Sentencia Contencioso-Administrativo 933/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3185/2022 de 13 de marzo del 2025

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Cesar interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de octubre de 2022, dictada en el procedimiento 17-01387-2019, seguido contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña.

2.La resolución impugnada trae causa de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2016, con ocasión del rescate del plan de pensiones de los empleados de Telefónica (Fonditel), que fue estimada en parte, admitiendo la pretensión relativa al plan de pensiones sólo del capital relativo al "plan de transferencia", ya que se imputó fiscalmente al trabajador y no fue objeto ni de deducción ni de reducción.

3.-El TEARC desestima la reclamación al considerar en síntesis que se pretende que todo el importe de los servicios pasados, debe estar exento de tributar, tanto la parte del "plan de transferencia" como de la parte de la "amortización del déficit". La cuestión controvertida es una cuestión de hecho sujeta a las reglas de carga de la prueba y valoración de la misma que rigen en este ámbito ( arts 105 LGT y 217 de la LEC) .

El interesado ha aportado al expediente un documento de la Comisión de Control de FONDITEL en que se indica que en ejecución del plan de reequilibrio al interesado le fue imputada al plan de pensiones la cantidad de 16.877,74 euros en fecha 1 de julio de 1992, por dos conceptos: Plan de transferencia (8.519,11 euros) y Plan de Amortización déficit (8.358,63 euros). Además aportó con su solicitud otra documentación (autoliquidación modelo 100 de IRPF/2016 presentada; póliza de la Compañía de Seguros Metrópolis; nómina del mes de septiembre de 2003; boletín de adhesión al Plan de Pensiones; borrador de la declaración del IRPF 2016 con la modificación solicitada; certificado de FONDITEL del rescate del plan de pensiones). Adjunta asimismo una declaración jurada suscrita por el mismo, en la cual manifiesta que no obran en su poder sus nóminas de Telefónica anteriores a enero de 1993, por haberlas destruido, declarando que en las mismas se hacían los mismos cargos y abonos relacionados con el seguro colectivo que se aprecian en la nómina de otro empleado que se adjunta (nómina en pesetas con la fecha ilegible).

En la cuestión relativa a la tributación en el IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL), el TEAC ha sentado criterio vinculante para toda la Administración Tributaria, por lo cual con independencia de resoluciones previas de este Tribunal, ha de estarse al referido criterio vinculante adoptado en RTEAC de 20.7.2022, recurso de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 9316/2021, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, precisamente frente a una resolución de este órgano.

La resolución del TEAC citada aborda dos cuestiones, una jurídica y otra procedimental relativa a la carga de la prueba. Sobre la carga de la prueba de las aportaciones del trabajador al seguro colectivo o de contribuciones por la empresa imputadas fiscalmente concluye que "del rendimiento del trabajo, el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas. No cabe apelar en este sentido a la mayor facilidad probatoria de la Administración sobre la base de que ésta tiene potestad para requerir dicha información a la empresa Telefónica, pues esta entidad no tiene obligación de conservar las nóminas de los empleados correspondientes a ejercicios anteriores a 1992".

De acuerdo con dicho criterio la eventual doble imposición debe ser acreditada por el ex empleado mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones de la empresa (de entrada, no se excluye que puedan proceder total o parcialmente de dicho tipo de aportaciones y contribuciones ambos componentes de derechos por servicios pasados en el plan de reequilibrio), y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos.

Aplicando tal criterio al caso planteado, dado que en el procedimiento en que se ha dictado la resolución aquí impugnada consta declaración jurada suscrita por el reclamante, en la cual manifiesta que no obran en su poder sus nóminas de Telefónica anteriores a enero de 1993, por haberlas destruido, nóminas que podrían probar las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo y las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente (y que podrían integrar parte de los derechos por servicios pasados en cualquiera de los componentes, transferencia o amortización), procede la desestimación de esta reclamación.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- La parte actora solicita que se dicte sentencia por la que se declaren exentos o no sujetos los servicios reconocidos en el momento de constituir el Plan de Pensiones cuando se rescatan.

En defensa de su pretensión sostiene en síntesis que la exención está prevista en la regulación específica ( DT 6ª de la Ley 8/1987). Añade que conforme ha declarado el Tribunal Supremo, no cabe aplicar por analogía a los Planes de Pensiones, la normativa prevista para la fiscalidad de los seguros La exigencia al trabajador de la carga de la prueba va en contra de la doctrina jurisprudencial. Se deben considerar exentos los servicios prestados en el momento del rescate, porque provenían de un sistema de prevención anterior.

2.- La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Aduce que la pretensión de la parte actora no puede prosperar, de conformidad con lo previsto en el artículo 17.2 de la Ley del IRPF , esgrimiendo similares argumentos a los del TEARC.Aporta Informe de fecha 11 de mayo de 2018, elaborado por el Subdirector de Planes y Fondos de Pensiones, Resolución del Director General de Seguros de fecha 18 de julio de 1995 y Reglamento del Plan de Pensiones de 1992.

TERCERO: El criterio de este Tribunal Superior de Justicia sobre idéntica controversia a la de autos. Unidad de doctrina.

1.-Debe significarse que en nuestras Sentencias núm.3711/2024, 3882/2024, 3883/2024 y 555/2025 hemos resuelto los recursos promovidos frente a las resoluciones del TEARC que resolvían la controversia aquí planteada, si bien en lugar de desestimar la reclamación la estimaban en parte a fin de que se completase la instrucción y el expediente, sin indefensión y con adaptación al criterio vinculante del TEAC en la resolución de 20.7.2022.

Consecuentemente, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en tales precedentes, reproduciendo los fundamentos que sustentaban nuestra decisión.

2.-Así, dijimos y ahora reiteramos:

< artículo 17.2,a) 5ª LIRPF .

Pero sí es la primera ocasión en la que este Tribunal conoce de una Resolución del TEAR que, en aplicación de la doctrina sentada por el TEAC en su Resolución de 20 de julio de 2022, acepta que las aportaciones realizadas por el obligado al seguro colectivo e imputadas fiscalmente pueden integrar los derechos por servicios pasados en cualquiera de los componentes (transferencia o amortización), con las siguientes precisiones:

- Por una parte, que las aportaciones que fueron imputadas fiscalmente únicamente se pueden referir a las realizadas por el asegurado al seguro colectivo o a contribuciones de la empresa, pero no a las rentabilidades de las cantidades aportadas al fondo.

- Y, por otra, que la eventual doble imposición debe ser acreditadas por el ex empleado, mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones de la empresa, y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos.

2.- La demanda centra su atención sobre cuestiones no discutidas (que la pensión que trae causa de las contribuciones imputadas y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador no tienen la consideración de renta del trabajo, tal como ya le han reconocido la actuación impugnada), que no vienen al caso (la no reducción del exceso del rescate cuando es en forma de renta, pues aquí lo es en forma de capital, y sí tiene dicho exceso derecho a la reducción prevista en la DT 11ª LIRPF) , o a fundar sus pretensiones en normas no existentes (como es la cita de la DT6ª de la Ley 8/1987, que contiene únicamente dos transitorias).

Sin embargo, sobre la primera de aquellas cuestiones nada aporta la demanda, pues absolutamente nada dice al respecto. Lo que no impide que a continuación nos pronunciemos.

3.- El art. 17.2, a) LIRPF establece que son rendimientos del trabajo:

"5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador."

La rentabilidad del contrato de seguro no constituye contribuciones imputadas fiscalmente ni aportaciones directamente realizadas por el trabajador al fondo; son los rendimientos de aquéllas. Esto es, es un ingreso al fondo por un concepto distinto de los contemplados en la norma y, por consiguiente, la parte de la prestación por jubilación e invalidez relativa a estos ingresos no queda exceptuada de su consideración como de rendimientos del trabajo.

En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia de 26 de julio de 2024 TSJ CyL, sede Valladolid (recurso 1306/2022).

QUINTO.- 1.- Sobre la restante cuestión, relativa a la prueba de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, la Resolución del TEAR señala que ésta no puede ser obtenida de oficio por la gestora para la resolución del expediente, sin que previamente sea puesta de manifiesto al interesado la documentación de la Dirección General de Seguros en virtud de la cual resuelve.

Por ello, la Resolución anula la decisión de la gestora para la reposición de las actuaciones, a la vez que ordena que se complete la instrucción y el expediente sin causación de indefensión, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius.

Si bien, al ordenar esta retroacción, determina de manera acabada cómo y de qué manera puede el interesado cumplir la prueba de las aportaciones imputadas y los ingresos directamente efectuados por él: "(...) generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos"

2.- La demanda propone que no debe recaer la carga de la prueba de estos extremos sobre el trabajador, lo que sostiene en la cita de la doctrina jurisprudencial relativa a la carga de la prueba de la existencia de las dietas y gastos de locomoción, manutención o alojamiento, iniciada en dos Sentencias de 29 de enero de 2020 sec. 2ª TS3ª (recurso 4258/2018 y 6941/2018).

Esta doctrina jurisprudencial se sostiene en la concreta relación jurídico tributaria y las exigencias normativas que corresponde a las partes allí concernidas y, en concreto, la obligación del empleador no solo de abonar los rendimientos del trabajo, y entre ellos las dietas, sino, también, la obligación de retener e ingresar, así como declarar las retenciones y dietas exceptuadas de gravamen a que se refiere el art. 108 RIRPF, lo que conlleva que no pueda exigirse al interesado la aportación de la documentación que ya obra en poder de la Administración. Por ello mismo, esta doctrina se cuida de precisar que tiene como premisa que

<>,

Como, que en caso que la Administración no disponga de tales datos por incumplimiento por parte del empleador de sus obligaciones formales,

<>.

Esto es, aquella doctrina jurisprudencial se sostiene en las concretas circunstancias de la relación jurídico-tributaria derivada de la retención de los rendimientos del trabajo, y no altera que, en otro caso, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente.

3.- La doctrina general sobre la carga de la prueba de los hechos que dan lugar a la no sujeción tributaria se recoge en el fundamento tercero de las sentencias citadas, que declaran:

<

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevéŽ explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que «El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...» o que «el tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba».

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.>>.

4.- Dicho todo esto, la Resolución del TEAR acuerda la retroacción del expediente para que se complete su instrucción, pero, a la par, determina que "la eventual doble imposición debe ser acreditada por el ex empleado mediante la prueba de sus aportaciones o de la imputación fiscal de contribuciones por la empresa (...) y ello generalmente mediante las nóminas cuyas copias habrán de ser aportadas por el propio obligado, porque la empresa no tiene obligación de conservarlas respecto de periodos tan antiguos". Esto es, que el derecho a la rectificación debe resultar de las nóminas que desde el año 1965 deba presentar el interesado, y que de no presentarlas deba, normalmente, soportar el incumplimiento de la carga de la prueba.

En este momento inicial, tan solo podemos sentar con carácter general que la carga de la prueba de la no sujeción de la prestación corresponderá normalmente a quien ejercita este derecho, y que, efectivamente, lo podrá intentar cumplimentar con la aportación, de tenerlas, de la totalidad de las nóminas del periodo, si bien esta presentación no es un medio tasado ni único de la prueba, que podrá igualmente intentarse mediante otros medios hasta ahora conocido en recursos como el presente, como pueda ser la documentación de la Dirección General de Seguros citada en la resolución de la oficina gestora, los certificados de la comisión de control del plan de pensiones de Telefónica, o cualquier otro conducente a este mismo fin; y esto salvo que en el expediente de solicitud de rectificación quede justificado que la Administración contaba con la documentación, o estaba en la disposición de obtener la prueba, que sin embargo fuera dificultosa o imposible de conseguir por el ex trabajador.

Cuestiones que por ahora no nos cabe ultimar, pues será en todo caso en el expediente a reanudar donde la Administración deba llevar a cabo la instrucción y dictar la resolución procedente, que, una vez cause estado, podremos conocer con plenitud de jurisdicción.

SEXTO.- Los anteriores fundamentos conducen a la confirmación de la Resolución del TEAR en cuanto ordena la retroacción del expediente, para que por la Administración desarrolle la instrucción necesaria para la comprobación y determinación del derecho ejercitado por el solicitante de la rectificación de su autoliquidación del IRPF. Pero, también, a que en el seno del expediente podrá practicarse y deberá valorarse cualquier medio de prueba válido en Derecho, sin limitación a las nóminas del periodo concernido, y sin la atribución acabada de a quien corresponde la carga de la prueba del hecho que da lugar a la no sujeción de la prestación, que normalmente compete a quien la solicita, si bien deberá resolverse a la vista del art. 105 LGT y las concretas circunstancias que resulten del expediente.>>

CUARTO: Decisión de la Sala.

La aplicación de lo anterior al caso examinado nos lleva a estimar en parte el recurso, en el sentido de anular la resolución impugnada y ordenar la retroacción del expediente, para que por la dependencia de Gestión se desarrolle la instrucción necesaria para la comprobación y determinación del derecho ejercitado por el solicitante de la rectificación de su autoliquidación del IRPF, pudiéndose practicar en el seno del expediente y deberá valorarse cualquier medio de prueba válido en Derecho, sin limitación a las nóminas del periodo concernido, y sin la atribución acabada de a quien corresponde la carga de la prueba del hecho que da lugar a la no sujeción de la prestación, que normalmente compete a quien la solicita, si bien deberá resolverse a la vista del art. 105 LGT y las concretas circunstancias que resulten del expediente.

QUINTO: Sobre las costas procesales.

En atención la estimación parcial que de las pretensiones de la demanda conducen los anteriores fundamentos, no procederá efectuar especial imposición de las costas causadas, conforme a lo previsto en el artículo 139 LRJCA.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,