Sentencia Contencioso-Administrativo 465/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2722/2023 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC, de 28 de julio de 2023, dictada en la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000, seguida a su vez contra la liquidación provisional practicada por la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2021. Cuantía: 4.914,05 euros. Referencia: NUM001.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unas retribuciones por rendimientos del trabajo de 41.272,07 euros, solicitando una devolución de 5.858,22 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 04/10/2022 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 18/10/2022.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 20/10/2022 y alegaciones presentadas en fecha 03/11/2022, en fecha 08/11/2022 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa las retribuciones por rendimientos del trabajo a 54.485,38 euros. Resultando una cuota a devolver de 944,17 euros, en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

- De conformidad con los datos que obran en poder de la Administración tributaria, se tiene constancia de que el contribuyente Mario presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2021, con un resultado a devolver de 5.858,22 euros.

En fecha 04/10/2022 se inicia un procedimiento de comprobación limitada, en relación al mencionado concepto y ejercicio, mediante notificación de requerimiento para que justificara ciertas discrepancias existentes en relación con el importe total de los rendimientos obtenidos durante el ejercicio 2021. En concreto se solicitó la justificación de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 letra p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su caso, la existencia de retribuciones específicas.

En fecha 18/10/2022, con número de asiento registral RGE 35905784 2022, el contribuyente ha atendido el requerimiento. Como justificación de la aplicación de la exención, la contribuyente ha aportado la siguiente documentación:

- Certificados de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la renta de lasPersonas Físicas.

- Justificantes de vuelos y hoteles que acreditan desplazamientos al extranjero durante un total de 78 días.

- Contrato de trabajo suscrito con la entidad SCHENKER LOGISTICS SAU.

- Certificado emitido por SCHENKER LOGISTICS SAU indicando las funciones que ha realizado el contribuyente en sus desplazamientos al extranjero y las fechas de los mismos.

- En fecha 20/10/2022 se notificó al contribuyente la propuesta de liquidación del IRPF del ejercicio 2021, concediéndose un plazo de 10 días hábiles para que presentase las alegaciones que estimase oportunas.

En fecha 03/11/2022, mediante número de asiento registral RGE 97306288 2022, el contribuyente presentó escrito de alegaciones indicando lo siguiente:

'Esta parte entiende que resulta acreditado que las retribuciones específicas, efectivamente lo son por el trabajo realizado en el extranjero, independientemente de su cálculo y articulación. En este sentido, entendemos no pueden quedar dudas de su carácter de especificas en el marco del artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto.

En relación con la consulta citada por esta Administración y número de referencia V1556-19, la parte no puede estar de acuerdo con la misma en tanto no nos encontramos - como tantas veces - manifiesta la AEAT a sensu contrario - ante situaciones iguales.

Resulta paradigmático que dicha consulta tributaria ya se encontraba en vigor en el momento en que la Administración Tributaria resolvió los expedientes de 2019 y 2020 de este mismo contribuyente, aceptándose la consideración de retribuciones específicas a dichos rendimientos vinculados directamente al trabajo realizado en el extranjero.

De acuerdo con la anterior afirmación, esta parte quiere traer a colación la Sentencia número 6596/2021 del Tribunal de Justicia de Galicia de fecha 2 de diciembre de 2021, cuando enjuiciando un caso similar y relativo al cambio de la propia AEAT ante situaciones idénticas, sentencia el Tribunal la necesidad de motivación suficiente en cuanto al cambio de criterio de los órganos de la Administración'.

Los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero están exentos con los siguientes cuatro requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Españao un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En caso de vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria de los servicios, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratar y pagar a otra empresa independiente o desarrollar por ella misma, ya que, en este supuesto, no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo y, por tanto, asociados a la estructura jurídica de la matriz.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

- 3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la mencionada exención, sino que es necesario el cumplimiento de todos y cada uno de los cuatro requisitos anteriores, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.

En relación a los días a los que les corresponde la exención, cabe señalar que todos los desplazamientos deben quedar justificados. Se recuerda al contribuyente que, a la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios, considerando esos días como de trabajo efectivo en el extranjero.

Asimismo, cabe recordar, en este sentido, que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF, por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

De esta forma, para poder considerar un día como de trabajo efectivo en territorio extranjero, según criterio de esta Administración se requiere:

1. Certificado de la empresa empleadora, acreditando ese desplazamiento efectivo fuera de territorio español, con indicación del total de días en que el mismo tiene lugar y las funciones realizadas.

2. Acreditación de los diferentes viajes, mediante la aportación de los justificantes delos vuelos, hoteles o cualesquiera otros gastos en los que se haya incurrido en el país extranjero.

- El Sr. Mario ha aportado un certificado emitido por su empresa empleadora en el que se indica que se ha desplazado un total de 78 días al extranjero durante el ejercicio 2021, así como las funciones que ha desempeñado en sus desplazamientos. Además, ha aportado las tarjetas de embarque y reservas de los vuelos y las facturas de los hoteles correspondientes a los desplazamientos realizados al extranjero.

Como consecuencia de ello, queda acreditado que el contribuyente tiene derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para un total de 78 días.

- Adicionalmente, el Sr. Mario ha declarado que una parte dela retribución percibida en el ejercicio 2021 tiene la consideración de retribución específica a efectos del artículo 7.p) de la LIRPF, y por lo tanto está exenta en su totalidad. En concreto ha indicado que ha percibido un retribución específica exenta por importe de 16.541,48 euros.

En su escrito de alegaciones ha indicado que 'entiende que resulta acreditado que las retribuciones específicas, efectivamente lo son por el trabajo realizado en el extranjero, independientemente de su cálculo y articulación'.

Tal y como se indicó en la propuesta de liquidación, la única documentación que ha aportado para justificar la existencia de esta retribución específica es el contrato de trabajo en el que se indica que el trabajador recibirá un complemento de 1.000 euros mensuales como consecuencia de que el nuevo puesto como Senior Project Manager Road Brokerage implica realizar desplazamientos al extranjero, así como las nóminas en las que queda acreditado que se le ha pagado dicho complemento.

Para que una retribución pueda considerarse 'retribución específica' a efectos del artículo 7.p) de la - LIRPF es necesario que exista una relación directa entre la retribución percibida y el desplazamiento al extranjero, sin que pueda considerarse como tal aquella que se cobra todos los meses con independencia de que exista en ese mes desplazamiento al extranjero y con independencia del número de días de desplazamiento.

En concreto la CV 1556-19 de la Dirección General de Tributos indica que 'bajo la hipótesis de que solo se cobra cuando hay desplazamiento al extranjero, la parte variable del salario calculada en función del número de días en un año dedicados por el empleado a prestar los servicios a las entidades no residentes constituiría una retribución específica correspondiente a los servicios prestados en el extranjero. En caso contrario, le resultaría aplicable el criterio de reparto proporcional'.

La retribución percibida por el Sr. Mario es un complemento asociado al nuevo puesto desempeñado dentro de la compañía destinado a compensar el exceso de gastos que pueden suponer sus traslados al extranjero, pero no está directamente vinculado con los desplazamientos, ya que no se calcula en función de los días que se traslada al extranjero, e incluso percibe este complemento en los meses en los que no existen desplazamientos al extranjero.

Por todo lo anterior se considera que no se ha acreditado suficientemente la existencia de una retribución específica exenta en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF, y se procede a desestimar las alegaciones formuladas por el contribuyente.

- Las retribuciones percibidas por el Sr. Mario en el ejercicio2021 son las siguientes:

- SCHENKER LOGISTICS SAU (retribución dineraria): 69.311,71 euros.

- SCHENKER LOGISTICS SAU (retribución en especie): 67,92 euros.

El cálculo de la renta exenta en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF es el siguiente:

- Retribución total: 69.379,63 euros.

67.311,71 + 67,92 = 69.379,63 euros.

- Días en el extranjero: 78 días.

- Renta exenta: 14.826,33 euros.

69.379,63 x 78 / 365 = 14.826,33 euros.

- Renta dineraria sujeta y no exenta: 54.485,38 euros.

69.311,71 - 14.826,33 = 54.485,38 euros.

- Renta en especie sujeta y no exenta: 67,92 euros.

Se procede, de esta manera, a corregir la declaración de la renta presentada por el contribuyente, incrementando el importe a consignar como rendimiento del trabajo dinerario en 13.281,23 euros (54.485,38 - 41.204,15 euros).

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado interpuso en fecha 06/12/2022 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen lo siguiente:

La consideración de las cantidades abonadas por desplazamientos como retribuciones específicas, con la consiguiente exención total de estas cantidades. La retribución establecida tuvo su reflejo en los desplazamientos anuales realizados, motivo por el cual se incluyó esta cláusula en el contrato.

La Administración no aclaró el cambio de criterio sobre las retribuciones específicas. El interesado las venía aplicando en años anteriores (IRPF 2019 e IRPF 2020) y no se motiva el cambio de criterio. En ambos ejercicios (IRPF 2019 y 2020) y tras los respectivos procedimientos de comprobación, se admitió como específicas las retribuciones pactadas por contrato.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega que el objeto del presente recurso no reside en la procedencia de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF, sino exclusivamente en la forma de cálculo de dicha exención. Sostiene que la controversia se limita a determinar si determinadas retribuciones específicas satisfechas por razón de los desplazamientos al extranjero debían incluirse íntegramente dentro del importe exento, al tratarse, según afirma, de cantidades directamente vinculadas a los trabajos realizados fuera de España. Añade que tales retribuciones se encuentran contractualmente pactadas como complemento mensual asociado a la actividad internacional del contribuyente y que en los ejercicios 2019 y 2020 la propia AEAT validó la aplicación de la exención sin objeción alguna, sin que en el presente expediente se haya motivado adecuadamente el cambio de criterio administrativo, limitándose la Administración y el TEAR a rechazar la aplicación de la doctrina de los actos propios.

Asimismo, la recurrente sostiene que la correcta interpretación del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 debe realizarse conforme a la voluntad del legislador y a los principios hermenéuticos de la Ley General Tributaria, defendiendo que no cabe una interpretación restrictiva del concepto de "retribuciones específicas" cuando estas están íntimamente ligadas a trabajos efectivamente realizados en el extranjero y expresamente pactadas en el contrato laboral. Afirma que el contribuyente realiza desplazamientos recurrentes al extranjero y que el complemento denominado "PLUS STAR ALLOWANCE" fue establecido como compensación específica por tales desplazamientos, constando diferenciadamente en nómina.

Por último, indica que la Administración no puede desconocer la naturaleza contractual del complemento ni sustituir la regla específica de cálculo por el sistema general de prorrateo, pues ello desnaturalizaría la voluntad de las partes y la finalidad de la norma, defendiendo que el cálculo efectuado por el contribuyente se ajusta plenamente a Derecho.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La demandada reproduce la resolución objeto de recurso defendiendo su conformidad a derecho.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Retribuciones exentas por prestación de servicios en el extranjero.

Establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

" Artículo 7. Rentas exentas.

Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.

t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

Igualmente estarán exentos, con el mismo límite que el señalado en el párrafo anterior, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

y) La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples.

Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición. (...)".

Dicho precepto es a su vez desarrollado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que establece:

" Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Expuesto lo anterior, conviene determinar de inicio el objeto de fondo de la controversia que se somete a enjuiciamiento, que se circunscribe a determinar si el complemento salarial denominado "PLUS STAR ALLWANCE" puede calificarse como retribución específica satisfecha por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, a los efectos de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, ambos referido.

Como se ha expuesto, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 declara exentos, con el límite de 60.100 euros anuales, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando se cumplan los requisitos allí establecidos. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento precisa el método de cálculo de la exención, diferenciando entre las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero y el resto de las retribuciones, que deberán prorratearse en función de los días efectivamente trabajados fuera de España en relación con el total de días del año.

La distinción no es meramente nominal, sino sustantiva, pues únicamente pueden considerarse retribuciones específicas aquellas que se devengan exclusivamente como consecuencia directa e inmediata del desplazamiento y que guardan una correlación objetiva con la efectiva prestación de servicios en territorio extranjero. Por el contrario, cuando la percepción del complemento no depende del número de días de desplazamiento ni de su efectiva realización, sino que responde a una disponibilidad genérica o a la adscripción a un determinado puesto con movilidad potencial, no cabe atribuirle la naturaleza pretendida.

En el supuesto examinado, la prueba documental aportada revela que el "PLUS STAR ALLWANCE" se abona en cuantía fija mensual de 1.365,37 euros brutos entre enero y abril y 1.385 euros brutos entre mayo y diciembre, sin variación alguna en función de los días efectivamente trabajados en el extranjero. Consta acreditado que en el mes de enero no se realizó desplazamiento alguno fuera de España, y, sin embargo, el complemento fue satisfecho íntegramente. Igualmente, en los restantes meses su cuantía no experimenta alteración correlativa a la mayor o menor duración de las estancias en el extranjero.

Tal regularidad y fijeza mensual resulta difícilmente conciliable con la naturaleza de una retribución estrictamente vinculada a la efectiva prestación de servicios en el extranjero, cuando dicha prestación no concuerda con tal fijeza ni se correlaciona con la retribución. Si el complemento remunerara exclusivamente tales trabajos, cabría esperar una liquidación variable, ajustada al número concreto de días desplazados, lo que no acontece en el presente caso.

Debe añadirse que la configuración del complemento como importe fijo y periódico evidencia que su causa no radica en cada desplazamiento singular, sino en la adscripción del trabajador a un proyecto internacional que comporta una disponibilidad continuada para viajar. Esa disponibilidad, aun cuando pueda generar inconvenientes organizativos o personales, no equivale jurídicamente a la efectiva realización de trabajos en el extranjero exigida por el artículo 7 p) de la Ley, pues admitir que un complemento de devengo fijo mensual, independiente de la efectiva salida del territorio nacional, pueda calificarse íntegramente como retribución específica vaciaría de contenido la regla reglamentaria de prorrateo y dejaría sin efecto jurídico alguno la distinción normativa entre retribuciones específicas y no específicas, permitiendo extender la exención más allá de los estrictos límites legalmente previstos.

En definitiva, ha de concluirse que el "PLUS STAR ALLWANCE" no se devenga exclusivamente por los días de trabajo en el extranjero ni guarda una correspondencia directa e inmediata con cada desplazamiento concreto, sino que responde a una condición estructural del puesto desempeñado. En consecuencia, no puede ser considerado retribución específica a efectos de la exención plena, debiendo aplicarse la regla de cálculo proporcional prevista en el artículo 6 del Reglamento, de manera que únicamente quedarán exentos los rendimientos correspondientes a los días efectivamente trabajados en el extranjero, dentro del límite máximo legal de 60.100 euros anuales.

Procede por tanto, desestimar la pretensión actora en este pedimento.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Alegada vulneración de la doctrina de los actos propios.

Procede abordar en este momento la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios que, articula la parte recurrente al sostener que la Administración no regularizó en los ejercicios 2019 y 2020 las retribuciones consideradas entonces como específicas, y que tal circunstancia impediría ahora una distinta calificación en el ejercicio 2021.

La doctrina de los actos propios exige, para su aplicación, la concurrencia de un acto previo inequívoco, concluyente y definitivo, emanado del mismo sujeto, que genere en otro una confianza legítima fundada en una determinada situación jurídica. No basta, por tanto, la mera inactividad administrativa ni una actuación tácita carente de valoración expresa sobre la concreta cuestión debatida.

En el presente caso no consta acreditado que en los ejercicios 2019 y 2020 la Administración tributaria efectuara un análisis específico y expreso sobre la naturaleza del complemento controvertido ni que existiera un pronunciamiento formal reconociendo su carácter de retribución específica a los efectos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006. Antes al contrario, lo que se desprende de las actuaciones es que no se produjo una comprobación material sobre ese extremo, de modo que no puede identificarse un acto administrativo firme y consciente que sirva de término válido de comparación.

La mera ausencia de regularización en ejercicios anteriores no equivale a una declaración positiva de conformidad jurídica. La pasividad administrativa, cuando no va acompañada de un acto expreso que revele una voluntad clara e inequívoca, no consolida situaciones jurídicas ni genera un precedente vinculante. Pretender lo contrario supondría convertir la falta de comprobación en fuente autónoma de derechos, lo que carece de sustento en nuestro ordenamiento. Incluso admitiendo, a efectos dialécticos, que las circunstancias fácticas de los ejercicios 2019, 2020 y 2021 fueran sustancialmente idénticas (extremo que la Sala no afirma, pero que tampoco altera la conclusión), lo cierto es que no consta un acto previo de reconocimiento expreso susceptible de generar una confianza jurídicamente protegible. La confianza legítima requiere una base objetiva y formalizada, no una mera expectativa subjetiva derivada de la ausencia de control.

Por lo demás, la doctrina de los actos propios no puede operar en contra del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución y en el artículo 8 de la Ley General Tributaria. El principio de igualdad en la aplicación de la ley no ampara la reiteración de un eventual error, ni faculta al contribuyente para exigir la extensión indefinida de un tratamiento que no se ajusta al ordenamiento. La Administración no solo puede, sino que debe, corregir criterios anteriores cuando advierte su inadecuación jurídica, siempre que dicha rectificación se proyecte hacia el futuro y se motive en Derecho, como sucede en el presente caso.

Procede así, desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitado a la cantidad de 1.500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC, de 28 de julio de 2023, dictada en la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000, seguida a su vez contra la liquidación provisional practicada por la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2021. Cuantía: 4.914,05 euros. Referencia: NUM001.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unas retribuciones por rendimientos del trabajo de 41.272,07 euros, solicitando una devolución de 5.858,22 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 04/10/2022 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 18/10/2022.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 20/10/2022 y alegaciones presentadas en fecha 03/11/2022, en fecha 08/11/2022 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa las retribuciones por rendimientos del trabajo a 54.485,38 euros. Resultando una cuota a devolver de 944,17 euros, en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

- De conformidad con los datos que obran en poder de la Administración tributaria, se tiene constancia de que el contribuyente Mario presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2021, con un resultado a devolver de 5.858,22 euros.

En fecha 04/10/2022 se inicia un procedimiento de comprobación limitada, en relación al mencionado concepto y ejercicio, mediante notificación de requerimiento para que justificara ciertas discrepancias existentes en relación con el importe total de los rendimientos obtenidos durante el ejercicio 2021. En concreto se solicitó la justificación de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 letra p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su caso, la existencia de retribuciones específicas.

En fecha 18/10/2022, con número de asiento registral RGE 35905784 2022, el contribuyente ha atendido el requerimiento. Como justificación de la aplicación de la exención, la contribuyente ha aportado la siguiente documentación:

- Certificados de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la renta de lasPersonas Físicas.

- Justificantes de vuelos y hoteles que acreditan desplazamientos al extranjero durante un total de 78 días.

- Contrato de trabajo suscrito con la entidad SCHENKER LOGISTICS SAU.

- Certificado emitido por SCHENKER LOGISTICS SAU indicando las funciones que ha realizado el contribuyente en sus desplazamientos al extranjero y las fechas de los mismos.

- En fecha 20/10/2022 se notificó al contribuyente la propuesta de liquidación del IRPF del ejercicio 2021, concediéndose un plazo de 10 días hábiles para que presentase las alegaciones que estimase oportunas.

En fecha 03/11/2022, mediante número de asiento registral RGE 97306288 2022, el contribuyente presentó escrito de alegaciones indicando lo siguiente:

'Esta parte entiende que resulta acreditado que las retribuciones específicas, efectivamente lo son por el trabajo realizado en el extranjero, independientemente de su cálculo y articulación. En este sentido, entendemos no pueden quedar dudas de su carácter de especificas en el marco del artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto.

En relación con la consulta citada por esta Administración y número de referencia V1556-19, la parte no puede estar de acuerdo con la misma en tanto no nos encontramos - como tantas veces - manifiesta la AEAT a sensu contrario - ante situaciones iguales.

Resulta paradigmático que dicha consulta tributaria ya se encontraba en vigor en el momento en que la Administración Tributaria resolvió los expedientes de 2019 y 2020 de este mismo contribuyente, aceptándose la consideración de retribuciones específicas a dichos rendimientos vinculados directamente al trabajo realizado en el extranjero.

De acuerdo con la anterior afirmación, esta parte quiere traer a colación la Sentencia número 6596/2021 del Tribunal de Justicia de Galicia de fecha 2 de diciembre de 2021, cuando enjuiciando un caso similar y relativo al cambio de la propia AEAT ante situaciones idénticas, sentencia el Tribunal la necesidad de motivación suficiente en cuanto al cambio de criterio de los órganos de la Administración'.

Los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero están exentos con los siguientes cuatro requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Españao un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En caso de vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria de los servicios, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratar y pagar a otra empresa independiente o desarrollar por ella misma, ya que, en este supuesto, no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo y, por tanto, asociados a la estructura jurídica de la matriz.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

- 3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la mencionada exención, sino que es necesario el cumplimiento de todos y cada uno de los cuatro requisitos anteriores, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.

En relación a los días a los que les corresponde la exención, cabe señalar que todos los desplazamientos deben quedar justificados. Se recuerda al contribuyente que, a la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios, considerando esos días como de trabajo efectivo en el extranjero.

Asimismo, cabe recordar, en este sentido, que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF, por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

De esta forma, para poder considerar un día como de trabajo efectivo en territorio extranjero, según criterio de esta Administración se requiere:

1. Certificado de la empresa empleadora, acreditando ese desplazamiento efectivo fuera de territorio español, con indicación del total de días en que el mismo tiene lugar y las funciones realizadas.

2. Acreditación de los diferentes viajes, mediante la aportación de los justificantes delos vuelos, hoteles o cualesquiera otros gastos en los que se haya incurrido en el país extranjero.

- El Sr. Mario ha aportado un certificado emitido por su empresa empleadora en el que se indica que se ha desplazado un total de 78 días al extranjero durante el ejercicio 2021, así como las funciones que ha desempeñado en sus desplazamientos. Además, ha aportado las tarjetas de embarque y reservas de los vuelos y las facturas de los hoteles correspondientes a los desplazamientos realizados al extranjero.

Como consecuencia de ello, queda acreditado que el contribuyente tiene derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para un total de 78 días.

- Adicionalmente, el Sr. Mario ha declarado que una parte dela retribución percibida en el ejercicio 2021 tiene la consideración de retribución específica a efectos del artículo 7.p) de la LIRPF, y por lo tanto está exenta en su totalidad. En concreto ha indicado que ha percibido un retribución específica exenta por importe de 16.541,48 euros.

En su escrito de alegaciones ha indicado que 'entiende que resulta acreditado que las retribuciones específicas, efectivamente lo son por el trabajo realizado en el extranjero, independientemente de su cálculo y articulación'.

Tal y como se indicó en la propuesta de liquidación, la única documentación que ha aportado para justificar la existencia de esta retribución específica es el contrato de trabajo en el que se indica que el trabajador recibirá un complemento de 1.000 euros mensuales como consecuencia de que el nuevo puesto como Senior Project Manager Road Brokerage implica realizar desplazamientos al extranjero, así como las nóminas en las que queda acreditado que se le ha pagado dicho complemento.

Para que una retribución pueda considerarse 'retribución específica' a efectos del artículo 7.p) de la - LIRPF es necesario que exista una relación directa entre la retribución percibida y el desplazamiento al extranjero, sin que pueda considerarse como tal aquella que se cobra todos los meses con independencia de que exista en ese mes desplazamiento al extranjero y con independencia del número de días de desplazamiento.

En concreto la CV 1556-19 de la Dirección General de Tributos indica que 'bajo la hipótesis de que solo se cobra cuando hay desplazamiento al extranjero, la parte variable del salario calculada en función del número de días en un año dedicados por el empleado a prestar los servicios a las entidades no residentes constituiría una retribución específica correspondiente a los servicios prestados en el extranjero. En caso contrario, le resultaría aplicable el criterio de reparto proporcional'.

La retribución percibida por el Sr. Mario es un complemento asociado al nuevo puesto desempeñado dentro de la compañía destinado a compensar el exceso de gastos que pueden suponer sus traslados al extranjero, pero no está directamente vinculado con los desplazamientos, ya que no se calcula en función de los días que se traslada al extranjero, e incluso percibe este complemento en los meses en los que no existen desplazamientos al extranjero.

Por todo lo anterior se considera que no se ha acreditado suficientemente la existencia de una retribución específica exenta en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF, y se procede a desestimar las alegaciones formuladas por el contribuyente.

- Las retribuciones percibidas por el Sr. Mario en el ejercicio2021 son las siguientes:

- SCHENKER LOGISTICS SAU (retribución dineraria): 69.311,71 euros.

- SCHENKER LOGISTICS SAU (retribución en especie): 67,92 euros.

El cálculo de la renta exenta en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF es el siguiente:

- Retribución total: 69.379,63 euros.

67.311,71 + 67,92 = 69.379,63 euros.

- Días en el extranjero: 78 días.

- Renta exenta: 14.826,33 euros.

69.379,63 x 78 / 365 = 14.826,33 euros.

- Renta dineraria sujeta y no exenta: 54.485,38 euros.

69.311,71 - 14.826,33 = 54.485,38 euros.

- Renta en especie sujeta y no exenta: 67,92 euros.

Se procede, de esta manera, a corregir la declaración de la renta presentada por el contribuyente, incrementando el importe a consignar como rendimiento del trabajo dinerario en 13.281,23 euros (54.485,38 - 41.204,15 euros).

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado interpuso en fecha 06/12/2022 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen lo siguiente:

La consideración de las cantidades abonadas por desplazamientos como retribuciones específicas, con la consiguiente exención total de estas cantidades. La retribución establecida tuvo su reflejo en los desplazamientos anuales realizados, motivo por el cual se incluyó esta cláusula en el contrato.

La Administración no aclaró el cambio de criterio sobre las retribuciones específicas. El interesado las venía aplicando en años anteriores (IRPF 2019 e IRPF 2020) y no se motiva el cambio de criterio. En ambos ejercicios (IRPF 2019 y 2020) y tras los respectivos procedimientos de comprobación, se admitió como específicas las retribuciones pactadas por contrato.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega que el objeto del presente recurso no reside en la procedencia de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF, sino exclusivamente en la forma de cálculo de dicha exención. Sostiene que la controversia se limita a determinar si determinadas retribuciones específicas satisfechas por razón de los desplazamientos al extranjero debían incluirse íntegramente dentro del importe exento, al tratarse, según afirma, de cantidades directamente vinculadas a los trabajos realizados fuera de España. Añade que tales retribuciones se encuentran contractualmente pactadas como complemento mensual asociado a la actividad internacional del contribuyente y que en los ejercicios 2019 y 2020 la propia AEAT validó la aplicación de la exención sin objeción alguna, sin que en el presente expediente se haya motivado adecuadamente el cambio de criterio administrativo, limitándose la Administración y el TEAR a rechazar la aplicación de la doctrina de los actos propios.

Asimismo, la recurrente sostiene que la correcta interpretación del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 debe realizarse conforme a la voluntad del legislador y a los principios hermenéuticos de la Ley General Tributaria, defendiendo que no cabe una interpretación restrictiva del concepto de "retribuciones específicas" cuando estas están íntimamente ligadas a trabajos efectivamente realizados en el extranjero y expresamente pactadas en el contrato laboral. Afirma que el contribuyente realiza desplazamientos recurrentes al extranjero y que el complemento denominado "PLUS STAR ALLOWANCE" fue establecido como compensación específica por tales desplazamientos, constando diferenciadamente en nómina.

Por último, indica que la Administración no puede desconocer la naturaleza contractual del complemento ni sustituir la regla específica de cálculo por el sistema general de prorrateo, pues ello desnaturalizaría la voluntad de las partes y la finalidad de la norma, defendiendo que el cálculo efectuado por el contribuyente se ajusta plenamente a Derecho.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La demandada reproduce la resolución objeto de recurso defendiendo su conformidad a derecho.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Retribuciones exentas por prestación de servicios en el extranjero.

Establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

" Artículo 7. Rentas exentas.

Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.

t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

Igualmente estarán exentos, con el mismo límite que el señalado en el párrafo anterior, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

y) La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples.

Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición. (...)".

Dicho precepto es a su vez desarrollado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que establece:

" Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Expuesto lo anterior, conviene determinar de inicio el objeto de fondo de la controversia que se somete a enjuiciamiento, que se circunscribe a determinar si el complemento salarial denominado "PLUS STAR ALLWANCE" puede calificarse como retribución específica satisfecha por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, a los efectos de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, ambos referido.

Como se ha expuesto, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 declara exentos, con el límite de 60.100 euros anuales, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando se cumplan los requisitos allí establecidos. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento precisa el método de cálculo de la exención, diferenciando entre las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero y el resto de las retribuciones, que deberán prorratearse en función de los días efectivamente trabajados fuera de España en relación con el total de días del año.

La distinción no es meramente nominal, sino sustantiva, pues únicamente pueden considerarse retribuciones específicas aquellas que se devengan exclusivamente como consecuencia directa e inmediata del desplazamiento y que guardan una correlación objetiva con la efectiva prestación de servicios en territorio extranjero. Por el contrario, cuando la percepción del complemento no depende del número de días de desplazamiento ni de su efectiva realización, sino que responde a una disponibilidad genérica o a la adscripción a un determinado puesto con movilidad potencial, no cabe atribuirle la naturaleza pretendida.

En el supuesto examinado, la prueba documental aportada revela que el "PLUS STAR ALLWANCE" se abona en cuantía fija mensual de 1.365,37 euros brutos entre enero y abril y 1.385 euros brutos entre mayo y diciembre, sin variación alguna en función de los días efectivamente trabajados en el extranjero. Consta acreditado que en el mes de enero no se realizó desplazamiento alguno fuera de España, y, sin embargo, el complemento fue satisfecho íntegramente. Igualmente, en los restantes meses su cuantía no experimenta alteración correlativa a la mayor o menor duración de las estancias en el extranjero.

Tal regularidad y fijeza mensual resulta difícilmente conciliable con la naturaleza de una retribución estrictamente vinculada a la efectiva prestación de servicios en el extranjero, cuando dicha prestación no concuerda con tal fijeza ni se correlaciona con la retribución. Si el complemento remunerara exclusivamente tales trabajos, cabría esperar una liquidación variable, ajustada al número concreto de días desplazados, lo que no acontece en el presente caso.

Debe añadirse que la configuración del complemento como importe fijo y periódico evidencia que su causa no radica en cada desplazamiento singular, sino en la adscripción del trabajador a un proyecto internacional que comporta una disponibilidad continuada para viajar. Esa disponibilidad, aun cuando pueda generar inconvenientes organizativos o personales, no equivale jurídicamente a la efectiva realización de trabajos en el extranjero exigida por el artículo 7 p) de la Ley, pues admitir que un complemento de devengo fijo mensual, independiente de la efectiva salida del territorio nacional, pueda calificarse íntegramente como retribución específica vaciaría de contenido la regla reglamentaria de prorrateo y dejaría sin efecto jurídico alguno la distinción normativa entre retribuciones específicas y no específicas, permitiendo extender la exención más allá de los estrictos límites legalmente previstos.

En definitiva, ha de concluirse que el "PLUS STAR ALLWANCE" no se devenga exclusivamente por los días de trabajo en el extranjero ni guarda una correspondencia directa e inmediata con cada desplazamiento concreto, sino que responde a una condición estructural del puesto desempeñado. En consecuencia, no puede ser considerado retribución específica a efectos de la exención plena, debiendo aplicarse la regla de cálculo proporcional prevista en el artículo 6 del Reglamento, de manera que únicamente quedarán exentos los rendimientos correspondientes a los días efectivamente trabajados en el extranjero, dentro del límite máximo legal de 60.100 euros anuales.

Procede por tanto, desestimar la pretensión actora en este pedimento.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Alegada vulneración de la doctrina de los actos propios.

Procede abordar en este momento la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios que, articula la parte recurrente al sostener que la Administración no regularizó en los ejercicios 2019 y 2020 las retribuciones consideradas entonces como específicas, y que tal circunstancia impediría ahora una distinta calificación en el ejercicio 2021.

La doctrina de los actos propios exige, para su aplicación, la concurrencia de un acto previo inequívoco, concluyente y definitivo, emanado del mismo sujeto, que genere en otro una confianza legítima fundada en una determinada situación jurídica. No basta, por tanto, la mera inactividad administrativa ni una actuación tácita carente de valoración expresa sobre la concreta cuestión debatida.

En el presente caso no consta acreditado que en los ejercicios 2019 y 2020 la Administración tributaria efectuara un análisis específico y expreso sobre la naturaleza del complemento controvertido ni que existiera un pronunciamiento formal reconociendo su carácter de retribución específica a los efectos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006. Antes al contrario, lo que se desprende de las actuaciones es que no se produjo una comprobación material sobre ese extremo, de modo que no puede identificarse un acto administrativo firme y consciente que sirva de término válido de comparación.

La mera ausencia de regularización en ejercicios anteriores no equivale a una declaración positiva de conformidad jurídica. La pasividad administrativa, cuando no va acompañada de un acto expreso que revele una voluntad clara e inequívoca, no consolida situaciones jurídicas ni genera un precedente vinculante. Pretender lo contrario supondría convertir la falta de comprobación en fuente autónoma de derechos, lo que carece de sustento en nuestro ordenamiento. Incluso admitiendo, a efectos dialécticos, que las circunstancias fácticas de los ejercicios 2019, 2020 y 2021 fueran sustancialmente idénticas (extremo que la Sala no afirma, pero que tampoco altera la conclusión), lo cierto es que no consta un acto previo de reconocimiento expreso susceptible de generar una confianza jurídicamente protegible. La confianza legítima requiere una base objetiva y formalizada, no una mera expectativa subjetiva derivada de la ausencia de control.

Por lo demás, la doctrina de los actos propios no puede operar en contra del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución y en el artículo 8 de la Ley General Tributaria. El principio de igualdad en la aplicación de la ley no ampara la reiteración de un eventual error, ni faculta al contribuyente para exigir la extensión indefinida de un tratamiento que no se ajusta al ordenamiento. La Administración no solo puede, sino que debe, corregir criterios anteriores cuando advierte su inadecuación jurídica, siempre que dicha rectificación se proyecte hacia el futuro y se motive en Derecho, como sucede en el presente caso.

Procede así, desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitado a la cantidad de 1.500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC, de 28 de julio de 2023, dictada en la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000, seguida a su vez contra la liquidación provisional practicada por la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la AEAT. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2021. Cuantía: 4.914,05 euros. Referencia: NUM001.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unas retribuciones por rendimientos del trabajo de 41.272,07 euros, solicitando una devolución de 5.858,22 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 04/10/2022 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 18/10/2022.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 20/10/2022 y alegaciones presentadas en fecha 03/11/2022, en fecha 08/11/2022 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa las retribuciones por rendimientos del trabajo a 54.485,38 euros. Resultando una cuota a devolver de 944,17 euros, en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

- De conformidad con los datos que obran en poder de la Administración tributaria, se tiene constancia de que el contribuyente Mario presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2021, con un resultado a devolver de 5.858,22 euros.

En fecha 04/10/2022 se inicia un procedimiento de comprobación limitada, en relación al mencionado concepto y ejercicio, mediante notificación de requerimiento para que justificara ciertas discrepancias existentes en relación con el importe total de los rendimientos obtenidos durante el ejercicio 2021. En concreto se solicitó la justificación de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 letra p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su caso, la existencia de retribuciones específicas.

En fecha 18/10/2022, con número de asiento registral RGE 35905784 2022, el contribuyente ha atendido el requerimiento. Como justificación de la aplicación de la exención, la contribuyente ha aportado la siguiente documentación:

- Certificados de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la renta de lasPersonas Físicas.

- Justificantes de vuelos y hoteles que acreditan desplazamientos al extranjero durante un total de 78 días.

- Contrato de trabajo suscrito con la entidad SCHENKER LOGISTICS SAU.

- Certificado emitido por SCHENKER LOGISTICS SAU indicando las funciones que ha realizado el contribuyente en sus desplazamientos al extranjero y las fechas de los mismos.

- En fecha 20/10/2022 se notificó al contribuyente la propuesta de liquidación del IRPF del ejercicio 2021, concediéndose un plazo de 10 días hábiles para que presentase las alegaciones que estimase oportunas.

En fecha 03/11/2022, mediante número de asiento registral RGE 97306288 2022, el contribuyente presentó escrito de alegaciones indicando lo siguiente:

'Esta parte entiende que resulta acreditado que las retribuciones específicas, efectivamente lo son por el trabajo realizado en el extranjero, independientemente de su cálculo y articulación. En este sentido, entendemos no pueden quedar dudas de su carácter de especificas en el marco del artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto.

En relación con la consulta citada por esta Administración y número de referencia V1556-19, la parte no puede estar de acuerdo con la misma en tanto no nos encontramos - como tantas veces - manifiesta la AEAT a sensu contrario - ante situaciones iguales.

Resulta paradigmático que dicha consulta tributaria ya se encontraba en vigor en el momento en que la Administración Tributaria resolvió los expedientes de 2019 y 2020 de este mismo contribuyente, aceptándose la consideración de retribuciones específicas a dichos rendimientos vinculados directamente al trabajo realizado en el extranjero.

De acuerdo con la anterior afirmación, esta parte quiere traer a colación la Sentencia número 6596/2021 del Tribunal de Justicia de Galicia de fecha 2 de diciembre de 2021, cuando enjuiciando un caso similar y relativo al cambio de la propia AEAT ante situaciones idénticas, sentencia el Tribunal la necesidad de motivación suficiente en cuanto al cambio de criterio de los órganos de la Administración'.

Los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero están exentos con los siguientes cuatro requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Españao un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En caso de vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria de los servicios, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratar y pagar a otra empresa independiente o desarrollar por ella misma, ya que, en este supuesto, no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo y, por tanto, asociados a la estructura jurídica de la matriz.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

- 3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la mencionada exención, sino que es necesario el cumplimiento de todos y cada uno de los cuatro requisitos anteriores, siendo indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.

En relación a los días a los que les corresponde la exención, cabe señalar que todos los desplazamientos deben quedar justificados. Se recuerda al contribuyente que, a la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios, considerando esos días como de trabajo efectivo en el extranjero.

Asimismo, cabe recordar, en este sentido, que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF, por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

De esta forma, para poder considerar un día como de trabajo efectivo en territorio extranjero, según criterio de esta Administración se requiere:

1. Certificado de la empresa empleadora, acreditando ese desplazamiento efectivo fuera de territorio español, con indicación del total de días en que el mismo tiene lugar y las funciones realizadas.

2. Acreditación de los diferentes viajes, mediante la aportación de los justificantes delos vuelos, hoteles o cualesquiera otros gastos en los que se haya incurrido en el país extranjero.

- El Sr. Mario ha aportado un certificado emitido por su empresa empleadora en el que se indica que se ha desplazado un total de 78 días al extranjero durante el ejercicio 2021, así como las funciones que ha desempeñado en sus desplazamientos. Además, ha aportado las tarjetas de embarque y reservas de los vuelos y las facturas de los hoteles correspondientes a los desplazamientos realizados al extranjero.

Como consecuencia de ello, queda acreditado que el contribuyente tiene derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para un total de 78 días.

- Adicionalmente, el Sr. Mario ha declarado que una parte dela retribución percibida en el ejercicio 2021 tiene la consideración de retribución específica a efectos del artículo 7.p) de la LIRPF, y por lo tanto está exenta en su totalidad. En concreto ha indicado que ha percibido un retribución específica exenta por importe de 16.541,48 euros.

En su escrito de alegaciones ha indicado que 'entiende que resulta acreditado que las retribuciones específicas, efectivamente lo son por el trabajo realizado en el extranjero, independientemente de su cálculo y articulación'.

Tal y como se indicó en la propuesta de liquidación, la única documentación que ha aportado para justificar la existencia de esta retribución específica es el contrato de trabajo en el que se indica que el trabajador recibirá un complemento de 1.000 euros mensuales como consecuencia de que el nuevo puesto como Senior Project Manager Road Brokerage implica realizar desplazamientos al extranjero, así como las nóminas en las que queda acreditado que se le ha pagado dicho complemento.

Para que una retribución pueda considerarse 'retribución específica' a efectos del artículo 7.p) de la - LIRPF es necesario que exista una relación directa entre la retribución percibida y el desplazamiento al extranjero, sin que pueda considerarse como tal aquella que se cobra todos los meses con independencia de que exista en ese mes desplazamiento al extranjero y con independencia del número de días de desplazamiento.

En concreto la CV 1556-19 de la Dirección General de Tributos indica que 'bajo la hipótesis de que solo se cobra cuando hay desplazamiento al extranjero, la parte variable del salario calculada en función del número de días en un año dedicados por el empleado a prestar los servicios a las entidades no residentes constituiría una retribución específica correspondiente a los servicios prestados en el extranjero. En caso contrario, le resultaría aplicable el criterio de reparto proporcional'.

La retribución percibida por el Sr. Mario es un complemento asociado al nuevo puesto desempeñado dentro de la compañía destinado a compensar el exceso de gastos que pueden suponer sus traslados al extranjero, pero no está directamente vinculado con los desplazamientos, ya que no se calcula en función de los días que se traslada al extranjero, e incluso percibe este complemento en los meses en los que no existen desplazamientos al extranjero.

Por todo lo anterior se considera que no se ha acreditado suficientemente la existencia de una retribución específica exenta en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF, y se procede a desestimar las alegaciones formuladas por el contribuyente.

- Las retribuciones percibidas por el Sr. Mario en el ejercicio2021 son las siguientes:

- SCHENKER LOGISTICS SAU (retribución dineraria): 69.311,71 euros.

- SCHENKER LOGISTICS SAU (retribución en especie): 67,92 euros.

El cálculo de la renta exenta en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF es el siguiente:

- Retribución total: 69.379,63 euros.

67.311,71 + 67,92 = 69.379,63 euros.

- Días en el extranjero: 78 días.

- Renta exenta: 14.826,33 euros.

69.379,63 x 78 / 365 = 14.826,33 euros.

- Renta dineraria sujeta y no exenta: 54.485,38 euros.

69.311,71 - 14.826,33 = 54.485,38 euros.

- Renta en especie sujeta y no exenta: 67,92 euros.

Se procede, de esta manera, a corregir la declaración de la renta presentada por el contribuyente, incrementando el importe a consignar como rendimiento del trabajo dinerario en 13.281,23 euros (54.485,38 - 41.204,15 euros).

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado interpuso en fecha 06/12/2022 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen lo siguiente:

La consideración de las cantidades abonadas por desplazamientos como retribuciones específicas, con la consiguiente exención total de estas cantidades. La retribución establecida tuvo su reflejo en los desplazamientos anuales realizados, motivo por el cual se incluyó esta cláusula en el contrato.

La Administración no aclaró el cambio de criterio sobre las retribuciones específicas. El interesado las venía aplicando en años anteriores (IRPF 2019 e IRPF 2020) y no se motiva el cambio de criterio. En ambos ejercicios (IRPF 2019 y 2020) y tras los respectivos procedimientos de comprobación, se admitió como específicas las retribuciones pactadas por contrato.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega que el objeto del presente recurso no reside en la procedencia de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF, sino exclusivamente en la forma de cálculo de dicha exención. Sostiene que la controversia se limita a determinar si determinadas retribuciones específicas satisfechas por razón de los desplazamientos al extranjero debían incluirse íntegramente dentro del importe exento, al tratarse, según afirma, de cantidades directamente vinculadas a los trabajos realizados fuera de España. Añade que tales retribuciones se encuentran contractualmente pactadas como complemento mensual asociado a la actividad internacional del contribuyente y que en los ejercicios 2019 y 2020 la propia AEAT validó la aplicación de la exención sin objeción alguna, sin que en el presente expediente se haya motivado adecuadamente el cambio de criterio administrativo, limitándose la Administración y el TEAR a rechazar la aplicación de la doctrina de los actos propios.

Asimismo, la recurrente sostiene que la correcta interpretación del artículo 6 del Real Decreto 439/2007 debe realizarse conforme a la voluntad del legislador y a los principios hermenéuticos de la Ley General Tributaria, defendiendo que no cabe una interpretación restrictiva del concepto de "retribuciones específicas" cuando estas están íntimamente ligadas a trabajos efectivamente realizados en el extranjero y expresamente pactadas en el contrato laboral. Afirma que el contribuyente realiza desplazamientos recurrentes al extranjero y que el complemento denominado "PLUS STAR ALLOWANCE" fue establecido como compensación específica por tales desplazamientos, constando diferenciadamente en nómina.

Por último, indica que la Administración no puede desconocer la naturaleza contractual del complemento ni sustituir la regla específica de cálculo por el sistema general de prorrateo, pues ello desnaturalizaría la voluntad de las partes y la finalidad de la norma, defendiendo que el cálculo efectuado por el contribuyente se ajusta plenamente a Derecho.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La demandada reproduce la resolución objeto de recurso defendiendo su conformidad a derecho.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Retribuciones exentas por prestación de servicios en el extranjero.

Establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,

" Artículo 7. Rentas exentas.

Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.

t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

Igualmente estarán exentos, con el mismo límite que el señalado en el párrafo anterior, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

y) La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples.

Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición. (...)".

Dicho precepto es a su vez desarrollado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que establece:

" Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Expuesto lo anterior, conviene determinar de inicio el objeto de fondo de la controversia que se somete a enjuiciamiento, que se circunscribe a determinar si el complemento salarial denominado "PLUS STAR ALLWANCE" puede calificarse como retribución específica satisfecha por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, a los efectos de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, ambos referido.

Como se ha expuesto, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 declara exentos, con el límite de 60.100 euros anuales, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando se cumplan los requisitos allí establecidos. Por su parte, el artículo 6 del Reglamento precisa el método de cálculo de la exención, diferenciando entre las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero y el resto de las retribuciones, que deberán prorratearse en función de los días efectivamente trabajados fuera de España en relación con el total de días del año.

La distinción no es meramente nominal, sino sustantiva, pues únicamente pueden considerarse retribuciones específicas aquellas que se devengan exclusivamente como consecuencia directa e inmediata del desplazamiento y que guardan una correlación objetiva con la efectiva prestación de servicios en territorio extranjero. Por el contrario, cuando la percepción del complemento no depende del número de días de desplazamiento ni de su efectiva realización, sino que responde a una disponibilidad genérica o a la adscripción a un determinado puesto con movilidad potencial, no cabe atribuirle la naturaleza pretendida.

En el supuesto examinado, la prueba documental aportada revela que el "PLUS STAR ALLWANCE" se abona en cuantía fija mensual de 1.365,37 euros brutos entre enero y abril y 1.385 euros brutos entre mayo y diciembre, sin variación alguna en función de los días efectivamente trabajados en el extranjero. Consta acreditado que en el mes de enero no se realizó desplazamiento alguno fuera de España, y, sin embargo, el complemento fue satisfecho íntegramente. Igualmente, en los restantes meses su cuantía no experimenta alteración correlativa a la mayor o menor duración de las estancias en el extranjero.

Tal regularidad y fijeza mensual resulta difícilmente conciliable con la naturaleza de una retribución estrictamente vinculada a la efectiva prestación de servicios en el extranjero, cuando dicha prestación no concuerda con tal fijeza ni se correlaciona con la retribución. Si el complemento remunerara exclusivamente tales trabajos, cabría esperar una liquidación variable, ajustada al número concreto de días desplazados, lo que no acontece en el presente caso.

Debe añadirse que la configuración del complemento como importe fijo y periódico evidencia que su causa no radica en cada desplazamiento singular, sino en la adscripción del trabajador a un proyecto internacional que comporta una disponibilidad continuada para viajar. Esa disponibilidad, aun cuando pueda generar inconvenientes organizativos o personales, no equivale jurídicamente a la efectiva realización de trabajos en el extranjero exigida por el artículo 7 p) de la Ley, pues admitir que un complemento de devengo fijo mensual, independiente de la efectiva salida del territorio nacional, pueda calificarse íntegramente como retribución específica vaciaría de contenido la regla reglamentaria de prorrateo y dejaría sin efecto jurídico alguno la distinción normativa entre retribuciones específicas y no específicas, permitiendo extender la exención más allá de los estrictos límites legalmente previstos.

En definitiva, ha de concluirse que el "PLUS STAR ALLWANCE" no se devenga exclusivamente por los días de trabajo en el extranjero ni guarda una correspondencia directa e inmediata con cada desplazamiento concreto, sino que responde a una condición estructural del puesto desempeñado. En consecuencia, no puede ser considerado retribución específica a efectos de la exención plena, debiendo aplicarse la regla de cálculo proporcional prevista en el artículo 6 del Reglamento, de manera que únicamente quedarán exentos los rendimientos correspondientes a los días efectivamente trabajados en el extranjero, dentro del límite máximo legal de 60.100 euros anuales.

Procede por tanto, desestimar la pretensión actora en este pedimento.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Alegada vulneración de la doctrina de los actos propios.

Procede abordar en este momento la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios que, articula la parte recurrente al sostener que la Administración no regularizó en los ejercicios 2019 y 2020 las retribuciones consideradas entonces como específicas, y que tal circunstancia impediría ahora una distinta calificación en el ejercicio 2021.

La doctrina de los actos propios exige, para su aplicación, la concurrencia de un acto previo inequívoco, concluyente y definitivo, emanado del mismo sujeto, que genere en otro una confianza legítima fundada en una determinada situación jurídica. No basta, por tanto, la mera inactividad administrativa ni una actuación tácita carente de valoración expresa sobre la concreta cuestión debatida.

En el presente caso no consta acreditado que en los ejercicios 2019 y 2020 la Administración tributaria efectuara un análisis específico y expreso sobre la naturaleza del complemento controvertido ni que existiera un pronunciamiento formal reconociendo su carácter de retribución específica a los efectos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006. Antes al contrario, lo que se desprende de las actuaciones es que no se produjo una comprobación material sobre ese extremo, de modo que no puede identificarse un acto administrativo firme y consciente que sirva de término válido de comparación.

La mera ausencia de regularización en ejercicios anteriores no equivale a una declaración positiva de conformidad jurídica. La pasividad administrativa, cuando no va acompañada de un acto expreso que revele una voluntad clara e inequívoca, no consolida situaciones jurídicas ni genera un precedente vinculante. Pretender lo contrario supondría convertir la falta de comprobación en fuente autónoma de derechos, lo que carece de sustento en nuestro ordenamiento. Incluso admitiendo, a efectos dialécticos, que las circunstancias fácticas de los ejercicios 2019, 2020 y 2021 fueran sustancialmente idénticas (extremo que la Sala no afirma, pero que tampoco altera la conclusión), lo cierto es que no consta un acto previo de reconocimiento expreso susceptible de generar una confianza jurídicamente protegible. La confianza legítima requiere una base objetiva y formalizada, no una mera expectativa subjetiva derivada de la ausencia de control.

Por lo demás, la doctrina de los actos propios no puede operar en contra del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución y en el artículo 8 de la Ley General Tributaria. El principio de igualdad en la aplicación de la ley no ampara la reiteración de un eventual error, ni faculta al contribuyente para exigir la extensión indefinida de un tratamiento que no se ajusta al ordenamiento. La Administración no solo puede, sino que debe, corregir criterios anteriores cuando advierte su inadecuación jurídica, siempre que dicha rectificación se proyecte hacia el futuro y se motive en Derecho, como sucede en el presente caso.

Procede así, desestimar este motivo impugnatorio.

SEXTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitado a la cantidad de 1.500 euros por todos los conceptos.