Sentencia Contencioso-Administrativo 3458/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2739/2020 de 15 de octubre del 2024

PRIMERO: Objeto del recurso.

Por la representación procesal de Dª Estibaliz, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 2 de junio de 2020, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, interpuesta contra acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de la sanción impuesta a DIRECCION000, dictado, al amparo del artículo 42.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT.

SEGUNDO: Sobre la regularización del "Grupo Hernan" y la declaración de responsabilidad.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización. Así:

La regularización practicada se inserta en la llevada a cabo, iniciada o continuada mediante personación en diversos domicilios el 12.12.2013 mediante autorización judicial de entrada, a un grupo de obligados tributarios compuesto por D. Hernan, su esposa Dña. Ofelia y las entidades DIRECCION002 (antes DIRECCION003); E DOC SERV PROCESADO DE DOCUMENTACIÓN EM SL (antes DIRECCION003); SERVICIOS INTEGRALES DE ASESORAMIENTO EMPRESARIAL BIZMARESME SLP EN LIQ (antes DIRECCION004); NYE BARCELONA SL EN LIQUIDACIÓN (antes DIRECCION005); DIRECCION000; CONSELL DE CENT ASSESSORS SL; BARNA FINQUES 2001 SL (antes DIRECCION006); BCENTRIC TUSET 2006 SL; INICIATIVAS E INVERSIONES DEL MEDITERRÁNEO SL y PROSENNA INVERSIONS SL.

En dichas actuaciones, aparte de otras causas menores de regularización concretas, se ha acreditado a juicio de la Inspección una trama de defraudación en el denominado "grupo Hernan": simulación por existir una única actividad económica de asesoría en sede de la primera de las entidades citadas habiendo sido dividida artificialmente en cinco entidades (las cinco primeras de las referidas mercantiles); sistemática utilización de facturas falsas (emitidas por algunos de los obligados referidos u otros obligados relacionados) para deducir gasto y cuotas de IVA; negocios simulados (compraventa simulada de inmovilizado entre las entidades referidas, solicitando la devolución del IVA la simulada adquirente y no ingresándolo la aparente transmitente mediante la deducción de cuotas falsas de IVA soportado); gastos e IVA soportado registrados injustificados ("proveedores indeterminados" o similares; variación de existencias y amortizaciones inventadas,...) y otros gastos y cuotas de IVA por adquisiciones de la esfera personal y familiar (ejecuciones de obras en viviendas de su patrimonio personal, suministros para dichas viviendas, cuotas de renting de vehículos automóviles de uso particular de los miembros de la familia Estibaliz Hernan Ofelia,etc...).

Trayendo causa de los hechos constatados por la Inspección se dictó acuerdo de imposición de una sanción por la comisión en 2011 una infracción tributaria grave del artículo 195 LGT.

A su vez, el 23 de junio de 2016, se dictó acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, conforme al artículo 42.1.a) LGT de Dª Estibaliz, por haber sido causante o colaboradora activa en la comisión de la infracción cometida por la entidad en el tiempo en que ella fue administradora.

TERCERO: Posición de la demandante.

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta su pretensión en considerar que el acuerdo de derivación es improcedente porque se ha quebrantado el principio de separación de procedimientos, al haberse iniciado el expediente sancionador con anterioridad a la notificación del acuerdo de liquidación. Añade que el acuerdo sancionador carece de motivación, que la sanción de la que trae causa es nula por haber prescrito el derecho a exigir la deuda. Son improcedentes las consideradas en el acuerdo como dilaciones no imputables a la Administración, así como la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses. La falta de pronunciamiento del TEARC respecto a las dilaciones supone un allanamiento procesal por lo que no se va a entrar. Solo se va a entrar a analizar la cuestión referida a la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses, a los efectos de determinar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda recogida en el Acuerdo de liquidación. Lo único que motivó la ampliación acordada es que a la Inspección se le acababa el plazo y ello conllevaba la prescripción del derecho a determinar la deuda, a pesar de haber iniciado las actuaciones mediante una entrada y registro en la que obtuvo toda la documentación necesaria en base a la cual acabó fundamentando su regularización.

Se denuncia asimismo la nulidad del acuerdo, al haberse causado indefensión por las graves irregularidades ocurridas al desprecintar la documentación incautada el día de la entrada y registro. En el momento e incautar el ingente volumen de documentación para revisarlas en sus propias oficinas no se realizó un inventario, ni una breve referencia de lo que se incautaba. Se apeló el auto de autorización judicial de entrada y se solicitó la adopción de medidas cautelares consistentes en la prohibición de desprecintar la documentación incautada hasta que el mismo Tribunal no se pronunciara sobre la legalidad del citado Auto. Esa petición de no desprecinto por vía cautelar se trasladó a la AEAT por vía de la Abogacía del Estado, quien pudo oponerse. En la diligencia de 9.1.2014 se mostró esa petición a la Inspección. Se les volvió a citar a los obligados para el día 20.1.2014, volviéndose a oponer a desprecintar las cajas, por idéntica petición de medidas cautelares, todavía entonces no resuelta. Sin embargo, la Inspección procedió al desprecinto de las cajas y citó a los obligados para devolver la documentación incautada el 30.4.2014, y fue finalmente recogida el 9.5.2014, y no se facilitó el detalle del contenido de las cajas, que llevaban desprecintadas y abiertas en las dependencias de la Inspección desde el 20.1.2014 con riesgo de alteración. Se solicitó de la Inspección ya no un listado sino un muestreo de la documentación incautada y no se acordó. Por tanto, es imposible determinar qué documentación se obtuvo en la entrada puesto que no se relacionó ni tampoco al desprecintarla. Toda la regularización se funda en esa documentación. Todo ello genera indefensión al obligado por ser una actuación arbitraria y en la que se ha prescindido del procedimiento previsto en la LGT para tal actuación, por lo que debe ser objeto de anulación.

Por último, mantiene la nulidad del acuerdo de comunicación de inicio de actuaciones, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1231/2020, de 1 de octubre de 2020, dictada en el recurso 2966/2019.

CUARTO: Posición de la Administración demandada.

Por parte del Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. En síntesis, pone de relieve que conforme a los artículos 209, 211, 150.5 y 196 LGT, en relación con el 25 del Reglamento sancionador, el inicio del procedimiento sancionador únicamente exige que se tenga noticia suficiente de la posible infracción. De otro lado, los Tribunales Superiores de Justicia se pronuncian unánimemente en contra de la tesis de la actora, a lo que cabe añadir la doctrina que fija la Sentencia del Tribunal supremo núm. 1075/2020 de 23 de julio, dictada en el recurso 1993/2019.

Las resoluciones se encuentran suficientemente motivadas y no ha prescrito la acción para sancionar ni para liquidar y no se ha producido indefensión en la entrada y registro.

QUINTO: Pronunciamientos de esta Sala respecto a la regularización del "Grupo Hernan". Unidad de criterio.

1.-Sobre la regularización del "Grupo Hernan" se ha pronunciado esta misma Sala y Sección en los diferentes recursos promovidos por las empresas del grupo y asimismo por los integrantes del mismo (la familia Estibaliz Hernan Ofelia).

De otro lado, los argumentos que se esgrimen en la demanda son los mismos que se han hecho valer -entre otros- en los recursos núm, 1378/2020 (núm. de Sección 438/2020) y núm.1385/2020 (núm. de Sección 445/2020), que han sido resueltos respectivamente en las Sentencias núm. 3090/20234 y núm. 3092/2024, ambas de 20 de septiembre.

En tales precedentes hemos rechazado iguales argumentaciones que la parte actora hace valer en la presente demanda. Dada la identidad fáctica, solo alterada por el acto de que se trata o la referencia a la Sentencia dictada en casación (de idéntico criterio interpretativo), habiendo sido el mismo el debate dialéctico mantenido entre las partes, pues ya se ha visto que la regularización afecta a un grupo de obligados tributarios, motivos de seguridad jurídica, coherencia e igualdad en la aplicación de la norma nos obligan a reiterar lo allí expuesto, transcribiendo aquí y haciendo nuestro el siguiente pronunciamiento:

<Decisión de la Sala. (I) Vicios procedimentales del procedimiento inspector iniciado a la obligada tributaria. No concurren.

0.Cuestión Previa. Antecedente de obligada observancia que constituye la Jurisprudencia y mandato fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia núm. 890/2024, de 23 de mayo de 2024, rec casación 2926/2022.

La referida sentencia del TS declara "Haber lugar..." al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado contra la sentencia núm. 80/2022, de 19 de enero de 2022, recurso contencioso-administrativo 1385/2020 (Sección 445/2020), dictada en las presentes actuaciones con resultado estimatorio.

Fija como doctrina jurisprudencial en su FD Tercero, con remisión a sus anteriores sentencias de 9 de junio de 2023 (rec casación 2086/2022 y rec casación 2525/2022):

"Este recuso de casación plantea las mismas cuestiones ya resueltas entre otras, en dos sentencias de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, concretamente en la STS de 9 de junio de 2023 (rec. 2086/2022 - ECLI:ES:TS:2023:2766 ) y STS de 9 junio de 2023 (rec. cas. 2525/2022 - ECLI:ES:TS:2023:2742 ), sobre la validez de las pruebas obtenidas en el curso de una actuación de entrada y registro en un domicilio con autorización judicial, que se produjo sin haber notificado previamente al obligado tributario la iniciación del procedimiento de regularización tributaria.

...

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados..."

Y acuerda en el Fallo, apartado 3:

"Tercero. Retrotraer las actuaciones para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento, dicte sentencia en la que resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto de 27 de noviembre de 2013, dictado por el Jugado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los de Barcelona, en el procedimiento especial núm. 466/2013."

De esta forma y cumpliendo las previsiones del TS, según lo previsto en el art. 93.1 LJCA, se procede al dictado de nueva sentencia tras la someter la controversia a deliberación y votación del Fallo, con la disposición para este Tribunal que:

"... la Sala de instancia, con nuevo señalamiento, resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta instancia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de la entrada y registro autorizado por el auto de 27 de noviembre de 2013, dictado en el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los de Barcelona, en el procedimiento especial núm. 466/2013."

I. Sobre el objeto del recurso. Regularización practicada a un grupo o entramado de personas físicas y jurídicas que están vinculadas. Hitos relevantes relativos al procedimiento inspector.

La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección al sancionar a la hoy actora a partir de la regularización practicada en sede de IVA ha sido conforme a derecho, teniendo en cuenta que nos encontramos ante un procedimiento sancionador y que en los recursos 438/2020 y 450/2020, deliberados en unidad de acto, se confirman las liquidaciones sobre las que se basa la sanción impuesta. La cuestión habrá de iniciarse a partir del análisis del procedimiento inspector, por cuanto el mismo es una garantía para el administrado-obligado tributario y debe ajustarse a las previsiones legales que marcan su devenir. Hemos recogido cual fue la causa de la regularización y es importante también determinar los hitos temporales relevantes del procedimiento inspector abierto al grupo Estibaliz Hernan Ofelia y el conglomerado empresarial.

En primer lugar, como se recoge en el acuerdo de liquidación, las actuaciones inspectoras se iniciaron conjuntamente para los siguientes obligados tributarios:

"Además de la sociedad E-DOC SERVICIOS DE PROCESADO DE DOCUMENTACIÓN EM SL (NIF...) son objeto de actuaciones inspectoras las siguientes sociedades:

- DIRECCION003 (1) ( NUM001)

- DIRECCION003 (2) ( NUM002)

- DIRECCION004, (3) ( NUM003)

- DIRECCION005 (4) ( NUM004)

- DIRECCION000 ( NUM005)

- Hernan ( NUM006)

- Ofelia ( NUM007)

- CONSELL DE CENT ASSESSORS SL (B63457378)

- DIRECCION006 (5) ( NUM008)

- BCENTRIC TUSET 2006 SL, (B64178924)

- INICIATIVAS E INVERSIONES DEL MEDITERRANEO SL (B58487554)

- PROSENNA INVERSIONS SL (B60588340)

En la actualidad algunas de las sociedades anteriores tienen la siguiente denominación (en todas ellas desaparece la palabra Hernan de su razón social):

(1) GRACIA ECONOMISTES I ASSESSORS SL.

(2) E DOC SERV PROCESADO DE DOCUMENTACIÓN EM, SL.

(3) SERVICIOS INTEGRALES DE ASESORAMIENTO EMPRESARIAL BIZMARESME SLP EN LIQUIDACION.

(4) NYE BARCELONA SL EN LIQUIDACION.

(5) BARNA FINQUES 2001 SL.

Actualmente DIRECCION003 se denomina E DOC SERVPROCESADO DE DOCUMENTACIÓN PARA EMPRESAS, SL." (folio 15)

Según la resolución del TEARC, respecto a la hoy actora el iter temporal seguido es el siguiente:

""PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas con la obligada el 12.12.2013 con alcance general respecto del I. Sociedades 2009 a 2012 e IVA 3T 2009 a 4T 2012, tras la ampliación de su extensión al IVA 1T a 3T 2013 mediante comunicación notificada el 30.12.2013 y tras la ampliación a 24 meses del plazo máximo de resolución mediante acto notificado el 2.12.2014, le fue extendida en fecha 25.11.2015 un Acta en disconformidad, A02 NUM009 por IVA 3T 2009 a 4T 2013, de la que, tras 637 días de dilaciones no imputables a la Inspección, resultó dictado el 20.5.2016 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 23.5.2016."

II. Sobre la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras. Motivación de las circunstancias concurrentes. Suficienciasy exteriorización suficiente de las razones que justifican la ampliación a 24 meses.

La primera cuestión sobre la que debe trabajarse es la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras y a su posibilidad, encaje en el caso, motivación y exteriorización de las causas constatadas por la Inspección en el acuerdo de ampliación de 28.11.2014 (notificado el 2.12.2014).

En síntesis, hemos recogido que la actora discrepa de la motivación del acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras al entender que no se justifica en una especial complejidad de las actuaciones sino en una "mala planificación" de la Inspección, puesto que la complejidad venía de suyo en la regularización pretendida desde el inicio. Y como se le acababa el plazo, pues, procedió a artificiosamente y torticeramente a ampliar el mismo a 24 meses. Que, en definitiva, debió acordar ab initio la duración ampliada ya, a 24 meses.

La resolución impugnada se ocupa de esta cuestión extensamente (folios 19 a 27) y recoge la motivación expresada en el acuerdo de ampliación (folios 22 a 27), y concluye:

"A nuestro juicio, frente a lo alegado, el Acuerdo de ampliación de plazo contiene una motivación individualizada y suficiente de las circunstancias justificativas de dicha ampliación, no limitándose a una reiteración formularia de los arts. 150.1 LGT y 184 RGAT, sino que motiva la concurrencia de las circunstancias que conducían a la insuficiencia del plazo general de 12 meses para concluir el procedimiento, siendo la vinculación entre las partes y la existencia de eventuales anomalías negociales la base de la apreciación de una especial complejidad, amén del gran volumen de documentación y del comportamiento de los inspeccionados. Aparte de la concurrencia nominal de la causa de ampliación, materialmente el caso planteado presenta claramente el perfil nítido de unas actuaciones de especial complejidad. Frente a lo alegado, no es necesario para apreciar la causa de especial complejidad consistente en la inspección simultánea y conexa de varias partes vinculadas -nada menos que doce obligados inspeccionados por diversos conceptos y periodos con alcance general por una inicialmente aparente trama defraudatoria- que las mismas tributen en régimen de consolidación fiscal o que en todas y cada una de ellas concurra un supuesto del art. 16 TRLIS a los efectos de la valoración de operaciones vinculadas, pues el fundamento de la especial complejidad no es la aplicación de un régimen tributario concreto, sino la muy superior carga de trabajo que tal tipo de comprobaciones multilaterales comporta, cualquiera que sea el objeto de la regularización, carga de trabajo extraordinaria fácilmente constatable y debidamente motivada en este expediente."

Al respecto el art. 150 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone:

" 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. (...)"

El desarrollo reglamentario a que se remite el precepto trascrito se halla en el art. 184 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) , aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en su redacción anterior al RD 1070/2017, disponiendo, en los supuestos aquí expresados:

" 1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: (...)

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

...

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas. (...).

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte...".

En el presente caso, hemos extractado e identificado en las actuaciones las diversas razones que han llevado a la Inspección a ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses basando su decisión en la especial dificultad, complejidad derivada de la comprobación e investigación que afectaba a un grupo de personas y entidades vinculadas.

La parte actora no discute vicio del procedimiento de adopción del acuerdo de ampliación, ni tampoco, en esencia, la complejidad motivada por la regularización conjunta de 12 obligados tributarios vinculados entre sí en una denunciada trama de defraudación imbricada en una única actividad económica que se dice artificialmente fragmentada y oscurecida entre todas las afectadas. Lo que discute y pretende es que fuera ya de inicio acordada y ello, obviamente, casa mal con una previsión legal que limita el plazo general y ordinario a 12 meses y, excepcionalmente, de forma motivada y exteriorizada en el acuerdo al efecto adoptado ampliable a 24 meses. Hay que recordar que según el art. 184.4 RGAT no podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras hasta tanto no hayan transcurrido 6 meses del total de los 12, por lo que solo es a partir de ese momento cuando el actuario puede constatar la concurrencia de las causas que le van a impedir o dificultar finalizar las actuaciones en el plazo ordinario. Ese periodo reglamentario de 6 meses para no solicitar la ampliación se configura como lapso temporal de "apreciación" intraprocedimental para analizar la concurrencia de causas que determinan que los instructores actuarios no van a poder finalizar las actuaciones y requieran solicitar por parte del actuario al Inspector Jefe la previsión excepcional de ampliación. Y, en este caso se ha producido así puesto que en fecha de 31.10.2014 se notifica a la obligada una "comunicación" según la cual el actuario apreciaba la especial complejidad y la obligada presentó alegaciones negando la concurrencia de complejidad en fecha de 12.11.2014. Por tanto, si bien fue recogida en el acuerdo de 28.11.2014 la motivación de las circunstancias concurrentes para apreciar la necesidad de ampliar el plazo, ya se constató por el actuario en la petición notificada a la obligada el 31.10.2014.

En cuanto a la concreta justificación, el acuerdo expresa tanto el número de obligados tributarios implicados en el procedimiento de regularización conjunta, el volumen de facturación que se detecta y la dificultad de relacionar las operaciones, las incidencias habidas para el desprecinto de la documentación ingente -18 cajas-, el alcance de los procedimientos, el número extenso de diligencias y actas a dictar por obligado y concepto impositivo, la falta de colaboración de los obligados tributarios en la aportación de documentación, ausencia de aportación de libros contables a los efectos de contrastar volumen de operaciones y actividad, etc.

Todas estas circunstancias no constituyen motivación genérica o estereotipada como mantiene la actora. Podrá discrepar o no de la misma, pero en modo alguno cabe negar lo que son datos facticos constatables y que son recogidos en el acuerdo y no discutidos en demanda que se limita a citar sentencias del Alto Tribunal, Audiencia Nacional e incluso de la Audiencia Provincial de Madrid, pero sin descender a discutir que los datos consignados no fueran ciertos o que no integraran la complejidad que justificara la ampliación del plazo de duración de las actuaciones. Tampoco la demanda entra a analizar qué vicio es el que presenta un acuerdo dictado con anterioridad al plazo de los 12 meses (11 meses y 20 días) si cumple con la previsión legal y reglamentaria ya que no se puede solicitar con anterioridad a los primeros 6 meses desde el inicio. Tampoco cabría en nuestro marco legal una ampliación del plazo de duración basado en la "intuición" sobre la que podrá ser -o no- la concurrencia de una circunstancia que pueda justificarla. Se trata de una situación que ha de constatar fácticamente el actuario, identificarla, concretar el supuesto en la que se situaría y hacer una concreta aplicación al caso a la hora de exponerla al Inspector Jefe.

Por todo ello, y no incurriendo el acuerdo de ampliación en déficit de motivación alguno, expresando las causas -recogidas en el RGAT- en que se apoya y observado el procedimiento para su adopción, con audiencia de la obligada y su notificación posterior del mismo, no puede apreciarse reproche alguno en el acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones.

De esta forma, el mismo cabe tildarlo de acuerdo eficaz a la hora de permitir el desarrollo de las actuaciones inspectoras en el plazo de 24 meses según lo previsto en el art. 150.1 LGT entonces vigente.

III. Sobre las dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración Tributaria. Respuesta expresa del TEARC a la cuestión. Atendiendo exclusivamente a los periodos de aplazamientos solicitados -art. 104 c) RGAT- ya no concurre exceso en el cómputo de duración de las actuaciones. No hay incongruencia omisiva.

La parte actora niega la consideración como dilaciones no imputables a la Administración de más de 600 días y considera que el TEARC no entra a resolver la cuestión planteada por la actora. Incluso, es más, se califica ese pretendido y no existente silencio del TEARC como un allanamiento, suponemos que implícito, puesto que nada se expresa sobre esa cuestión ni tampoco que ello pudiera ser posible en la vía económico-administrativa a la vista del contenido de los art. 238.1 y 239.2 LGT.

No hay ninguna incongruencia omisiva en la resolución del TEARC, puesto que, se observa con claridad en FJ Sexto que se contesta a la cuestión de las dilaciones no imputables a la Administración y se consideran irrelevantes a la vista que ya desechando los periodos de dilación por documentación no aportada (629-226 días=403), y sólo considerando las dilaciones no imputables por aplazamientos solicitados por la obligada (226 días) ya queda dentro de plazo el acuerdo de liquidación que disponía de un límite máximo -que no se discute- hasta el 23.7.2016 y se había notificado el 23.5.2016. De forma que, si a los 24 meses se añaden los 226 días de dilaciones no imputables por aplazamientos, aún la Inspección disponía de tiempo para haber finalizado el procedimiento inspector.

A la vista de lo anterior cabe negar de antemano la existencia de incongruencia omisiva alguna del TEARC en su labor revisora. La cuestión fue resuelta y se ofreció justificación para ello. Cabe señalar que el TEARC incluso acogió la opción más beneficiosa para la parte actora quien en su demanda no concreta las razones por las que mantiene que esas dilaciones no son atendibles y se limita a señalar que no se ofreció respuesta a tal cuestión. El TEARC realizó el cálculo y este Tribunal ha procedido a comprobar tanto el Acta de disconformidad así como el acuerdo de liquidación y constata los días concretos en los que se solicitaron aplazamientos.

El art. 104.2 LGT rationae temporis, establece que no entrará en el cómputo del plazo máximo de duración las dilaciones no imputables a la Administración y si acudimos al art. 104 c) RGAT, la solicitud de cualquier tipo de aplazamiento es una dilación no imputable a la Administración, por lo que no debe entrar en el cómputo.

De esta manera, este argumento también ha de caer por aplicación estricta del marco legal y reglamentario aplicable.

IV. Sobre la pretendida nulidad de los acuerdos de liquidación por concurrir indefensión para la actora en relación al desprecinto de la documentación incautada el día 12 de diciembre de 2013 en la diligencia de entrada y registro practicada por la Inspección a las sociedades mercantiles del Grupo Hernan y el matrimonio Hernan- Ofelia. No concurre indefensión.

i. A continuación, la parte actora en su demanda, argumenta la nulidad de la liquidación por basarse la misma en una documentación obtenida de forma contraria a las garantías de integridad y certeza. Y ello lo hace, de forma confusa, sobre la base de dos ejes. El primero de ellos es el relativo a que en el momento de la adopción de medidas cautelares de "precinto e incautación" de documentación en los domicilios objeto de personación, no se levantó un inventario con detalle. Así se dice en la demanda: "Son hechos probados y no controvertidos que, en el momento de incautar la documentación e introducirla en las cajas, la Inspección no realizó ningún inventario, ni siquiera una breve referencia de lo que se incauta." El segundo, deriva del anterior, pero es el que centra el motivo articulado, y se refiere a que como las cajas se desprecintaron el 20 de enero de 2014, y fue el 30 de abril de 2014 cuando, habiendo sido previamente citados, se les devuelve la documentación incautada, se ha podido alterar el contenido de ésta y no se puede tener seguridad de que esa es la documentación incautada al haberse roto la cadena de custodia.

Califica la actora la actuación de la Inspección en el momento de la practica de la entrada y registro como "arbitraria" y generadora de indefensión al obligado (pág. 100 y 101 de las actuaciones). Mantiene que resulta imposible saber qué documentación se obtuvo en la diligencia de entrada y por tanto no se puede acreditar si lo fue de forma "licita" y "procedente".

Sobre esta cuestión el TEARC responde:

"NOVENO.- En segundo lugar, se ha quejado la parte de la incautación y copia de documentación relativa a 2013, que no estaba incluido en el ámbito de las actuaciones, o de obligados no sometidos a comprobación. Ha de indicarse que en cualquier caso tal incidencia tendría relevancia únicamente respecto de IVA 1T a 3T 2013, y no en cuanto al resto de tributos y periodos, frente a lo alegado sin justificación alguna. Lo cierto es que no asiste la razón a la reclamante, la adopción de medidas cautelares ( arts. 146 LGT y 181 RGAT) vino determinada entre otras cuestiones por la imposibilidad de examinar y copiar en el acto la totalidad de documentación hallada. Puso de manifiesto la Inspección que existía "desorden de la documentación obrante en cada carpeta o archivador (aparecen archivadores con períodos y obligados tributarios mezclados y sin orden alguno)", por lo cual la resistencia del obligado a que la Inspección obtuviera determinada documentación (caja nº 18 y archivador 2º de la caja nº 11 de Travessera-Sicilia), que requirió incluso la intervención de las fuerzas y cuerpos de seguridad del Estado, no aparece justificada, conducta consonante con la resistencia al acceso al servidor remoto al que posteriormente nos referiremos. D. Edemiro alegó problemas de gestión si tal documentación era incautada, y la Inspección ofreció en el acto la posibilidad de copiar la misma, a lo que el compareciente se negó. Dado que durante la personación ya se pusieron de manifiesto pruebas que parecían apuntar a prácticas defraudatorias, aparte de la mezcla y desorden de la documentación antes referida, la Inspección pudo apreciar que las mismas irregularidades afectaban también a la parte transcurrida del año 2013, y por tanto no parece que la obtención de la información y documentación relativa a dicho periodo con inmediata carga en plan y ampliación de las actuaciones al mismo respecto de los sujetos objeto de inspección a que la documentación afectaba se vea aquejada por vicio de nulidad alguno, pues no existe novación alguna en la indagación inspectora sino una mera adición, como razonan para el ámbito penal en aplicación de la doctrina del hallazgo casual las SSTC 49/1996 y 41/1998 "La Constitución no exige en modo alguno, que el funcionario que se encuentre investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentasen a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales", burla fraudulenta de garantías que en el presente caso resulta evidente que no concurre por el hecho de, respecto del mismo tributo y obligados, extender las actuaciones tres trimestres más respecto de los cuatro años incluidos inicialmente en el ámbito objetivo de la actuación.

...

DÉCIMO.- En tercer lugar, realiza la parte unas afirmaciones sobre la adopción de la medida cautelar de precinto e incautación de la documentación que no pueden ser estimadas. No pueden admitirse las alegaciones relativas a la posibilidad de haber adoptado otras medidas distintas del precinto e incautación como el depósito en el mismo lugar, o simplemente haber hecho fotocopias sin adoptar medidas cautelares, y ello porque es atribución de los actuarios que llevan a cabo las actuaciones el decidir si una medida se adopta y qué medida ha de adoptarse, todo ello motivadamente -como en el presente caso según diligencias extendidas el mismo día de la personación- y corresponde al Inspector Jefe en el procedimiento reglado en los arts. 146 LGT y 181 RGAT el levantamiento, la modificación o la ratificación de la medida inicialmente adoptada, previas las alegaciones de la parte. En el presente caso la celeridad de las actuaciones, junto con el comportamiento del obligado (denegación de acceso al servidor remoto y apagado temporal de éste; denegación de la posibilidad de hacer fotocopias ofrecida por la Inspección respecto de 2013; necesidad de auxilio de la policía para adoptar la medida cautelar,...) convertía a nuestro juicio en procedente la medida adoptada para evitar el riesgo de destrucción o desaparición de las pruebas obtenidas, siendo que además de idónea y necesaria tal medida fue proporcionada en sus resultados, pues no sólo se trataba de documentación de periodos anteriores -y la relativa al periodo en curso no fue fotocopiada por voluntad del representante- sino que pese al volumen de documentación incautado el 12.12.2013 se citó a los obligados mediante comunicación de 23.12.2013 para el levantamiento de la medida el 9.1.2014, no habiéndose producido en tal fecha como consecuencia, de nuevo, de la voluntad de la parte. Añadidamente, la Inspección tuvo en cuenta que tal medida era la menos gravosa para los obligados (páginas 15 y ss. Acuerdo de ratificación), al igual que ponderó como menos oneroso concluir en un sólo día las actuaciones de registro pese a que la autorización judicial habilitaba hasta dos días, por lo cual no deja de sorprender la alegación de la parte que continuamente alude a la posibilidad de haber desarrollado el examen y copia de documentación otro día más o adoptado la medida de depósito en los propios locales registrados, medidas que a todas luces eran mucho más dañosas para su actividad (imposibilidad de utilizar salas y locales precintados y deterioro de la imagen corporativa ante clientes y terceros,...) que la conclusión en un solo día con incautación de cajas precintadas para su inmediata copia y devolución.

Resulta impropia de este ámbito la alegación extremadamente formalista relativa a los defectos que a juicio de la reclamante padece la diligencia extendida en Travessera de Gràcia-Sicília denominada en el expediente "diligencia de incautación", por no contener fecha ni datos en el encabezamiento, omitiendo la reclamante que la misma se halla firmada por las partes y opera a modo de anexo de la diligencia denominada en el expediente "medidas cautelares" que, extendida con D. Edemiro sí contiene lugar, fecha y hora y el resto de menciones normativamente exigidas, y que se remite en su apartado 3º a tal diligencia de precinto e incautación para la identificación concreta de su objeto."

Se observa que la decisión del TEARC abordó detalladamente la cuestión planteada por la actora relativa a las circunstancias de la entrada y su ejecución sin dejar ningún aspecto silenciado. Cuestión distinta es que o no responda a los intereses de la actora o que la misma pudiera no ser ajustada a Derecho.

ii. En relación al detalle e inventario de la documentación incautada el 12 de diciembre de 2013, solo hace falta acudir al expediente administrativo para observar la "diligencia de precinto e incautación", que comienza con el siguiente redactado:

"Se introducen en cajas de la Agencia Tributaria los siguientes archivadores en cuyo lomo consta la siguiente denominación..."

Y, a continuación, la citada diligencia de precinto, referenciada dentro de la levantada a las 18:55 horas, se van identificando y describiendo cual es el contenido de cada una de las cajas, siendo numeradas y que incluyen archivadores referidos a sujetos obligados tributarios y/o conceptos tributarios y/o documentación mercantil ordinaria (nominas, presentación de modelos...).

Resulta totalmente sorprendente que se alegue que no existe inventario alguno cuando el mismo se desarrolla a presencia del Sr. Edemiro, quien discute en un momento dado del desarrollo de la incautación, es decir lo que se incluye en el archivador 2 de la caja núm. 11 y la caja núm. 18, expresando incluso la manifiesta oposición a que se incaute y a que se realicen fotocopias en ese acto que le ofreció el equipo de inspección actuante a los efectos de no entorpecer la actividad del ejercicio en curso. Tal negativa y oposición del Sr. Edemiro conduce a que la Inspección se vea obligada a llamar a las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado para que se pueda continuar el desarrollo de la actuación por la Inspección al amparo del título judicial habilitante. De esta forma, es manifiesto e indubitado que existió identificación, detalle y concreción de la forma más expresa posible atendido el volumen de documentación intervenida por el número de obligados tributarios y conceptos tributarios inspeccionados, de la documentación incautada y que la misma se realizó a presencia del administrador/apoderado y representante del Grupo Hernan. Los 9 folios de la diligencia de precinto dibujan con claridad la concreción de toda la documentación obtenida en esa actuación, refiriéndose, según los casos, a las empresas afectadas, a los conceptos tributarios y actuaciones. Además, como anexo I a la diligencia de precinto consta la copia literal de lo obtenido en los servidores a los que se pudo tener acceso. La diligencia fue firmada por el actuario actuante y el Sr. Edemiro.

A su vez, el acuerdo de ratificación de medidas cautelares del Inspector Regional Adjunto, de fecha 27 de diciembre de 2013, reproduce la diligencia de precinto e incautación levantada en la ejecución de la medida cautelar el 12 de diciembre, y, consigna el detalle e inventario de cada una de las 18 cajas, según propuesta de ratificación elaborada por el Jefe del Equipo de Inspección actuante.

De esta forma, siendo que el argumento de la demanda se sustenta en la negativa de la existencia de inventario y no en la insuficiencia o imprecisión y siendo que además, en todo caso, ha de reputarse, claramente identificativo de lo aprehendido en ese acto, con contradicción del administrador/apoderado, no puede prosperar la existencia de ningún vicio en la ejecución de la diligencia de adopción de medidas cautelares generador de indefensión.

Breve mención también merece la alegación en la demanda respecto a que existieron deficiencias en la ejecución de la diligencia de entrada por el horario empleado por la Inspección, puesto que sin que consten las oficinas en las que se alega que existió prolongación indebida de las actuaciones , el horario respecto del cual se alega la extralimitación de la diligencia, y el hecho de que se sostiene que no se le informó para la revocación del consentimiento dado, conduce inexorablemente a desestimar esta alegación por ausencia de una concreción suficiente y reseñable. No debemos olvidar la ingente cantidad de documentación incautada y que de no procederse a la continuación de la diligencia iniciada ese día, los costes, cargas, inconvenientes para la mercantil serían diametralmente superiores por las medidas a adoptar para asegurar la integridad, fidelidad y certeza de lo incautado en la entrada.

iii. Por lo que se refiere al desprecinto de la documentación incautada, realizado el 20 de enero de 2014, la parte actora considera que, al no haberse realizado inventario en la diligencia de precinto e incautación, lo devuelto en fecha de 9 de mayo de 2014 no puede reputarse apto y hábil para la regularización por "...haberse roto la cadena de custodia". Pues bien, ya de entrada, al haber quedado confirmada la existencia de un registro y relación de todo lo incautado y precintado en aquel momento y siendo que la actora fue notificada de la fecha y lugar para la apertura de las cajas, ya decaería este argumento puesto que es la propia actora la que propicia el no conocimiento de la documentación que se incautó el 12.12.2013 y no puede con posterioridad alegar indefensión si no asistió por su propia iniciativa.

En la primera fecha inicialmente prevista no se llevó a cabo la apertura de lo incautado, pero sí el 20 de enero de 2014, sin que la actora asistiera a pesar de que no existían medidas cautelares judiciales adoptadas y, por tanto, la diligencia debía ser plenamente ejecutada y eficaz, como así fue. No se discute que no acudió al desprecinto por su propia voluntad sin que existiera título o amparo alguno que impidiera su práctica. Tampoco la actora ha dado suerte alguna de tal petición de medidas, que obviamente cabe entender que fueron denegadas. Lo que no puede, por tanto, ahora la actora es dar a tales peticiones de no apertura, un valor y efecto que no tuvieron y si la actora no concurrió al precinto, no puede con posterioridad exigir de la Administración una conducta distinta a la que desarrolló y, sin que, por tanto, pueda alegar de forma alguna indefensión. Pero es que, además, tampoco estaba en posición de solicitar y obtener ningún "muestreo" (como así lo denomina la actora) puesto que es la propia interesada quien pudiendo acudir y obtener contradicción directa de lo allí depositado, no asiste y no aporta elemento alguno indiciario que motive una práctica así no recogida en ningún marco normativo. La parte actora se basa en una pretendida indefensión formal, que en nada concreta efectivamente, y, por tanto, que en modo alguno concurre puesto que ni cita documentos que falten de los incautados, ni tampoco materializa la privación de posibilidades de desarrollar su estrategia. La indefensión relevante, en todo caso, debe ser material, efectiva e indicativa de la ausencia, cercenamiento o privación de las posibilidades de actuación del obligado y aquí en modo alguno se atisban.

La Resolución del TEARC aborda este punto de forma acertada y sin duda, acogiendo un examen concreto de las circunstancias del caso. Se le devolvió a la actora la documentación incautada, una vez copiada y ello no es negado por la actora que exclusivamente se aferra a una aquí inaplicable "cadena de custodia". Y es que el concepto de "cadena de custodia" habría de relacionarse con sustancias, elementos o materiales, orgánicos o no, que no siendo debidamente conservados o depositados en el momento de su toma o aprehensión, puedan verse alterados de forma ajena a la voluntad de las partes o no , pero que en todo caso, modifiquen sus características y, por tanto, los resultados a obtener mediante la realización de pruebas técnicas con posterioridad. Pero en este caso, tratándose de documentos que se insertan en cajas no se observa qué modificaciones en su naturaleza o contenido habría de producirse o, por lo menos la parte actora no se preocupa en absoluto de explicarlo. Más bien lo que está pretendiendo es que al no estar presente en el desprecinto pudo la Administración extraer o introducir alguno de forma voluntaria o no. Lo cierto es que esta especie de denuncia no se fundamenta en ningún elemento en concreto que justifique tal sospecha sino principalmente en soslayar que no asistió al desprecinto porque no quiso, pudiendo hacerlo. Es la actora la que se coloca, por su propia voluntad, al margen del procedimiento para luego tacharlo de irrespetuoso con la regulación legal. La actora no poseía titulo alguno que impidiera la práctica de la diligencia de desprecinto, por lo que realizada la misma conforme a las previsiones legales y reglamentarias, su resultado debe considerarse conforme a Derecho salvo que por la actora se hubiera desvirtuado su corrección.

Se desestima el motivo.

CUARTO. - Sobre la sanción. (II) Sobre la separación de procedimientos. Jurisprudencia del TS sobre la cuestión. No hay vulneración alguna.

I. La cuestión se halla, actualmente, ampliamente superada. Así, sin ir más lejos, razonamos en nuestra sentencia de fecha de 6 de marzo de 2023, (rec Sala 2220/2021), donde recogimos la de 1 de diciembre de 2021 (rec. Sala TSJ 1471/2020 - rec. Sección 477/2020) en los siguientes términos (FJº 4º, haciéndonos eco de doctrina jurisprudencial, tan clara que resulta poco común plantear el argumento en la actualidad):

"CUARTO. Fía en primer término la parte recurrente la impugnación de los acuerdos sancionadores al que califica de quebrantamiento del principio de separación de procedimientos, al iniciarse los respectivos procedimientos con anterioridad al momento en que debió entenderse notificado el acuerdo de liquidación de la deuda tributaria cuyo impago determina la tipificación de la infracción.

Al respecto, fija la STS (Sección 2ª), de fecha 23 de julio de 2020, la siguiente doctrina (RC 1993/2019 ):

"Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías delartículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 .

En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:

"En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".

Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.

Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:

"En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT , ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.

La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente".

Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador."

En tanto que la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de octubre de 2020 (RC 2935/2019 ), sienta la siguiente doctrina (previo recordatorio de la anterior):

"La Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.

El artículo 210.5 LGT no contempla el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo 209.2 LGT . Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020 .

Lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT ), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).

Y el artículo 210.5 LGT , en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción."

La dirección de la parte recurrente se muestra conocedora de la anterior doctrina, y pretende, sin más, de esta Sala que se acoja al criterio expuesto por el conocido voto particular que acompaña a la primera de las sentencias traídas aquí a literal colación. Tratando asimismo de invocar en favor de su pretensión sentencia del Alto Tribunal anterior en el tiempo (2016) a las dos que acabamos de citar. Podrá ello no obstante aquélla entender que no es misión de esta Sala contradecir conocida doctrina jurisprudencial, reciente, diáfana, y no contradictoria o ambigua, que la vincula, a base de acudir a pareceres discrepantes que, en la oportuna deliberación, no prevalecieron, se compartan los mismos en mayor o menor medida (lo que ni siquiera prejuzgamos o manifestamos aquí). Por el contrario, este Tribunal se debe (siquiera por respeto a elementales postulados de seguridad jurídica) al criterio sentado por aquel órgano al que corresponde la fijación de doctrina jurisprudencial, en sede casacional, en la materia, en prudente y consciente ejercicio de la libertad e independencia que le asiste en su función, correspondiendo en todo caso al propio Tribunal Supremo la revisión de su doctrina, si tal fuere el escenario (que no lo parece aquí, muy evidentemente). De querer en suma la parte recurrente una variación de la doctrina jurisprudencial habrá de postularla ante el único Tribunal al que le cabe tal facultad, hallándose a su alcance los medios oportunos al efecto.

El primer motivo de impugnación se halla por ello abocado al fracaso."

No pone de manifiesto la actora pronunciamiento alguno que haya innovado, matizado o variado la anterior doctrina jurisprudencial (de hecho, se cita " sentencia del TS de 3 de febrero de 2016 " ), por lo que la respuesta al motivo habrá de permanecer invariable.

La dirección de la parte recurrente se muestra conocedora de la anterior doctrina, y pretende, sin más, de esta Sala que se acoja al criterio expuesto por el conocido voto particular que acompaña a la primera de las sentencias traídas aquí a literal colación. Tratando asimismo de invocar en favor de su pretensión sentencia del Alto Tribunal anterior en el tiempo (2016) a las dos que acabamos de citar. Podrá ello no obstante aquélla entender que no es misión de esta Sala contradecir conocida doctrina jurisprudencial, reciente, diáfana, y no contradictoria o ambigua, que la vincula, a base de acudir a pareceres discrepantes que, en la oportuna deliberación, no prevalecieron, se compartan los mismos en mayor o menor medida (lo que ni siquiera prejuzgamos o manifestamos aquí). Por el contrario, este Tribunal se debe (siquiera por respeto a elementales postulados de seguridad jurídica) al criterio sentado por aquel órgano al que corresponde la fijación de doctrina jurisprudencial, en sede casacional, en la materia, en prudente y consciente ejercicio de la libertad e independencia que le asiste en su función, correspondiendo en todo caso al propio Tribunal Supremo la revisión de su doctrina, si tal fuere el escenario (que no lo parece aquí, muy evidentemente). De querer en suma la parte recurrente una variación de la doctrina jurisprudencial habrá de postularla ante el único Tribunal al que le cabe tal facultad, hallándose a su alcance los medios oportunos al efecto.

Este motivo ha de desestimarse.

QUINTO. - Sobre la falta de motivación de las sanciones impuestas. (III). No concurre.

I. Considera la parte actora que las sanciones impuestas en el acuerdo sancionador de 23 de junio de 2016 no se encuentran motivadas y ello por cuanto solo se refiere para sancionar al resultado de la liquidación, sin motivarse la concurrencia del elemento subjetivo de dolo o culpa según las exigencias del art. 178 LGT.

Cabe señalar que en el presente acuerdo sancionador derivada de la regularización por IVA se le atribuye infracción del art. 201.3 LGT para cada ejercicio 2011, 2012 y 2013, calificándola como "muy grave". Dispone el art. 201.3 LGT:

"3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción".

Por referencias, el art. 201.1 LGT señala:

"1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos."

Recoge en relación al elemento subjetivo el acuerdo sancionador:

"En este sentido, al comprobar las bases imponibles de E DOC SERV PROCESADO DE DOCUMENTACIÓN PARA EMPRESAS S.L. que debían imputarse a GRACIA ECONOMISTES I ASSESSORS SL, se puso de manifiesto que el obligado tributario durante los periodos objeto de comprobación había emitido facturas a diversas empresas que conforman dicha unidad económica, facturas que deben ser calificadas como falsas por cuanto no responden a entregas de bienes o prestación de servicio alguna, en atención a que todas las sociedades forman parte de un mismo ente generador de ingresos y gastos, pero que, además, su emisión no ha significado un incremento de la tributación del obligado tributario pues como ya se ha fundamentado anteriormente, se eliminaba el efecto de ingreso mediante el uso de las distintas formas de fraude puestas de manifiesto.

En el presente caso se aprecia la existencia de dolo en la conducta del obligado tributario pues concurren en la misma tanto el elemento cognoscitivo como el elemento volitivo, elementos ambos exigibles por la jurisprudencia para la apreciación de dolo.

Teniendo presente que el obligado tributario emitió facturas a las entidades indicadas que no reflejan la realidad de las operaciones, puesto que se ha comprobado que no se prestó servicio alguno, tales facturas deben ser calificadas como falsas.

En base a lo expuesto anteriormente, la Inspección considera que existen indicios suficientes que demuestran que las facturas emitidas por el obligado tributario a NYE BARCELONA S.L. y a DIRECCION000. constituyen un negocio simulado y por tanto que son falsas, y que fueron emitidas únicamente con el objeto de permitir la deducción de ciertos gastos y los correspondientes IVA soportados a dichas entidades y ello con el fin de evitar el ingreso de las cantidades que legalmente correspondían a la Hacienda Pública, ello sin consecuencia económica alguna para el obligado tributario, al efectuarse por parte del mismo los denominados "ajustes intragrupo" a los que ya se ha hecho mención y que anulaban los ingresos o cuotas devengadas correspondientes a esta facturación irregular.

Por lo tanto, de acuerdo con todo lo anterior, la emisión de esa facturación falsa se efectuó de una manera consciente y previo acuerdo entre las partes y, en consecuencia, se estima que la conducta de E DOC SERV PROCES DE DOCUMENTACION PARA EMPRESAS, SL fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. Asimismo, se puede afirmar que el obligado tributario era plenamente consciente de lo que hacía, es decir, que estaba emitiendo facturas falsas por operaciones que no se habían realizado, y que la emisión de tales facturas beneficiaba a las empresas receptoras, permitiéndoles defraudar a la Hacienda Pública, ya que tendrían un mayor gasto que deducir en el Impuesto sobre Sociedades y una mayor cuota soportada a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que ello le supusiera al obligado tributario una mayor tributación tal y como se ha indicado.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción." (pag. 105)

II. Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, deben considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, estereotipada o modélica sin adecuación al sujeto concernido, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en los acuerdos sancionadores se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, atribuyendo el grado de "dolosa", no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:

"...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva, no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, o por el resultado ,sino atendiendo a la intencionalidad del autor, definida mediante las distintas prácticas y/o conductas del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos. Existe la caracterización de una conducta como es la emisión de facturas falsas, con medio para otra y además que es objeto de especifica tipificación por el legislador, en el tipo del art. 201.3 LGT.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad, a título de dolosa.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

III. Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya tanto respecto de la liquidación como respecto del acuerdo sancionador. >>

SEXTO: Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien atendiendo a la dinámica acontecida en el presente caso, en la que inicialmente se estimó el recurso y tras un recurso de casación, se desestiman, no procede la imposición de la misma a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,