserva de capitalización durante tiempo requerido para ello, de conformidad con la letra a) del artículo 25.1 de la LIS ".

De acuerdo con la información que obra en el expediente, en la propuesta de regularización, la AEAT considera que se ha producido un incumplimiento de los requisitos de mantenimiento de los fondos propios en relación con la reserva de capitalización aplicada en el ejercicio 2015 (por importe de 89.679,71 euros), por lo que se procede a incrementar en el IS 2017 la base imponible por dicho concepto e importe, exigiendo una cuota tributaria de 22.419,93 euros más los correspondientes intereses de demora.

En contra de dicha propuestas, el interesado alega que la interpretación correcta del artículo 25 de la LIS debería tener en cuenta el incremento neto de fondos propios procedentes de los resultados de la entidad que no son objeto de distribución durante los 5 años previstos en la normativa. De lo cual deduce que, si se parte de los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2014 (16.967600,18 euros) y los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2019, es decir, transcurrido ese periodo de 5 años (17.678.893,55 euros), dicho incremento de fondos propios si se ha mantenido, con independencia de qué ocurra en los ejercicios intermedios.

Dichas alegaciones fueron desestimadas por el órgano gestor, que dictó acuerdo de liquidación en los mismos términos que la propuesta, al entender que la interpretación del artículo 25.1 LIS había de realizarse teniendo en cuenta que la obligación de mantenimiento del incremento de fondos propios que dio lugar a la reducción de la base imponible en 2015 había de cumplirse en todos y cada uno de los 5 periodos impositivos que finalizasen en el plazo de los 5 años siguientes a su aplicación. Y dado que se constata que tal condición no se cumple, al producirse en 2017 una disminución de fondos propios con respecto a los existentes a 31/12/2014, procedería ahora regularizar las cantidades en su día aplicadas, en los términos del artículo 25.4 y 125.3 LIS .

Frente a dicho acuerdo de liquidación, el interesado interpone en fecha 14/07/2022 la presente reclamación, en la que reitera, en síntesis las alegaciones formuladas ante el órgano gestor.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Entrando ya a resolver sobre el fondo del asunto, la cuestión controvertida en este punto se circunscribe a la procedencia sobre la aplicación de la reserva de capitalización y/o nivelación sobre la Base imponible del IS 2017 declarada por el interesado.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, si bien inicialmente el interesado había declarado una cantidad pendiente de compensar en concepto de reserva de capitalización, en requerimientos posteriores, aduce el error en la declaración anterior, estableciendo que lo que en realidad pretendía aplicar era una reserva de nivelación.

La normativa reguladora de los conceptos anteriores se contiene en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de Impuesto de Sociedades. En concreto, sobre la reserva de capitalización, el artículo 25 LIS establece lo siguiente:

Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

(...)

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.

QUINTO.- Pues bien, es cuestión pacífica entre las partes que en el ejercicio 2015, la entidad tuvo derecho a la aplicación de la reducción por este concepto sobre su base imponible, así como el cumplimiento de las condiciones para su mantenimiento durante 2016. La controversia se suscita en el ejercicio 2017, cuando, según el criterio de la AEAT, se incumple el requisito del mantenimiento del incremento de fondos propios, a tenor de la diferencia existente entre los fondos propios a finales del ejercicio 2014 y del ejercicio 2017. Disminución que, por otra parte, tampoco es objeto de disputa por parte del interesado.

La cuestión controvertida es la relativa a la forma en que ha de interpretarse la literalidad legal del artículo 25.1 LIS , apartado a), en concreto, si dicho incremento ha de verificarse en todos y cada uno de los periodos impositivos que concluyan en el mencionado plazo de los 5 años establecido en la norma legal, tal como acoge la AEAT, o por el contrario, como aduce el interesado, si tal incremento ha de verificarse a la finalización del periodo de los 5 años, con independencia de lo que haya ocurrido en los ejercicios que finalicen en los periodos intermedios.

SEXTO.- Pues bien, a tenor de esta cuestión, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V2099-22, de 30 de septiembre, por la cual, el incremento de los fondos propios se ha de mantener durante los 5 años desde que se aplique la reducción, lo cual se expone en los siguientes términos:

"Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS , el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables en la entidad.

De conformidad con la literalidad del artículo, el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.

En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

Por ello, respecto a las reducciones practicadas en los ejercicios 2018, 2019 y 2020, para cumplir el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, en cada uno de los 5 años a partir de la conclusión de dichos periodos impositivos (2019 a 2023, 2020 a 2024 y 2021 a 2025, respectivamente), la diferencia entre los fondos propios al cierre de cada uno de esos ejercicios, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio 2018, 2019 y 2020, según corresponda, sin incluir los resultados del ejercicio anterior en cada caso, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción en cada uno de los ejercicios señalados".

Hemos de señalar que, si bien el criterio de la DGT es vinculante para la Administración tributaria y los órganos encargados de aplicar los tributos, pero no para los Tribunales Económico administrativos, en este caso, estamos de acuerdo con la interpretación que del precepto legal cuestionado hace dicho órgano.

En consecuencia, siguiendo la interpretación anterior, sería obligación del interesado mantener el incremento de los fondos propios año a año en cada uno de los 5 periodos impositivos posteriores a la aplicación de la reserva de capitalización, por lo que desde esta perspectiva, efectivamente el interesado habría incumplido el requisito previsto en el artículo 25.1.a) LIS , procediendo su regularización en relación con las cantidades indebidamente aplicadas como reducción, debiendo, desde este TEAR, desestimar las alegaciones del interesado, confirmando el acuerdo de liquidación en todo punto.

(...)"

SEGUNDO.El escrito de demanda denuncia la, al parecer de la actora, insuficiente motivación de la resolución recurrida, por remitir la misma al criterio fijado por determinada consulta vinculante, cuyo cuerpo, a su vez, se estima falto de la debida motivación, en el particular extremo que interesa a la recurrente.

Tras remitir el escrito, de modo indebido e impropio de una impugnación jurisdiccional, a los fundamentos "alegados en los anteriores escritos que obran en el expediente administrativo, que se dan por reproducidos para evitar innecesarias reiteraciones",viene aquél a sostener que la finalidad del beneficio (la autofinanciación de las empresas) ampara la interpretación postulada, a saber, que el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios se cumpla, no a lo largo del período de cinco años, sino sólo a su conclusión,sin que haya de exigirse el requisito año a año.

Concluye que "resulta desproporcionado que se pueda eliminar un beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento puntual de una exigencia de mantenimiento en un único y concreto ejercicio de los cinco que comprende el período legal".

TERCERO.La reserva por capitalización fue introducida en la Ley 27/2014, y en la propia exposición de motivos se señala que (los destacados, en lo sucesivo, serán en todo caso propios de esta Sala):

"...es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva Indisponible,sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades le financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos Internacionales."

La jurisprudencia ha recordado constantemente, que por tener origen todo beneficio fiscal, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de la quiebra del principio de justicia contributiva, hay que considerarlo como un derecho sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, abundando igualmente las decisiones jurisprudenciales en el carácter no patrimonializable del beneficio tributario y su ausencia de carácter subjetivo, lo que invita a una interpretación restrictiva,estricta, en sus propios términos, de los beneficios tributarios ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1990, 20 de diciembre de 1991, 1 de junio de 1992, entre otras).

La Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, establece que:

"cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de 2015, para el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, se haya realizado una minoración de la base imponible del Impuesto por cumplir los requisitos legalmente exigidos para dotar una reserva por capitalización (y/o nivelación), con independencia de que no estén formalmente registradas estas reservas, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización y/o nivelación, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y titulo apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015"

Tanto de la lectura de la exposición de motivos de la Ley 27/2014 como del propio artículo, estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponiblecreada con el fin de incrementar la financiación propia o dar mayor importancia de ésta en relación a la financiación ajena en las empresas, que se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por 100 de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible duranteun plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. En consecuencia, es requisito sine qua non que la citada reserva figure en el balance con absoluta separación y título, existiendo expresamente una cuenta en la declaración del IS para su reflejo, la casilla 01001.

El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 4 de la misma Ley 27/2014 establece: Hecho imponible. 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."

El artículo 10 de la Ley 27/2014 establece:

"Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. 4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley."

El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"Reserva de capitalización.1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. 2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. 3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley. 4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."

Con esta reserva se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.

Dice el Preámbulo de la Ley: "4. En materia de incentivos fiscales, destaca (i) una simplificación del Impuesto, eliminando determinados incentivos cuyo mantenimiento se considera innecesario, (ii) la introducción de dos nuevos incentivos vinculados al incremento del patrimonio neto, uno aplicable en el régimen general y otro específico para las empresas de reducida dimensión, y (iii) la potenciación de otros incentivos existentes como es el caso del destinado al sector cinematográfico. ... b) En segundo lugar, es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales."

La Consulta Vinculante V4349-16, de 10 de octubre de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas, dice:

"Este artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios, existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. En este sentido, el artículo 25 de la LIS establece, entre otros requisitos, la dotación de una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Este Centro Directivo ya ha manifestado en su consulta V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, el criterio de que, teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción. En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del período impositivo 2015 (en el caso de que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015 en los términos definidos en el artículo 25 de la LIS , y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 añosdesde el 31 de diciembre de 2015."

Dice a su vez la Consulta núm. 1 de contabilidad del BOICAC núm. 106 de junio de 2016: "... A modo de síntesis, la reserva de capitalización se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por ciento de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. ..."

El artículo 125 de la Ley del Impuesto establece: "3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable. Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora."

El artículo 35 del Código de Comercio establece: "1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto."

Dentro del patrimonio neto pueden distinguirse los fondos propios, donde pueden reconocerse las aportaciones directas efectuadas por los socios (capital, capital social o fondo social, dependiendo de la forma jurídica de la empresa) y los beneficios generados y no distribuidos por la compañía, donde pueden distinguirse las reservas (legal, estatutarias y voluntarias).

Las cuentas anuales, entre las que se encuentra el balance, deben mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

La pretensión de la parte actora supone aquí, por más que quiera apelar a la finalidad del beneficio fiscal, desnaturalizarlo, pues su disciplina legal es meridianamente clara al exigir que el incremento de los fondos propios se mantenga "durante", no "al cabo de"un plazo de cinco años, y, si ello no bastare, que se dote una reserva en el balance, con absoluta separación, título apropiado, e indisponible.Justo lo contrario de cuanto aquí postula la recurrente, que parece querer entender el beneficio a su libre albedrío, con tal que el incremento de los fondos propios se respete el año de aplicación del beneficio y al cabo del lustro, independientemente de cuanto suceda a lo largo de todo el período, para el que se reclama la libre disposición de aquel incremento (y no precisamente por la exigencia de pérdidas contables, o al menos no se alega ello en demanda).

Incluso atendiendo a la finalidad de la norma, al disponer el beneficio fiscal, la tesis de la recurrente es insostenible, pues pretende la misma, a lo largo del lustro, poder apalancarse, y disponer a discreción del incremento de fondos propios, lo que va en detrimento justamente de su capitalización y saneamiento a lo largo del tiempo. No vemos qué hay de desproporcionado en exigir, a lo largo del período quinquenal, el mantenimiento del incremento de fondos propios, cuando así lo exige, de entrada, con claridad cristalina el art. 25 LIS, y se explica la exigencia en el mismo propósito del beneficio fiscal, que es incentivar el saneamiento de las empresas y la disminución de su dependencia del mercado de préstamo de capitales, no en momentos puntuales, sino de forma razonablemente sostenida en un período de al menos cinco años. Todo ello, además, a los estrictos efectos de disfrutar de un beneficio fiscal, en cuya interpretación no caben laxitudes, analogías, ni dulcificación de la disciplina legal de aquéllos, no desde luego en el supuesto presente, que carece de cualquier adorno adicional a la pura voluntad de la recurrente de desligarse de los rigores del beneficio y seguir, ello no obstante, gozando de él.

El recurso, en suma, merece desestimación.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,