Sentencia Contencioso-Administrativo 410/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 215/2025 de 14 de noviembre del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 12-02-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta por D. Emilio contra el Acuerdo de 8-02-2024 del Servicio de Tributos Directos que desestimó la solicitud de devolución de las cuotas ingresadas en concepto de Impuesto sobre el patrimonio de los ejercicios 2019-2022.

El recurrente había solicitado el 6-02-2024 la devolución de las cuotas autoliquidadas en el concepto y períodos que se acaban de reseñar.

El Acuerdo de la Jefatura del Servicio de Tributos Directos de Bizkaia de 8-02-2024 desestimó dicha solicitud en estos términos:

"No proceder acceder a lo solicitado en su escrito de fecha 6 de febrero de 2024, en el que se pide la devolución, como ingreso indebido, del total ingresado, 36.312,72 €, en concepto de deuda tributaria correspondiente a autoliquidaciones del Impuesto de Patrimonio 2019, 2020, 2021 y 2022, dado que el cálculo de dicha deuda se realizó correctamente, de acuerdo con la normativa tributaria vigente, en este caso, la norma foral 2/2013, de 27 de febrero, del citado impuesto. (Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª). Sentencia de 22 noviembre 2000 JT/2001/98 7161/2000 Ponente: Exma. Sra. María Asunción Salvo Tambo Desestima Recurso Contencioso Administrativo con Motivaciones Análogas a las de su Recurso de Reposición".

La Resolución antes citada del TEAF del mismo Territorio desestimó la reclamación presentada contra el anterior.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

Con carácter previo, el recurrente alega que el Pleno del Tribunal Constitucional admitió mediante providencia de 20 de abril de 2021, el Recurso de inconstitucionalidad n.º 1798-2021 interpuesto por el Grupo Parlamentario Popular contra el artículo 66 y la disposición derogatoria primera de la LPGE 2021, publicada en el BOE el 31 de diciembre de 2020.

Asimismo, y con la finalidad de concretar el objeto de este proceso, la misma parte expone las principales diferencias entre el Recurso de inconstitucionalidad núm. 616-2023 relativo al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante, "ITSGF") y el recurso núm. 1798-2021 antes citado.

El primero de esos recursos de inconstitucionalidad (núm. 616-202), interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid contra el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por el que se creaba el ITSGF, explica el recurrente, se fundamentó principalmente en:

1) La vulneración del principio básico al pluralismo político del artículo 1.1 CE y del derecho a la participación política de los representantes de los ciudadanos del artículo 23.2 CE en tanto que, el impuesto se creó mediante una enmienda presentada durante la tramitación de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito; eludiéndose así, tanto los trámites que debería haber seguido la norma de haberse introducido desde el principio en la proposición de ley, como la posibilidad de debate parlamentario y enmienda por los restantes grupos.

2) Que la disposición impugnada incurría en fraude de ley, puesto que el ITSGF se había creado para armonizar la tributación del patrimonio entre las distintas comunidades autónomas, eludiendo los trámites legales establecidos pues si el Estado quería modificar los términos de la cesión del Impuesto sobre el Patrimonio, debería haberse sometido al procedimiento previsto, que requiere la previa convocatoria y acuerdo de la Comisión Mixta entre el Estado y la Comunidad de Madrid y la modificación de las leyes por las que se cede el impuesto.

3) La vulneración del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la CE, por establecerse el tributo con carácter retroactivo afectando a situaciones consolidadas, frustrando a su vez la confianza legítima de los ciudadanos sobre la que debía ser la esperable actuación de los poderes públicos.

4) La infracción de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad reconocidos en el artículo 31.1 de la CE.

5) La vulneración del artículo 156.1 CE que garantiza a las comunidades autónomas "la autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles".

Y la STCO de 7 de noviembre de 2023 que resolvió el anterior:

1) Que no hubo lesión del artículo 23 de la CE, puesto que la enmienda que establecía el ITSGF, con una finalidad recaudatoria presentaba "homogeneidad suficiente" con el resto de las medidas introducidas en la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, encaminadas a incrementar los ingresos públicos en un contexto de crisis energética y de precios y además, porque tanto en la Comisión como en el Pleno, todos los grupos parlamentarios tuvieron un turno de palabra y pudieron pronunciarse sobre las enmiendas formuladas, incluida la que introducía el ITSGF.

2) En lo relativo a la vulneración de los artículos 156.1 y 157.3 de la CE, que el ITSGF no interfiere en las competencias sobre el IP de la CC. AA. de Madrid dado que el ITSGF dejaba intactas las competencias normativas autonómicas reconocidas en el régimen de cesión del IP, así: el mínimo exento, la tarifa, las deducciones y las bonificaciones aplicables a los contribuyentes con residencia habitual en Madrid seguirían siendo, única y exclusivamente, competencia de la CC. AA. de Madrid.

3) Respecto a la infracción de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad reconocidos en el artículo 31.1 de la CE, el TC manifiesta que el ITSGF es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor de este, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica.

4) Y, finalmente, en cuanto a la vulneración del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la CE, que el ITSGF es un tributo de carácter instantáneo, no periódico, por lo que no afectaba a situaciones previas a su entrada en vigor.

En cambio, la misma parte entiende que en el Recurso de Inconstitucionalidad Nº 1.798/2021 el Tribunal Constitucional tendrá que pronunciarse sobre los cambios que aplicó el Gobierno al IP en 2021, y que llevó a cabo mediante la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para el año 2021 entre los que destacan la subida del tipo máximo y el carácter permanente de este tributo introducidas mediante el artículo 66 y la Disposición derogatoria primera de la Ley, en una clara confrontación con dos principios constitucionales: el principio de reserva de ley y el de capacidad económica.

Por lo que respecta a la reserva de ley, el 134.7 CE prohíbe expresamente la posibilidad de la creación de nuevos tributos mediante una Ley de Presupuestos. Dispone el citado artículo:

"7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea".

En este punto, el recurrente considera de interés recordar que la vigencia del Impuesto sobre el Patrimonio, según el Real Decreto-Ley 13/2011, iba a ser únicamente para los años 2011 y 2012, previéndose su eliminación para el ejercicio 2013. No obstante, la existencia de este tributo fue prolongándose año tras año, a través de leyes de presupuestos, así como Reales Decretos (Ley 16/2012, Ley 22/213, Ley 36/2014, Ley 48/2015, Real Decreto Ley 3/2016, Ley 6/2018, Real Decreto-Ley 27/2018 y Real Decreto-ley 18/2019) para convertirse finalmente en un impuesto con carácter indefinido tras la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, lo que equivale claramente a la creación de un "nuevo" tributo que estaba destinado a desaparecer a partir del 31 de diciembre de 2012, vulnerando claramente lo dispuesto en el artículo 134.7 CE.

El recurrente también considera de interés " poner de manifiesto que, estando pendiente de resolución por el Tribunal Constitucional la cuestión de inconstitucionalidad n.º 1798-2021 interpuesto por el Grupo Parlamentario Popular contra el artículo 66 y la disposición derogatoria primera de la LPGE 2021, la resolución de los motivos jurídicos de la presente solicitud deberá realizarse en observancia de la sentencia que en su día dicte el Tribunal Constitucional, por aplicación del artículo 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ("LOTC", en lo sucesivo) y 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ("LOPJ", en adelante)" .

Dicho lo cual, el recurrente alega la vulneración de los siguientes principios constitucionales:

1.- El de igualdad del artículo 14 de la Constitución Española ( Sentencia 255/2004 de 23 de diciembre, del Tribunal Constitucional)

En el ámbito del derecho tributario, argumenta el recurrente, la igualdad que se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, lo que impide señalar la vulneración de este principio por la existencia de una mera desigualdad cualitativa, exigiéndose para ello la concurrencia de una verdadera diferencia de trato, pues lo que prohíbe expresamente el artículo 14 de la Constitución, es la discriminación (trato desigual arbitrario), pero no la diferenciación (trato desigual no arbitrario).

Ahora bien, la vulneración del principio de igualdad que supone la actual regulación del Impuesto sobre el Patrimonio, y que acusa esta parte, no se produce por la existencia de una mera diferencia cuantitativa entre la tributación de distintos sujetos, sino por la discriminación real y efectiva que implica la recaudación de este tributo.

A efectos ilustrativos, el recurrente pone como ejemplo:

Imaginemos, un contribuyente, con una participación en una sociedad de más del 5%, valorada en 10 millones de euros. Como es sabido, en principio, de conformidad con la legislación vigente el obligado tributario debería tributar atendiendo a la tarifa del impuesto a un tipo del 2,1 %. No obstante, siempre y cuando la sociedad desarrolle una actividad económica y el socio forme parte del consejo de administración o desempeñe funciones directivas, al ostentar una participación superior al 5%, no tributa en el Impuesto sobre el Patrimonio en virtud de la exención establecida en el artículo 6 Dos. de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Por el contrario, a un contribuyente que posea acciones de cualquier compañía (cotizada o no), valoradas en 10 millones de euros, pero que ostente una participación inferior al 5%, no le resultaría de aplicación la exención mencionada anteriormente viéndose obligado a tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio.

Pues bien, resulta revelador que la desigualdad en la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio pueda tener lugar en base, únicamente, a la propiedad o no de un porcentaje de participación superior al 5% que, si bien puede tener una aparente justificación en favorecer la empresa familiar y la inversión en activos productivos ("útiles de trabajo"), supone de hecho una desproporción en la tributación de tal magnitud, que no puede ser justificada por unos fines tan genéricos y cuestionables. Otra cuestión a tener en cuenta es que, si la intención de la norma es la de fomentar los útiles del trabajo, no se entiende como tienen acceso a ella los sujetos con participaciones en sociedades cotizadas, de gran dimensión, logrando así la no tributación de los grandes patrimonios frente a los pequeños o medianos patrimonios.

Todo ello evidencia que nos encontramos ante un impuesto que trata de forma desigual a situaciones iguales (misma capacidad económica) con la única diferencia objetiva de suponer una participación superior o inferior al 5% de la compañía. Es por ello por lo que, el empleo del criterio del 5% resulta un baremo que discrimina a los contribuyentes ya que, invertir una cuantía idéntica en la sociedad "X" donde se participa en un 4% o en la sociedad "Y" donde se participa en un 6% y el contribuyente, o un familiar suyo, pertenezca al consejo de administración o realice otras funciones directivas, no ofrece ningún matiz en cuanto a su capacidad económica si bien, comporta un elemento determinante para el nacimiento de la obligación. El argumento de los "útiles del trabajo" podría justificarse en el caso de que la exención en sociedades se aplicara hasta ciertos importes, pero carece de justificación aplicada a grandes compañías.

A estos efectos, veamos cómo, si tomamos dos sociedades españolas cotizadas con importante capitalización bursátil, por ejemplo, Inditex con 89.198.000.000 euros y Banco Santander con 53.792.000.000 euros, comprobamos que, si tienen accionistas con una participación en ellas del 5%, lo cual representaría que dichas personas tienen un patrimonio en Inditex de 4.459.900.000 euros y en Banco Santander de 2.689.600.000 euros, sin embargo, no tienen que pagar Impuesto sobre el Patrimonio.

Por tanto, la no aplicación del artículo 6 Dos. de la Norma Foral 2/2013 ha ocasionado una lesión directa a mi representado en tanto en cuanto se está vulnerando el principio constitucional de igualdad contenido en el artículo 14 de la Constitución Española.

2.- VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA RECOGIDO EN EL ARTÍCULO 31 DE LA CE.

Ello implica que, si bien es constitucionalmente admisible el establecimiento de un impuesto orientado al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos, en ningún caso puede un tributo gravar una riqueza que no sea real. En esta misma línea se ha pronunciado muy recientemente el Pleno del Tribunal Constitucional, en la sentencia dictada el 16 de febrero de 2017 (Rec. 1012/2015) con ocasión del examen sobre la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU):

"(...) En ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6.b); y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]. Esto es, si el hecho imponible «es el acto o presupuesto previsto por la ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica provoca el nacimiento de una obligación tributaria» ( SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4; y 96/2013, de 23 de abril, FJ 12), es patente que el tributo tiene que gravar presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [ SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que «tiene que constituir una manifestación de riqueza» ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» ( SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).

(...) Dicho lo que antecede, hay que tener presente que este Tribunal ha venido distinguiendo desde muy antiguo entre la capacidad económica como "fundamento" de la tributación ("de acuerdo con") y la capacidad económica como "medida" del tributo ("en función de"), pues el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que consagra el art. 31.1 CE no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino única y exclusivamente "de acuerdo con" la capacidad económica y, el caso de los impuestos ( STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3), también "en función de" su capacidad económica ( SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4). En efecto, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que, por imperativo del art. 31.1 CE, «sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica» ( STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 6). Es, pues, «inherente al concepto constitucional de tributo (...) que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica porque «la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer o contradecir el principio de capacidad económica», de manera que necesariamente debe tomar en consideración, en su estructura, indicadores de dicha capacidad económica» [ STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. De esta manera, el principio de capacidad económica opera, por tanto, «como un límite al poder legislativo en materia tributaria»". (El resaltado es nuestro).

Derivado de lo anterior se deduce que el artículo 31.1 CE exige que la contribución de cada persona al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente.

Esta teoría se encuentra respaldada por importantes autores, quienes aseguran que no debería gravarse la totalidad del patrimonio del contribuyente sin distinción entre bienes productivos (aquellos que generan rentas y, por tanto, una riqueza "extra" del contribuyente) e improductivos pues, en muchas ocasiones, se estaría gravando una riqueza potencial inexistente.

Llegados a este punto, esta parte considera que el principio de capacidad económica se encuentra vulnerado por el Impuesto sobre el Patrimonio actual al establecerse una carga tributaria sobre la capacidad económica potencial de un contribuyente que ha perdido la posible justificación que tenía el Impuesto cuando se legisló originariamente.

En este sentido, si bien en el año 1978, año en el que se estableció el Impuesto sobre el Patrimonio por primera vez en España, con una estructura similar a la actual, la imposición de un tributo sobre la capacidad económica potencial de los contribuyentes venía respaldada por la rentabilidad del momento (el tipo de referencia interbancario, el MIBOR, se situaba en el 22%), durante el período objeto del presente recurso y en la actualidad dicha rentabilidad no se encuentra en dichos porcentajes, lo que supone que el Impuesto sobre el Patrimonio únicamente favorece el empobrecimiento de los obligados a su pago. Por ello, no puede considerarse aceptable un tipo impositivo marginal del 2 % sobre el patrimonio cuando dicho patrimonio no es capaz de generar una rentabilidad ni riqueza "extra" que sea susceptible de ser gravada.

EJERCICIO TIPO REFERENCIA INTERBANCARIO TIPO MARGINAL IP 1978 22,00 2,0% 1979 16,79 2,0% 1980 17.56 2,0% 1981 16,12 2,0% 1982 16,72 2,0% 1983 18,60 2,0% 1984 13,58 2,0% 1985 11,86 2,0% 1986 11,41 2,0% 1987 14,03 2,0% 1988 13,90 2,0% 1989 15,89 2,0% 1990 15,26 2,0% 1991 12,92 2,5% 1992 13,30 2,5% 1993 10,90 2,5% 1994 8,40 2,5% 1995 10,00 2,5% 1996 7,40 2,5% 1997 5,20 2,5% 1998 4,00 2,5% 1999 3,20 2,5% 2000 4,80 2,5% 2001 4,10 2,5% 2002 3,50 2,5% 2003 2,30 2,5% 2004 2,30 2,5% 2005 2,30 2,5% 2006 3,40 2,5% 2007 4,40 2,5% 2008 4,80 2,5% 2009 1,60 2,5% 2010 1,40 2,5%

2011 2,00 2,5% 2012 1,10 2,5% 2013 0,54 2,0% 2014 0,32 2,0% 2015 0,06 2,0% 2016 0,08 2,0% 2017 0,11 2,0% 2018 0,17 2,0% 2019 0,26 2,0% 2020 0,49 2,0% 2021 0,49 2,0% 2022 3,018 2,0%

Esta inconstitucionalidad sobrevenida se podría haber evitado si la tarifa del Impuesto se hubiera ido actualizando a lo largo del tiempo.

Probablemente, en pocas ocasiones, se habrá comportado la evolución de la realidad económica de una forma tan clara como una carga adicional, como un impuesto en la sombra, que promociona el gravamen de riqueza ficticia y, por tanto, colisiona con el principio de capacidad económica y abre la puerta a transgredir la prohibición de confiscatoriedad.

Por último, es necesario valorar el efecto de la inflación sobre la renta gravada. En este sentido, que el ordenamiento tributario no tenga en cuenta las consecuencias de la inflación sobre la capacidad económica, conduce al riesgo de gravar una capacidad ficticia y de un patrimonio inexistente, evitando un principio rector en el ordenamiento jurídico tributario inexistente como es el del nominalismo, o lo que es lo mismo, abstraerse de la realidad que incide sobre la capacidad económica gravada.

La doctrina más autorizada advierte que la "administración primero y el legislador en última instancia deben abrir el debate técnico y político sobre las consecuencias de la inflación en el sistema tributario, atendiendo a la propia evolución de la inflación y a las diferentes opciones existentes que, ciertamente, no se reducen a indexar sólo ciertas rentas1".

3.- VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.

Para una mayor comprensión de este principio conviene traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Constitucional siendo ilustrativa su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre en la que, pronunciándose a la prohibición de confiscatoriedad de los tributos señaló:

"(...) en materia fiscal, la confiscación no supone la privación imperativa, al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas sin compensación, ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al ejercicio de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

A ello cabe añadir ahora, que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible, sustrato, base o exigencia de toda imposición, so pretexto del deber de contribuir, de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga "alcance confiscatorio", es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta. Pero, excluidos aquel límite absoluto y esta evidencia aritmética, y asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, sí resulta posible rechazar que la aplicación del recargo autonómico de que tratamos conculque el art. 31.1 de la Constitución por su eventual superación de los límites cuantitativos o porcentuales establecidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; (...)".

Ciertamente, aún hoy en día, nuestro Tribunal Constitucional no se ha pronunciado definitivamente acerca del límite a partir del cual, debe considerarse que un tributo vulnera el principio de no confiscatoriedad. Ahora bien, como es evidente, ello no nos debe llevar a reconocer que el alcance confiscatorio de los tributos únicamente tiene lugar en aquellos supuestos en los que la presión fiscal sea superior al 100% de las rentas obtenidas, lo cual supondría una interpretación radical sobre este principio que no guardaría relación con su finalidad.

A efectos ilustrativos, en Alemania, la interpretación del principio de no confiscatoriedad se ha venido configurando los últimos años atendiendo a la idea de que el uso de la propiedad, sirve por igual al beneficio privado y al interés nacional, y dado que el derecho a la igualdad garantiza tanto la igualdad de cargas como la prohibición de imponer una carga exagerada en cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica, cualquier gravamen tributario que excediese del 50% de la utilidad potencial de los bienes, no solo sería contrario a aquella garantía de la propiedad sino que podía afectar a la protección del núcleo familiar de los contribuyentes.

Así, el Tribunal Constitucional alemán, en su Sentencia de 22 de junio de 1995, sí se pronunció acerca de un límite concreto a partir del cual se debe considerar como confiscatoria una carga tributaria:

"(...) el uso de la propiedad sirve por igual al beneficio privado y al interés nacional (art. 14 GG), y dado que el derecho a la igualdad (art.3.1 GG) garantiza tanto la igualdad de cargas como la prohibición de imponer una carga exagerada en cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica, cualquier gravamen tributario que excediese del 50% de la utilidad potencial de los bienes, no solo sería contrario a aquella garantía de la propiedad sino que podía afectar a la protección de la familia.

(...) bajo las condiciones del actual derecho tributario, en donde el patrimonio ya se encuentra gravado mediante los impuestos de renta y rendimientos, y donde además es objeto de impuestos indirectos, no queda mucho espacio de conformidad con la Constitución para una tributación adicional. El impuesto al patrimonio sólo puede ser dimensionado en la medida que en su cooperación con las cargas tributarias excepcionales no se afecte la sustancia del patrimonio, la base del patrimonio y que puedan ser pagados los posibles rendimientos que se esperan por lo general. De otro modo, un impuesto al patrimonio tendría como resultado una confiscación a pasos, que estaría gravando en forma exagerada a los sujetos pasivos del impuesto, y estaría perjudicando fundamentalmente sus relaciones patrimoniales".

Es por ello por lo que el límite fijado por el Tribunal alemán se ha entendido que es del 50%, siendo posible el gravamen del patrimonio sólo "en la medida que la totalidad de la carga tributaria de los rendimientos, para el caso del examen típico de los ingresos, los gastos deducibles y algunas exoneraciones, se encuentren en una zona intermedia entre el presupuesto público y el privado".

Sin perjuicio de lo anterior, el Impuesto sobre el Patrimonio, en su redacción actual, sobrepasa la "frontera" mencionada anteriormente, si se atiende al artículo 33 Uno. fijado por la Norma Foral Bizkaína del IP, que fija el límite en el 65% (regla introducida precisamente para evitar la confiscatoriedad) y, por tanto, vulnera el principio de no confiscatoriedad recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, gravando el patrimonio del contribuyente y generando una cuota tributaria que, en muchas ocasiones, es lo suficientemente elevada como para ocasionar una disminución en la capacidad económica futura del contribuyente. Este límite del 65 por ciento sólo se impone con el objetivo de evitar una acumulación de impuestos, pero no previene sin embargo que el patrimonio del sujeto pasivo pueda ser confiscado, precisamente porque esta reducción se encuentra con dos restricciones que agravan aún más la confiscatoriedad denunciada.

Esto es, no puede afirmarse que el IP evita vulnerar el principio de no confiscatoriedad merced al mecanismo de límite conjunto con el IRPF. O, dicho de otra forma, que dicho mecanismo tenga esa finalidad.

Para el cálculo del citado límite del 65%, la Norma Foral establece que ha de excluirse la parte de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda "a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", dejando, por tanto, a un lado los bienes "improductivos" y provocando que, en muchas ocasiones, no sea de aplicación el límite Renta-Patrimonio, tributando por la cuota inicial del impuesto sin reducción alguna.

Un límite poco laxo si se atiende a la Sentencia del Tribunal Supremo 1346/2011, de 16 de marzo de 2007, por la que se señala que para la consideración o no de bienes o derechos no susceptibles de producir rentas gravadas en el IRPF ha de prevalecer un criterio de destino frente al de la naturaleza propia del bien. Por ello, bienes que, aunque objetivamente y por su naturaleza puedan ser considerados como productores de renta gravable en el IRPF, son excluidos del límite sí su finalidad no es ésta última.

Asimismo, esta situación de confiscatoriedad se hace aún más evidente en aquellos casos en los que se aplica el pago mínimo del 25% del Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual implica frecuentemente un gravamen que asciende a más del 100% de la renta del contribuyente independientemente de las circunstancias, rentas y patrimonios.

En este sentido, el artículo 33 Uno. C) de la Norma Foral del IP señala que "En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 75 por ciento".

Estos límites dan lugar a la existencia de imposiciones que exceden el 50 por ciento del patrimonio, e incluso en algunos casos al 100 por ciento.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

1.- El Impuesto sobre el patrimonio es un tributo concertado de normativa autonómica ( art. 24 de la Ley 12/2002); esto es, la Norma Foral 2/2013, de 27 de Bizkaia. En cambio, el recurso de inconstitucionalidad alegado por la recurrente se contrae al artículo 66 (Escala de gravamen) y contra la Disposición Derogatoria de la LPGE 2021 (restablecimiento del carácter indefinido del tributo; que modificó la Ley 19/ 1991 de 6 de junio del mismo Impuesto, con el consiguiente incremento al 3, 5% del l tipo marginal máximo del Impuesto en defecto de escala autonómica.

A esa legislación la demandada opone la precitada Norma Foral 2/2013; en particular el art. 32 que regula la cuota íntegra, tipo marginal máximo del 2%; del 1 % en las autoliquidaciones presentadas por el recurrente. Y que en Bizkaia el I.P. se estableció con carácter permanente y, así, con posterioridad a la derogación de la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre del Impuesto con efectos de 1 de enero de 2008, la Norma Foral 4/2011, de 28 de diciembre restableció el Impuesto para 2011 y 2012 con el mismo régimen anterior a la antedicha derogación. Y más tarde, la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, derogó la anterior, restableciendo el carácter permanente de dicho tributo.

2.- No se ha acreditado que el Tribunal Supremo hubiera planteado cuestión de inconstitucionalidad respecto a la legislación estatal del I.P.

Por otra parte, añade la demandada, el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley estatal del Impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas fue desestimado; y la normativa vizcaína del mismo tributo no fue objeto de tal impugnación

3.- Sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco: 121/2020, de 18 de mayo de 2020 (Rec170/2019); recursos 166/2019, 171/2019, 185/2019, 186/2019 y 779/2019; 293/2024, de 2 de septiembre de 2024, (Rec 150/2023) .

De cuyos pronunciamientos la demandada señala el desestimatorio de la supuesta desigualdad de la bonificación del 100% que el artículo 6.dos de la Norma Foral 2/2013 establece para determinadas participaciones en sociedades. Y sobre la inconstitucionalidad sobrevenida de la misma normativa por vulneración, entre otros, del principio de capacidad económica:

"La recurrente solicita el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto a la Norma Foral 2/2013 de 27 de febrero (LPV 2013, 64) de Bizkaia del Impuesto sobre el patrimonio, «por la vulneración del principio de igualdad: composición del patrimonio, recogido en el artículo 14 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836), fundamentada en la desigualdad entre contribuyentes que genera una desproporción injustificada en la carga tributaria soportada en el Impuesto sobre el Patrimonio en virtud del régimen de exenciones del artículo 6.Dos de la Norma; del principio de capacidad económica recogido en el artículo31.1 de la Constitución Española, por gravar una capacidad económica potencial que ha devenido inexistente con el transcurso del tiempo siendo el tipo marginal de impuesto el 2,0% y situándose la rentabilidad del dinero, a día de hoy, en puntos negativos; y del principio de no confiscatoriedad recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española, en base a la redacción del Impuesto sobre el Patrimonio por tener un límite en la aplicación del límite renta - patrimonio superior al 50% de la base de IRPF y con un mínimo del 25% de la cuota.»

(...) La vulneración del principio de constitucionalidad de igualdad se sustenta, en particular, en el diferente régimen de tributación de las participaciones en el capital de sociedades (exención del 100% cuando la sociedad desarrolle una actividad económica y el contribuyente o un pariente pertenezca al consejo de administración o desempeñe otras funciones directivas, según el artículo 6.Dos de la Norma Foral 2/2013 de 27 de febrero), sin dar razón la recurrente de que ese precepto (y del correlativo de la Norma Foral 4/2011 de 28 de diciembre (LPV 2011, 400), del mismo Impuesto por lo que respecta al ejercicio 2012) sea de aplicación a la liquidación del IP de los ejercicios 2013-2016, de suerte que la resolución del proceso dependa de su conformidad con el antedicho principio constitucional ( artículos 14 y 31.1 de la Constitución española), no pudiendo plantearse la cuestión de ilegalidad respecto a las mencionadas normas forales ( disposición adicional 5ª de la L.O. del Tribunal Constitucional en relación a su artículo 35) en mérito a -supuestas- vulneraciones de la Constitución sin trascendencia al caso.

La vulneración del principio también constitucional de capacidad económica se sustenta, además, de en consideraciones "doctrinales" (incluida la STC 16/2017 sobre el IIVTNU) o de carácter general, en los porcentajes de la ecuación renta neta/patrimonio (del 0,16% al 1,06%) a resultas de la aplicación tipos marginales entre el 2 y el 2,5% en el período 2012-2016. La vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad se sustenta, además de en la doctrina del Tribunal Constitucional (Sentencia 150/1990 de 4 de octubre (RTC 1990, 150) ) en la relación entre la cuota del IP y la renta disponible (del 21,84% al 313,95%) en los ejercicios 2012-2016.

(...) Las alegaciones de la recurrente no es que pongan en cuestión la determinación de la base imponible del IP o los límites a la tributación en ese impuesto más en el IRPF, con referencia a las disposiciones de la normativa foral de Bizkaia que se consideran contrarias a los principios proclamados por el artículo 31.1 de la Constitución española, sino que la vulneración de esos principios se sustenta en la crítica (principalmente de autor, amén de alusiones al derecho comparado) y datos sobre los efectos del gravamen (no sobre el patrimonio o riqueza del contribuyente sino sobre su renta neta o disponible) que ponen en entredicho su propia razón de ser, o sea, la configuración de sus elementos esenciales: hecho imponible y sujeto pasivo.

Así es que, al margen de esos elementos del tributo, la parte no señala los preceptos de la normativa foral de Bizkaia que motiven, en concreto, las vulneraciones constitucionales alegadas y de cuya aplicación dependa la resolución de este proceso debido a la autoliquidación del impuesto conforme a la normativa puesta en cuestión por dicha causa.

Además, los datos expuestos sobre los porcentajes que representa la renta del contribuyente respecto a su patrimonio y la cuota de ese impuesto sobre la misma renta disponible no son indicativos de las vulneraciones alegadas, respectivamente, de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad.

Por el contrario, lo que revela la capacidad económica del contribuyente y, a su vez, la proporcionalidad del gravamen sobre su riqueza imponible es la suma de las cuotas de tributación en los impuestos sobre el patrimonio y la renta y su relación con el valor de los elementos que componen su patrimonio, cuya titularidad revela una capacidad económica amén de su mayor o menor rendimiento a corto o largo plazo.

Salvando las diferencias entre las normativas forales de Bizkaia y Gipuzkoa sobre el Impuesto del patrimonio (con la denominación en el segundo de esos territorios de Impuesto sobre la riqueza y grandes riquezas y sin aplicación del llamado escudo fiscal en los ejercicios de referencia) y también las diferencias entre las rentas y patrimonios de los recurrentes en ambos procesos, dada la identidad entre los motivos y objeto de ambos recursos, vamos a reproducir el fundamento 2º de la sentencia dictada con fecha 2-10-2019 en el recurso 955/2018:

«(SEGUNDO.-) (...) El recurrente atiende, así, exclusivamente a uno de los términos de la ecuación «renta-patrimonio» (la misma que sustenta la aplicación del llamado escudo fiscal) esto es, la relativa a los rendimientos que tributan en el IRPF, como si los activos grados en el Impuesto sobre riquezas y grandes fortunas no fueran manifestación, al margen de su rendimiento (a corto plazo o largo plazo) de la capacidad económica de su titular.

Además, la descomposición de la ecuación «renta-patrimonio» es incoherente con la invocación del llamado escudo fiscal, esto es, el límite a la imposición en ambos tributos establecido en función del % de la suma de sus respectivas cuotas respecto a la base imponible del segundo.

Por esas razones no puede aceptarse la correlación entre retribución de los activos patrimoniales y el tipo de interés del dinero con referencia al interbancario, como parámetro de la capacidad económica del contribuyente en el Impuesto sobre el patrimonio, además de que aquel porcentaje o tipo no puede tomarse más que como referencia de determinadas inversiones de capital.

La alegación de vulneración de la prohibición de confiscatoriedad se sustenta en una ecuación (cuota IP/ renta disponible realizada; en promedio anual del 264,83%) tan falaz como la que se acaba de examinar a propósito de la vulneración del principio de capacidad económica.

El recurrente, según dijimos, refiere el límite de la imposición «renta más patrimonio», so pena de confiscatoriedad, no a la riqueza imponible constituida por ambos conceptos o fuentes sino a la renta disponible sujeta a tributación en el IRPF y, así, el resultado de la antedicha ecuación no denota que la tributación en el IRGF haya agotado, ni mucho menos, los bienes o recursos del contribuyente, sino comportado una cuota superior a la renta gravada en el IRPF.

Por el contrario, habiendo grandes diferencias, como es el caso del recurrente, entre las dos magnitudes (renta - patrimonio) la medida o alcance del gravamen que comporta la tributación en esos dos conceptos, sin sujeción a un porcentaje máximo, no hay que fijarla en la relación entre sus respectivas cuotas y la base imponible del IRPF o entre la cuota del IRGF y dicha base, sino en el % que representa la cuota del IRGF respecto a la base imponible de ese concepto.

Y hete aquí, como mejor exponente de que la tributación del recurrente en el IRGF ha sido proporcional a su capacidad económica manifestada por el valor de los bienes sujetos a ese tributo y no ha tenido alcance confiscatorio, los porcentajes de ese gravamen sobre su riqueza patrimonial: del 0,891% en 2013; del 0,898% en 2014 y del 1,2664% en 2015; tal y como ha resaltado la demanda» de febrero (RTC 2002, 35) FJ3)».

La demandada completa los motivos de oposición al recurso contencioso con la reproducción de otras citas extraídas de las precitadas sentencias de esta Sala, y su fundamento en la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre el gravamen de la capacidad económica real o potencial ( no ficticia o inexistente como en la regulación del IIVTNU examinada en la STCO de 2017 y posteriores de ese Tribunal y del Tribunal Supremo) y alcance del principio de no confiscatoriedad, entre otros, del artículo 31.1 de la Constitución.

PRIMER OTROSÍ DIGO.- La parte actora fija la cuantía del presente recurso en

36.312,72 euros. Esta parte, en la representación que ostenta, no tiene nada que oponer a la

CUARTO.-PLANTEAMIENTO DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

El recurso, empezando por sus consideraciones preliminares, se plantea en términos generales de impugnación del Impuesto sobre el patrimonio, sin diferenciación entre el régimen común y el foral de Bizkaia y, además, sin dar razón de la relevancia de los preceptos de la segunda de esas normativas que se consideran contrarios a los principios del artículo 31.1 de la Constitución, en las autoliquidaciones cuya rectificación se pretende.

Así es que , el recurrente trae a colación el recurso de inconstitucionalidad n.º 1798-2021 nterpuesto contra el artículo 66 y la disposición derogatoria primera de la LPGE 2021, pendiente de sentencia que viene a considerar "prejudicial" de la que se dicte en este procedimiento; aun a sabiendas de que tal pendencia o la del eventual planteamiento de cuestión de constitucionalidad respecto a la misma Ley en otra sede no tiene la virtualidad de suspender el presente, a expensas de la resolución de dicho recurso o eventual cuestión ( artículos 43 LEC y 35 LOTCO).

Además, las disposiciones de la LGPE-2021 objeto del mencionado recurso de inconstitucionalidad no tienen parangón en la Norma Foral 2/ 2013 de 27 de febrero del Impuesto sobre el patrimonio , con lo cual, no pueden extrapolarse al presente contencioso las razones de dicha impugnación, y las expuestas en su demanda por el propio recurrente.

El control indirecto de la constitucionalidad de las leyes ( sic las Normas Forales de los Territorios Históricos del País Vasco en materia fiscal) que puede hacerse en la instancia judicial es indirecto, esto es, mediante el planteamiento de la pertinente cuestión ( de prejudicialidad en el caso de las segundas) lo que no se compadece con la argumentación del recurso contencioso que, lejos de suscitar dicho mecanismo ( Artículo 35 y Disposición adicional 5ª LOTCO; artículos 5.1 y 9.4 LOPJ; artículo 3.d) LJCA) en razón a la relevancia "ad casum" de las disposiciones de la NFIP de Bizkaia de cuya aplicación depende la resolución de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IP de los ejercicios 2019-2022, y del cuestionamiento de su validez, se despliega en consideraciones generales, efectos hipotéticos del actual régimen estatal del mismo Impuesto, cuando no en opiniones de autor y Derecho comparado ( sistema alemán)

Consiguientemente, todas las infracciones constitucionales alegadas por la recurrente empezando por la del principio de igualdad, a caballo entre la interdicción del artículo 14 de la Constitución y su aplicación en el ámbito tributario por virtud del artículo 31.1 de la misma Norma, se enmarcan en preceptos y doctrina ( legal y constitucional) que no pueden extrapolarse a la normativa foral vizcaína de aplicación a la tributación del IP soportada por el recurrente a resultas de sus autoliquidaciones de ese Impuesto ; cuya constitucionalidad tampoco ha sido puesta en cuestión.

Y no puede este Tribunal inaplicar los preceptos de la Norma Foral 2/ 2013 en que se amparan las mencionadas autoliquidaciones sin hacer un juicio negativo de su constitucionalidad en congruencia con los motivos del recurso contencioso ( art. 33.1 LJCA) .

El recurrente, en fin, no dice qué preceptos de la mencionada Norma Foral del I.P. vulneran el principio de capacidad económica y los otros invocados con amparo en el artículo 31.1 de la Constitución, y su relevancia en el resultado de las cuotas autoliquidadas sino que, obviando ese planteamiento, cuestiona el régimen de tributación del IP, sin diferenciar entre la normativa común y estatal; entre otras, de tipos impositivos, mediante formulaciones puramente teóricas.

Así es que, el recurrente no da razón de la naturaleza y valor de los bienes que integran la base del Impuesto sobre el patrimonio y el porcentaje que la cuota de ese Impuesto sumada a la del IRPF de cada ejercicio representa sobre dicho valor y, por ende, respecto a la riqueza imponible del mismo contribuyente.

Sin atender a esos parámetros no se puede afrontar el examen de las autoliquidaciones cuya rectificación se pretende desde la perspectiva de los principios de igualdad, capacidad económica y prohibición de la confiscatoriedad.

QUINTO.-PRONUNCIAMIENTOS DE ESTA SALA SOBRE LAS CUESTIONES PLANTEADAS POR EL RECURRENTE.

La resolución de las cuestiones planteadas por el recurrente con mención preliminar a la sentencia - pendiente- del Tribunal Constitucional en el recurso interpuesto contra la LPGE-2021 y eventual control de la constitucionalidad de la misma Ley mediante el planteamiento de la pertinente cuestión por parte del Tribunal Supremo, no pueden ser resueltas por la Sala a espera de tales pronunciamientos sobre dicha legislación, distinta a la foral de Bizkaia de aplicación al caso sino de conformidad con pronunciamientos precedentes sobre las mismas cuestiones a propósito de la aplicación de esa normativa del IP (idem, la de Gipuzkoa) que el recurrente lejos de contradecir no ha tenido en consideración; no obstante su reiteración y examen de la misma o similar argumentación , y fundamento de la Resolución recurrida del TEAF en tales precedentes.

Así, por el propio fundamento de las sentencias invocadas por la demandada, además del expuesto en el precedente, hay que desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

Y no por discutir, obviamente, la legitimación del recurrente para impugnar la tributación resultante de las autoliquidaciones del IP de los ejercicios 2019-2022 al socaire de la interposición del precitado recurso de inconstitucionalidad, juicios de la misma parte sobre el fundamento de tal impugnación, opinión de autor, escenarios imaginarios o potenciales de tributación agotadora de la riqueza imponible del contribuyente , ratios de rentabilidad de valores mobiliarios o de otra clase y las otras formulaciones teóricas o doctrinales expuestas en la demanda, sino porque con tales planteamientos y formulaciones, no se ha afrontado directa y casuísticamente la tributación de cuya constitucionalidad se trata; empezando por la Norma Foral de aplicación - no discutida- por obligación personal del recurrente.

Y sin discutir un ápice la legitimidad de dicho planteamiento, aun adoleciendo del inexcusable juicio "ad casum" al que antes nos hemos referido, malamente se puede defender ante esta Tribunal, si se prescinde "in totum" de sus pronunciamientos sobre las mismas cuestiones , y no obstante la invocación del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución que, en congruencia con los de interdicción de la arbitrariedad de la actuación de los poderes públicos y de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la misma Norma) comporta así la igualdad en la ley o ante la ley, como en su aplicación.

SEXTO.-COSTAS.

Hay que imponerlas al recurrente con el límite por todos los conceptos (IVA, excluido) de 2.500 euros; atendiendo a la cuantía del recurso ( 36.312,72 euros) e intervención de la demandada en el procedimiento ( artículo 139. 1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).