Sentencia Contencioso-Administrativo 298/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 145/2023 de 14 de junio del 2024

PRIMERO.- Es objeto del actual recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de 9 de junio de 2023, dictada en las reclamaciones económico administrativas 38-02934-2021 y 38-01496-2022, presentadas contra el acuerdo de liquidación y sanción de la Oficina de Inspección Tributaria Santa Cruz de Tenerife, por importe de 38.228,44 euros y 23.786,17 euros respectivamente, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial, limitadas a la reversión de los deterioros de inmovilizado y las bases imponibles compensadas. El procedimiento inspector concluyó con la notificación del Acuerdo de liquidación A23-73370246, de su motivación interesa al recurso la actividad de valoración de tres solares contabilizados por la entidad en su balance, por los cuales registró un deterioro de valor en el ejercicio 2012 por un importe total de 740.310,10 euros, que tuvo su reflejo, en tanto que gasto contable fiscalmente deducible, en su cuenta de pérdidas y ganancias y en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, de acuerdo con lo establecido en el entonces vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

Dentro del procedimiento inspector la entidad recurrente aportó tasaciones periciales de los tres inmuebles, referidas a fecha 22/07/2013, respecto de las cuales el Acuerdo refiere:

«. ya se observa un valor superior al tenido en cuenta para determinar la depreciación registrada en su contabilidad del ejercicio 2012, sin que se procediese por parte del contribuyente a revertir el deterioro dotado contablemente y deducido en la autoliquidación el Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio, tal y como regulaba el artículo 19.6 del TRLIS:

"6. La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella ...;"

Así, dicha reversión del deterioro registrado en 2012 nunca fue contabilizada por la entidad y, como es lógico, tampoco tuvo su reflejo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (la cual derogó el RDL 4/2004), de aplicación a partir del 1 de enero de 2015, se modifica el régimen aplicable a las pérdidas por deterioro viniendo a establecerse su no deducibilidad:

"Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. (...;)

2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio."

En cuanto a la forma en que habría de procederse a la reversión de los deterioros deducidos con anterioridad, se contempla en el artículo 11.6 del mismo texto legal:

"Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

(...;)

6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos."

Este extremo es afianzado de igual manera en la Disposición Transitoria Decimoquinta de la Ley 27/2014:

"La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable."

Desde el punto de vista contable, la norma de valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), establece en su apartado 2.2 lo siguiente (mismos criterios resultan de aplicación a las inversiones inmobiliarias por remisión hecha en la NV4ª del mismo PGC) :

"...;al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...;)

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. (...;)".

En desarrollo de lo anterior, dispone la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 18 de septiembre de 2013 lo siguiente:

"Tercera. Deterioro del valor del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible.

2. Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios, tanto internos como externos, de que algún activo pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan."

"5. Reversión de las pérdidas por deterioro del valor

5.1 Disposiciones generales.

1. Al menos al cierre del ejercicio, se deberá evaluar si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocida, en ejercicios anteriores, para un activo distinto del fondo de comercio, ya no existe o pudiera haber disminuido. Si existiera tal indicio, la empresa estimará de nuevo el importe recuperable del activo."

En definitiva, de acuerdo con la normativa contable, al menos a 31 de diciembre del ejercicio 2015, la sociedad obligada tributaria debió evaluar la posible recuperación de valor de los inmuebles respecto a los cuales se había dotado un deterioro en el ejercicio 2012 y, en el caso de que tal recuperación se hubiese producido, debió registrar la correspondiente reversión de la pérdida, integrándola en su base imponible conforme a los preceptos de la Ley 27/2014 transcritos.

En el sentido apuntado, la comprobación inspectora se orientó a determinar cuáles habían sido los valores recuperables de los inmuebles a 31/12/2015, requiriéndose a tales efectos a una entidad independiente: la entidad Valoraciones Mediterráneo SA (VALMESA) inscrita en el registro del Banco de España con fecha 31 de octubre de 1988 y Nº 4350.

Para la determinación de los valores de mercado de estos inmuebles, la referida entidad ha empleado el método del "valor residual", el cual define ella misma en los informes de valoración como sigue:

"El valor del suelo en aplicación del principio del valor residual, según el cual el valor atribuible a cada uno de los factores de producción de un inmueble será la diferencia entre el valor total de dicho activo y los valores atribuibles al resto de los factores.

El método residual nos permite obtener tanto valores de repercusión como unitarios del suelo, ya que si partimos de valores en venta por m² construido, obtendremos valores de repercusión de suelo por m² construido y, partiendo de valores en venta totales del producto inmobiliario, aplicando el método residual obtendremos valores totales del suelo que, divididos por el total de la superficie de suelo nos arrojará un valor unitario del mismo en euros por m² de suelo."

Así, del análisis individual de cada uno de los solares, han resultado las siguientes valoraciones referidas a la fecha 31/12/2015

Finca 8413 sita en Calle El Gomero, 38 (Tegueste): Valor Asignado: 207.619,62 euros

Finca 9027 sita en Calle General Franco, 11 (Tegueste): Valor Asignado: 516.144,41euros

Finca 4361 sita en Calle Teodoro Afonso, 20 (Tegueste): Valor Asignado: 20.982,94euros

Pues bien, habiendo sido analizadas tales valoraciones y poniéndolas en contraste con los valores empleados por la entidad en el ejercicio 2012 para determinar el importe de las pérdidas por deterioro, obtenemos los siguientes datos respecto a la reversión del mismo a fecha de cierre del ejercicio 2015:

[cuadro página 20 de 24: Representa la reversión del deterioro de cada una de las fincas]

Por tanto, hubiese correspondido a la entidad obligada tributaria integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 una reversión del deterioro por importe de 127.339,58 euros, derivados del aumento del valor de la finca 9027.

En lo que respecta a las otras dos fincas, se aprecia en la valoración obtenida una disminución del valor de mercado de las mismas. Sin embargo, las diferencias surgidas del deterioro de valor de las fincas no tienen la consideración de deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades reproducido anteriormente.

En relación con la propuesta de regularización contenida en el acta A02-73370246, la interesada presenta escrito de alegaciones el día 23/11/2021, con asiento registral número RGE889066682021, en el que manifiesta lo siguiente:

"Que no estando de acuerdo con la tasación realizada, se ha encargado una nueva tasación.

Que en cuanto esté disponible será presentada. Que hace reserva expresa del derecho a promover la tasación pericial contradictoria"

Respecto al primero de los párrafos contenidos en el mencionado documento de alegaciones, esta jefatura simplemente quiere advertir que para la determinación del valor de los inmuebles a 31/12/2015 se ha recurrido a unos de los métodos de comprobación de valores autorizado por la LGT en su artículo 57.1, en concreto, al previsto en la letra e) (dictamen de peritos de la Administración), sin que la mera aportación por parte del interesado de una tasación distinta haga decaer el valor probatorio de la valoración administrativa.

Por otro lado, la interesada hace mención a la "reserva expresa del derecho a promover la tasación pericial contradictoria"

(.).»

A la alegación de que las tasaciones aportadas por la Inspección no prueban el momento en que se prodocue la recuperación de valor, opone que las valoraciones realizadas como consecuencia del encargo de la Inspección a una entidad independiente se basan en la utilización del método del " valor residual" y son de fecha 31/12/2015, consecuencia de las mismas y contrastándolas con el valor registrado por la entidad a fecha 31/12/2012, se produce la reversión del deterioro en la finca 9027 sita Calle del Pino número 13 (antigua Calle General Franco) por importe de 127.339,58 euros. La parte recurrente aportó sede económico administrativa una tasación sobre la finca 9027 sita Calle del Pino número 13 (antigua Calle General Franco), que valora el inmueble de manera retrospectiva a fecha 31 de diciembre de 2014 determinado un valor de 530.635,47 euros. Con fundamento en dicha tasación alega que la recuperación de valor se produjo en el año 2014, y que por ello no procede la regularización en el ejercicio 2015. Esta alegación es rechazada señalando: "... este Tribunal determina que la entidad reclamante tenía obligación de comprobar al cierre de cada ejercicio si se ha producido una recuperación del valor de los bienes deteriorados. Sin embargo, ha incumplido esta obligación, por lo no puede pretender la entidad reclamante que un informe elaborado "ad hoc" y de fecha 31/12/2014 se puede tomar como única prueba que desvirtúe lo regularizado por la Inspección.

En consecuencia, no habiendo registrado la interesada la reversión del deterioro en el ejercicio que realmente procedía según el informe de la tasación aportada por la misma, se considera correcta la regularización practicada por la Inspección imputando dicha reversión en el período que ha sido comprobado, es decir, el ejercicio 2015."

SEGUNDO.- La demanda sostiene que la Inspección no ha probado que la reversión del deterioro se haya producido en 2015 y no en años anteriores: "La mera tasación aportada de 2015 por la administración, no demuestra en qué momento se recuperó el valor; el bien se había recuperado fruto de modificaciones urbanísticas en ejercicios previos". Se remite a la la tasación del inmueble a fecha 31/12/2014 que aportó y que en su página 3 justificaba la razón de la revalorización: "Las particularidades que afectan a la parcela objeto de valoración vienen dadas por el planeamiento en vigor a fecha de valoración en el municipio de Tegueste que es la Aprobación Definitiva de Plan General de Ordenación de Tegueste, publicado el 03/12/2014 en el BOP 158/14 y la Aprobación Definitiva de Plan Especial de Protección del Conjunto Histórico Artístico de Tegueste, publicado el 07/05/2003 en el BOC 086/03."

Con fundamento en esta tasación considera que ha quedado acreditado que la revalorización del deterioro correspondía imputarlo al ejercicio 2014, periodo ajeno a las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial (Impuesto sobre Sociedades, reversión de los deterioros de inmovilizado y las bases imponibles negativas compensadas) referidas al periodo 2015.

TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala.

Sobre la imputación temporal de la revalorización del deterioro, el artículo 19.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de octubre dispone:

"6. La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella ...;"

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que deroga TRLIS, sobre la reversión de los deterioros deducidos con anterioridad, en el artículo 11.6 dispone:

"Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

(...;)

6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos."

También la Disposición Transitoria Decimoquinta de la Ley 27/2014, se refiere al momento de la imputación temporal de la reversión del deterioro:

"La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable."

El informe encargado por la AEAT no determina el momento en que se produce la reversión. La tasación pericial aportada por la parte actora afirma que se produce en el año 2014 y alude a su justificación: "..por el planeamiento en vigor a fecha de valoración en el municipio de Tegueste que es la Aprobación Definitiva de Plan General de Ordenación de Tegueste, publicado el 03/12/2014 en el BOP 158/14 y la Aprobación Definitiva de Plan Especial de Protección del Conjunto Histórico Artístico de Tegueste, publicado el 07/05/2003 en el BOC 086/03".

La imputación a un determinado ejercicio de la reversión del deterioro debe justificarse por la Administración tributaria. Al obligado tributario le resulta suficiente con demostrar que la revalorización tuvo lugar en otro ejercicio diferente, sin que la tasación aportada en el caso, en cuanto a su contenido, puede ser descalificada refiriendo que se encargó "ad hoc" y que la obligada tributaria no reflejó contablemente la revalorización en el ejercicio 2014. Conforme al artículo 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la revalorización debe imputarse en el ejercicio en que se produce la reversión, no la corrección valorativa contable, por lo que procede estimar el recurso y anular la liquidación y la sanción asociada por la comisión de la infracción tributaria del artículo 191 de la L.G.T. , consistente en tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, teniendo por acreditado que la recuperación valorativa se produjo con anterioridad al periodo 2015.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 6 de mayo de 2021 (recurso 1208/2020), sobre la interpretación de los preceptos concernidos, señala (fundamento de derecho quinto):

«1) El artículo 19.6 TRLIS -y el 11.6 de la LIS vigente- no es una norma antiabuso, pues su letra y espíritu definen una regla de imputación temporal.

2) Esa regla es clara y no requiere una interpretación distinta de la de su propio texto, en el sentido de que la reversión, como contrarius actus de la depreciación del valor de los elementos patrimoniales, se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, ...».

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se imponen a la parte demandada.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;