Sentencia Contencioso-Administrativo 2690/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2428/2022 de 12 de julio del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de junio de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-09649-2020, y acumuladas.

Controversias idénticas entre las mismas partes, en base a hechos sustancial y relevantemente coincidentes (lo son los fundamentos de la solicitud de rectificación; los períodos reclamados; e incluso la fecha de presentación de la solicitud de rectificación), sin que varíe más que el concreto derecho de superficie, la superficiaria que factura alquileres, y la obra erigida en virtud del derecho constituido, por cuya cesión se facturan aquéllos, se repiten ante esta Sala, que ha tenido ya ocasión de dar respuesta al respecto, en el recurso seguido ante nosotros bajo el número 2424/2022 (Sección 1255/2022, en que la resolución recurrida se sirve exactamente de la misma fundamentación para desestimar la reclamación), en los siguientes términos, aquí enteramente aplicables:

"PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos la GENERALITAT DE CATALUNYA (GC) ha impugnado la Resolución adoptada el 16 de junio de 2022 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento acumulado 08-09647-2020; 08-14017-2020; 08-14018-2020; 08-14019-2020.

Se trata de una Resolución que habría venido a confirmar el Acuerdo adoptado el día 11 de julio de 2019 por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), DELEGACIÓN ESPECIAL DE CATALUÑA, DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTIÓN TRIBUTARIA, desestimando la solicitud formulada por la GC el día 24 de noviembre de 2017. Solicitud, esta última, presentada con el doble propósito de ver rectificadas las autoliquidaciones de IVA, presentadas entre enero de 2013 y agosto de 2016 por la contratista de la Administración autonómica SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTIÓN DE INFRAESTRUCTURAS, S.A (SCGISA) y, a resultas de todo ello, recuperar un total de 1.932.169,87 euros, satisfechos indebidamente en concepto de IVA, mas los intereses de demora correspondientes.

La Resolución del TEARC es del siguiente tenor:

<<<(...)FECHA: 16 de junio de 2022

PROCEDIMIENTO: 08-09647-2020; 08-14017-2020; 08-14018-2020; 08-14019-2020

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: GENERALITAT DE CATALUNYA - NIF S0811001G

REPRESENTANTE: GARCIA RAMIREZ JOSE LUIS (...)

DOMICILIO: PLAZA SANT JAUME, 2 - 08002 - BARCELONA (BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los actos dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Administración de Vía Augusta (Barcelona), de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, que se identifican a continuación.

Referencias: 2017GRC11000339V, 2017GRC11000340B, 2017GRC11000341A, 2017GRC11000342H, 2017GRC11000344W, 2017GRC11000345V, 2017GRC11000346D, 2017GRC11000347R, 2017GRC11000348Q, 2017GRC11000350W, 2017GRC11000351V, 2017GRC11000352D, 2017GRC11000353R, 2017GRC11000354Q y 2017GRC11000355P.

Cuantía de la reclamación ( art.35 RD 520/2005 ): 137.123,19 euros (1T/2016)n

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 24/11/2017, la reclamante presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la entidad SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTIÓN DE INFRAESTRUCTURAS, S.A. (en adelante SOCOGISA) en relación con el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 1T/2013 a 3T/2016, ambos inclusive, reclamando la devolución de ingresos indebidos por un importe total de 1.932.169,67 euros.

Los hechos y motivos que justificaban, a juicio de la reclamante, dicha solicitud se resumen a continuación.

En fecha 25/07/2005, la Generalitat de Cataluña otorgó a SOCOGISA tres derechos de superficie para la construcción, conservación, mantenimiento y explotación mediante arrendamiento a la propia Generalitat de tres edificios destinados a ser sede judicial en El Prat de El Llobregat, Cornellá de Llobregat y Sant Boi de Llobregat, fijando como única contraprestación, a satisfacer por el superficiario, la reversión de las referidas edificaciones a la conclusión de los plazos fijados como duración de los derechos de superficie.

En la misma fecha, se formalizaron tres contratos de arrendamiento de los inmuebles de futura construcción con duración hasta la extinción del derecho de superficie en los que se acordó que la renta estipulada, pagadera por meses anticipados, no sería exigible hasta la entrega del edificio instrumentada con la firma del Acta de Puesta a Disposición. En dichos contratos, la arrendataria se obligaba al pago del IVA aplicado sobre el total de la contraprestación.

La reclamante considera que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución número 00177/2013 de 27/04/2015 en la que se analizaba la tributación en IVA de un contrato de derecho de superficie con posterior arrendamiento al superficiante del inmueble construido por el superficiario, en el cual también era parte como superficiante la Generalitat, concluyó que la operación debía calificarse como entrega de bienes conforme al artículo 8.Dos.5º LIVA , por lo que el devengo del impuesto debía entenderse producido con la puesta en posesión del inmueble en virtud del artículo 75.Uno.1º LIVA y no con cada cuota de arrendamiento.

En consecuencia, concluye la Generalitat en su solicitud, el IVA correspondiente al alquiler que venía pagando durante la vida del contrato de arrendamiento se había devengado íntegramente en el momento de la puesta a disposición de inmueble, por lo que la repercusión que vino soportando de la superficiaria fue improcedente, resultando ajustado a derecho solicitar su devolución.

Afirma que cumple los requisitos del artículo 14 del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo: la repercusión ha sido realizada mediante factura (aporta copia de las facturas recibidas por los servicios de arrendamiento en las que consta el IVA repercutido); se ha ingresado las cuotas indebidamente repercutidas por parte de la superficiaria; que las mismas no le han sido devueltas y, finalmente, alega que no tiene derecho a la deducción de las referidas cuotas.

SEGUNDO.- Notificada la propuesta de resolución a la reclamante y a SOCOGISA, sin que constase la formulación de alegaciones por la segunda y a la vista de las presentadas por la primera, el 11/07/2019 se dictó resolución que denegó la solicitud formulada, notificada el 12/07/2019 a la reclamante y el 15/07/2019 a SOCOGISA.

Los fundamentos jurídicos del acuerdo desestimatorio son los siguientes:

"TERCERO. En virtud de lo dispuesto en el artículo 127.3 del RGAT, para resolver la presente solicitud se ha solicitado informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria, la cual ha emitido el mismo con fecha 1 de octubre de 2018.

En este informe se señala lo siguiente:

I. En relación a la constitución del derecho de superficie y su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Tribunal Supremo (en adelante, TS) ha establecido criterios, entre otras en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , que han sido recogidos por la doctrina administrativa tanto en las consultas de la Dirección General de Tributos (Cfr. V1252-17 de 23-5-17) como en las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (RG 5888-16 de 24-5-2017, RG 177/2013 de 27-04- 2015, RG 1137-12 de 20-0314).

El derecho de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las mismas. Durante el plazo de duración de dicho derecho, el superficiario podrá explotar lo construido por cualquier título, por ejemplo, cediéndolo en arrendamiento.

Dependiendo de quién sea el arrendatario (o destinatario de la cesión por otro título), el superficiante o un tercero distinto de éste, la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es diferente.

II. En este supuesto, en el que el arrendatario es el superficiante y el superficiario explota lo construido mediante cesión al propietario del suelo en el que se constituyó el derecho de superficie, conforme a la jurisprudencia del TS referida anteriormente, se trata de un negocio jurídico complejo en el que la cesión en arrendamiento de la obra debe calificarse como entrega de bienes, pues se trata de una cesión equiparable a un arrendamiento-venta o asimilado, teniendo en cuenta que se asimilan a los contratos de arrendamiento venta, los contratos de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. El IVA se devenga cuando la obra se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación. En consecuencia, sólo existe un hecho imponible, la entrega de bienes, que se devenga cuando la construcción se pone en posesión del arrendatario. La consecuencia directa es la intrascendencia a efectos del IVA de los pagos realizados en virtud del arrendamiento al haberse producido el devengo de forma anticipada.

En efecto, la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , nos lleva a que, cuando la edificación construida por el superficiario se pone en posesión del propietario del terreno (superficiante) como consecuencia del arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes que de no tener lugar tal arrendamiento se hubiera producido al término del plazo de duración del derecho de superficie.

III. Los motivos expuestos en su informe por la Subdirección General de Ordenación Legaly Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria por los que se considera que no procede efectuar la devolución solicitada son los siguientes:

1. Aplicación de la teoría del enriquecimiento injusto.

Como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente sólo podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, pues el objeto de la devolución es neutralizar la carga económica que se impuso indebidamente al sujeto pasivo. En el caso planteado, se considera aplicable tal excepción dado que la devolución del Impuesto al sujeto pasivo determinaría que éste no soportase ninguna carga económica. En el supuesto analizado, devolver al sujeto pasivo el importe del tributo equivaldría a dejar sin tributación la operación.

(...).

La rectificación de autoliquidaciones solicitando la devolución de las cuotas soportadas indebidas es sustancialmente correcta, pero el acuerdo a adoptar por la Administración exige que se incardine en el esquema general del Impuesto y en la dinámica temporal de liquidación del mismo que la ley regula. Un acuerdo de la Administración procediendo a devolver las cuotas soportadas, equivaldría a dejar sin tributar la operación en su conjunto, teniendo en cuenta que la Administración, basándose en la presunción de veracidad de las declaraciones y el principio de buena fe que ha de regir las relaciones jurídicas, ha creído correcta la tributación de los hechos declarados por el obligado tributario.

La devolución de las cuotas vendría a quebrantar el principio de buena fe, al tiempo que determinaría la no tributación de la operación en su conjunto cuando además, tales cantidades gravadas cuya devolución se solicita en todo caso forman parte de la cuantía gravable.

(...).

2. Principio de regularización íntegra.

De otro lado, en línea con los argumentos anteriores, la aplicación del principio de regularización íntegra, o en este caso al menos parcial dado que el período en que se produce la puesta a disposición está prescrito, conduce de igual modo a la no devolución de las cuotas soportadas por el superficiante.

(...).

Al igual que expusimos anteriormente al referirnos a la Teoría del enriquecimiento injusto, en el caso planteado en el presente Informe, debiera aplicarse este mismo principio de regularización íntegra si bien para un caso distinto, a fin de evitar la no tributación y el enriquecimiento del destinatario de la operación. La Administración ha de actuar de forma que se evite una nula tributación de la operación y el consiguiente enriquecimiento por parte del superficiante, debiendo denegar la devolución de las cuotas soportadas al mismo sobre la base de que le corresponde la carga tributaria de la operación, pues de otro modo se evitaría el pago del Impuesto.

(...).

3. Presunción de veracidad. Actuación de buena fe de la Administración.

Enlazando con los dos argumentos anteriores, debemos plantearnos hasta qué punto un contribuyente puede alegar un cambio en los criterios que él mismo venía aplicando cuando tal cambio determina la no tributación absoluta de la operación en su conjunto.

La presunción de certeza de las declaraciones recogida en el artículo 108.4 Ley 58/2003, General Tributaria , determina que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones presentadas por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo pueden rectificarse mediante prueba en contrario.

Desde una visión de conjunto de la operación, circunstancias como la participación de dos sujetos pasivos distintos, uno que ostenta la obligación de liquidar e ingresar el Impuesto y otro de soportar el mismo, o la duración del contrato que puede alcanzar un máximo de 99 años, han de tenerse presentes al objeto de determinar la devolución de las cuotas, de modo que no se restituyan las cuotas soportadas cuando éstas debieran haber sido soportadas por el superficiante en todo caso atendiendo a la operación en conjunto, aunque en un momento distinto. Es cierto que en el momento en que se debió tributar, no es posible regularizar ni las cantidades pendientes ni aquellas que tributaron erróneamente en un momento distinto, pero esta circunstancia es consecuencia de la propia actuación del superficiario, y en este sentido, el análisis de la tributación debe realizarse tanto bajo el principio de buena fe de la Administración como bajo la presunción de certeza de las declaraciones presentadas por este último.

(...).

CUARTO. Atendiendo a lo expuesto, procede desestimar las alegaciones formuladas y confirmar todos los argumentos contenidos en la propuesta formulada al interesado.

QUINTO. En consecuencia, se acuerda DESESTIMAR la presente solicitud de rectificación de autoliquidaciones formulada por la GENERALITAT".

TERCERO.- Disconforme con lo expuesto, en fecha 17/07/2019 la Generalitat de Cataluña interpuso reclamación económico-administrativa directamente ante el Tribunal Económico Administrativo Central en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.6 LGT . Dicha reclamación, identificada con el número 00/06160/2019, fue declarada inadmisible por razón de su cuantía, mediante resolución de fecha 30/09/2020, acordándose remitir el expediente al Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.

El día 20/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación que se identificó con el número 08/09647/2020 y que, a efectos de su tramitación, se desglosa en las número 08/14017/2020 para el ejercicio 2013, 08/14018/2020 para el 2014 y 08/14019/2020 para el 2015, pasando el número 08/09647/2020 a designar el ejercicio 2016; estas reclamaciones se resuelven de forma acumulada.

Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente, el día 20/04/2021 presentó escrito de alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente: - Inexistencia del hecho imponible prestación de servicios de arrendamiento a los efectos del IVA.

- Cumplimiento de los requisitos para solicitar y obtener la devolución de ingresosindebidos.

- Inaplicación de la teoría del enriquecimiento injusto y del principio deregularización íntegra.

- Modificación del criterio aplicado por la reclamante de acuerdo con lajurisprudencia y la doctrina administrativa.

- Nueva variación de criterio de la AEAT favorable a la solicitante.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT .

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho del acto impugnado.

CUARTO.- Sobre cuestión que aquí interesa ha manifestado criterio el TEAC en resoluciones de 18/05/2022 (RG 05596/2019, RG 06131/2019, RG 06492/2019 y RG 06746/2019), que vincula a este Tribunal Económico Administrativo de conformidad con lo dispuesto en el art. 239.8 de la Ley General Tributaria . Sirva citar, por todas, la 06131/2019:

También el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en distintas resoluciones en relación con la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de negocios jurídicos complejos como el planteado, es decir, constitución y adjudicación de derechos de superficie para la construcción y explotación de un inmueble durante un determinado período, revirtiendo el inmueble al propietario del terreno al finalizar dicho período y comprometiéndose el superficiario, una vez construido el edificio, a cederlo en arrendamiento al propietario del terreno durante el plazo a que se extiende el derecho de superficie. Ha considerado el Tribunal Central, conforme a lo dispuesto por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, que la cesión del inmueble en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes, pues se trata de una cesión equiparable a un arrendamiento-venta o asimilado, teniendo en cuenta que se asimilan a los contratos de arrendamientoventa, los contratos de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. El Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del Impuesto que grava la operación. En consecuencia, no se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento, debiendo calificarse como indebidas las cuotas repercutidas con ocasión de la realización de dichos pagos.

El criterio descrito se recoge por primera vez por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central en resolución de 21 de junio de 2012, RG 00/01581/2010 y se reitera en resoluciones de 20 de marzo de 2014, RG 00/01137/2012, y de 27 de abril de 2015, RG 00/00177/2013.

Con la presentación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones la GENERALITAT pretende la obtención de la devolución de ingresos indebidos correspondientes a las cuotas que le fueron repercutidas por la entidad superficiaria por el arrendamiento del inmueble. Como se ha expuesto, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la doctrina de este Tribunal Central y el criterio de la Dirección General de Tributos, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga cuando el inmueble se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento en su totalidad y, en consecuencia, no se devenga el impuesto con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento. No obstante, la no sujeción del arrendamiento no es separable de la correspondiente tributación en el impuesto de la entrega de los inmuebles, pues el criterio determina que solo existe un hecho imponible, la entrega de bienes, que se devenga cuando la construcción se pone en posesión del arrendatario, y su consecuencia directa es la intrascendencia del arrendamiento a efectos del impuesto al haberse producido el devengo de forma anticipada. Es decir, solo como consecuencia de la tributación de la entrega de inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido no debe tributar el arrendamiento.

En el caso que analizamos, la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas implicaría que ni el arrendamiento ni las operaciones de puesta a disposición de los inmuebles, las entregas de bienes, tributarían en el Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el devengo correspondiente a las mismas tuvo lugar en períodos respecto de los que, en la fecha de presentación de la solicitud de devolución, ya se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

La Administración tributaria pudo haber iniciado un procedimiento de comprobación respecto de los períodos en los que se devenga el impuesto por la entrega de los inmuebles, practicando la oportuna liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de la superficiaria. La Ley General Tributaria reconoce el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación, limitando su ejercicio al plazo de prescripción previsto en su artículo 66 . En este caso, no consta que la Administración haya ejercitado en el plazo de prescripción su derecho a liquidar el impuesto de los períodos en los que se entienden realizadas las entregas de bienes, y la consecuencia sería la imposibilidad de modificar los datos declarados por la entidad superficiaria en sus autoliquidaciones por dichos períodos.

Por otra parte, las entidades ALDEPAI y GENERALITAT pudieron aplicar a las operaciones el criterio de la Dirección General de Tributos vigente desde enero de 2007, confirmado por el Tribunal Supremo en sentencias dictadas en 2011, o el del Tribunal Económico-Administrativo Central recogido por primera vez en resolución de 21 de junio de 2012, teniendo en cuenta que la puesta a disposición de los inmuebles se produce en los ejercicios 2008 y 2009. ALDEPAI, de conformidad con el criterio vigente en dichos ejercicios, pudo proceder a la rectificación de cuotas repercutidas en los términos previstos en el artículo 89 de la Ley 37/1992 , dentro del plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación, instando a continuación ALDEPAI o la GENERALITAT la rectificación de las autoliquidaciones en las que se incluyeron las bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes al arrendamiento de las construcciones.

El principio de neutralidad que rige el Impuesto sobre el Valor Añadido se caracteriza por que la carga económica del impuesto repercutido se va trasladando a través de los distintos agentes económicos hasta que llega al consumidor final, que es quien la tiene que soportar. Por esta razón, el Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como un tributo neutral, pues a través del mecanismo de la repercusión/deducción se traslada a lo largo de la cadena económica, de manera que cada empresario que interviene en dicha cadena ingresa solamente el impuesto correspondiente al valor que añade al producto, aunque quien realmente soporta tal ingreso es el consumidor final, no el empresario que realiza el ingreso. Es decir, el empresario ingresa el impuesto que satisface el consumidor final. En el presente caso, la estimación de las pretensiones de la GENERALITAT daría lugar a que ni por las entregas de inmuebles se repercutiría e ingresaría el impuesto devengado, ni por el arrendamiento se ingresarían las cuotas repercutidas, dando lugar a un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo.

Conviene recordar en este punto lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en cuanto a la presunción de certeza de los datos consignados en las autoliquidaciones de los obligados tributarios:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, se presumen ciertos para ellos, y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

Podemos también mencionar el principio de buena fe que es exigible tanto a los administrados como a la Administración Pública, y que nos remite al artículo 7 del Código Civil , según el cual:

"1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe.

2. La Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso".

Como señala la Administración, el análisis de la tributación debe realizarse tanto bajo el principio de buena fe de la Administración como bajo la presunción de certeza de las declaraciones presentadas, teniendo en cuenta que es la entidad reclamante quien solicita la rectificación de las autoliquidaciones del superficiario, fundamentada en un cambio de criterio que no aplicó, y cuya estimación supondría la ausencia absoluta de tributación de la operación en su conjunto, consecuencia que no debe admitirse.

En esta línea se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de 2 de abril de 2014, 00/01554/2011, en la que se concluye la procedencia de la aplicación del ingreso fiscal correspondiente a la reversión contable de una provisión fiscalmente no deducible dotada en un ejercicio respecto del que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar, pues lo contrario supondría una desimposición no querida por la norma. Señala el fundamento de derecho cuarto:

"Pues bien, tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho SEGUNDO de la presente Resolución, la provisión por depreciación de existencias se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible, debiéndose atender por tanto a las circunstancias año a año, de manera que, habiendo sido éste precisamente el proceder de la Inspección, incrementando la base imponible en los ejercicios 2005 y 2006 en el importe de la dotación realizada por el obligado tributario y disminuyéndola a su vez en el ejercicio 2006 en el importe de la desdotación realizada, no podemos sino, en principio, confirmar lo actuado por la Inspección.

Y en cuanto a que debió eliminarse de la base imponible del ejercicio 2005 el importe relativo a la provisión depreciación del ejercicio 2004 (prescrito al tiempo de practicar la Inspección la liquidación que nos ocupa a tenor de lo que dicen las alegaciones actoras) que revierte en 2005, hay que señalar que tales alegaciones deben ser desestimadas por cuanto su aceptación supondría admitir un déficit de tributación evidentemente no querido por la norma: esto es, que quede fiscalmente consolidado el gasto en el ejercicio en que se dotó la provisión y no se tenga fiscalmente en cuenta el ingreso en el ejercicio en que dicha provisión revierte.

El referido criterio ha sido mantenido por este Tribunal en resoluciones tales como la de 03-04-2008 (RG 329/07), resolución en la que no se admite la deducibilidad fiscal de un ajuste extracontable negativo que neutraliza fiscalmente (anula) el ingreso contable derivado de la reversión contable de una provisión fiscalmente no deducible al no quedar acreditado por el contribuyente que el gasto contable que en su día supuso la dotación fiscalmente no deducible no fue neutralizado (anulado) por un ajuste extracontable positivo.

(...).

Y también es ese el criterio que subyace en nuestra reciente resolución de 2805- 2013 (RG 2794/10) (...)".

Este criterio ha sido confirmado por resolución del Tribunal Central de 26 de abril de 2022, 00/07366/2019, cuyo fundamento de derecho octavo establece:

"Pues bien, en primer lugar, hay que señalar que la regularización dictada por la Inspección no vulnera, en modo alguno, el principio de regularización íntegra, ya que las cuatro sociedades del obligado contabilizan, cada año, una provisión por el importe estimado del deterioro de las piezas de recambio y accesorios en función únicamente de la antigüedad (algo que no es válido ni suficiente a efectos de admitir su deducibilidad, tal y como se ha analizado en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO), y, a su vez, revierten, reconociendo el correspondiente ingreso, el importe abonado que ha sido provisionado en el ejercicio anterior, dando lugar la regularización de la Inspección, en cada ejercicio, a admitir un ajuste negativo por ese importe registrado como ingreso, ya que, al no ser fiscalmente deducible la dotación de la provisión, de acuerdo a lo ya expuesto, en el anterior Fundamento de Derecho, no debe computar ese ingreso tampoco a efectos fiscales.

Ahora bien, en este caso, al encontrarse prescrito el ejercicio 2010, no procede realizar ese ajuste positivo, en 2011, por el importe de la provisión que, dotada en ese ejercicio 2010 (donde se dedujo y ya no se puede corregir, por estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar ese ejercicio), revierte en 2011, resultando improcedente efectuarlo, para evitar el enriquecimiento injusto del contribuyente.

A estos efectos, este TEAC ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones en el sentido de la no deducibilidad de la reversión de provisiones improcedentemente dotadas en ejercicios prescritos, en los supuestos en los que una entidad efectúa un ajuste extracontable negativo por la reversión contable de una provisión fiscalmente no deducible que se dotó en un ejercicio prescrito, cuando éste no acredita que en dicho ejercicio en que se dotó la provisión, aun cuando estuviera prescrito, efectuó un ajuste positivo al resultado contable.

Así, en nuestra resolución de 3 de abril de 2008 (RG 329/07), posteriormente confirmada por SAN de 09-02-2011 (rec. nº. 195/2008 ) (...)".

QUINTO.- También en el presente caso, como en los examinados por el TEAC, la reclamante manifiesta que la Administración tributaria ha dictado el 22 de noviembre de 2019 resolución desestimatoria de la solicitud de devolución formulada por la GENERALITAT en relación con cuotas indebidamente repercutidas por la superficiaria SACYR CONSTRUCCIÓN SA, por haber sido devueltas a esta entidad.

De nuevo, procede remitir a la interesada a lo señalado por aquel Tribunal al respecto:

En el citado acuerdo, aportado por la reclamante, se indica que SACYR CONSTRUCCIÓN SA fue objeto de actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 01/2016 a 08/2016, incoándose actas el 24 de julio de 2019 en las que se hace constar que las cuotas procedentes de las facturas a las que se refiere la solicitud han sido regularizadas por la entidad que efectuó la repercusión, SACYR CONSTRUCCIÓN SA, mediante las facturas rectificativas que emitió con fecha 31 de agosto de 2016, cuyos importes fueron incluidos en la autoliquidación del período 08/2016. Se añade que la GENERALITAT basa su pretensión en la existencia de un ingreso indebido en el Tesoro Público que no existe, por lo que no procede la rectificación ni, por tanto, la consecuente devolución solicitada por la misma.

Este Tribunal debe limitarse en la presente reclamación a decidir sobre la conformidad a Derecho del acto impugnado, sin que las conclusiones expuestas puedan resultar afectadas por el acuerdo descrito, dado que no es posible, a partir del mismo, determinar los fundamentos de la devolución de cuotas a la que hace referencia.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados. (...)>>>

La GC, a través de su Abogacía, pretende:

1.- Que esta Sala anule la Resolución que antecede y, asimismo, que invalide la Resolución de la AEAT que se encuentra en el origen de la controversia, y

2.- Que se declare, de consuno, la procedencia de la rectificación de autoliquidaciones denegada en vía administrativa por la AEAT, con la condena, a esta última, a restituirle a la Hacienda autonómica, con intereses de demora, las sumas satisfechas indebidamente en concepto de IVA.

Por el contrario, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos y jurídicos

Aun a riesgo de reiterar hechos que ya son conocidos o que han podido ser apreciados con la lectura de la Resolución del TEARC, no estará de más que pongamos sobre el tapete los que siguen:

1.- El 25 de julio de 2005 la GC otorgó a SCGISA el derecho de superficie sobre tres fincas radicadas en el Prat de Llobregat, con la previsión de que ese derecho concluiría el 25 de julio de 2031.

2.- SCGISA se obligó a construir en esas fincas sendos edificios judiciales, cuya propiedad debería revertir en la GC al concluir la vigencia del derecho de superficie.

3.- Hasta la extinción de ese derecho, la GC sería la arrendataria de los edificios y, a partir de la puesta a disposición de los mismos, la Administración debería satisfacerle a SCGISA el correspondiente alquiler.

4.- La toma de posesión de los edificios por parte de la GC se produjo en 2007 y, a partir de ese momento, la Administración autonómica fue satisfaciendo los correspondientes alquileres. Alquileres a través de los cuales le era repercutido el IVA por parte de SCGISA.

5.- En 2017 la GC reparó en que la peculiar naturaleza de la operación concertada con SCGISA hacía que los alquileres no devengasen IVA. Todo ello, a raíz de un pronunciamiento sobre el particular, adoptado por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (TEAC) el día 27 de abril de 2015, Resolución nº 00177/2013. Pronunciamiento, por lo demás, fiel a la doctrina fijada al respecto por el Tribunal Supremo.

En el anterior sentido, es de ver como la STS 3ª2ª de 13 de abril de 2011, recurso nº 1107/2006 , ya señaló en su día lo que sigue:

<<<(...) CUARTO.- Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada. ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.

Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual "Dos . También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º , segundo párrafo, que dispone "Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con claúsula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.

QUINTO.- Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación mas reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación. (...)>>>

En el mismo sentido, la STS 3ª2ª, de 19 de octubre de 2011, recurso nº 3949/2007 ; o la STS 3ª2ª de 12 de marzo de 2015, recurso nº 177/2014 .

También la Sala homónima de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, a través de la Sentencia de 12 de julio de 2013, recurso nº 440/2012 , que reza así:

<<<(...)FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO: El acto recurrido es la resolución del TEAC de 21 de junio de 2012 (RG 1581/10) en la parte que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de diciembre de 2009 del TEAR de Principado de Asturias que desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación correspondiente al IVA periodo 2007 por importe de 471.153,24 euros. La resolución del TEAC anula el acuerdo de imposición de sanción por importe de 412.270, 82 euros.

SEGUNDO: Para la resolución de este pleito son relevantes los siguientes hechos:

El Ayuntamiento de Gijón acordó adjudicar a la entidad Construcciones Orcema el contrato para la constitución sobre un terreno del Ayuntamiento de Gijón de un derecho de superficie y un arrendamiento operativo del edificio que obligaba a construir dicha constructora. Los términos del contrato eran los siguientes.

1. El derecho de superficie tendrá una duración de 22 años contados desde la inscripción del derecho de la propiedad. El precio de la concesión del derecho de la superficie asciende a la cantidad global de 22.000 euros, a satisfacer mediante un canon anual de 1.000 euros que se abonará dentro del primer trimestre de cada año.

2. Una vez terminadas las obras del edificio destinado a un centro integrado municipal de el LLano cuyo presupuesto de ejecución material es de 4.189.571,19 euros, el edificio se pondrá a disposición del Ayuntamiento en el plazo de un mes que estará obligado a abonar transcurrido el plazo de un mes desde la puesta a disposición un alquiler anual de 659.390 euros hasta que transcurra el plazo de concesión del derecho de superficie. El alquiler anual se incluyen los siguientes conceptos: alquiler edificio: 586.095, limpieza 54.400 euros, mantenimiento y conservación de instalaciones 14.895, mantenimiento y conservación de la construcción 40.000 euros.

3. Transcurrido el plazo indicado el Ayuntamiento hará suya la propiedad de lo edificado sin indemnización alguna.

La disposición del edificio al Ayuntamiento se realizó en abril de 2007, un mes después de la finalización de la construcción y el primer cobro de alquiler es mayo de 2007.

La constructora comienza a emitir los recibos correspondientes al arrendamiento en los que repercute el IVA correspondiente.

La Inspección regulariza el IVA repercutido por el obligada tributario correspondiente al alquiler del edificio (en relación a los servicios de limpieza, conservación y mantenimiento se mantienen las bases y cuotas declaradas) al considerar que la cesión de edificio en arrendamiento por parte del obligado tributario (superficiario) al Ayuntamiento (propietario del terreno) debe de calificarse no como un arrendamiento sino como una entrega de bienes de conformidad con el artículo 8 dos 5º de la Ley del IVA al tratarse de un arrendamiento-venta asimilado ya que la edificación pasará a ser propiedad del arrendatario transcurridos 22 años. Por lo tanto el devengo del Impuesto se produce cuando los bienes objeto del arrendamiento-venta se pongan en posesión del adquirente en aplicación de la regla especial de devengo del IVA contenida en el artículo 75 uno 1º segundo párrafo de la Ley 37/92 de 28 de diciembre . En este caso la puesta a disposición se realizó el 27 de abril de 2007 momento en que el obligado tributario debió de repercutir el IVA correspondiente a la entrega de la edificación.

Para determinar la base imponible devengada en abril de 2007 se procede a actualizar financieramente las rentas a satisfacer durante la vigencia del contrato de arrendamiento (22 años) resultando un valor actual de las rentas mensuales de 6.559.917 euros que se grava al tipo general del 16% originando una cuota de IVA devengada en el segundo período de 2007 de 1.049.586, 85 euros.

TERCERO: La cuestión que se plantea es determinar si se ha producido un negocio complejo que da lugar a una entrega de bienes tal como entiende la Administración o como señala el recurrente ante un contrato de concesión del derecho por un lado y por otro de un arrendamiento calificados ambos como prestación de servicios.

Las obligaciones tributarias se deben exigir conforme a la naturaleza del negocio jurídico realizado de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003 General Tributaria : "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

El derecho de superficie es un derecho real limitado que permite a su titular construir sobre o debajo del suelo ajeno, obteniendo la propiedad temporal de lo edificado ya que expirado el plazo por el que se constituyó, lo edificado o plantado debe revertir al propietario del suelo. En este caso la concesión del derecho de superficie lleva aparejado una peculiaridad relevante a los efectos de analizar las consecuencias tributarias de la operación: el concedente del derecho de superficie o propietario del suelo, el Ayuntamiento de Gijón una vez terminada la construcción pasa a ser el arrendatario de la edificación hasta el momento de la reversión en el que pasa a ser propietario del mismo, momento en que se produce la transmisión jurídica del poder de disposición. Es se trata de un negocio jurídico atípico en el que el concedente del derecho de superficie disfruta de las facultades de uso y disfrute de lo edificado por le superficiario hasta el momento de la reversión.

Nos encontramos teniendo en cuenta la naturaleza jurídica del acto ante un contrato asimilable al de arrendamiento-venta al transmitirse el poder de disposición sobre un bien, ya que una vez que la entidad recurrente termina la construcción del edificio cede la facultad de usar y disponer del mismo en virtud de un contrato de arrendamiento al Ayuntamiento de Gijón sin ninguna intención de recuperar dicho poder de disposición ya que al término de 22 años la propiedad del edificio revierte al mismo Ayuntamiento.

En cuanto al devengo de dicha entrega el artículo 75. uno 1 de la Ley 37/1992 del IVA establece que el devengo se producirá "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que le es aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de compraventa con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamientos-venta de inmuebles o de arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

En el presente caso por tanto el devengo del impuesto se produce cuando la edificación se pone en posesión del adquirente, el Ayuntamiento de Gijón, en abril de 2007. Por lo tanto se considera conforme a derecho el criterio de la Inspección que considera que en este caso la operación realizada es un negocio jurídico complejo en virtud del cual se produce una entrega de un bien cuyo devengo se produce en el momento de iniciarse el arrendamiento y ponerse el edifico en posesión del Ayuntamiento de Gijón, aplicándose por tanto la regla especial del devengo del artículo 75 uno.1 párrafo segundo de la LIVA .

El Tribunal Supremo en sentencia de 13 de abril de 2011 recurso 1107/2006 avala el criterio anterior considerando en un supuesto similar que no se producen dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y por otro ,la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, sino un único hecho imponible que da lugar a una entrega de bienes.(...)>>>

Así mismo, recientemente se habría hecho eco de la plena asunción, por la Hacienda estatal, de la doctrina a la que nos estamos refiriendo, la Sentencia nº 50, de 24 de enero de 2024, dictada por la Sección 5ª de la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso nº 842/2021 . Sentencia, esta última, que, sin perjuicio de confirmar la sujeción a IVA de unas labores de mantenimiento independientes del arrendamiento propiamente dicho, rezaba así:

<<<(...) FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de enero de 2021, en la reclamación NUM000 interpuesta por la entidad CORSAN-CORVIAM CONSTRUCCIÓN SA contra la negativa de la GENERRALITAT DE CATALUNYA a soportar el IVA repercutido en cuatro facturas rectificativas de 25 de noviembre de 2016 por la citada entidad con los siguiente números e importes de IVA repercutido: factura NUM001 por importe de 5.070,23 euros; factura NUM002, por importe de 19.859,19 euros; factura NUM003 por importe de 30.614,98 euros y factura NUM004 por importe de 1.935,96 euros.

El TEAR desestimó la reclamación de la entidad CORSAN-CORVIAM en relación a las facturas rectificativas relativas a los arrendamientos de los inmuebles al entender que el IVA se había devengado en el momento en el que los inmuebles arrendados habían sido puestos a disposición de la Generalitat en 2007 y 2009, con lo que en las facturas emitidas a partir de septiembre de 2016 no debía de ser repercutido dicho IVA a la Generalitat.

(...)

SEGUNDO.- La abogada de la Generalitat de Catalunya en representación y defensa de la misma señala en la demanda que la Generalitat de Catalunya otorgó a favor de CORSAN-CORVIAM CONSTRUCCIONES SA dos derechos reales de superficie en fechas, 22 de junio y 26 de julio de 2006, sobre unos solares en Reus y Barcelona, respectivamente.

Las condiciones eran que las superficies construidas sobre los solares y los edificios acabarían revirtiendo a la Generalitat de Catalunya en el momento de la conclusión del plazo, pero antes nada más terminar la construcción, la entidad CORSAN se comprometía a arrendar los edificios a la Generalitat.

Concluida la construcción, en un caso el 10 de octubre de 2007 y en el otro el 1 de octubre de 2009, se otorgaron los arrendamientos (...)

La arrendadora fue emitiendo las facturas separadas según el concepto de arrendamiento y el de mantenimiento, ambas con IVA, ya que en ese momento la doctrina vigente era que se devengaba IVA por esos arrendamientos. Sin embargo, la AEAT y el TEAC, así como la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, variaron la anterior doctrina y pasaron a considerar que los arrendamientos en esas condiciones de futura reversión, se debían asimilar al arrendamiento- venta y no se devengaba mensualmente el IVA, sino solo en el momento de la entrega inicial del inmueble al inicio del arrendamiento y en el momento de la reversión. La resolución del TEAR impugnada en este recurso se muestra conforme con dicho criterio y por lo tanto, desestima la reclamación económico administrativa e efectuada por la entidad CORSAN ya que entiende que no era posible repercutir IVA a partir de septiembre de 2016 a la Generalitat de Catalunya por las facturas emitidas por el arrendamiento de los inmuebles.

(...)

CUARTO.- Se discute en este recurso, si en las facturas rectificativas, correspondientes al mantenimiento de los inmuebles, que habían sido cedidos en arrendamiento por parte de la entidad CORSAN-CORVIAN CONSTRUCCIÓN SA a la Generalitat de Catalunya, se debía de repercutir IVA a la misma o debían de seguir la misma suerte de las facturas emitidas en relación al arrendamiento de los inmuebles y no debía de repercutirse IVA, a partir del mes de septiembre de 2016, fecha en la que se había producido un cambio de criterio por parte de la AEAT, DGT y TEAC respecto a que, en los casos como el que nos ocupa, no debía de repercutirse IVA en los arrendamientos de inmuebles, ya que el devengo del IVA se había producido con la puesta a disposición de los inmuebles a la Generalitat en 2007 y 2009, al tratarse del arrendamiento inmuebles cuya propiedad iba a revertirse a la Generalitat, y ello, conforme a lo dispuesto en el art. 75. Uno. 1º LIVA .

Para una mejor comprensión de lo sucedido cabe efectuar un breve resumen de los hechos más relevantes que han dado origen a este recurso:

El 22 de junio y 26 de julio de 2006 la Generalitat de Cataluña otorgó a favor de CORSAN-CORVIAM CONSTRUCCIÓN SA unos derechos reales de superficie sobre unos terrenos sitos en Reus y Barcelona

Mediante la concesión de dichos derechos de superficie, se facultaba a CORSAN para construir sobre el suelo unas edificaciones que revertirían a la Generalitat a la finalización del derecho de superficie. Una vez finalizada la construcción, CORSAN se comprometía a arrendar las edificaciones a la Generalitat hasta la fecha de la reversión.

Además del arrendamiento, en los contratos suscritos se pactó que CORSAN se haría cargo del servicio mantenimiento, emitiendo mensualmente factura a cargo de la Generalitat.

Las construcciones se finalizaron y se pusieron a disposición de la Generalitat según acta de puesta a disposición, el 10 de octubre de 2007 y el 1 de octubre de 2009.

El 26 de julio de 2016 CORASAN recibió una comunicación de la Generalitat en la que se le indica que a partir del 1 de septiembre de 2016 debería de emitir las facturas en concepto de arrendamiento y mantenimiento sin repercutir IVA, y ello como consecuencia de la Resolución dictada por el TEAC, el 27 de abril de 2015. Ese cambio de criterio en lo relativo al devengo del impuesto, se produce al entenderse por la administración que el IVA pasaba a devengarse en su totalidad con la puesta a disposición de las edificaciones, en los períodos de 2007 y 2009, y al ser períodos prescritos, ya no podían ser objeto de regularización.

Una vez emitidas las facturas rectificativas CORSAN recibió, con fecha de 7 de diciembre de 2016, una carta de la Generalitat en la cual se reafirmaba de su criterio de no soportar la repercusión.(...)>>>

En definitiva, nuestros Tribunales, con el Supremo a la cabeza, habrían determinado que en operaciones complejas como la de autos se devenga un solo IVA; y ello, con motivo de la toma posesión de los inmuebles por parte de la Administración arrendataria, sin que sea procedente repercutir IVA en los alquileres.

6.- Siendo así las cosas -y a fin de obtener la correspondiente devolución de ingresos- en noviembre de 2017 la GC solicitó la rectificación de autoliquidaciones a la que nos hemos referido al principio, toda vez que tales autoliquidaciones eran fiel reflejo de cuotas que no habían podido ser deducidas por la Administración autonómica y que ésta había soportado indebidamente a través de los alquileres. Rectificación (rectificación y devolución) rechazada por la AEAT y ulteriormente por el TEARC con argumentos que seguidamente veremos.

TERCERO.- Argumentos cruzados en sede de gestión tributaria

Frente a la solicitud de rectificación formulada por la GC, la AEAT reaccionó con una propuesta de Resolución desestimatoria.

Y a esa propuesta de Resolución respondió la GC con un conjunto de alegatos del siguiente tenor:

<<<(...) PRIMER.- Que, el passat 24 de novembre de 2017, la Generalitat de Catalunya (d'ara endavant, la Generalitat) va procedir a la presentació de sol·licituds de rectificació d'autoliquidacions, presentades per l'entitat SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTIÓN DE INFRAESTRUCTURAS SA (d'ara endavant, el superficiari), corresponents als mesos de gener a desembre dels anys 2013, 2014 i 2015 i els mesos de gener a agost de l'any 2016, mitjançant les quals el superficiari va consignar les quotes de l'Impost sobre el Valor Afegit (d'ara endavant, IVA) indegudament repercutides, per import global de 1.932.169,87 euros, i relacionats amb les quotes d'IVA de l'arrendament d'un immoble construït sobre un terreny propietat de la Generalitat sobre el qual al seu torn, s'havia cedit el dret de superfície.

En aquest sentit, la Generalitat entén que, partint de la Resolució 00177/2013/00/00 de data 25 d'abril de 2015, del Tribunal Econòmic Administratiu Central (d'ara endavant, TEAC), entre altres, relativa al tractament a efectes de l'IVA dels contractes de dret de superfície i posterior arrendament al propietari del sòl de l'immoble construït, i en la qual es va establir que no es meriti l'IVA de manera fraccionada per cada quota d'arrendament, sinó que aquestes operacions es qualifiquen com a lliurament de béns, la meritació del qual té lloc en la posada a disposició de l'immoble construït, les quotes d'IVA suportades per l'arrendament s'han repercutit indegudament en no existir fet imposable sobre el qual es pugui procedir a realitzar l'esmentada repercussió.

SEGON.- Que, en data 7 de juny de 2019, a la Generalitat li ha estat notificada la Proposta de Resolució de Rectificació d'Autoliquidacions per part de la Dependència Regional de Gestió Tributària - Administració de Via Augusta (d'ara endavant, Unitat de Gestió), a través de la qual es proposa la desestimació de la sol·licitud presentada per la Generalitat, partint dels motius que tot seguit s'exposen:

- Aplicació de la teoria de l'enriquiment injust: Segons la Unitat de Gestió, un acord de l'Administració procedint a retornar les quotes suportades, equivaldria a deixar sense tributar l'operació en el seu conjunt, tenint en compte que l'Administració, basant-se en la presumpció de veracitat de les declaracions i el principi de bona fe que ha de regir les relacions jurídiques, ha cregut correcta la tributació dels fets declarats per l'obligat tributari.

- Principi de Regularització íntegra: En aplicació del principi de regularització íntegra, la Unitat de Gestió defensa que no pot procedir a la devolució de les quotes d'IVA suportades, ja que la posada a disposició de l'immoble construït per part del superficiari a la Generalitat es va realitzar en un període prescrit, i per tant, fins i tot no mancant de virtualitat l'arrendament als efectes de l'IVA, la devolució de les quotes de l'IVA suposaria la nul·la tributació de l'operació.

- Presumpció de veracitat. Actuació de bona fe de l'administració. La Unitat de Gestió qüestiona que el contribuent pugui al·legar un canvi en els criteris que ell mateix venia aplicant quan tal canvi determina la no-tributació absoluta de l'operació en el seu conjunt, partint de la presumpció de certesa de les declaracions, la qual determina que les dades i elements de fet consignats en les declaracions presentades pels obligats tributaris es presumeixen certs per a ells i només poden rectificar-se mitjançant prova en contrari. D'altra banda, entén la Unitat de Gestió que la sol·licitud de devolució de les quotes suportades entra en contradicció amb el principi universal de bona fe que ha de regir les relacions jurídiques.

- Prescripció. Tenint en compte que la Generalitat va procedir a la presentació de la sol·licitud de rectificació d'autoliquidacions en data 24 de novembre de 2017, la Unitat de Gestió defensa que en la data de presentació de l'esmentada sol·licitud es trobaven prescrit el dret de l'Administració tributària per determinar el deute tributari i el dret a sol·licitar la devolució corresponent als períodes compresos entre gener de 2013 i octubre de 2013, partint de l'article 66 i següents de la Llei 58/2003 General Tributària.

TERCER.- Que, no estant conforme amb el contingut de la proposta de resolució notificada, dit sigui amb el respecte pertinent i en estrictes termes de defensa, a continuació formula les següents,

A L· L E G A C I O N S

PRIMERA.- Inexistència del fet imposable prestació de serveis d'arrendament als efectes de l'IVA

Tal com determina la Unitat de Gestió en la Proposta de Resolució de rectificació d'autoliquidacions, partint de jurisprudència i nombrosa doctrina administrativa sobre això, l'explotació per part del superficiari del construït al sòl sobre el qual ostenta un dret de superfície, en concret l'arrendament de l'esmentat immoble al propietari de l'esmentat sòl, s'ha de considerar a efectes de l'IVA com un lliurament de béns, doncs es tracta d'una cessió equiparable a un arrendament-venda o assimilat, tenint en compte que s'assimilen als contractes d'arrendament venda, els contractes d'arrendament de béns amb clàusula de transferència de la propietat per a ambdues parts.

En aquest sentit, d'acord amb l' article 8.Dos.5º de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'Impost sobre el Valor Afegit (d'ara endavant, LIVA ) es consideren lliuraments de béns les cessions de béns en virtut de contractes d'arrendament-venda i assimilats.

D'altra banda, conforme amb l' article 75.Uno.1º de la LIVA , la meritació dels lliuraments de béns tindrà lloc en el moment de la posada a disposició dels mateixos a l'adquirent.

Per tant, d'acord amb la jurisprudència i doctrina administrativa, així com els preceptes legals anteriorment esmentats, l'arrendament del construït per part del superficiari al propietari del sòl sobre el qual prèviament es va cedir el dret de superfície, ha de ser considerat com un lliurament de béns, la meritació del qual té lloc en el moment en què l'edificació es posi en possessió del propietari del terreny amb motiu de l'arrendament.

Tenint en compte l'anterior, podem afirmar que no ha existit ni existeix el fet imposable de prestació de serveis relacionat amb l'arrendament de l'immoble que el superficiari posa a disposició de la Generalitat, en no poder generar-se d'una mateixa operació dos fets imposables a efectes de l'IVA.

Per tant, tenint en compte que no existeix fet imposable de prestació de serveis, les quotes d'IVA repercutides per part del superficiari sobre les prestacions de servei d'arrendament de l'immoble construït sobre el terreny propietat de la Generalitat són incorrectes i per tant, la seva repercussió és indeguda.

Malgrat que aquesta Unitat de Gestió a la que em dirigeixo accepta el fet que l'arrendament de l'immoble ha de ser considerat un lliurament de béns, apuntant que considerar l'arrendament com una prestació de serveis és, en paraules textuals de l'esmentada Unitat "una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido", la Unitat esmentada determina la desestimació de la devolució de les quotes de l'IVA suportades per la Generalitat, basant-se en que l'esmentada devolució podria generar greus perjudicis al Tresor, ja que el fet imposable real als efectes de l'IVA derivat de l'operació, això és lliurament de béns, va tenir lloc en un període prescrit i per tant, l'Administració Tributària no pot liquidar les quotes de l'IVA relacionades amb l'esmentada operació.

Aquesta part s'ha d'oposar rotundament a l'esmentada argumentació, ja que la Unitat de Gestió anteposa els perjudicis que podrien generar la devolució al Tresor Públic al principi de seguretat jurídica, tenint en compte que no existeix fet imposable de prestació de serveis a efectes de l'IVA i les quotes d'IVA suportades del qual se sol·licita la seva devolució.

En aquest sentit, aquesta part entén que en el supòsit que es generés un perjudici per al Tresor públic, el mateix es deriva de la inactivitat per part de l'Administració Tributària de liquidar les corresponents quotes d'IVA en els períodes que l'operació de lliurament de béns va tenir lloc i els següents fins a la seva prescripció, i no pel fet de tornar unes quotes d'IVA indegudament repercutides.

Partint de tot l'anterior, tenint en compte la inexistència de fet imposable de prestació de serveis de l'arrendament de l'immoble als efectes d'IVA, les quotes de l'IVA repercutides pel superficiari són indegudes, i per tant, s'ha de procedir a la devolució de les mateixes a la Generalitat.

SEGONA.- Compliment dels requisits per sol·licitar i obtenir la devolució d'ingressos indeguts

D'acord amb l' article 221 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària (d'ara endavant, LGT ), el procediment per al reconeixement del dret a la devolució d'ingressos indeguts s'iniciarà d'ofici o a instàncies de l'interessat, entre d'altres, quan la quantitat pagada hagi estat superior a l'import a ingressar resultant d'un acte administratiu o d'una autoliquidació.

D'altra banda, l'article 129 del Reial Decret 1065/2007, de 27 de juliol, pel que s'aprova el Reglament General de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament de les normes comunes dels procediments d'aplicació dels tributs (d'ara endavant, Reglament de Gestió), referent al procediment de rectificació d'autoliquidacions relatives a retencions, ingressos a compte o quotes suportades, estableix que els obligats tributaris que haguessin suportat indegudament retencions, ingressos a compte o quotes repercutides podran sol·licitar i obtenir la devolució d'acord amb el previst a l'article 14 del Reglament general de desenvolupament de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària, en matèria de revisió en la via administrativa, aprovat pel Reial Decret 520/2005, de 13 de maig (d'ara endavant, Reglament de revisió). Per a això, podran sol·licitar la rectificació de l'autoliquidació en la qual es va realitzar l'ingrés indegut conforme a l'apartat 4 d'aquest article.

En relació amb l'esmentat article 14 del Reglament de revisió, el mateix determina el següent:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión."

D'altra banda, en l'apartat segon de l'article 14 del Reglament de revisió, s'estableix que tindran dret a obtenir la devolució dels ingressos declarats indeguts, la persona o entitat que hagi suportat la repercussió, quan l'ingrés indegut es refereixi a tributs que hagin de ser legalment repercutits a altres persones o entitats. No obstant això, únicament es procedirà a la devolució quan es compleixin els requisits següents:

"1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."

D'acord amb l'anterior, tenint en compte que (i) les quotes de l'IVA repercutides pel superficiari a la Generalitat són indegudes per la inexistència del fet imposable de prestació de serveis, (ii) la Generalitat es troba legitimada per sol·licitar la rectificació de les autoliquidacions presentades pel superficiari , (iii) les quotes repercutides van ser degudament ingressades pel superficiari (iv) la repercussió de l'impost es va efectuar mitjançant factura (v) les quotes d'IVA indegudament repercutides i la devolució del qual se sol·licita no han estat tornades per part de l'Administració ni al superficiari, ni a la Generalitat ni a un tercer, i (vi) la Generalitat no disposa del dret a la deducció de les quotes de l'IVA suportades, la Generalitat té el dret a la devolució de les quotes de l'IVA suportades, per imperatiu de la llei aplicable, en complir-se tots els requisits legals que habiliten per instar la rectificació sol·licitada i l'existència en conseqüència d'un ingrés indegut.

En aquest sentit, denegar a la Generalitat la devolució de les quotes d'IVA suportades i indegudament ingressades a l'Administració Tributària pel mer fet que l'Administració Tributària no pot entrar a liquidar les quotes d'IVA relacionades amb el fet imposable lliurament de béns en haver tingut lloc en un període que es troba prescrit, malgrat que la Generalitat compleix tots els requisits exigits per la llei per a l'obtenció de la devolució dels ingressos indeguts, atenta contra els principis de legalitat i seguretat jurídica, regulats a l' article 9.3 de la Constitució Espanyola.

Per tant, en virtut dels principis de legalitat i seguretat jurídica, i complint la Generalitat amb tots els requisits exigits per la llei, la mateixa té dret a obtenir la devolució de les quotes de l'IVA suportades.

Malgrat que aquesta Unitat de Gestió a la qual em dirigeixo és coneixedora del dret que ostenta la Generalitat a que se li tornin les quotes de l'IVA suportades en acabar en la mateixa proposta de resolució de rectificació d'autoliquidacions que "si bien es cierto que el superficiante tiene derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, que fueron repercutidos e ingresados por el superficiario" y "Si bien en apariencia puede parecer correcta la solicitud de devolución del superficiante de las cuotas indebidas, en cuanto que el devengo no se produce con el arrendamiento sino con la puesta a disposición del bien", la Unitat de gestió desestima les pretensions de la Generalitat partint de tres al·legacions que es procediran a analitzar; (i) aplicació de la teoria de l'enriquiment injust, (ii) regularització integra i (iii) presumpció de la veracitat i actuació de bona fe de l'administració.

TERCERA.- Inaplicació de la teoria de l'enriquiment injust i del principi de regularització íntegra

Tal com s'ha avançat en l'expositiu segon del present escrit, la Unitat de Gestió justifica la seva negativa a tornar les quotes d'IVA repercutides indegudament pel superficiari a la Generalitat en aplicació de la teoria de l'enriquiment injust i el principi de regularització integra.

Això es deu a què, tenint en compte que el fet imposable real de l'operació, això és el lliurament de béns, va tenir lloc en un període que es troba prescrit i per tant, l'Administració Tributària no pot exigir la liquidació de les corresponents quotes d'IVA relacionades, la devolució de les quotes d'IVA indegudament repercutides pel superficiari a la Generalitat en concepte de prestació de serveis (recordem que és un fet imposable inexistent als efectes de l'IVA), equivaldria a deixar sense tributar l'operació en el seu conjunt, i, per tant un enriquiment injust de la Generalitat.

En aquest sentit, aquesta Unitat de Gestió pretén que l'aplicació del principi d'enriquiment injust, fins i tot no ser injust tal com s'argumentarà més endavant, prevalgui sobre la pròpia normativa de l'IVA, que recordem és una mera transposició de la Directiva Comunitària de l'IVA. L'esmentada aplicació preferent atempta contra els principis de seguretat jurídica i d'igualtat (davant la llei), ja que davant un mateix fet realitzat per dos contribuents, es respectaria o no l'aplicació dels preceptes de la normativa de l'IVA depenent de si els fets imposables van tenir lloc en un període prescrit. Igual vulneració del principi d'igualtat davant de la Llei, o principi d'equivalència de condicions, es donaria si el supòsit de fet hagués estat a la inversa, és a dir, si el contribuent hagués liquidat el fet imposable com a lliurament de béns en un exercici prescrit i, a posteriori, un canvi de criteri determinés que és una prestació de serveis que es merita al llarg de la durada del contracte d'arrendament. En el cas esmentat, l'Administració tributària denegaria la devolució de l'ingrés realitzat en exercici prescrit al·legant precisament que no procedeix la devolució per estar prescrit l'ingrés, tal com expressament estableix l' article 126.2 del RD 1065/2007 , en establir que:

"2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente."

D'altra banda, malgrat que la Generalitat pogués obtenir un enriquiment a causa que l'operació quedés parcialment sense tributació, l'esmentat enriquiment en cap cas no és injust. I això és degut a que l'enriquiment és un efecte econòmic que pot generar-se de la institució de la prescripció.

En aquest sentit, la institució de la prescripció pot beneficiar la pròpia Administració (supòsits en què denega la devolució d'ingressos indeguts realitzats en períodes prescrits) i en altres casos pot beneficiar el contribuent. Per tant, en tota prescripció hi ha un enriquiment, però és el mateix no és injust, ja que qui pateix l'empobriment té l'obligació legal de suportar-ho per no haver exercitat en el termini establert en la Llei el dret que prescriu, termini que, per seguretat jurídica, estableix la institució de la prescripció (en el supòsit present, no haver procedit a la comprovació i liquidació de l'IVA del fet imposable real lliurament de béns en el període corresponent o següents, abans de la seva prescripció). De la mateixa manera passaria l'exemple comentat més amunt si hagués estat el contribuent el que no hagués exercitat en termini el seu dret, hi hauria enriquiment de l'Administració tributària, però aquell no seria injust, ja que la prescripció sempre és una institució vinculada a la seguretat jurídica que posa en igualtat a ambdues parts de la relació jurídica tributària per no haver exercitat en termini els seus drets (de comprovació o de sol·licitud d'ingressos indeguts respectivament).

D'acord amb l'anterior, aquesta part defensa que la devolució de les quotes de l'IVA suportades per la Generalitat i que són objecte de sol·licitud de devolució no hi generen un enriquiment injust ni atempten contra el principi de regularització integra, el qual ha de respectar en tot cas la institució de la prescripció.

QUARTA.- Modificació del criteri aplicat per la Generalitat d'acord amb la jurisprudència i doctrina administrativa

La Unitat de Gestió qüestiona que el superficiari pugui al·legar un canvi en els criteris que la mateixa venia aplicant, quan l'esmentat canvi suposa la no-tributació de l'operació en el seu conjunt, partint de la presumpció de certesa de les declaracions, la qual determina que les dades i elements de fet consignats en les declaracions presentades pels obligats tributaris es presumeixen certs per a ells i només poden rectificar-se mitjançant prova en contrari. D'altra banda, entén la Unitat de Gestió que la sol·licitud de devolució de les quotes suportades entra en contradicció amb el principi universal de bona fe que ha de regir les relacions jurídiques.

En aquest sentit, s'ha d'esmentar que el superficiari va procedir a aplicar un nou tractament a efectes de l'IVA sobre els arrendaments dels immobles situats en terrenys de propietat de la Generalitat i sobre els quals s'havia cedit el dret de superfície, d'acord amb les Resolucions emeses pels Tribunals Econòmic Administratius sobre això, i les conclusions del qual van suposar un canvi interpretatiu de tributació als efectes de l'IVA de l'esmentat tipus d'operacions complexes.

El fet que una de les conseqüències col·laterals de l'esmentat canvi de tractament a efectes de l'IVA sobre els arrendaments, basat en la jurisprudència i doctrina administrativa, suposi que les quotes de l'IVA suportades pel fet imposable inexistent de prestació de serveis siguin indegudes i, per tant, sigui procedent la seva devolució, no suposa actuar de mala fe, ja que el superficiari va procedir a aplicar el corresponent tractament a efectes de l'IVA, i per tant va actuar de bona fe en corregir els criteris erronis d'interpretació d'aplicació de la normativa a efectes de l'IVA sobre les esmentades operacions (...)>>>

Aun así, la AEAT acabó rechazando las precedentes consideraciones y, de consuno, la solicitud de rectificación y devolución de ingresos. Todo ello, en los siguientes términos:

<<<(...) ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. La GENERALITAT DE CATALUNYA (en adelante, GENERALITAT), con NIF S0811001G, presentó, con fecha 24 de noviembre de 2017, un escrito instando la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) presentadas por la entidad SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, SA, con NIF A63786438, por los periodos comprendidos entre los meses de enero de 2013 y agosto de 2016, solicitando la devolución de las cuotas de IVA que esta última le repercutió, alegando que su repercusión fue indebida.

El importe total de las cuotas cuya devolución de solicita asciende a 1.932.169,87 euros.

La GENERALITAT insta la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, SA de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 14.2 c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y el artículo 129.4 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los Tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

SEGUNDO. La solicitud se refiere a las operaciones derivadas de contratos de derecho de superficie y posterior arrendamiento suscritos con la GENERALITAT con diversos contratistas entre los que se encuentra la entidad SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, SA y las cuotas cuya devolución se solicita son las procedentes a los pagos efectuados por dichos arrendamientos.

La consideración como indebido por parte de la GENERALITAT del IVA repercutido en las cuotas de arrendamiento se fundamenta en el cambio de criterio que, a su juicio, se ha producido sobre la tributación de este tipo de operaciones y que la entidad fundamenta en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 27 de abril de 2015 (recurso de alzada ordinario 001177/2013/00/00)

En la misma, el TEAC considera que este tipo de operaciones consistentes en la constitución de un derecho de superficie para la construcción de una edificación por el superficiario y simultánea cesión en arrendamiento al superficiante con futura reversión final de la misma, son operaciones de entrega de bienes del artículo 8.Dos. 5ª de la Ley 37/1992 , reguladora del IVA (LIVA), de manera que el IVA no se devenga por cada cuota de arrendamiento (como una prestación de servicios de tracto sucesivo) sino que el devengo es único y se entiende producido en el momento de la puesta a disposición del inmueble construido en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Uno 1º LIVA , motivo por el que las cuotas de arrendamiento posteriores no quedarían sujetas al IVA.

TERCERO. Las solicitudes se refieren a los periodos comprendidos entre enero de 2013 y agosto de 2016, ambos inclusive. En los periodos posteriores, en aplicación del criterio en que se basa la presente solicitud, SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, SA ya no repercutió el IVA por estos arrendamientos.

CUARTO. La GENERALITAT, junto con el escrito de solicitud, adjunta como ANEXOS la siguiente documentación:

-NOMBRAMIENTO DIRECTORA SERVICIOS

-RESOLUCION SUPLENCIA

-DECRETO 40

-ACUERDO GOBIERNO

-TEAC GENERALITAT 27 04 2015

-ESCRITURA DERECHO SUPERFICIE EL PRAT

-ESCRITURA DERECHO SUPERFICIE CORNELLA

-ESCRITURA DERECHO SUPERFICIE SANT BOI

-CONTRATO ARRENDAMIENTO EL PRAT

-CONTRATO ARRENDAMIENTO CORNELLA

-CONTRATO ARRENDAMIENTO SANT BOI

-ANEXO CONTRATO EL PRAT

-ANEXO CONTRATO CORNELLA

-ANEXO CONTRATO SANT BOI

-RELACION FACTURAS Y CUOTAS IVA SOCOGISA

-FACTURAS SOCOGISA

-CERTIFICADO IVA SOCOGISA

QUINTO. Con fecha 5 de junio de 2019 fue dictada la propuesta de resolución de la solicitud presentada, con carácter desestimatorio, que fue notificada a la entidad SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, S.A., en fecha 10 de junio de 2019, y a la GENERALITAT, en fecha 7 de junio de 2019, concediéndole a ambas un plazo para formular alegaciones.

Una vez transcurrido el plazo concedido al efecto, no consta a esta Dependencia que la entidad SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, S.A haya formulado alegaciones a la propuesta.

En cuanto a la GENERALITAT, al no estar conforme con la propuesta recibida, ha presentado, con fecha 28 de junio de 2019, un escrito con entrada RGE 98803670 2019 en el que formula las alegaciones que, de forma resumida, se exponen a continuación:

"Primera. Inexistencia del hecho imponible prestación de servicios de arrendamiento a los efectos del IVA".

Considera que no ha existido ni existe hecho imponible de prestación de servicios, por lo que las cuotas repercutidas por parte del superficiario sobre las prestaciones de servicios de arrendamiento del inmueble construido sobre el terreno propiedad de la GENERALITAT son incorrectas y, su repercusión, resulta indebida.

Alega que esta Dependencia considera que el arrendamiento es "una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido", pero que desestima la solicitud en base a que la devolución podría generar graves perjuicios al Tesoro, ya que el hecho imponible real a los efectos del IVA derivado de la operación, esto es, la entrega de bienes, tuvo lugar en un periodo prescrito.

Alega que el perjuicio habrá sido ocasionado por la inactividad de la Administración y no por el hecho de devolver unas cuotas de IVA indebidamente repercutidas.

"Segunda. Cumplimiento de los requisitos para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos".

La entidad, señala cuáles son los requisitos exigidos en el artículo 129 del RGAT y el 14 del RGRVA para que proceda efectuar al obligado que soportó la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y alega que, en su caso, se reúnen todos ellos, motivo por el que considera que la propuesta de la Administración de no efectuar la devolución atenta contra los principios de legalidad y seguridad jurídica, regulados en el artículo 9.3 de la Constitución Española .

"Tercera. Inaplicación de la teoría del enriquecimiento injusto y del principio de regularización íntegra".

Sobre la teoría del enriquecimiento injusto, a la que se alude en la propuesta, señala que, además de no ser injusto, su aplicación supondría hacer prevalecer la misma sobre la propia norma del IVA, que recuerda es una mera transposición de la Directiva Comunitaria del IVA.

Considera que dicha aplicación preferente atenta contra los principios de seguridad jurídica y de igualdad frente a la ley, dado que, ante un mismo hecho realizado por dos contribuyentes, se respetaría o no la aplicación de los preceptos de la norma del IVA dependiendo de si los hechos imponibles tuvieron o no lugar en un periodo prescrito.

Alega que, si hubiera un enriquecimiento para la Generalitat, no sería injusto pues es un efecto económico que puede generarse de la institución de la prescripción ni atentaría tampoco contra el principio de regularización íntegra, el cuál debe respetar la institución de la prescripción.

"Cuarta. Modificación del criterio aplicado por la Generalitat de acuerdo con la jurisprudencia y doctrina administrativa."

Indica que en la propuesta se cuestiona que el superficiario pueda alegar un cambio en los criterios que la misma venía aplicando cuando dicho cambio supone la no tributación de la operación en su conjunto en base a la presunción de certeza de las declaraciones, la cual determina que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones presentadas por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo pueden rectificarse mediante prueba en contrario.

Defiende que el cambio de criterio es consecuencia de las resoluciones emitidas por los Tribunales Económico-Administrativos al respecto y que, precisamente, una de las consecuencias del cambio de criterio, basado en jurisprudencia y doctrina administrativa, ha sido que no se produzca el hecho imponible prestación de servicios como consecuencia del arrendamiento y, por tanto, el superficiario ha actuado de buena fe al corregir los criterios erróneos para adaptarlos a la interpretación de la normativa del IVA sobre dichas operaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Sobre la competencia de la rectificación de autoliquidación.

Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. En la propuesta de resolución notificada tanto a la entidad SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, S.A como a la GENERALITAT, se desestimaba la solicitud formulada por ésta última en base a los siguientes fundamentos:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente".

En este caso, a la fecha de presentación de la solicitud, 24 de noviembre de 2017, de acuerdo con lo establecido en los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se encontraba ya prescrito el derecho a solicitar la devolución respecto a las cuotas que hubieran sido declaradas por SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, SA en sus autoliquidaciones del IVA de los periodos de enero a octubre de 2013.

Por tanto, ya no sería posible el inicio de este procedimiento en lo que respecta a los citados períodos.

SEGUNDO. En cuanto al objeto de la solicitud formulada por la GENERALITAT, como ya se ha señalado en los ANTECEDENTES, se trata de una operación de constitución de un derecho de superficie para la construcción de una edificación por el superficiario, SOCIEDAD CONJUNTA DE GESTION DE INFRAESTRUCTURAS, SA, y simultánea cesión en arrendamiento al superficiante, la GENERALITAT, con futura reversión final de la misma. Inicialmente la tributación por el IVA se ha efectuado calificando la operación como como una prestación de servicios de tracto sucesivo, devengándose el impuesto por cada cuota de arrendamiento vencida, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º LIVA .

En su solicitud, la GENERALITAT, alegando que resulta aplicable el criterio establecido por el TEAC en su resolución de fecha 27 de abril de 2015, considera que este tipo de operaciones son operaciones de entrega de bienes del artículo 8.Dos. 5ª LIVA , de manera que el devengo del impuesto es único y se entiende producido en el momento de la puesta a disposición del inmueble construido en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Uno 1º LIVA , motivo por el que las cuotas de arrendamiento posteriores no quedarían sujetas al IVA.

Y, como consecuencia de todo ello, la GENERALITAT solicita la devolución de estas cuotas que considera ha soportado indebidamente.

TERCERO. En virtud de lo dispuesto en el artículo 127.3 del RGAT, para resolver la presente solicitud se ha solicitado informe a la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria, la cual ha emitido el mismo con fecha 1 de octubre de 2018.

En este informe se señala lo siguiente:

"I. En relación a la constitución del derecho de superficie y su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Tribunal Supremo (en adelante, TS) ha establecido criterios, entre otras en sentencias de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , que han sido recogidos por la doctrina administrativa tanto en las consultas de la Dirección General de Tributos (Cfr. V1252-17 de 23-5- 17) como en las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (RG 5888-16 de 24- 5-2017, RG 177/2013 de 27-04-2015, RG 1137-12 de 20-0314).

El derecho de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las mismas. Durante el plazo de duración de dicho derecho, el superficiario podrá explotar lo construido por cualquier título, por ejemplo, cediéndolo en arrendamiento.

Dependiendo de quién sea el arrendatario (o destinatario de la cesión por otro título), el superficiante o un tercero distinto de éste, la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es diferente.

II. En este supuesto, en el que el arrendatario es el superficiante y el superficiario explota lo construido mediante cesión al propietario del suelo en el que se constituyó el derecho de superficie, conforme a la jurisprudencia del TS referida anteriormente, se trata de un negocio jurídico complejo en el que la cesión en arrendamiento de la obra debe calificarse como entrega de bienes, pues se trata de una cesión equiparable a un arrendamiento-venta o asimilado, teniendo en cuenta que se asimilan a los contratos de arrendamiento venta, los contratos de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. El IVA se devenga cuando la obra se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del IVA que grava la operación. En consecuencia, sólo existe un hecho imponible, la entrega de bienes, que se devenga cuando la construcción se pone en posesión del arrendatario. La consecuencia directa es la intrascendencia a efectos del IVA de los pagos realizados en virtud del arrendamiento al haberse producido el devengo de forma anticipada.

En efecto, la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , nos lleva a que, cuando la edificación construida por el superficiario se pone en posesión del propietario del terreno (superficiante) como consecuencia del arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes que de no tener lugar tal arrendamiento se hubiera producido al término del plazo de duración del derecho de superficie.

III. Los motivos expuestos en su informe por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria por los que se considera que no procede efectuar la devolución solicitada son los siguientes:

1. Aplicación de la teoría del enriquecimiento injusto.

Como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente sólo podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, pues el objeto de la devolución es neutralizar la carga económica que se impuso indebidamente al sujeto pasivo. En el caso planteado, se considera aplicable tal excepción dado que la devolución del Impuesto al sujeto pasivo determinaría que éste no soportase ninguna carga económica. En el supuesto analizado, devolver al sujeto pasivo el importe del tributo equivaldría a dejar sin tributación la operación.

A falta de normas de derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad.

Si se procediera a la devolución de las cuotas se estaría obviando el trascendental hecho de que la deuda tributaria derivada de la operación no ha sido gravada. Claramente se considera que la actuación del obligado tributario solicitando la devolución de las cuotas soportadas altera de modo radical el estado de cosas existentes bajo la presunción de veracidad de las declaraciones presentadas por el superficiario, al amparo de un cumplimiento imperfecto de la obligación que pesa sobre el mismo.

La rectificación de autoliquidaciones solicitando la devolución de las cuotas soportadas indebidas es sustancialmente correcta, pero el acuerdo a adoptar por la Administración exige que se incardine en el esquema general del Impuesto y en la dinámica temporal de liquidación del mismo que la ley regula. Un acuerdo de la Administración procediendo a devolver las cuotas soportadas, equivaldría a dejar sin tributar la operación en su conjunto, teniendo en cuenta que la Administración, basándose en la presunción de veracidad de las declaraciones y el principio de buena fe que ha de regir las relaciones jurídicas, ha creído correcta la tributación de los hechos declarados por el obligado tributario.

La devolución de las cuotas vendría a quebrantar el principio de buena fe, al tiempo que determinaría la no tributación de la operación en su conjunto cuando además, tales cantidades gravadas cuya devolución se solicita en todo caso forman parte de la cuantía gravable.

El Impuesto es pagado y soportado por el destinatario del servicio o bien, en nuestro caso el superficiante, pero quienes lo ingresan en el tesoro son los empresarios o profesionales que prestan los servicios o entregan los bienes (el superficiario es quien pone a disposición el bien en el supuesto objeto de análisis).

La discrepancia entre lo que hizo el superficiario y lo que debió hacer se produce una vez prescrito el periodo en el que se produjo la puesta a disposición en el que debe regularizarse la operación. Al objeto de proceder a la devolución de las cuotas debe atenderse al juego de los dos sujetos pasivos intervinientes y a sus obligaciones y derechos en el ámbito del Impuesto.

Si bien es cierto que el superficiante tiene derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, que fueron repercutidos e ingresados por el superficiario, ello no obsta para reconocer que, en todo caso, el superficiante con uno u otro criterio de interpretación en relación al devengo de la operación haya de soportar la carga económica del Impuesto. En este punto, es donde la Administración entiende que puede denegar la restitución del Impuesto recaudado en la medida que de devolverse produciría un enriquecimiento injusto en sede del superficiante al dejar la operación sin gravar. Su conducta lleva a una clara y rotunda falta de tributación.

De todos es conocida la aplicación de la Teoría del enriquecimiento injusto en el supuesto de rectificación por la Administración de las retenciones no practicadas o insuficientes. Si bien se trata de Impuestos y obligaciones distintos los planteados en aquel caso, donde el enriquecimiento injusto se predicaba de la Administración mientras que en el supuesto que nos ocupa el enriquecimiento se produciría en sede del superficiante, en ambas situaciones subyace la misma filosofía para aplicar tal teoría, si bien en un caso al objeto de evitar una doble imposición (como es el caso de las retenciones sobre las que existen pronunciamientos del Tribunal Supremo), y en el otro para evitar una nula tributación (supuesto que estamos analizando).

2. Principio de regularización íntegra.

De otro lado, en línea con los argumentos anteriores, la aplicación del principio de regularización íntegra, o en este caso al menos parcial dado que el periodo en que se produce la puesta a disposición está prescrito, conduce de igual modo a la no devolución de las cuotas soportadas por el superficiante.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas y practicar liquidación para que el obligado tributario, que está siendo objeto de comprobación y que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto, ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y, posteriormente, restablecida la situación instar la devolución del ingreso indebido; sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

Al igual que expusimos anteriormente al referirnos a la Teoría del enriquecimiento injusto, en el caso planteado en el presente Informe, debiera aplicarse este mismo principio de regularización íntegra si bien para un caso distinto, a fin de evitar la no tributación y el enriquecimiento del destinatario de la operación. La Administración ha de actuar de forma que se evite una nula tributación de la operación y el consiguiente enriquecimiento por parte del superficiante, debiendo denegar la devolución de las cuotas soportadas al mismo sobre la base de que le corresponde la carga tributaria de la operación, pues de otro modo se evitaría el pago del Impuesto.

Si bien en apariencia puede parecer correcta la solicitud de devolución del superficiante de las cuotas indebidas, en cuanto que el devengo no se produce con el arrendamiento sino con la puesta a disposición del bien (recordemos que se trata de una operación compleja), en realidad le corresponde a aquel soportar la carga del Impuesto, pues no hay que olvidar que la puesta a disposición de los bienes construidos tiene como contraprestación de un lado la obtención de las rentas arrendaticias y de otro, la contraprestación no dineraria consistente en el derecho de superficie; esto es, aunque el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ello no implica que las rentas arrendaticias derivadas de tal operación no sean tenidas en cuenta a la hora de determinar la base imponible de la entrega de bienes que se devenga. Por todo ello, la devolución no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al Tesoro, ya que conduce a una situación improcedente en cuanto que comporta una nula tributación de la operación.

3. Presunción de veracidad. Actuación de buena fe de la Administración.

Enlazando con los dos argumentos anteriores, debemos plantearnos hasta qué punto un contribuyente puede alegar un cambio en los criterios que él mismo venía aplicando cuando tal cambio determina la no tributación absoluta de la operación en su conjunto.

La presunción de certeza de las declaraciones recogida en el artículo 108.4 Ley 58/2003, General Tributaria , determina que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones presentadas por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo pueden rectificarse mediante prueba en contrario.

Desde una visión de conjunto de la operación, circunstancias como la participación de dos sujetos pasivos distintos, uno que ostenta la obligación de liquidar e ingresar el Impuesto y otro de soportar el mismo, o la duración del contrato que puede alcanzar un máximo de 99 años, han de tenerse presentes al objeto de determinar la devolución de las cuotas, de modo que no se restituyan las cuotas soportadas cuando éstas debieran haber sido soportadas por el superficiante en todo caso atendiendo a la operación en conjunto, aunque en un momento distinto. Es cierto que en el momento en que se debió tributar, no es posible regularizar ni las cantidades pendientes ni aquellas que tributaron erróneamente en un momento distinto, pero esta circunstancia es consecuencia de la propia actuación del superficiario, y en este sentido, el análisis de la tributación debe realizarse tanto bajo el principio de buena fe de la Administración como bajo la presunción de certeza de las declaraciones presentadas por este último.

La doctrina de los actos propios como manifestación de la protección de la confianza legítima en el marco de las relaciones jurídicas es predicable tanto de la Administración como de los administrados y ha de resultar aplicable respecto de conductas contrarias precedentes del mismo sujeto. No puede atribuirse efecto positivo alguno a una conducta posterior, como en este caso sería la solicitud de devolución de cuotas soportadas por el superficiante, cuando tal conducta es imprecisa en términos temporales pero no en cuanto a la carga económica. Se debe por tanto, acordar la no atribución de efecto alguno a esta segunda conducta consistente en la solicitud de devolución de cuotas, teniendo en cuenta la voluntad externa declarada en las relaciones jurídico-administrativas, en particular, mediante la presentación de las declaraciones presentadas por el superficiario.

La solicitud de devolución de las cuotas soportadas entra en contradicción con el principio universal de buena fe que ha de regir las relaciones jurídicas y el principio de veracidad de las declaraciones, y lo que es más importante, conllevaría dejar sin tributar unas cantidades ya gravadas, que forman parte en todo caso de la cuantía gravable de la operación en su conjunto.

IV. Por todo ello, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria considera que no procede reconocer la devolución del IVA solicitada."

TERCERO. Respecto a las alegaciones formuladas por la GENERALITAT, las expuestas como Primera y Segunda reiteran las ya formuladas en la solicitud por lo que, a juicio de este órgano, ya han sido debidamente contestadas en los fundamentos de la propuesta antes reproducidos.

Respecto a las alegaciones Tercera y Cuarta, que rebaten los argumentos de la propuesta, hay que señalar lo siguiente:

El argumento en que fundamenta su pretensión la GENERALITAT es la jurisprudencia y doctrina existente acerca de la tributación correcta a efectos del IVA de las operaciones derivadas de los contratos de constitución de un derecho de superficie con posterior arrendamiento y, finalmente, reversión al superficiante de la construcción realizada por el superficiario. Dicha jurisprudencia califica dichas operaciones de negocios jurídicos complejos en los que el hecho imponible realizado es el de entrega de bienes y cuyo devengo se produce en el momento en que la construcción se pone en posesión del arrendatario, lo que conlleva la no sujeción al impuesto de las cuotas posteriores derivadas del arrendamiento.

Al respecto debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Supremo en recurso de casación para unificación de doctrina (rec 177/2014), de 12 de marzo de 2015 , que expresamente se pronuncia sobre la imposibilidad de separar, cuando no se hubiera tributado en su momento, el hecho imponible posterior del arrendamiento:

"Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, (...) a la interpretación más reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo (...)"

En este expediente se pretende calificar de "indebida" la repercusión del IVA efectuada por la prestación de servicios de arrendamiento y, obviamente, la calificación como improcedente de una repercusión sólo es aplicable a aquellos supuestos en los que no se debió repercutir el IVA. En este caso, puesto que la premisa para que las cuotas de arrendamientos derivados de los contratos de derecho de superficie no devenguen IVA es que se haya declarado el IVA devengado cuando la construcción se puso en posesión del arrendatario, es evidente que si no existe esa premisa no puede calificarse de improcedente la repercusión.

En este mismo sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 15 de diciembre de 2015 (RG 02457/2013) desestimó la reclamación interpuesta por una entidad contra la denegación de la solicitud de rectificación de su autoliquidación con objeto de minorar el IVA devengado alegando que debió ser declarado en un periodo anterior que ya estaba prescrito, confirmando el criterio del acuerdo impugnado acerca de que se podía concluir que no era indebido el ingreso aunque el periodo en el que se hubiera efectuado no hubiera sido el correcto y aludiendo al principio de buena fe recogido en el artículo 7 del Código Civil , exigible tanto a los administrados como a la Administración Pública.

La única justificación de la exclusión de la repercusión del impuesto sobre las cuotas de arrendamiento sería la existencia de la tributación en un momento anterior por el hecho imponible único que se deriva del negocio jurídico complejo analizado que es el de entrega de bienes.

Si se pudiera separar y tratar de forma independiente, no podría aplicarse la especialidad que afecta a este tipo de arrendamiento que deriva de contratos de derechos de superficie, de carecer de virtualidad a efectos del IVA.

Sería utilizar una norma para una finalidad que en ningún caso es la que se pretende, la ausencia total de tributación por el IVA de una operación que la normativa del impuesto sujeta al mismo.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia 2012\395 (Sala Octava, Caso Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - grad Burgas pri Tsentralno upravle....), asunto C549-11, señala que el principio de neutralidad fiscal, principio fundamental del sistema común del IVA, se opone, por una parte, a que mercancías o prestaciones de servicios similares que, por lo tanto, compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA y, por otra parte, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA.

El error de no repercutir en el momento y por el hecho imponible debidos por parte del sujeto pasivo, no podría en ningún caso suponer una ventaja para los obligados tributaron sobre los que recae este impuesto. En ningún caso el incumplimiento de la norma puede ser un beneficio para alguna de las partes implicadas.

Por tanto, si se separa la prestación del servicio de arrendamiento del negocio jurídico complejo en el que se integra, no puede invocarse éste para declarar como indebida la repercusión del impuesto sobre las cuotas del arrendamiento.

CUARTO. Atendiendo a lo expuesto, procede desestimar las alegaciones formuladas y confirmar todos los argumentos contenidos en la propuesta formulada al interesado.

QUINTO. En consecuencia, se acuerda DESESTIMAR la presente solicitud de rectificación de autoliquidaciones formulada por la GENERALITAT. (...)>>>

Al cabo, la Resolución del TEARC no habría hecho más que asumir los argumentos de la AEAT que acabamos de reproducir.

En cuanto a la posición de cada parte en esta litis decir que se fundamenta, por un lado y por el otro, de forma expresa o de forma tácita, en los argumentos contrapuestos que cabe apreciar en las Resoluciones y escritos oficiales que hemos transcrito a lo largo de la presente Sentencia. Así las cosas, sería ocioso volverlos a reiterar.

Abordaremos, pues, acto seguido, los diferentes de la controversia, no sin antes efectuar una consideración previa sobre el derecho de la GC a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones de IVA presentadas en su día por SGCISA.

CUARTO.- Juicio de la Sala

4.1.- Consideración previa

No ofrece dudas el derecho que asiste a la GC a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones de IVA (o de buena parte de ellas) presentadas en su día por SGCISA.

El art. 120.3 de la Ley General Tributaria (LGT ) establece que "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."

Se trata de una previsión legal dirigida al "obligado tributario" en general y entre el elenco de sujetos que el art. 35.2 LGT califica como "obligados tributarios" se encuentran, amén del contribuyente propiamente dicho y de los obligados a repercutir:

"(...)

g) Los obligados a soportar la repercusión."

Situación, la anterior, en la que se habría visto colocada la GC con motivo del IVA de los alquileres y que, de no ser conforme a derecho, debería traducirse en la correspondiente devolución.

Más claro, si cabe, es el art. 129.4 del RD 1065/2007, de 27 de julio (RGPT), al establecer que,

"Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente (...) cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores..."

Y en el mismo sentido, el art. 14 RD 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA) en los siguientes términos:

"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

(...)

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

(...)

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades (...)"

Resulta, pues, patente el derecho de la GC a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones del IVA no prescrito, presentadas por SGCISA entre los años 2013 y 2016 y, del mismo modo, queda confirmado el derecho de la Administración catalana a obtener la correspondiente devolución en los términos que se verán más adelante.

4.2.- Sobre la inexistencia de hecho imponible del IVA de los alquileres

A estas alturas, que los alquileres no podían devengar IVA en una operación compleja de las características de la de autos, está fuera de duda.

Ocurre, sin embargo, que la AEAT, al desestimar la solicitud de la GC, habría sugerido la regularidad del IVA asociado a los alquileres ofreciendo la siguiente interpretación de la STS 3ª2ª, de 12 de marzo de 2015, casación nº 177/2014 :

<<<(...) Al respecto debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Supremo en recurso de casación para unificación de doctrina (rec 177/2014), de 12 de marzo de 2015 , que expresamente se pronuncia sobre la imposibilidad de separar, cuando no se hubiera tributado en su momento, el hecho imponible posterior del arrendamiento:

"Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, (...) a la interpretación más reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo (...)"

En este expediente se pretende calificar de "indebida" la repercusión del IVA efectuada por la prestación de servicios de arrendamiento y, obviamente, la calificación como improcedente de una repercusión sólo es aplicable a aquellos supuestos en los que no se debió repercutir el IVA. En este caso, puesto que la premisa para que las cuotas de arrendamientos derivados de los contratos de derecho de superficie no devenguen IVA es que se haya declarado el IVA devengado cuando la construcción se puso en posesión del arrendatario, es evidente que si no existe esa premisa no puede calificarse de improcedente la repercusión.

En este mismo sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 15 de diciembre de 2015 (RG 02457/2013) desestimó la reclamación interpuesta por una entidad contra la denegación de la solicitud de rectificación de su autoliquidación con objeto de minorar el IVA devengado alegando que debió ser declarado en un periodo anterior que ya estaba prescrito, confirmando el criterio del acuerdo impugnado acerca de que se podía concluir que no era indebido el ingreso aunque el periodo en el que se hubiera efectuado no hubiera sido el correcto y aludiendo al principio de buena fe recogido en el artículo 7 del Código Civil , exigible tanto a los administrados como a la Administración Pública.

La única justificación de la exclusión de la repercusión del impuesto sobre las cuotas de arrendamiento sería la existencia de la tributación en un momento anterior por el hecho imponible único que se deriva del negocio jurídico complejo analizado que es el de entrega de bienes.

Si se pudiera separar y tratar de forma independiente, no podría aplicarse la especialidad que afecta a este tipo de arrendamiento que deriva de contratos de derechos de superficie, de carecer de virtualidad a efectos del IVA. (...)>>>

Se nos está sugiriendo una tesis que no podremos compartir; a saber: que si no se "declara" y tributa por el hecho imponible correcto, la tributación por el hecho imponible incorrecto, cobra plena virtualidad.

La posición de la AEAT vendría a ser esta: contra los injustos materiales imputables a los obligados tributarios, no caben reparos, ni prescripción, ni otros límites legales; tesis, ésta, que no podremos aceptar.

En cualquier caso, lo que señala la STS 3ª2ª, de 12 de marzo de 2015, casación nº 177/2014 (la hemos citado más arriba) es lo que sigue:

<<<(...) TERCERO.- Aplicando a este supuesto la doctrina expuesta, el recurso debe declararse inadmisible toda vez que entre la sentencia recurrida y la que se aporta de contraste no se da la triple identidad requerida, porque las posiciones subjetivas de los recurrentes en los negocios celebrados son distintas, ni tampoco hay doctrina que unificar, porque la detenida lectura de la ofrecida al contraste desvela la inexistencia de contradicción.

Ciertamente, tanto en la sentencia objeto de esta casación como en la sentencia aportada de contraste, y en aquélla a la que esta última reenvía, se discute en torno a un entramado negocial complejo perfectamente identificado, consistente en la constitución por el propietario del suelo de un derecho de superficie, pactándose por la cesión el pago de un canon por el superficiario; la construcción por éste de una edificación sobre el suelo cedido; el arrendamiento de la edificación por el superficiario al propietario del suelo; y finalmente la reversión de lo edificado a favor del titular del predio sin derecho a indemnización alguna, al término del plazo previsto para el derecho de superficie constituido.

Ahora bien, mientras que en la sentencia de contraste la regularización practicada por la Inspección de los Tributos afectó al propietario del suelo, IVIMA (Instituto de la Vivienda de Madrid), en la sentencia recurrida la regularización practicada por la Inspección afecta al superficiario, CONSTRUCCIONES ORCEMA, S.A., sin que lógicamente sean idénticas las obligaciones tributarias que deben cumplir uno y otro en el IVA, como consecuencia del entramado negocial descrito.

En efecto, allí la Inspección regularizó la base imponible declarada por el propietario en el IVA en la constitución del derecho de superficie, considerando que estaba integrada no sólo por el canon dinerario pactado, sino también por el valor de las edificaciones al momento de extinción del derecho real, aquí en cambio la Inspección regularizó la base imponible declarada por el superficiario en el alquiler del edificio, entendiendo que no se trataba de una prestación de servicios sino de una entrega de bienes, asimilable a un arrendamiento-venta, procediendo a actualizar financieramente las rentas a satisfacer durante la vigencia prevista para el contrato de arrendamiento al objeto de calcular la base imponible correspondiente a la entrega de la edificación.

Las diferentes posiciones jurídicas de las entidades recurrentes, claramente evidenciadas, permiten justificar pronunciamientos distintos en las sentencias examinadas, lo que impide entender que concurren los requisitos para la unificación de doctrina pretendida.

Pero es que además no existe contradicción en las doctrinas sentadas en las sentencias que examinamos.

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de contraste, de 19 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3949/2007 ), se reproducen los FFDD Tercero (en parte), Cuarto y Quinto de la sentencia de 13 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 1107/2006 ), pudiéndose extractar en lo que aquí importa lo siguiente:

« CUARTO.-[...]

[E]l propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.

Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual "Dos. También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone "Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

[...]

QUINTO.- Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación mas reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación».

Es evidente que esta Sala manifestó compartir la última interpretación de la Dirección General de Tributos, esto es: a) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes; y, b) que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el art. 75, apartado Uno, número 1º, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , conforme a la cual se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

Como se ve tales conclusiones son enteramente coincidentes con las alcanzadas por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, cuando manifiesta:

« [E]n este caso la operación realizada es un negocio jurídico complejo en virtud del cual se produce una entrega de un bien cuyo devengo se produce en el momento de iniciarse el arrendamiento y ponerse el edificio en posesión del Ayuntamiento de Gijón, aplicándose por tanto la regla especial del devengo del artículo 75 uno.1 párrafo segundo de la LIVA » (FJ Tercero). (...)>>>

No parece que de las precedentes consideraciones pueda deducirse una tesis como la que habría sugerido la AEAT.

4.3.- Sobre el enriquecimiento injusto invocado por la AEAT

Al pairo del alegato de enriquecimiento injusto blandido por la demandada, será oportuno traer a colación la STS 3ª2ª, de 18 de junio de 2015, recurso nº 2949/2014 , FJ, punto 3 (en lo sucesivo, todas las negrillas serán nuestras)

<<<(...) La Administración vuelve de nuevo, ahora por la vía de un recurso de casación, a defender la introducción en el debate de ejercicios que no han sido objeto de la litis que ha finalizado en las sentencias a ejecutar. Para ello compensa una devolución de IVA por los ejercicios 1995 a 1997 con un IVA de 1993 y 1994 cuyo ingreso no procede por haber sido declarado prescrito judicialmente.

En el recurso de reposición formulado por el Abogado del Estado contra el Auto de 4 de abril de 2014 de la Audiencia Nacional , el propio defensor de la Administración puntualiza que el acuerdo de ejecución de 13 de septiembre de 2013, objeto del presente incidente, se refiere exclusivamente a los ejercicios 1995 a 1997, y en ningún caso afecta a los ejercicios 1993 y 1994 como afirma el Auto recurrido de la Audiencia Nacional. Estos ejercicios 1993 y 1994 fueron ya declarados prescritos por la Audiencia Nacional en sentencia de 9 de febrero de 2006 y consecuentemente anuladas las correspondientes liquidaciones por la AEAT en acuerdo de 20 de mayo de 2008.

Por eso no se puede afirmar, sin incurrir en contradicción, que la ejecución no se refiere a los ejercicios 1993 y 1994 si se esta compensando la devolución a la que tiene derecho la parte aquí recurrida por un ingreso indebido efectuado en los ejercicios 1995 a 1997 con las cuotas prescritas de los ejercicios 1993 y 1994.

A pesar de que los ejercicios 1993 y 1994 se declararon prescritos el Abogado del Estado propugna que la resolución adoptada por la AEAT en el acuerdo de ejecución impugnado respecto de los ejercicios 1995 a 1997 debe tener en cuenta necesariamente la declaración de prescripción decretada por la Audiencia Nacional para los ejercicios 1993 y 1994, pues tal prescripción comporta la necesidad de anular los ajustes de signo contrario efectuados por la Inspección en los ejercicios posteriores, 1995 a 1997, so pena de incurrir en una fuerte desimposición, con el consiguiente enriquecimiento injusto a favor del obligado tributario y perdida de ingresos fiscales para la Hacienda Pública, argumento mas que discutible pues equivale a decir que toda prescripción del IVA supone un enriquecimiento injusto para el obligado tributario. Si diéramos por válido el argumento, nos podría llevar a entender que en toda solicitud de devolución de ingresos indebidos de un IVA por prescripción ( art. 221.1 de la LGT ) estaríamos ante un supuesto de enriquecimiento indebido. (...)>>>

Llevadas las reflexiones que se contienen en esta Sentencia del Tribunal Supremo a nuestro caso, no podremos por menos que rechazar el alegato de la demandada. El denominado "enriquecimiento injusto" de la GC no puede considerarse tal cosa, so pena de socavar el principio constitucional de seguridad jurídica y de hacer a la Administración autonómica de peor condición que al universo de sujetos pasivos que en algún momento se habrían beneficiado (o que se beneficiarán en el futuro) del instituto de la prescripción.

Una prescripción, valga añadir, que también se explicaría por la inacción de la AEAT en sede de comprobación o inspección.

Dicho, todo ello, no sin reparar en que la no tributación de la GC conforme a los cánones de rigor se habría visto parcialmente compensada (desde una perspectiva estrictamente material, si cabe) por una tributación (improcedente) en concepto de IVA, con motivo del pago de los alquileres satisfechos en periodos ya prescritos.

4.4.- Sobre el principio de regularización íntegra

Más sorprendente aún nos resulta la invocación del principio de regularización íntegra, esgrimido por la demandada con el propósito de justificar su decisión denegatoria.

El principio de regularización íntegra debe desenvolverse dentro del perímetro trazado por la legalidad y no parece que eso se compadezca con la pretensión de la AEAT, de cobrarse una deuda prescrita.

4.5.- Sobre la discutida vulneración del principio de buena fe por parte de la GC

No se han aportado pruebas o indicios suficientes, susceptibles de otorgar una mínima consistencia al alegato de vulneración del principio de "buena fe". Ausencia de buena fe que la demandada atribuye a la GC.

De la información obrante en los autos se desprende que la calificación actual del hecho imponible como un negocio complejo (un negocio complejo como el que ahora nos ocupa), tardó en hacer fortuna. Se trata de una exégesis legal posterior a la fecha de formalización de los instrumentos contractuales a través de los cuales se plasmó el derecho de superficie (año 2005) y también posterior a la activación de los arrendamientos pactados.

La manera de concebir el hecho imponible que ha acabado imponiéndose, ha sido el resultado de un proceso no breve, presidido por la complejidad técnica de la materia. Complejidad que en no pocas ocasiones ha dificultado la tarea de interpretar las resoluciones judiciales recaídas sobre el particular.

En ese contexto, se comprende que la GC no reaccionara inmediatamente y lo hiciera cuando la modalidad de tributación objeto de controversia había devenido definitivamente cuestión pacífica.

Por la misma razón, se entiende que tampoco reaccionaran con prontitud los órganos de la AEAT encargados de las tareas de comprobación e inspección.

4.6.- Sobre el principio de neutralidad

Sobre el principio de neutralidad también se habría pronunciado la ya citada STS 3ª2ª de 18 de junio de 2015 , y lo habría hecho en los siguientes términos:

<<<(...) Hay que destacar que el resultado final tras la ejecución llevada a cabo es simplemente el mantenimiento de la imputación de cuotas de IVA en los términos que originariamente había declarado el obligado tributario, con total respeto del principio de neutralidad del impuesto por tanto. (...)>>>

Así las cosas, lo dicho a propósito del principio de regularización íntegra, deberá reiterarse en lo que atañe al principio de neutralidad.

4.7.- Sobre el influjo que deberían tener decisiones previas

Por Resolución de 22 de noviembre de 2019, la AEAT desestimó una solicitud de rectificación y devolución como la que ahora nos ocupa. Sin embargo, esa denegación obedeció en realidad al hecho de que el IVA que la GC había satisfecho a través de los alquileres, había sido recuperado por la constructora superficiaria.

Se trata de una Resolución que, en todo caso, no negó que la GC hubiera efectuado ingresos indebidos en concepto de IVA y que, al cabo, permitió que la GC obtuviera, de la constructora superficiaria, la devolución de lo satisfecho indebidamente en concepto de IVA.

Nos encontramos, pues, con un motivo más para acoger, en lo esencial, las tesis de la GC.

4.8.- Prescripción parcial del derecho a la devolución de ingresos

Como hemos podido ver, la AEAT, a través de su Resolución denegatoria, puso de relieve que el derecho vindicado por la GC, en cualquier caso merecía considerarse prescrito para buena parte de las cuotas de IVA pagadas en 2013. No en vano, la solicitud de devolución se había efectuado en noviembre de 2017 y no antes.

Y en este punto tenía razón la AEAT.

Como vienen señalando nuestros Tribunales desde hace años (por todas, la STS 3ª2ª nº 1194, de 1 de octubre de 2021, casación nº 2658/2020 ), el dies a quo del cómputo de la prescripción ex art. 66, letras c ) o d) de la Ley General Tributaria (LGT ), en lo que atañe al IVA, no se halla vinculado a la fecha límite de presentación del resumen anual (modelo 390), sino a la fecha límite de presentación de las autoliquidaciones mensuales o trimestrales (en nuestro caso, estas últimas).

Siendo así las cosas, forzoso será reconocer que cuando la GC formuló su solicitud de rectificación y devolución el día 24 de noviembre de 2017, ya había prescrito su derecho a ver revisadas las autoliquidaciones presentadas por la superficiaria durante los tres primeros trimestres del año 2013, habida cuenta que la fecha límite de presentación de la autoliquidación del tercer trimestre de ese año era la del 20 de octubre de 2013, con lo cual habrá que ver que la prescripción (de ese trimestre y de los precedentes) se habría consumado el día 20 de octubre de 2017; un mes y cuatro días antes de la solicitud.

4.9.- Decisión de la Sala

En virtud de lo expuesto, esta Sala ha resuelto estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo. Con el reconocimiento añadido del derecho de la GC a obtener la devolución del IVA satisfecho con los alquileres, entre octubre de 2013 y agosto de 2016, con las consecuencias de rigor."

El recurso, por ello, merecerá parcial estimación en los mismos exactos términos, y por las mismas razones arriba transcritas, no habiendo por lo demás la recurrente articulado en demanda un solo argumento para combatir en concreto la razón, que recoge también el acuerdo objeto de reclamación económico-administrativa (a cuyo tenor, "En este caso, a la fecha de presentación de la solicitud, 24 de noviembre de 2017, de acuerdo con lo establecido en los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se encontraba ya prescrito el derecho a solicitar la devolución respecto a las cuotas que hubieran sido declaradas por COPCISA GESTIÓN DE INFRAESTRUCTURAS, SA en sus autoliquidaciones del IVA de los periodos de enero a octubre de 2013."),de denegación de rectificación para los períodos prescritos, por el hecho de estarlo, en función de la fecha en que la solicitud de rectificación de autoliquidaciones fue presentada.

SEGUNDO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,