Sentencia Contencioso-Administrativo 1362/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 435/2023 de 14 de abril del 2025

PRIMERO.- Objeto, pretensiones y motivos.

1.- Objeto.

Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de enero de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Tarragona por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, primer al cuarto trimestre de 2020 (referencia NUM001; cuantía de 105.231,59 euros).

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa):

"PRIMERO.- En fecha 30 de mayo de 2021 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2020, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

SEGUNDO.- En fecha 2 de noviembre de 2021 fue notificada propuesta de resolución y trámite de alegaciones.

TERCERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2020:

Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 362,53 euros, lo que supone una minoración de 105.231,59 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2020:

Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 472,49 euros, lo que supone una minoración de 105.231,59 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2020:

Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 583,46 euros, lo que supone una minoración de 105.231,59 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020:

Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a devolver de 677,78 euros, de los que 670,34 euros corresponden a la cuota y 7,44 euros a los intereses de demora.

El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los cuatro periodos comprobados:

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

En la presente comprobación se ha producido una de las circunstancias previstas en el artículo 104.a) del RD 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento de Aplicación de los Tributos, el cual establece que se considerarán dilaciones imputables al contribuyente 'los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.

En particular, se le requirió al obligado tributario la aportación de los libros registros en fecha 30/05/21 y 18/07/201 y los aportó en fecha 04/08/2021, por lo que esta dilación se extiende desde el 15/06/21 hasta el04/08/21.

- De los antecedentes obrantes en esta Oficina se desprende lo siguiente:

En fecha 10/07/2018 se le notificó una liquidación provisional a la entidad relativa al IVA 2016.

El objeto de la misma fue que debido a la actividad que realizaba: servicios de mediación por cuenta ajena de venta de entradas y tickets de eventos, espectáculos y parques, cuya utilización efectiva era en España realizados a una empresa de Jersey (365 global Tickets LTD) , se entendían localizados en el territorio de aplicación del impuesto.

Todo ello en base al art.70.Dos de la ley del IVA que establece lo siguiente:' Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a los servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectiva se realicen en dicho territorio: 2. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.'.

En conclusión, se le sometió a tributación las facturas expedidas registradas de 365 global Tickets LTD y se le admitió el IVA soportado registrado en el libro que aportó a dicho procedimiento.

Dicha liquidación fue objeto de recurso de reposición, el cual fue desestimado. No se interpuso reclamación económico administrativa, por lo que devino firme.

- En el presente procedimiento se le requiere a la entidad los libros registros que aporta el 04/08/2021 y en el examen de los mismos se observa que consigna en su libro registro de facturas expedidas una factura rectificativa en negativo de -501.102,79 euros de base imponible de Three Six Five Tickets Limited.

Debido a ello, se le requirió expresamente lo siguiente: La factura expedida rectificativa que consta registrada en el libro registro de facturas expedidas aportado de Three Six Five Tickets Limited, las facturas expedidas de las que trae causa, así como acreditación del motivo de la misma.

En la contestación efectuada al requerimiento no quedó acreditada dicha factura expedida rectificativa. Realizó unas manifestaciones sobre la liquidación provisional del año 2016 cuyos antecedentes han sido explicados anteriormente y aportó unas facturas expedidas del 2016, lo cual no avalaba que fuera correcta dicha factura rectificativa, es más, la liquidación provisional del 2016 es firme y por tanto, se confirma que dichos servicios estaban localizados en el territorio de aplicación del impuesto y ahora en el año 2020 no puede hacer una factura rectificativa para modificar dicho extremo. Si no estaba de acuerdo con dicha liquidación provisional, podía interponer reclamación económico administrativa, cosa que no hizo.

En las alegaciones de fecha 16/11/2021 vuelve a reiterarse en los mismos argumentos y aporta libros registros de facturas expedidas y recibidas (en el año 2017 no fueron requeridos los libros registros, el 2018 fue objeto de una inspección en el que se le admitieron los importes registrados y el 2019 no ha sido objeto de comprobación).

En fecha 02/02/2018 por registro, con número de asiento registral RGE711004432018 aportó al procedimiento de comprobación limitada el libro registro de facturas recibidas relativo al año 2016 que contenían una cuota de IVA soportado total de 44.161,93 euros que fue el importe que se le admitió en la liquidación provisional.

El 10/04/2018 aportó por registro, con número de asiento registral RGE991016862018 el libro registro de facturas expedidas, así como la totalidad de facturas expedidas y son dichos importes los que se le tienen en cuenta en la liquidación provisional relativa al año 2016.

En el de facturas recibidas del 2016 aportado en el año 2021 en el presente procedimiento, la cuota de IVA soportado registrada es mucho menor al aportado en el año 2018, en concreto: 26.268,28 euros y nada tiene que ver con el aportado en primer lugar. En cuanto al libro de facturas expedidas del 2016 que aporta ahora en el 2021 los apuntes tampoco coinciden de ninguna manera con los registrados inicialmente.

Lo mismo ocurre con los libros del año 2020. En el procedimiento de comprobación limitada del año 2020, el 04/08/2021 por registro, con número de asiento registral RGE707046192021 en la contestación al requerimiento efectuado, aporta el libro registro de facturas recibidas con una cuota registrada total de 307,82 euros que es la que se le admite en la presente liquidación provisional.

También aporta el libro registro de facturas expedidas en el que consta únicamente la factura rectificativa citada anteriormente.

Ahora en alegaciones, el 16/11/2021 aporta también otros libros distintos relativos al año 2020.

- En relación a los libros registros de facturas recibidas, el art.99.Tres cuarto párrafo de la Ley 37/1992 del IVA regula que' Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en la de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.'.

El contribuyente no puede ir aportando cada vez libros diferentes, la ley del impuesto regula de forma clara que serán deducibles' las cuotas debidamente contabilizadas', por lo que se le admiten las cuotas registradas inicialmente y si faltaron algunas por registrar, lo que no puede hacer la entidad es hacer un nuevo libro, si no registrarlas posteriormente y a partir del momento de dicho registro es cuando podrá deducirlas y no antes, siempre y cuando no hayan transcurrido el plazo de 4 años legalmente establecido.

En relación con el libro registro de facturas expedidas aportado inicialmente, dado que no acreditó y sigue sin acreditar la factura rectificativa declarada inicialmente, no se puede admitir la misma y en el nuevo libro aportado el concepto es 'compras 2016', por lo que ya se le liquidaron dichas facturas en el año 2016.

Todo ello de acuerdo con lo establecido en el art.105 de la LGT ' En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'.

El art.1214 del Código civil establece:' Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone.' Son reiterados los pronunciamientos judiciales ( STS 16-11-97 ; STS 30-09-88 ; STS 25-01-77 ; STS 01-10-97 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones, etc.

Consta su notificación en fecha 29 de noviembre de 2021.

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo dictado, en fecha 28 de diciembre de 2021 interpuso la presente reclamación económico administrativa alegando lo siguiente:

SEGUNDO. - Como consecuencia de que la Inspección se realizó en el ejercicio 2018 y finalizó más tarde, y tras conversaciones con los actuarios de la Agencia Tributaria, se recomendó presentar una modificación del modelo 390 del ejercicio 2016 (se adjunta como Documento 2), y como según resultado de inspección el IVA por las ventas inicialmente consideradas exportación, en la inspección se consideraron ventas internas y por lo tanto sujetas a aplicación de IVA, se procedió durante el ejercicio 2020 a regularizar tal situación. A tal efecto, se realizó una factura de abono a la mercantil THREE SIX FIVE TICKETS LIMITED, la cual era la receptora de todas las ventas como exportaciones, y que, al considerarse ventas sujetas fruto del procedimiento inspector, se regularizaron posteriormente, por duplicidad (...).".

2.- Pretensiones y motivos.

2.1.- Parte actora.

En su escrito de demanda, la parte actorainteresa de la Sala que "se dicte Sentencia por la que, estimando el presente Recurso, declare nula la liquidación provisional girada NUM001 por no ser conforme a Derecho y declare válida y conforme a Derecho la autoliquidación del 4º Trimestre de IVA del ejercicio 2020 con la correspondiente compensación/devolución del importe de 105.901,93€ y, todo ello con expresa condena en costas de la Administración demandada".

Expone en el apartado de "Hechos" de la demanda los que considera relevantes (que ordena y titula como sigue: "Alegación previa primera.- De la constitución de la sociedad". "Alegación previa segunda.- Del fallecimiento de D. Prudencio". "Alegación previa tercera.- De la inactividad de la sociedad desde el 31/12/2020". "Alegación previa cuarta.- De la herencia de la sociedad". "Alegación previa quinta.- De la situación pandémica y de confinamiento"), a los que añade en ese mismo apartado de la demanda los motivos siguientes.

"Primero.- De la actividad de la sociedad". La realidad de la actividad de la sociedad era la reventa en España de entradas para eventos de ocio y espectáculos de un único cliente 365 Global Tickets LTD radicado en Jersey (fuera de la Unión Europea) y por tanto según las propias indicaciones de la Agencia Tributaria de Tortosa, dichas ventas debían considerarse exportaciones. De ese modo se fueron declarando las ventas, siguiendo siempre los criterios marcados por la propia Agencia Tributaria. La consideración fiscal de las ventas de la sociedad como exportaciones estaba amparada por la Agencia Tributaria desde su constitución al hilo de multitud de consultas efectuadas al efecto. Así, Roberto, amigo del fallecido Prudencio, consultó personalmente en las dependencias de la Agencia Tributaria de Tortosa cómo debía tributar la actividad de la sociedad.

Segundo. El derecho la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2020 nace de la regularización de 2016, objeto de la primera inspección, que se realizó tal y como indicaron los actuarios de Reus, pero los de Tarragona no la dieron por buena, de tal suerte que la Agencia Tributaria cambió de criterio y consideró que las ventas de la sociedad inicialmente consideradas como exportación (según el inicial criterio de la Agencia Tributaria de Tortosa) habían de considerarse como ventas internas y por lo tanto sujetas a la aplicación del Impuesto, de ahí la duplicidad de dicho impuesto. Se acredita que la sociedad actuó siguiendo el criterio inicial de la Agencia Tributaria a través de justificantes de citas previas del mandatario verbal de la sociedad Porfirio con los actuarios de Reus y Tarragona.

Y el apartado de "Fundamentos de derecho" de la demanda, concretamente "De orden sustantivo", se sostiene que la actividad administrativa impugnada es nula de pleno derecho, al amparo del artículo 47 de la Ley 39/2015, por infracción de diferentes preceptos de nuestro ordenamiento jurídico. Así, la Agencia Tributaria vulnera el artículo 3 de la Ley 40/2015, concretamente contraviene el principio de buena fe y confianza legítima, puesto que inicialmente consideró que las ventas debían ser consideradas como exportaciones y después tras varias inspecciones cambió de criterio y consideró que no eran exportaciones. Ese cambio de criterio provocó una serie de rectificaciones y modificaciones y regularizaciones en los libros de registro de facturas que la administración reprocha, siguiendo las directrices marcadas por la Delegación de la Agencia Tributaria de Reus, cuando sabe y le consta que el cambio de criterio afecta retroactivamente a toda la contabilidad de ejercicios anteriores. Pero más tarde, la Delegación de Tarragona, no dio por válida la regularización, con flagrante desprecio a las consecuencias que ello comportó. La administración no ha obrado de buena fe y debería quedar vinculada con los actos propios previos a la liquidación del ejercicio 2016, conforme a lo dispuesto en el artículo 111-8 de la Ley 29/2002, Primera Ley del Código Civil de Cataluña. A este respecto, la sentencia de 4 de marzo de 2002 del Tribunal Supremo.

2.2.- Parte demandada.

La parte demandada contesta a la demanda, con oposición a la misma y solicitud de dictado de "sentencia por la que totalmente desestimatoria del presente se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la parte actora, todo ello con expresa imposición de costas al recurrente, ex art. 139 de la LJCA ".

Tras la exposición de "Hechos", en el apartado de "Fundamentos de Derecho" de la contestación, el Abogado del Estado, previo "Primero.- Planteamiento" de la controversia, sostiene los motivos de oposición que ordena y desarrolla en síntesis como sigue.

"Segundo.- Inadmisibilidad del recurso". Concurre la causa de inadmisibilidad del recurso del artículo 69. c)de la Ley de esta jurisdicción por desviación procesal, respecto de lo pedido en vía administrativa. La reclamación económico administrativa alega en síntesis que la justificación de las cantidades correspondientes en el Impuesto sobre el Valor Añadido deducible de la autoliquidación son rectificaciones por duplicidad y sobre esta cuestión ya se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. En la demanda, expone una cuestión completamente distinta, como es la vulneración de los principios de confianza legítima y buena fe. Se trata de una cuestión nueva sobre la que la administración no ha tenido oportunidad de pronunciarse. Resulta aquí de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la desviación procesal, así en sentencia número 226/2020, de 30 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta), fundamento de derecho quinto. En el caso de autos, cabe considerar que las alegaciones sobre confianza legítima y buena fe versan sobre una cuestión nueva y no ?de un nuevo motivo. Ahora lo pretendido no es la nulidad por duplicidad sino por vulneración del principio de confianza legítima y buena fe, al ser una transgresión de la doctrina de los actos propios por haber actuado la administración en contra de lo que manifestó al actor en las consultas realizadas. Concurre en este caso la inadmisibilidad por desviación procesal.

"Tercero.- Conformidad a derecho de la resolución recurrida". El presente caso, no se considera que exista una vulneración del principio de confianza legítima que la parte actora imputa a cambio de criterio inicial expresado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la consideración de las ventas como exportaciones. No aporta la actora prueba alguna de que la Administración de Tortosa le manifestara dicho criterio. No se aporta ninguna comunicación escrita o prueba material que acredite en efecto el cambio de criterio, por lo que no existe el comportamiento contrario de la administración. Tampoco se adjunta el contenido de las consultas sino simplemente los justificantes de cita previa ante las dependencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin justificar en ningún momento el contenido de las consultas y ni siquiera si en efecto se celebraron las mismas. Del expediente únicamente constan las regularizaciones llevadas a cabo por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Tarragona y Reus en que consideran las ventas como internas y éste es el único comportamiento exteriorizado que puede servir de base para dar lugar a una confianza legítima.

SEGUNDO.- Decisión de la Sala.

De entrada, procede descartar la concurrencia de la causa de inadmisibilidad del recurso del artículo 69. c)de la Ley 29/1998 invocada por el Abogado del Estado consistente en desviación procesal, concretamente, por fundamentar ahora la parte actora la pretendida nulidad de la actuación recurrida en la contravención de los principios de buena fe y confianza legítima con alteración del debate en la sede administrativa previa centrada en la duplicidad. Pero en realidad la parte actora trae aquí también este último argumento, el de la duplicidad (considera que la regularización trae causa de una rectificación por duplicidad, al aplicar el mismo criterio que el regularizado en el ejercicio 2016), tan cercano en su planteamiento al único motivo invocado en el apartado de fundamentos de derecho de la demanda concerniente a los principios de buena fe y confianza legítima, con el que pretende amparar su actuación en el criterio inicialmente expuesto por la propia administración y después alterado por ésta (consideración de las ventas, primero como exportaciones, y después como operaciones interiores). Así las cosas, la tutela judicial efectiva exige entrar a examinar la cuestión de fondo.

Despejado ese óbice procesal, procede abordar el examen de la legalidad o no del acuerdo de liquidación y de la resolución económico-administrativa, en relación con aquel motivo de la demanda consistente en la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima, con cita por la parte actora como vulnerados del artículo 3, apartados a), b), d) y e), de la Ley 40/2015, y del artículo 111-9 de la Ley catalana 29/2002.

Además de los antecedentes de hecho, se han reproducido más arriba los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la resolución económico-administrativa, que dan respuesta a las alegaciones sobre duplicidad, desestimadas en lo esencial por ausencia de constancia de la misma en las actuaciones. Como se dijo, invoca ahora la parte actora el argumento consistente en la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima.

Por centrar el debate ahora los principios "Venire contra factum proprium non valet", debuena fe y confianza legítima, se traen las siguientes consideraciones de carácter normativo y jurisprudencial. El artículo 3.1 de la hoy derogada Ley 30/1992 sujetaba la actuación de las administraciones públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señaló la exposición de motivos de la Ley 4/1999, que introdujo estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992, se trataba de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso-administrativa, haciendo referencia el segundo a "la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente".En el mismo sentido, el hoy vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que las administraciones públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: "e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional".Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expuesta destacadamente en la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso número 1608/2016), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la administración suficientemente concluyentes. En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia sentencia reitera que en la sentencia del Tribunal Constitucional de 21 de abril de 1988, número 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium"surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, el principio de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente. Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso número 2800/2017) razona:

"No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

En definitiva, el principio de confianza legítima (1) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (2) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (3) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

Este principio es bien conocido en el derecho europeo, y en este sentido el Tribunal de Justicia (Unión Europea) Sala 8ª en su sentencia de 5 de julio de 2018, número T-88/2017, recuerda:

"Según reiterada jurisprudencia, puede invocar el principio de protección de la confianza legítima todo justiciable al que una institución de la Unión haya hecho concebir esperanzas fundadas al darle garantías precisas. Constituyen garantías de esta índole, cualquiera que sea la forma en que hayan sido comunicadas, las informaciones precisas, incondicionales y concordantes. En cambio, nadie puede invocar la violación de dicho principio si no recibió tales garantías precisas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2017, Pappalardo y otros/Comisión, C-350/16 P, EU:C:2017:672, apartado 39 y jurisprudencia que allí se cita). Este principio puede ser invocado igualmente por un Estado miembro (véase en este sentido la sentencia de 22 de abril de 2015, Polonia/Comisión, T-290/12, EU:T:2015:221, apartado 57 y jurisprudencia que allí se cita)".

La infracción del principio de confianza legítima siempre va a depender de las concretas circunstancias de cada caso.

Bien, en el caso viene dictado auto que desestima las pruebas testificales propuestas por la parte actora (de mandatario de la sociedad y tres actuarios), confirmado en reposición con arreglo al razonamiento jurídico único siguiente:

"ÚNICO: El recurso deducido contra nuestro Auto de 15/11/2023 no podrá prosperar, y no podrá hacerlo por las siguientes razones:

El hecho a acreditar, por primera vez identificado como tal en sede de reposición, tiene que ver con un posible cambio de criterio de la Inspección en lo que concierne al diligenciado del IVA, con consecuencias perjudiciales para la actora.

Ocurre, sin embargo, que ese supuesto cambio de criterio se plasmó -según la recurrente- en consultas verbales que, como bien ha señalado la Abogacía del Estado, carecen en cuanto a su resultado o interpretación, de carácter vinculante (ver art. 88 y 89 LGT) y, por ende, de relevancia a nuestros efectos.

Por lo demás, a la vista de nuestro Auto denegatorio, la recurrente podría haber tomado la debida nota de su significado y alcance presentando, de inmediato, el listado de preguntas (a los actuarios) al que se refiere el art. 315.1 LEC, en lugar de limitarse a señalar, en la reposición, "... que desconoce qué impedimento procesal existe para que su práctica se articule en los términos del art. 315 LEC, una vez admitida". ".

La Ley 58/2003, General Tributaria, contiene el "Artículo 87. Comunicaciones y actuaciones de información", el "Artículo 88. Consultas tributarias escritas" y el "Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas". Este último dispone en su apartado "2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad". En el caso, se dice por la actora que el cambio de criterio se plasma a partir de consultas verbales que, como se ha dicho en el referido auto de prueba, carecen en cuanto a su resultado o interpretación de carácter vinculante ( artículos 88 y 89 de Ley 58/2003) y de relevancia a los efectos aquí examinados. Pero es más, ni siquiera resulta suficientemente acreditado que esas consultas personales verbales, efectivamente, se celebraran, y en modo alguno (incluso de darse valor acreditativo a los justificantes de cita previa ante las dependencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) del contenido de las mismas, por lo que no viene probado ese cambio radical o brusco de criterio con que la parte actora parece fiar el éxito de su demanda.

Por no resultar disconformes a derecho en los extremos controvertidos en este recurso los actos administrativos impugnados, se impone la desestimación del mismo, conforme a lo establecido en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

TERCERO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Por lo que, no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a una cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, se dicta el fallo siguiente.