Sentencia Contencioso-Administrativo 609/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3274/2023 de 15 de abril del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de la actora.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 31 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima el recurso de anulación formulado por la actora frente a la resolución del propio TEARC de fecha 29/07/2022 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de resolución del Recurso de Reposición y sanción tributaria, practicados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Tarragona de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con clave de liquidación NUM002 y sanción: NUM003.

El TEARC considera que el recurso de anulación formulado resultaba extemporáneo por cuanto que la resolución objeto del recurso de anulación, fue notificada en fecha 14/12/2022, por lo que plazo de quince días hábiles previsto en el art. 241 bis.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria finalizó el 05/01/2023 (al tratarse de días hábiles se excluyen los festivos, sábados y domingos), y dado que el interesado presentó su escrito el 15/03/2023 resulta por tanto que su presentación tuvo lugar una vez transcurrido el referido plazo, lo que el TEARC declara su inadmisión a trámite por extemporáneo.

Por otro lado en relación con el fondo de la cuestión suscitada el TEARC, si bien anula la sanción impuesta, confirma la regularización practicada señalando que, conforme al artículo 68 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, los interesados deberían llevar un libro registro de ventas o ingresos, y también un libro registro de bienes de inversión, al deducirse amortizaciones. De esta manera se afirma la existencia de una serie de obligaciones formales respecto a justificar el rendimiento neto de la actividad que el contribuyente declara. Por otro lado, se indica que para el cálculo del rendimiento neto pueden deducirse las amortizaciones registradas y la cuantía deducible será exclusivamente la que resulte de aplicar la tabla que a estos efectos apruebe el Ministerio de Economía y Hacienda.

En cuanto a la cuantía de la amortización el TEARC señala que, de conformidad con el artículo 11 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se establecen los diferentes procedimientos para el cálculo de la amortización, entre los cuales figura la elaboración por el contribuyente de un plan de amortización que deberá ser aprobado por la administración en las condiciones señaladas por el art 7 del RD 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Indica el TEARC que, en el caso concreto, a falta de utilización del elemento alternativo de amortización anteriormente referido, la controversia radica en la determinación del valor sobre el que se aplica la amortización, que se determina en la forma prevista por el PGC según se trate de elementos del inmovilizado material construidos por el contribuyente o adquiridos a terceros; en el primer caso ponderando el coste de las materias primas adquiridas y los costes directos asociados al inmovilizado de que se trata y en el segundo el inmovilizado se valorará por su precio de adquisición, que se justificaría mediante la aportación de las facturas o cualquier otro documento como puede ser la valoración que conste en escrituras de compraventa o donación o sucesión, en que conste el elemento y su valor escriturado.

Pese a tal posibilidad de justificación el TEARC, tras el examen del expediente indica que la interesada no ha solicitado el método alternativo previsto ni tampoco ha aportado facturas o cualquier otro documento en que conste el elemento y su valor de adquisición, por lo que al no acreditar el valor de adquisición de los inmovilizados discutidos, no son deducibles los gastos de amortización solicitados.

Se aprecia por el TEARC que la interesada se limita a aportar libro de inventario e informe de perito cuantificando el coste anual de la finca, sin referencia alguna y que permita a este Tribunal conocer el valor de adquisición que sirva como base para el cálculo de la amortización discutida. Por todo ello desestima la reclamación formulada por la actora frente a la liquidación practicada por la Administración, procediendo, sin embargo, a la anulación de la sanción por falta de constatación de una conducta culpable.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso, entendiendo que la impugnación dirigida frente a la resolución que inadmite el recurso de anulación permite la invocación de cualquier motivo de ilegalidad de la resolución.

Sobre el fondo del litigio, señala la actora que el TEARC no ha considerado razonablemente la valoración de la prueba obrante en autos. Expone que la controversia del litigio versa, efectivamente, sobre la determinación de la amortización procedente en los elementos de la plantación agrícola respecto de los cuales se aportan documentos suficientes para la acreditación de los elementos determinantes del coste de producción de la plantación

Se invoca así que el documento RECAN, aportado con la demanda acredita la amortización correspondiente a los activos fijos durante el ejercicio contable y el documento ECREA, también adjunto a la demanda, señala las fórmulas para establecer los costes y amortización de las explotaciones agrarias y permite validar la renta de las mismas, siendo elementos necesarios y suficientes para el cálculo de los costes, ingresos y amortización de los elementos productivos que, en este caso, aparecen constituidos por los árboles.

Indica la actora que, en orden a probar el valor inicial de amortización del elemento biológico de la explotación no puede prescindirse que se trata de árboles de mas de cien años de antigüedad. En este sentido señala que han sido aportados al expediente tributario los instrumentos de contabilidad que permiten determinar el valor requerido, haciendo referencia al libro de inventario, el cual se adecúa a las previsiones de la Red Contable Nacional, libro de costes e ingresos. De esta forma estima que conforme al artículo 3 del Reglamento del IS (por remisión del art 228 LIRP) será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual, por lo que este último, definido en la norma 2 del PGC resulta acreditado a través de los documentos aportados, sin necesidad de requerir factura que determine el precio de adquisición de los elementos del activo.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

Añade la Administración demandada que no procede entrar a conocer el fondo del litigio por cuanto que el recurso se formula frente a la resolución de inadmisión del recurso de anulación formulado contra la inicial resolución del TEARC, el cual resulta inadmitido por extemporáneo, de tal forma que no resulta de aplicación la previsión del artículo 241 bis 6 de la LGT en orden a que la impugnación de la resolución del recurso de anulación se extiende a la resolución inicial del TEARC, pues tal previsión se contempla para los supuestos de desestimación del recurso y no de anulación, señalando tal precepto que:

"6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado."

Entiende por ello que el recurso debe ser inadmitido al no suscitarse controversia alguna respecto de la extemporaneidad declarada por el TEARC del recurso de anulación por no haberse recurrido en plazo la resolución del TEARC originaria. En apoyo de su posición cita la sentencia de la AN de fecha 3 de febrero de 2024, recurso 273/2020.

CUARTO.- Decisión de la Sala. Sobre la inadmisibilidad del recurso en cuanto al fondo

En primer lugar, alega la abogacía del Estado la impertinencia de pronunciarse en cuanto al fondo de la pretensión de la actora. Tal alegación se funda en que el recurso se dirige frente a la resolución de inadmisión del recurso de anulación cuestión respecto de la que no se realiza alegación alguna y siendo la resolución impugnada de inadmisión del recurso y no de desestimación, no resultaría de aplicación la previsión del art. 241.6 del TEARC en cuanto a la posibilidad de extender, en el recurso deducible frente a la resolución del recurso de anulación, los motivos de impugnación relativos a la resolución del TEARC frente a la que se dirigía el indicado recurso. De esta forma entiende la Administración demandada que las alegaciones relativas al fondo del asunto resultarían extemporáneas

No cabe admitir tal alegación.

En primer lugar, debemos señalar que el llamado recurso de anulación deducible frente a las resoluciones del TEARC, es un remedio excepcional, basado en motivos tasados y que resulta potestativo en relación a la posibilidad de ejercitar los recursos administrativos o jurisdiccionales que resultasen pertinentes.

En segundo lugar, debemos considerar que, según ha declarado el Tribunal Supremo, los plazos para formular el recurso de anulación y el posible recurso jurisdiccional no resultan sucesivos, sino que corren simultáneamente. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia núm. 1.253/2021, de fecha 21/10/2021, dictada en el recurso de casación 7769/2019, en la que indica:

"Consideramos que el plazo legal previsto para interponer este recurso de anulación no puede suspender el plazo para formalizar el recurso administrativo ordinario o jurisdiccional que proceda, sino que ambos plazos se superponen, de suerte que, en los primeros quince días hábiles de ese plazo común, se puede formular el recurso de anulación -siempre que concurra alguna de las causas tasadas restrictivas que darían lugar a ésta-, pero si no se ejercita, por no concurrir alguna de tales causas o por la mera voluntad del recurrente, sigue corriendo desde la notificación de la resolución dictada, cuya anulación no se pidió, como ya indicamos, con toda claridad, en nuestra sentencia precedente, a que hemos hecho mención, la sentencia de esta misma Sala y Sección pronunciada el 9 de julio de 2020 -recurso de casación nº 2287/2018-."

Partiendo de tales postulados el Tribunal Supremo en la indicada sentencia indica efectivamente que en caso de inadmisión por extemporaneidad, el transcurso del plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo, impide deducir el mismo frente a la resolución originaria frente a la que se dirigió el recurso de anulación. Señala así el Alto Tribunal:

"13. cabe corroborar y reforzar cuanto hemos indicado mediante la cita del artículo 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. regula el recurso de anulación:

"[...] 1. El recurso de anulación a que se refiere el artículo 239.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , podrá interponerse contra los acuerdos y resoluciones que pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa. La competencia para resolver corresponderá al órgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolución recurrida.

2. Cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa fuera susceptible de recurso de alzada ordinario, el plazo para la interposición de este último comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de anulación o a partir del día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario.

4. La resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación.

No obstante, cuando se dicte resolución expresa una vez transcurrido el plazo de resolución del recurso de anulación, esta resolución podrá ser impugnada de forma independiente [...]".

De tal precepto reglamentario cabe derivar dos consecuencias:

1) Que la presentación extemporánea (lo que exige, imperativamente, que se haya formalizado efectivamente tal denominado recurso) no causa efectos sobre los plazos impugnatorios contra la resolución -en este caso, recurso de alzada-.

2) Que si se ha promovido recurso de anulación, sea cualquiera el resultado estimatorio o desestimatorio, se empieza de nuevo el plazo del recurso correspondiente.

Por lo tanto, como es de ver el Tribunal Supremo en la indicada sentencia, señala que "la presentación extemporánea (lo que exige, imperativamente, que se haya formalizado efectivamente tal denominado recurso) no causa efectos sobre los plazos impugnatorios contra la resolución."

Ahora bien, el indicado pronunciamiento se produce sobre la redacción del art 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que, expresamente indica:

"3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario"

No desconoce la Sala que, teniendo en cuenta el carácter potestativo del recurso, la ausencia de efectos suspensivos que su interposición tiene sobre el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo y el alcance del recurso que se interponga contra la resolución que lo estime o desestime, parecería que no cabe la posibilidad de que este recurso sea inadmitido y que con esa inadmisión pueda considerarse extemporáneo el recurso contencioso-administrativo que se interponga en el plazo de dos meses desde la notificación de la inadmisión.

En este sentido, es doctrina consolidada de nuestros tribunales superiores de justicia -v. gr., las sentencias del TSJ de Galicia de 7.11.2024 (rec. 15161/2024), del TSJ de la Comunidad Valenciana de 21.2.2023 (rec. 802/2022), y de esta misma Sala, en sentencia de 30.de junio de 2020 y 13 de noviembre de 2020 ( rec. 830/2019 y rec. 673/2019)- que la ausencia de concurrencia de las causas tasadas en el artículo 241 bis de la Ley General Tributaria no puede llevar a la inadmisión del recurso, sino simplemente a su desestimación.

Ahora bien, tal doctrina no hace referencia al concreto supuesto de inadmisión del recurso por razón de extemporaneidad, respecto del cual la Excma. Sala Tercera expresamente contempla la inadmisión del recurso contencioso frente a la resolución originaria en los términos que hemos visto

Precisamente el supuesto de extemporaneidad es uno de los supuestos previstos en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria como causa de inadmisión que, recordemos, se produce: cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en la vía económico-administrativa; cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo; cuando falte la identificación del acto impugnado; cuando la pretensión formulada no guarde relación con el acto o actuación recurridos; cuando concurran defectos de legitimación o de representación; y cuando exista un acto firme y consentido que constituya el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos confirmatorios de actos consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

En este sentido, las inadmisiones fundadas en la falta de concurrencia de alguna de las causas tasadas para la interposición del recurso de anulación vienen siendo equiparadas, por nuestros tribunales de justicia, a la desestimación del recurso. Esta equiparación tiene una doble consecuencia: por un lado, evitar la extemporaneidad del posterior recurso contencioso-administrativo; por otro, posibilitar, en aplicación del apartado 6 del artículo 241 bis de la Ley General Tributaria y de la doctrina jurisprudencial ( STS de 3.5.2022, rec. 4707/2020), que el recurso contencioso-administrativo interpuesto permita impugnar tanto dicha resolución como la dictada previamente por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación.

Sin embargo, la solución, como hemos visto, resulta diferente cuando el pronunciamiento de inadmisión del recurso de anulación obedece a su extemporaneidad, supuesto en el cual nos encontramos ante una verdadera causa de inadmisión legalmente contemplada. En tal caso, efectivamente, tal y como indica la representación de la Administración no cabe, a través de la impugnación del recurso de anulación, abstenerse de formular alegación alguna en relación al pronunciamiento de inadmisibilidad que el TEARC dicta en relación al mismo y resucitar, en el recurso frente a tal pronunciamiento de inadmisibilidad, las causas de impugnación procedentes frente a la resolución del TEARC originaria.

De esta forma, resultaría improcedente el análisis de las cuestiones de fondo suscitadas por la demandante, lo que determina por sí solo, la desestimación del recurso. Sin embargo, a mayor abundamiento y con la finalidad de ofrecer la mejor tutela judicial, esta Sala se pronunciará sobre la indicada cuestión.

QUINTO.- Sobre el fondo de la controversia.

La presente controversia radica exclusivamente en analizar si resulta procedente la amortización incorporada por el contribuyente en su autoliquidación, particularmente en cuanto a la determinación del valor de adquisición o coste de producción respecto de los elementos integrantes de la explotación agrícola de que se trata.

Para la determinación del referido valor es posible acudir a cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho resultando preciso pues elementos probatorios que acrediten tanto el título en virtud del cual los elementos del inmovilizado material resultan incorporados a la explotación agraria para, sobre el indicado valor aplicar los diferentes criterios de amortización.

En el presente caso, ni considerando el valor de adquisición a terceros ni acudiendo al criterio del coste de producción, el contribuyente acredita en modo alguno el valor o coste sobre el cual proceder a su amortización. Los documentos aportados, RECAN y ECREA son insuficientes a la finalidad pretendida pues se trata de documentos contables utilizados para acreditar la rentabilidad de una producción agrícola de acuerdo con los parámetros oficialmente aprobados, pero no proceden a justificar el precio de adquisición o coste de producción concreto sobre el cual proceder al cálculo de la amortización procedente.

Por tanto, tal y como indica el TEARC y apreció la Oficina Gestora, la recurrente no acredita la titularidad o disfrute de la plantación de que se trata, si la finca se adquirió con la plantación incorporada o esta se realizó posteriormente. Del mismo modo la oficina gestora aprecia que la recurrente no aparece en los registros de titularidad de bienes urbanos o rústicos.

Por tanto, no se trata de que para proceder a la determinación del valor de amortización se exija al contribuyente facturas, circunstancia expresamente rechazada por la Oficina Gestora que admite cualquier medio de prueba en derecho, sino de la exigencia de que se aporte algún medio de prueba relativo al valor de adquisición o coste de producción del activo del inmovilizado de cuya amortización se trata. La ausencia de cualquier tipo de prueba para la concreción del indicado valor permanece en esta vía contencioso-administrativa, en la que no ha sido aportado ningún elemento de juicio que permita la fijación del indicado valor

Por otro lado, la necesidad de justificar el indicado coste de producción o valor de adquisición del activo amortizable, más allá de los documentos RECAN y ECRA, ha sido apreciada por esta misma Sala en sentencia 406/2026, de fecha: 20 de febrero de 2026, dictada en el recurso: 523/2024, en la que se indica:

"1.-Debemos significar que los argumentos de la demanda, simulares a los esgrimidos en la vía económico administrativa, fueron eficazmente rebatidos en la resolución ahora impugnada, por lo que basta asumir por ser acertados, los razonamientos del TEARC.

2.-Así, respecto a la deducibilidad de la amortización aplicada en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el TEARC tras relacionar la normativa aplicable concluye que de la misma resulta necesario distinguir según se haya adquirido una explotación agrícola integrada por una o varias fincas (el terreno), donde ya existe una plantación de árboles en condiciones de producir (en este caso olivos, algarrobos y frutales), en la medida en que sea separable la parte del precio o valor de adquisición correspondiente al suelo y a los árboles, estos últimos podrán ser objeto de amortización, debiendo distinguir a su vez si se trata de una adquisición onerosa o lucrativa.

En los casos en que se adquiere una finca agrícola y a posteriori se realice una plantación de árboles (olivos, algarrobos y frutales), será amortizable el coste de producción. Cuando se realiza una plantación de olivos (y otros árboles) por los titulares de la explotación, cultivo que no proporciona frutos en el mismo año en que esta se realiza, es preciso acondicionar las tierras, adquirir y plantar los plantones, cuidar de su correcto crecimiento, con riegos, fertilizantes, y cuantos otros productos y trabajos sean necesarios, hasta el momento en que el plantón haya alcanzado la madurez suficiente, comenzando entonces a dar fruto y a permitir la obtención de ingresos. Y esto ocurre pasado un cierto número de años. Los gastos efectuados hasta que el plantón adquiera la madurez suficiente para dar fruto, no son deducibles como gasto en el ejercicio en que se producen, sino que deberán ser considerados como mayor valor de la plantación, debiendo ir incorporándolos como inmovilizado material hasta que los plantones se encuentren en condiciones de producción y de posible generación de ingresos, momento a partir del cual comenzará su amortización, tomando como base el coste de producción resultante. Todos estos importes que se incorporen al coste de producción deberán ser debidamente acreditados

Sentado lo anterior, advierte que a pesar de haberse requerido expresamente, no se acredita por la parte recurrente la propiedad de ninguna finca (por compra, donación o herencia), ni el valor de adquisición o coste de producción de los 501.005 euros registrados por los árboles (no se aporta ninguna factura por gastos incurridos). Se aporta un documento de "Cálculo del valor del arbolado por el método Norma Granada" y un excel de libre configuración como "libro registro inventario" que no justifican ni la propiedad, ni el coste de producción o valor de adquisición que se pretenden amortizar. Al margen del nulo valor acreditativo de este documento de parte (libro registro inventario) y de que no estamos ante un supuesto de comprobación de valores ( artículo 57 LGT) ni de tasación pericial contradictoria ( 135 LGT) , se reitera que la amortización deducible únicamente es aplicable sobre el coste, nunca sobre valoraciones.

Se aporta un contrato de arrendamiento de finca agrícola de fecha 01/06/2017 (sellado por la Oficina Liquidadora de Tortosa), por el que el interesado (D. Joaquín), arrienda una finca agrícola "con fines de explotación de producto agrícola para uso personal". Se pacta un arrendamiento de 5 años, prorrogable, y se estipula que "el arrendador comparte a todos los efectos este arrendamiento en tres partes iguales con sus padres: Rafaela DNI NUM004 y Joaquín. Previamente se indica que la finca agrícola de olivas y algarrobos, de 65 áreas, "cuenta con ciento tres olivos centenarios, tasados en un coste de producción de tres mil novecientos ochenta y cinco euros la unidad, diez olivos medianos, tasados en un coste de producción de dos mil quinientos veinte euros la unidad, dos algarrobos grandes, tasados en un coste de producción de dos mil cincuenta euros la unidad, quince árboles frutales, tasados en un coste de producción de setenta y cinco euros la unidad y novecientos veinticinco metros de márgenes de formación de bancales tasados en un coste de producción de sesenta y cinco euros el metro."

No es posible para los arrendatarios de una finca amortizar los árboles allí plantados al no ostentarse su titularidad o propiedad de los mismos. Para poder considerar que unos elementos patrimoniales están afectos a una actividad económica es necesario que la titularidad de los mismos corresponda al titular de la actividad, con la única excepción, en caso de matrimonio, de los bienes comunes a ambos cónyuges. La amortización es practicable sobre valores reales del precio de adquisición o coste de producción, nunca sobre valoraciones.

No se aporta ninguna otra justificación de la realidad de los datos reflejados en los cuadros o escritos aportados, lo que conlleva a dejar la amortización deducida por el interesado como amortización ficticia, es decir, se deducen unos valores creados que no obedecen a ningún valor de adquisición o coste de producción.

3-En efecto, la posible amortización del olivar como un inmovilizado material no corresponde al arrendatario, en este caso el recurrente, por lo que los alegatos dirigidos a poner de relieve que la valoración de las amortizaciones se adecúa a la normativa aplicable y que se adecúa al coeficiente de amortización previsto en la correspondiente Orden ministerial, carecen de virtualidad para enervar las certeras conclusiones a las que llega el TEARC y que hemos resumido en el punto anterior. El objeto a tener en cuenta para la deducción de la cantidad susceptible de amortización ha de versar sobre el coste de la adquisición y puesta en funcionamiento de la producción,

En este sentido, la Sentencia del TSJ de Andalucía Granada de 13 de abril de 2021 (rec. 648/2018), advierte (el subrayado es nuestro):

<< Los dos informes valorativos se centran en asignar un valor, excluido el del suelo, a los olivos plantados cuando éstos son el resultado digamos de la inversión que en su día hizo el recurrente para poner en producción como suelo de olivar las fincas de su propiedad. De ese coste inicial no hay el menor vestigio por parte de la parte recurrente pues no hay ni facturas ni ningún otro documento que acredite el coste de la adquisición de los olivos ni de la puesta en producción de esa plantación, aunque sí el valor de los olivos ya plantados y en producción. Sin embargo una cosa es el coste, es decir, lo que se ha invertido para la adquisición de esos elementos como son los olivos así como para la puesta en funcionamiento de esa producción y otra el valor que tiene la plantación ya produciendo, y como la amortización ha de practicarse sobre las primeras magnitudes , y no han sido probadas y sin que lo pueda suplir el valor que se le da a los olivos en producción, es por lo que la Sala comparte el criterio de la Administración de que los informes reseñados por su contenido no acreditan el coste de la de la adquisición de los olivos o de su puesta en producción.>>

Por último y, dicho sea de paso, en el contrato de arrendamiento se expresa el deseo del Sr. Joaquín de "contratar el arrendamiento de la citada finca con fines de explotación de producto agrícola para uso personal" (pacto segundo), lo cual entra en contradicción con la necesidad de que los gastos se hallen directamente vinculados con los elementos productivos de la actividad empresarial y no privada.

4.-En cuanto a que en ejercicios anteriores han sido admitidas las amortizaciones, ya en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) se advierte: <<3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.>>

En este sentido, no cabe vedar a la Administración la posibilidad de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, por la mera circunstancia de que en un ejercicio anterior no se le hubiera regularizado.

Junto con lo anterior, manifiesta el demandante que siguió las indicaciones de la dirección Tributaria de la Delegación de Tortosa, pero no consta ni se ha probado que de las comprobaciones realizadas por los funcionarios de la AEAT pudiera sacar el recurrente ninguna conclusión vinculante para la Administración tributaria respecto a la procedencia de la amortización controvertida.

5.-No se contiene en la demanda ningún alegato dirigido a cuestionar la legalidad de la sanción, a lo que cabe añadir que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).

En virtud de lo anterior, el recurso ha de desestimarse."

Es por ello que procede la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

SEXTO.- Sobre las costas procesales.

En aplicación del artículo 139 de la LJCA las costas procesales deben imponerse a la parte demandante cuyas pretensiones resultan desestimadas, si bien, en atención a la cuantía del objeto del proceso deben limitarse las mismas a la cantidad de 1.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de la actora.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 31 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima el recurso de anulación formulado por la actora frente a la resolución del propio TEARC de fecha 29/07/2022 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de resolución del Recurso de Reposición y sanción tributaria, practicados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Tarragona de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con clave de liquidación NUM002 y sanción: NUM003.

El TEARC considera que el recurso de anulación formulado resultaba extemporáneo por cuanto que la resolución objeto del recurso de anulación, fue notificada en fecha 14/12/2022, por lo que plazo de quince días hábiles previsto en el art. 241 bis.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria finalizó el 05/01/2023 (al tratarse de días hábiles se excluyen los festivos, sábados y domingos), y dado que el interesado presentó su escrito el 15/03/2023 resulta por tanto que su presentación tuvo lugar una vez transcurrido el referido plazo, lo que el TEARC declara su inadmisión a trámite por extemporáneo.

Por otro lado en relación con el fondo de la cuestión suscitada el TEARC, si bien anula la sanción impuesta, confirma la regularización practicada señalando que, conforme al artículo 68 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, los interesados deberían llevar un libro registro de ventas o ingresos, y también un libro registro de bienes de inversión, al deducirse amortizaciones. De esta manera se afirma la existencia de una serie de obligaciones formales respecto a justificar el rendimiento neto de la actividad que el contribuyente declara. Por otro lado, se indica que para el cálculo del rendimiento neto pueden deducirse las amortizaciones registradas y la cuantía deducible será exclusivamente la que resulte de aplicar la tabla que a estos efectos apruebe el Ministerio de Economía y Hacienda.

En cuanto a la cuantía de la amortización el TEARC señala que, de conformidad con el artículo 11 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se establecen los diferentes procedimientos para el cálculo de la amortización, entre los cuales figura la elaboración por el contribuyente de un plan de amortización que deberá ser aprobado por la administración en las condiciones señaladas por el art 7 del RD 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Indica el TEARC que, en el caso concreto, a falta de utilización del elemento alternativo de amortización anteriormente referido, la controversia radica en la determinación del valor sobre el que se aplica la amortización, que se determina en la forma prevista por el PGC según se trate de elementos del inmovilizado material construidos por el contribuyente o adquiridos a terceros; en el primer caso ponderando el coste de las materias primas adquiridas y los costes directos asociados al inmovilizado de que se trata y en el segundo el inmovilizado se valorará por su precio de adquisición, que se justificaría mediante la aportación de las facturas o cualquier otro documento como puede ser la valoración que conste en escrituras de compraventa o donación o sucesión, en que conste el elemento y su valor escriturado.

Pese a tal posibilidad de justificación el TEARC, tras el examen del expediente indica que la interesada no ha solicitado el método alternativo previsto ni tampoco ha aportado facturas o cualquier otro documento en que conste el elemento y su valor de adquisición, por lo que al no acreditar el valor de adquisición de los inmovilizados discutidos, no son deducibles los gastos de amortización solicitados.

Se aprecia por el TEARC que la interesada se limita a aportar libro de inventario e informe de perito cuantificando el coste anual de la finca, sin referencia alguna y que permita a este Tribunal conocer el valor de adquisición que sirva como base para el cálculo de la amortización discutida. Por todo ello desestima la reclamación formulada por la actora frente a la liquidación practicada por la Administración, procediendo, sin embargo, a la anulación de la sanción por falta de constatación de una conducta culpable.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso, entendiendo que la impugnación dirigida frente a la resolución que inadmite el recurso de anulación permite la invocación de cualquier motivo de ilegalidad de la resolución.

Sobre el fondo del litigio, señala la actora que el TEARC no ha considerado razonablemente la valoración de la prueba obrante en autos. Expone que la controversia del litigio versa, efectivamente, sobre la determinación de la amortización procedente en los elementos de la plantación agrícola respecto de los cuales se aportan documentos suficientes para la acreditación de los elementos determinantes del coste de producción de la plantación

Se invoca así que el documento RECAN, aportado con la demanda acredita la amortización correspondiente a los activos fijos durante el ejercicio contable y el documento ECREA, también adjunto a la demanda, señala las fórmulas para establecer los costes y amortización de las explotaciones agrarias y permite validar la renta de las mismas, siendo elementos necesarios y suficientes para el cálculo de los costes, ingresos y amortización de los elementos productivos que, en este caso, aparecen constituidos por los árboles.

Indica la actora que, en orden a probar el valor inicial de amortización del elemento biológico de la explotación no puede prescindirse que se trata de árboles de mas de cien años de antigüedad. En este sentido señala que han sido aportados al expediente tributario los instrumentos de contabilidad que permiten determinar el valor requerido, haciendo referencia al libro de inventario, el cual se adecúa a las previsiones de la Red Contable Nacional, libro de costes e ingresos. De esta forma estima que conforme al artículo 3 del Reglamento del IS (por remisión del art 228 LIRP) será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual, por lo que este último, definido en la norma 2 del PGC resulta acreditado a través de los documentos aportados, sin necesidad de requerir factura que determine el precio de adquisición de los elementos del activo.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

Añade la Administración demandada que no procede entrar a conocer el fondo del litigio por cuanto que el recurso se formula frente a la resolución de inadmisión del recurso de anulación formulado contra la inicial resolución del TEARC, el cual resulta inadmitido por extemporáneo, de tal forma que no resulta de aplicación la previsión del artículo 241 bis 6 de la LGT en orden a que la impugnación de la resolución del recurso de anulación se extiende a la resolución inicial del TEARC, pues tal previsión se contempla para los supuestos de desestimación del recurso y no de anulación, señalando tal precepto que:

"6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado."

Entiende por ello que el recurso debe ser inadmitido al no suscitarse controversia alguna respecto de la extemporaneidad declarada por el TEARC del recurso de anulación por no haberse recurrido en plazo la resolución del TEARC originaria. En apoyo de su posición cita la sentencia de la AN de fecha 3 de febrero de 2024, recurso 273/2020.

CUARTO.- Decisión de la Sala. Sobre la inadmisibilidad del recurso en cuanto al fondo

En primer lugar, alega la abogacía del Estado la impertinencia de pronunciarse en cuanto al fondo de la pretensión de la actora. Tal alegación se funda en que el recurso se dirige frente a la resolución de inadmisión del recurso de anulación cuestión respecto de la que no se realiza alegación alguna y siendo la resolución impugnada de inadmisión del recurso y no de desestimación, no resultaría de aplicación la previsión del art. 241.6 del TEARC en cuanto a la posibilidad de extender, en el recurso deducible frente a la resolución del recurso de anulación, los motivos de impugnación relativos a la resolución del TEARC frente a la que se dirigía el indicado recurso. De esta forma entiende la Administración demandada que las alegaciones relativas al fondo del asunto resultarían extemporáneas

No cabe admitir tal alegación.

En primer lugar, debemos señalar que el llamado recurso de anulación deducible frente a las resoluciones del TEARC, es un remedio excepcional, basado en motivos tasados y que resulta potestativo en relación a la posibilidad de ejercitar los recursos administrativos o jurisdiccionales que resultasen pertinentes.

En segundo lugar, debemos considerar que, según ha declarado el Tribunal Supremo, los plazos para formular el recurso de anulación y el posible recurso jurisdiccional no resultan sucesivos, sino que corren simultáneamente. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia núm. 1.253/2021, de fecha 21/10/2021, dictada en el recurso de casación 7769/2019, en la que indica:

"Consideramos que el plazo legal previsto para interponer este recurso de anulación no puede suspender el plazo para formalizar el recurso administrativo ordinario o jurisdiccional que proceda, sino que ambos plazos se superponen, de suerte que, en los primeros quince días hábiles de ese plazo común, se puede formular el recurso de anulación -siempre que concurra alguna de las causas tasadas restrictivas que darían lugar a ésta-, pero si no se ejercita, por no concurrir alguna de tales causas o por la mera voluntad del recurrente, sigue corriendo desde la notificación de la resolución dictada, cuya anulación no se pidió, como ya indicamos, con toda claridad, en nuestra sentencia precedente, a que hemos hecho mención, la sentencia de esta misma Sala y Sección pronunciada el 9 de julio de 2020 -recurso de casación nº 2287/2018-."

Partiendo de tales postulados el Tribunal Supremo en la indicada sentencia indica efectivamente que en caso de inadmisión por extemporaneidad, el transcurso del plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo, impide deducir el mismo frente a la resolución originaria frente a la que se dirigió el recurso de anulación. Señala así el Alto Tribunal:

"13. cabe corroborar y reforzar cuanto hemos indicado mediante la cita del artículo 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. regula el recurso de anulación:

"[...] 1. El recurso de anulación a que se refiere el artículo 239.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , podrá interponerse contra los acuerdos y resoluciones que pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa. La competencia para resolver corresponderá al órgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolución recurrida.

2. Cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa fuera susceptible de recurso de alzada ordinario, el plazo para la interposición de este último comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de anulación o a partir del día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario.

4. La resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación.

No obstante, cuando se dicte resolución expresa una vez transcurrido el plazo de resolución del recurso de anulación, esta resolución podrá ser impugnada de forma independiente [...]".

De tal precepto reglamentario cabe derivar dos consecuencias:

1) Que la presentación extemporánea (lo que exige, imperativamente, que se haya formalizado efectivamente tal denominado recurso) no causa efectos sobre los plazos impugnatorios contra la resolución -en este caso, recurso de alzada-.

2) Que si se ha promovido recurso de anulación, sea cualquiera el resultado estimatorio o desestimatorio, se empieza de nuevo el plazo del recurso correspondiente.

Por lo tanto, como es de ver el Tribunal Supremo en la indicada sentencia, señala que "la presentación extemporánea (lo que exige, imperativamente, que se haya formalizado efectivamente tal denominado recurso) no causa efectos sobre los plazos impugnatorios contra la resolución."

Ahora bien, el indicado pronunciamiento se produce sobre la redacción del art 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que, expresamente indica:

"3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario"

No desconoce la Sala que, teniendo en cuenta el carácter potestativo del recurso, la ausencia de efectos suspensivos que su interposición tiene sobre el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo y el alcance del recurso que se interponga contra la resolución que lo estime o desestime, parecería que no cabe la posibilidad de que este recurso sea inadmitido y que con esa inadmisión pueda considerarse extemporáneo el recurso contencioso-administrativo que se interponga en el plazo de dos meses desde la notificación de la inadmisión.

En este sentido, es doctrina consolidada de nuestros tribunales superiores de justicia -v. gr., las sentencias del TSJ de Galicia de 7.11.2024 (rec. 15161/2024), del TSJ de la Comunidad Valenciana de 21.2.2023 (rec. 802/2022), y de esta misma Sala, en sentencia de 30.de junio de 2020 y 13 de noviembre de 2020 ( rec. 830/2019 y rec. 673/2019)- que la ausencia de concurrencia de las causas tasadas en el artículo 241 bis de la Ley General Tributaria no puede llevar a la inadmisión del recurso, sino simplemente a su desestimación.

Ahora bien, tal doctrina no hace referencia al concreto supuesto de inadmisión del recurso por razón de extemporaneidad, respecto del cual la Excma. Sala Tercera expresamente contempla la inadmisión del recurso contencioso frente a la resolución originaria en los términos que hemos visto

Precisamente el supuesto de extemporaneidad es uno de los supuestos previstos en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria como causa de inadmisión que, recordemos, se produce: cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en la vía económico-administrativa; cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo; cuando falte la identificación del acto impugnado; cuando la pretensión formulada no guarde relación con el acto o actuación recurridos; cuando concurran defectos de legitimación o de representación; y cuando exista un acto firme y consentido que constituya el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos confirmatorios de actos consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

En este sentido, las inadmisiones fundadas en la falta de concurrencia de alguna de las causas tasadas para la interposición del recurso de anulación vienen siendo equiparadas, por nuestros tribunales de justicia, a la desestimación del recurso. Esta equiparación tiene una doble consecuencia: por un lado, evitar la extemporaneidad del posterior recurso contencioso-administrativo; por otro, posibilitar, en aplicación del apartado 6 del artículo 241 bis de la Ley General Tributaria y de la doctrina jurisprudencial ( STS de 3.5.2022, rec. 4707/2020), que el recurso contencioso-administrativo interpuesto permita impugnar tanto dicha resolución como la dictada previamente por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación.

Sin embargo, la solución, como hemos visto, resulta diferente cuando el pronunciamiento de inadmisión del recurso de anulación obedece a su extemporaneidad, supuesto en el cual nos encontramos ante una verdadera causa de inadmisión legalmente contemplada. En tal caso, efectivamente, tal y como indica la representación de la Administración no cabe, a través de la impugnación del recurso de anulación, abstenerse de formular alegación alguna en relación al pronunciamiento de inadmisibilidad que el TEARC dicta en relación al mismo y resucitar, en el recurso frente a tal pronunciamiento de inadmisibilidad, las causas de impugnación procedentes frente a la resolución del TEARC originaria.

De esta forma, resultaría improcedente el análisis de las cuestiones de fondo suscitadas por la demandante, lo que determina por sí solo, la desestimación del recurso. Sin embargo, a mayor abundamiento y con la finalidad de ofrecer la mejor tutela judicial, esta Sala se pronunciará sobre la indicada cuestión.

QUINTO.- Sobre el fondo de la controversia.

La presente controversia radica exclusivamente en analizar si resulta procedente la amortización incorporada por el contribuyente en su autoliquidación, particularmente en cuanto a la determinación del valor de adquisición o coste de producción respecto de los elementos integrantes de la explotación agrícola de que se trata.

Para la determinación del referido valor es posible acudir a cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho resultando preciso pues elementos probatorios que acrediten tanto el título en virtud del cual los elementos del inmovilizado material resultan incorporados a la explotación agraria para, sobre el indicado valor aplicar los diferentes criterios de amortización.

En el presente caso, ni considerando el valor de adquisición a terceros ni acudiendo al criterio del coste de producción, el contribuyente acredita en modo alguno el valor o coste sobre el cual proceder a su amortización. Los documentos aportados, RECAN y ECREA son insuficientes a la finalidad pretendida pues se trata de documentos contables utilizados para acreditar la rentabilidad de una producción agrícola de acuerdo con los parámetros oficialmente aprobados, pero no proceden a justificar el precio de adquisición o coste de producción concreto sobre el cual proceder al cálculo de la amortización procedente.

Por tanto, tal y como indica el TEARC y apreció la Oficina Gestora, la recurrente no acredita la titularidad o disfrute de la plantación de que se trata, si la finca se adquirió con la plantación incorporada o esta se realizó posteriormente. Del mismo modo la oficina gestora aprecia que la recurrente no aparece en los registros de titularidad de bienes urbanos o rústicos.

Por tanto, no se trata de que para proceder a la determinación del valor de amortización se exija al contribuyente facturas, circunstancia expresamente rechazada por la Oficina Gestora que admite cualquier medio de prueba en derecho, sino de la exigencia de que se aporte algún medio de prueba relativo al valor de adquisición o coste de producción del activo del inmovilizado de cuya amortización se trata. La ausencia de cualquier tipo de prueba para la concreción del indicado valor permanece en esta vía contencioso-administrativa, en la que no ha sido aportado ningún elemento de juicio que permita la fijación del indicado valor

Por otro lado, la necesidad de justificar el indicado coste de producción o valor de adquisición del activo amortizable, más allá de los documentos RECAN y ECRA, ha sido apreciada por esta misma Sala en sentencia 406/2026, de fecha: 20 de febrero de 2026, dictada en el recurso: 523/2024, en la que se indica:

"1.-Debemos significar que los argumentos de la demanda, simulares a los esgrimidos en la vía económico administrativa, fueron eficazmente rebatidos en la resolución ahora impugnada, por lo que basta asumir por ser acertados, los razonamientos del TEARC.

2.-Así, respecto a la deducibilidad de la amortización aplicada en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el TEARC tras relacionar la normativa aplicable concluye que de la misma resulta necesario distinguir según se haya adquirido una explotación agrícola integrada por una o varias fincas (el terreno), donde ya existe una plantación de árboles en condiciones de producir (en este caso olivos, algarrobos y frutales), en la medida en que sea separable la parte del precio o valor de adquisición correspondiente al suelo y a los árboles, estos últimos podrán ser objeto de amortización, debiendo distinguir a su vez si se trata de una adquisición onerosa o lucrativa.

En los casos en que se adquiere una finca agrícola y a posteriori se realice una plantación de árboles (olivos, algarrobos y frutales), será amortizable el coste de producción. Cuando se realiza una plantación de olivos (y otros árboles) por los titulares de la explotación, cultivo que no proporciona frutos en el mismo año en que esta se realiza, es preciso acondicionar las tierras, adquirir y plantar los plantones, cuidar de su correcto crecimiento, con riegos, fertilizantes, y cuantos otros productos y trabajos sean necesarios, hasta el momento en que el plantón haya alcanzado la madurez suficiente, comenzando entonces a dar fruto y a permitir la obtención de ingresos. Y esto ocurre pasado un cierto número de años. Los gastos efectuados hasta que el plantón adquiera la madurez suficiente para dar fruto, no son deducibles como gasto en el ejercicio en que se producen, sino que deberán ser considerados como mayor valor de la plantación, debiendo ir incorporándolos como inmovilizado material hasta que los plantones se encuentren en condiciones de producción y de posible generación de ingresos, momento a partir del cual comenzará su amortización, tomando como base el coste de producción resultante. Todos estos importes que se incorporen al coste de producción deberán ser debidamente acreditados

Sentado lo anterior, advierte que a pesar de haberse requerido expresamente, no se acredita por la parte recurrente la propiedad de ninguna finca (por compra, donación o herencia), ni el valor de adquisición o coste de producción de los 501.005 euros registrados por los árboles (no se aporta ninguna factura por gastos incurridos). Se aporta un documento de "Cálculo del valor del arbolado por el método Norma Granada" y un excel de libre configuración como "libro registro inventario" que no justifican ni la propiedad, ni el coste de producción o valor de adquisición que se pretenden amortizar. Al margen del nulo valor acreditativo de este documento de parte (libro registro inventario) y de que no estamos ante un supuesto de comprobación de valores ( artículo 57 LGT) ni de tasación pericial contradictoria ( 135 LGT) , se reitera que la amortización deducible únicamente es aplicable sobre el coste, nunca sobre valoraciones.

Se aporta un contrato de arrendamiento de finca agrícola de fecha 01/06/2017 (sellado por la Oficina Liquidadora de Tortosa), por el que el interesado (D. Joaquín), arrienda una finca agrícola "con fines de explotación de producto agrícola para uso personal". Se pacta un arrendamiento de 5 años, prorrogable, y se estipula que "el arrendador comparte a todos los efectos este arrendamiento en tres partes iguales con sus padres: Rafaela DNI NUM004 y Joaquín. Previamente se indica que la finca agrícola de olivas y algarrobos, de 65 áreas, "cuenta con ciento tres olivos centenarios, tasados en un coste de producción de tres mil novecientos ochenta y cinco euros la unidad, diez olivos medianos, tasados en un coste de producción de dos mil quinientos veinte euros la unidad, dos algarrobos grandes, tasados en un coste de producción de dos mil cincuenta euros la unidad, quince árboles frutales, tasados en un coste de producción de setenta y cinco euros la unidad y novecientos veinticinco metros de márgenes de formación de bancales tasados en un coste de producción de sesenta y cinco euros el metro."

No es posible para los arrendatarios de una finca amortizar los árboles allí plantados al no ostentarse su titularidad o propiedad de los mismos. Para poder considerar que unos elementos patrimoniales están afectos a una actividad económica es necesario que la titularidad de los mismos corresponda al titular de la actividad, con la única excepción, en caso de matrimonio, de los bienes comunes a ambos cónyuges. La amortización es practicable sobre valores reales del precio de adquisición o coste de producción, nunca sobre valoraciones.

No se aporta ninguna otra justificación de la realidad de los datos reflejados en los cuadros o escritos aportados, lo que conlleva a dejar la amortización deducida por el interesado como amortización ficticia, es decir, se deducen unos valores creados que no obedecen a ningún valor de adquisición o coste de producción.

3-En efecto, la posible amortización del olivar como un inmovilizado material no corresponde al arrendatario, en este caso el recurrente, por lo que los alegatos dirigidos a poner de relieve que la valoración de las amortizaciones se adecúa a la normativa aplicable y que se adecúa al coeficiente de amortización previsto en la correspondiente Orden ministerial, carecen de virtualidad para enervar las certeras conclusiones a las que llega el TEARC y que hemos resumido en el punto anterior. El objeto a tener en cuenta para la deducción de la cantidad susceptible de amortización ha de versar sobre el coste de la adquisición y puesta en funcionamiento de la producción,

En este sentido, la Sentencia del TSJ de Andalucía Granada de 13 de abril de 2021 (rec. 648/2018), advierte (el subrayado es nuestro):

<< Los dos informes valorativos se centran en asignar un valor, excluido el del suelo, a los olivos plantados cuando éstos son el resultado digamos de la inversión que en su día hizo el recurrente para poner en producción como suelo de olivar las fincas de su propiedad. De ese coste inicial no hay el menor vestigio por parte de la parte recurrente pues no hay ni facturas ni ningún otro documento que acredite el coste de la adquisición de los olivos ni de la puesta en producción de esa plantación, aunque sí el valor de los olivos ya plantados y en producción. Sin embargo una cosa es el coste, es decir, lo que se ha invertido para la adquisición de esos elementos como son los olivos así como para la puesta en funcionamiento de esa producción y otra el valor que tiene la plantación ya produciendo, y como la amortización ha de practicarse sobre las primeras magnitudes , y no han sido probadas y sin que lo pueda suplir el valor que se le da a los olivos en producción, es por lo que la Sala comparte el criterio de la Administración de que los informes reseñados por su contenido no acreditan el coste de la de la adquisición de los olivos o de su puesta en producción.>>

Por último y, dicho sea de paso, en el contrato de arrendamiento se expresa el deseo del Sr. Joaquín de "contratar el arrendamiento de la citada finca con fines de explotación de producto agrícola para uso personal" (pacto segundo), lo cual entra en contradicción con la necesidad de que los gastos se hallen directamente vinculados con los elementos productivos de la actividad empresarial y no privada.

4.-En cuanto a que en ejercicios anteriores han sido admitidas las amortizaciones, ya en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) se advierte: <<3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.>>

En este sentido, no cabe vedar a la Administración la posibilidad de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, por la mera circunstancia de que en un ejercicio anterior no se le hubiera regularizado.

Junto con lo anterior, manifiesta el demandante que siguió las indicaciones de la dirección Tributaria de la Delegación de Tortosa, pero no consta ni se ha probado que de las comprobaciones realizadas por los funcionarios de la AEAT pudiera sacar el recurrente ninguna conclusión vinculante para la Administración tributaria respecto a la procedencia de la amortización controvertida.

5.-No se contiene en la demanda ningún alegato dirigido a cuestionar la legalidad de la sanción, a lo que cabe añadir que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).

En virtud de lo anterior, el recurso ha de desestimarse."

Es por ello que procede la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

SEXTO.- Sobre las costas procesales.

En aplicación del artículo 139 de la LJCA las costas procesales deben imponerse a la parte demandante cuyas pretensiones resultan desestimadas, si bien, en atención a la cuantía del objeto del proceso deben limitarse las mismas a la cantidad de 1.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de la actora.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 31 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima el recurso de anulación formulado por la actora frente a la resolución del propio TEARC de fecha 29/07/2022 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de resolución del Recurso de Reposición y sanción tributaria, practicados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Tarragona de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con clave de liquidación NUM002 y sanción: NUM003.

El TEARC considera que el recurso de anulación formulado resultaba extemporáneo por cuanto que la resolución objeto del recurso de anulación, fue notificada en fecha 14/12/2022, por lo que plazo de quince días hábiles previsto en el art. 241 bis.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria finalizó el 05/01/2023 (al tratarse de días hábiles se excluyen los festivos, sábados y domingos), y dado que el interesado presentó su escrito el 15/03/2023 resulta por tanto que su presentación tuvo lugar una vez transcurrido el referido plazo, lo que el TEARC declara su inadmisión a trámite por extemporáneo.

Por otro lado en relación con el fondo de la cuestión suscitada el TEARC, si bien anula la sanción impuesta, confirma la regularización practicada señalando que, conforme al artículo 68 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, los interesados deberían llevar un libro registro de ventas o ingresos, y también un libro registro de bienes de inversión, al deducirse amortizaciones. De esta manera se afirma la existencia de una serie de obligaciones formales respecto a justificar el rendimiento neto de la actividad que el contribuyente declara. Por otro lado, se indica que para el cálculo del rendimiento neto pueden deducirse las amortizaciones registradas y la cuantía deducible será exclusivamente la que resulte de aplicar la tabla que a estos efectos apruebe el Ministerio de Economía y Hacienda.

En cuanto a la cuantía de la amortización el TEARC señala que, de conformidad con el artículo 11 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se establecen los diferentes procedimientos para el cálculo de la amortización, entre los cuales figura la elaboración por el contribuyente de un plan de amortización que deberá ser aprobado por la administración en las condiciones señaladas por el art 7 del RD 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Indica el TEARC que, en el caso concreto, a falta de utilización del elemento alternativo de amortización anteriormente referido, la controversia radica en la determinación del valor sobre el que se aplica la amortización, que se determina en la forma prevista por el PGC según se trate de elementos del inmovilizado material construidos por el contribuyente o adquiridos a terceros; en el primer caso ponderando el coste de las materias primas adquiridas y los costes directos asociados al inmovilizado de que se trata y en el segundo el inmovilizado se valorará por su precio de adquisición, que se justificaría mediante la aportación de las facturas o cualquier otro documento como puede ser la valoración que conste en escrituras de compraventa o donación o sucesión, en que conste el elemento y su valor escriturado.

Pese a tal posibilidad de justificación el TEARC, tras el examen del expediente indica que la interesada no ha solicitado el método alternativo previsto ni tampoco ha aportado facturas o cualquier otro documento en que conste el elemento y su valor de adquisición, por lo que al no acreditar el valor de adquisición de los inmovilizados discutidos, no son deducibles los gastos de amortización solicitados.

Se aprecia por el TEARC que la interesada se limita a aportar libro de inventario e informe de perito cuantificando el coste anual de la finca, sin referencia alguna y que permita a este Tribunal conocer el valor de adquisición que sirva como base para el cálculo de la amortización discutida. Por todo ello desestima la reclamación formulada por la actora frente a la liquidación practicada por la Administración, procediendo, sin embargo, a la anulación de la sanción por falta de constatación de una conducta culpable.

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso, entendiendo que la impugnación dirigida frente a la resolución que inadmite el recurso de anulación permite la invocación de cualquier motivo de ilegalidad de la resolución.

Sobre el fondo del litigio, señala la actora que el TEARC no ha considerado razonablemente la valoración de la prueba obrante en autos. Expone que la controversia del litigio versa, efectivamente, sobre la determinación de la amortización procedente en los elementos de la plantación agrícola respecto de los cuales se aportan documentos suficientes para la acreditación de los elementos determinantes del coste de producción de la plantación

Se invoca así que el documento RECAN, aportado con la demanda acredita la amortización correspondiente a los activos fijos durante el ejercicio contable y el documento ECREA, también adjunto a la demanda, señala las fórmulas para establecer los costes y amortización de las explotaciones agrarias y permite validar la renta de las mismas, siendo elementos necesarios y suficientes para el cálculo de los costes, ingresos y amortización de los elementos productivos que, en este caso, aparecen constituidos por los árboles.

Indica la actora que, en orden a probar el valor inicial de amortización del elemento biológico de la explotación no puede prescindirse que se trata de árboles de mas de cien años de antigüedad. En este sentido señala que han sido aportados al expediente tributario los instrumentos de contabilidad que permiten determinar el valor requerido, haciendo referencia al libro de inventario, el cual se adecúa a las previsiones de la Red Contable Nacional, libro de costes e ingresos. De esta forma estima que conforme al artículo 3 del Reglamento del IS (por remisión del art 228 LIRP) será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual, por lo que este último, definido en la norma 2 del PGC resulta acreditado a través de los documentos aportados, sin necesidad de requerir factura que determine el precio de adquisición de los elementos del activo.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

Añade la Administración demandada que no procede entrar a conocer el fondo del litigio por cuanto que el recurso se formula frente a la resolución de inadmisión del recurso de anulación formulado contra la inicial resolución del TEARC, el cual resulta inadmitido por extemporáneo, de tal forma que no resulta de aplicación la previsión del artículo 241 bis 6 de la LGT en orden a que la impugnación de la resolución del recurso de anulación se extiende a la resolución inicial del TEARC, pues tal previsión se contempla para los supuestos de desestimación del recurso y no de anulación, señalando tal precepto que:

"6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado."

Entiende por ello que el recurso debe ser inadmitido al no suscitarse controversia alguna respecto de la extemporaneidad declarada por el TEARC del recurso de anulación por no haberse recurrido en plazo la resolución del TEARC originaria. En apoyo de su posición cita la sentencia de la AN de fecha 3 de febrero de 2024, recurso 273/2020.

CUARTO.- Decisión de la Sala. Sobre la inadmisibilidad del recurso en cuanto al fondo

En primer lugar, alega la abogacía del Estado la impertinencia de pronunciarse en cuanto al fondo de la pretensión de la actora. Tal alegación se funda en que el recurso se dirige frente a la resolución de inadmisión del recurso de anulación cuestión respecto de la que no se realiza alegación alguna y siendo la resolución impugnada de inadmisión del recurso y no de desestimación, no resultaría de aplicación la previsión del art. 241.6 del TEARC en cuanto a la posibilidad de extender, en el recurso deducible frente a la resolución del recurso de anulación, los motivos de impugnación relativos a la resolución del TEARC frente a la que se dirigía el indicado recurso. De esta forma entiende la Administración demandada que las alegaciones relativas al fondo del asunto resultarían extemporáneas

No cabe admitir tal alegación.

En primer lugar, debemos señalar que el llamado recurso de anulación deducible frente a las resoluciones del TEARC, es un remedio excepcional, basado en motivos tasados y que resulta potestativo en relación a la posibilidad de ejercitar los recursos administrativos o jurisdiccionales que resultasen pertinentes.

En segundo lugar, debemos considerar que, según ha declarado el Tribunal Supremo, los plazos para formular el recurso de anulación y el posible recurso jurisdiccional no resultan sucesivos, sino que corren simultáneamente. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia núm. 1.253/2021, de fecha 21/10/2021, dictada en el recurso de casación 7769/2019, en la que indica:

"Consideramos que el plazo legal previsto para interponer este recurso de anulación no puede suspender el plazo para formalizar el recurso administrativo ordinario o jurisdiccional que proceda, sino que ambos plazos se superponen, de suerte que, en los primeros quince días hábiles de ese plazo común, se puede formular el recurso de anulación -siempre que concurra alguna de las causas tasadas restrictivas que darían lugar a ésta-, pero si no se ejercita, por no concurrir alguna de tales causas o por la mera voluntad del recurrente, sigue corriendo desde la notificación de la resolución dictada, cuya anulación no se pidió, como ya indicamos, con toda claridad, en nuestra sentencia precedente, a que hemos hecho mención, la sentencia de esta misma Sala y Sección pronunciada el 9 de julio de 2020 -recurso de casación nº 2287/2018-."

Partiendo de tales postulados el Tribunal Supremo en la indicada sentencia indica efectivamente que en caso de inadmisión por extemporaneidad, el transcurso del plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo, impide deducir el mismo frente a la resolución originaria frente a la que se dirigió el recurso de anulación. Señala así el Alto Tribunal:

"13. cabe corroborar y reforzar cuanto hemos indicado mediante la cita del artículo 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. regula el recurso de anulación:

"[...] 1. El recurso de anulación a que se refiere el artículo 239.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , podrá interponerse contra los acuerdos y resoluciones que pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa. La competencia para resolver corresponderá al órgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolución recurrida.

2. Cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa fuera susceptible de recurso de alzada ordinario, el plazo para la interposición de este último comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de anulación o a partir del día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario.

4. La resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación.

No obstante, cuando se dicte resolución expresa una vez transcurrido el plazo de resolución del recurso de anulación, esta resolución podrá ser impugnada de forma independiente [...]".

De tal precepto reglamentario cabe derivar dos consecuencias:

1) Que la presentación extemporánea (lo que exige, imperativamente, que se haya formalizado efectivamente tal denominado recurso) no causa efectos sobre los plazos impugnatorios contra la resolución -en este caso, recurso de alzada-.

2) Que si se ha promovido recurso de anulación, sea cualquiera el resultado estimatorio o desestimatorio, se empieza de nuevo el plazo del recurso correspondiente.

Por lo tanto, como es de ver el Tribunal Supremo en la indicada sentencia, señala que "la presentación extemporánea (lo que exige, imperativamente, que se haya formalizado efectivamente tal denominado recurso) no causa efectos sobre los plazos impugnatorios contra la resolución."

Ahora bien, el indicado pronunciamiento se produce sobre la redacción del art 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo que, expresamente indica:

"3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario"

No desconoce la Sala que, teniendo en cuenta el carácter potestativo del recurso, la ausencia de efectos suspensivos que su interposición tiene sobre el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo y el alcance del recurso que se interponga contra la resolución que lo estime o desestime, parecería que no cabe la posibilidad de que este recurso sea inadmitido y que con esa inadmisión pueda considerarse extemporáneo el recurso contencioso-administrativo que se interponga en el plazo de dos meses desde la notificación de la inadmisión.

En este sentido, es doctrina consolidada de nuestros tribunales superiores de justicia -v. gr., las sentencias del TSJ de Galicia de 7.11.2024 (rec. 15161/2024), del TSJ de la Comunidad Valenciana de 21.2.2023 (rec. 802/2022), y de esta misma Sala, en sentencia de 30.de junio de 2020 y 13 de noviembre de 2020 ( rec. 830/2019 y rec. 673/2019)- que la ausencia de concurrencia de las causas tasadas en el artículo 241 bis de la Ley General Tributaria no puede llevar a la inadmisión del recurso, sino simplemente a su desestimación.

Ahora bien, tal doctrina no hace referencia al concreto supuesto de inadmisión del recurso por razón de extemporaneidad, respecto del cual la Excma. Sala Tercera expresamente contempla la inadmisión del recurso contencioso frente a la resolución originaria en los términos que hemos visto

Precisamente el supuesto de extemporaneidad es uno de los supuestos previstos en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria como causa de inadmisión que, recordemos, se produce: cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en la vía económico-administrativa; cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo; cuando falte la identificación del acto impugnado; cuando la pretensión formulada no guarde relación con el acto o actuación recurridos; cuando concurran defectos de legitimación o de representación; y cuando exista un acto firme y consentido que constituya el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos confirmatorios de actos consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

En este sentido, las inadmisiones fundadas en la falta de concurrencia de alguna de las causas tasadas para la interposición del recurso de anulación vienen siendo equiparadas, por nuestros tribunales de justicia, a la desestimación del recurso. Esta equiparación tiene una doble consecuencia: por un lado, evitar la extemporaneidad del posterior recurso contencioso-administrativo; por otro, posibilitar, en aplicación del apartado 6 del artículo 241 bis de la Ley General Tributaria y de la doctrina jurisprudencial ( STS de 3.5.2022, rec. 4707/2020), que el recurso contencioso-administrativo interpuesto permita impugnar tanto dicha resolución como la dictada previamente por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación.

Sin embargo, la solución, como hemos visto, resulta diferente cuando el pronunciamiento de inadmisión del recurso de anulación obedece a su extemporaneidad, supuesto en el cual nos encontramos ante una verdadera causa de inadmisión legalmente contemplada. En tal caso, efectivamente, tal y como indica la representación de la Administración no cabe, a través de la impugnación del recurso de anulación, abstenerse de formular alegación alguna en relación al pronunciamiento de inadmisibilidad que el TEARC dicta en relación al mismo y resucitar, en el recurso frente a tal pronunciamiento de inadmisibilidad, las causas de impugnación procedentes frente a la resolución del TEARC originaria.

De esta forma, resultaría improcedente el análisis de las cuestiones de fondo suscitadas por la demandante, lo que determina por sí solo, la desestimación del recurso. Sin embargo, a mayor abundamiento y con la finalidad de ofrecer la mejor tutela judicial, esta Sala se pronunciará sobre la indicada cuestión.

QUINTO.- Sobre el fondo de la controversia.

La presente controversia radica exclusivamente en analizar si resulta procedente la amortización incorporada por el contribuyente en su autoliquidación, particularmente en cuanto a la determinación del valor de adquisición o coste de producción respecto de los elementos integrantes de la explotación agrícola de que se trata.

Para la determinación del referido valor es posible acudir a cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho resultando preciso pues elementos probatorios que acrediten tanto el título en virtud del cual los elementos del inmovilizado material resultan incorporados a la explotación agraria para, sobre el indicado valor aplicar los diferentes criterios de amortización.

En el presente caso, ni considerando el valor de adquisición a terceros ni acudiendo al criterio del coste de producción, el contribuyente acredita en modo alguno el valor o coste sobre el cual proceder a su amortización. Los documentos aportados, RECAN y ECREA son insuficientes a la finalidad pretendida pues se trata de documentos contables utilizados para acreditar la rentabilidad de una producción agrícola de acuerdo con los parámetros oficialmente aprobados, pero no proceden a justificar el precio de adquisición o coste de producción concreto sobre el cual proceder al cálculo de la amortización procedente.

Por tanto, tal y como indica el TEARC y apreció la Oficina Gestora, la recurrente no acredita la titularidad o disfrute de la plantación de que se trata, si la finca se adquirió con la plantación incorporada o esta se realizó posteriormente. Del mismo modo la oficina gestora aprecia que la recurrente no aparece en los registros de titularidad de bienes urbanos o rústicos.

Por tanto, no se trata de que para proceder a la determinación del valor de amortización se exija al contribuyente facturas, circunstancia expresamente rechazada por la Oficina Gestora que admite cualquier medio de prueba en derecho, sino de la exigencia de que se aporte algún medio de prueba relativo al valor de adquisición o coste de producción del activo del inmovilizado de cuya amortización se trata. La ausencia de cualquier tipo de prueba para la concreción del indicado valor permanece en esta vía contencioso-administrativa, en la que no ha sido aportado ningún elemento de juicio que permita la fijación del indicado valor

Por otro lado, la necesidad de justificar el indicado coste de producción o valor de adquisición del activo amortizable, más allá de los documentos RECAN y ECRA, ha sido apreciada por esta misma Sala en sentencia 406/2026, de fecha: 20 de febrero de 2026, dictada en el recurso: 523/2024, en la que se indica:

"1.-Debemos significar que los argumentos de la demanda, simulares a los esgrimidos en la vía económico administrativa, fueron eficazmente rebatidos en la resolución ahora impugnada, por lo que basta asumir por ser acertados, los razonamientos del TEARC.

2.-Así, respecto a la deducibilidad de la amortización aplicada en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el TEARC tras relacionar la normativa aplicable concluye que de la misma resulta necesario distinguir según se haya adquirido una explotación agrícola integrada por una o varias fincas (el terreno), donde ya existe una plantación de árboles en condiciones de producir (en este caso olivos, algarrobos y frutales), en la medida en que sea separable la parte del precio o valor de adquisición correspondiente al suelo y a los árboles, estos últimos podrán ser objeto de amortización, debiendo distinguir a su vez si se trata de una adquisición onerosa o lucrativa.

En los casos en que se adquiere una finca agrícola y a posteriori se realice una plantación de árboles (olivos, algarrobos y frutales), será amortizable el coste de producción. Cuando se realiza una plantación de olivos (y otros árboles) por los titulares de la explotación, cultivo que no proporciona frutos en el mismo año en que esta se realiza, es preciso acondicionar las tierras, adquirir y plantar los plantones, cuidar de su correcto crecimiento, con riegos, fertilizantes, y cuantos otros productos y trabajos sean necesarios, hasta el momento en que el plantón haya alcanzado la madurez suficiente, comenzando entonces a dar fruto y a permitir la obtención de ingresos. Y esto ocurre pasado un cierto número de años. Los gastos efectuados hasta que el plantón adquiera la madurez suficiente para dar fruto, no son deducibles como gasto en el ejercicio en que se producen, sino que deberán ser considerados como mayor valor de la plantación, debiendo ir incorporándolos como inmovilizado material hasta que los plantones se encuentren en condiciones de producción y de posible generación de ingresos, momento a partir del cual comenzará su amortización, tomando como base el coste de producción resultante. Todos estos importes que se incorporen al coste de producción deberán ser debidamente acreditados

Sentado lo anterior, advierte que a pesar de haberse requerido expresamente, no se acredita por la parte recurrente la propiedad de ninguna finca (por compra, donación o herencia), ni el valor de adquisición o coste de producción de los 501.005 euros registrados por los árboles (no se aporta ninguna factura por gastos incurridos). Se aporta un documento de "Cálculo del valor del arbolado por el método Norma Granada" y un excel de libre configuración como "libro registro inventario" que no justifican ni la propiedad, ni el coste de producción o valor de adquisición que se pretenden amortizar. Al margen del nulo valor acreditativo de este documento de parte (libro registro inventario) y de que no estamos ante un supuesto de comprobación de valores ( artículo 57 LGT) ni de tasación pericial contradictoria ( 135 LGT) , se reitera que la amortización deducible únicamente es aplicable sobre el coste, nunca sobre valoraciones.

Se aporta un contrato de arrendamiento de finca agrícola de fecha 01/06/2017 (sellado por la Oficina Liquidadora de Tortosa), por el que el interesado (D. Joaquín), arrienda una finca agrícola "con fines de explotación de producto agrícola para uso personal". Se pacta un arrendamiento de 5 años, prorrogable, y se estipula que "el arrendador comparte a todos los efectos este arrendamiento en tres partes iguales con sus padres: Rafaela DNI NUM004 y Joaquín. Previamente se indica que la finca agrícola de olivas y algarrobos, de 65 áreas, "cuenta con ciento tres olivos centenarios, tasados en un coste de producción de tres mil novecientos ochenta y cinco euros la unidad, diez olivos medianos, tasados en un coste de producción de dos mil quinientos veinte euros la unidad, dos algarrobos grandes, tasados en un coste de producción de dos mil cincuenta euros la unidad, quince árboles frutales, tasados en un coste de producción de setenta y cinco euros la unidad y novecientos veinticinco metros de márgenes de formación de bancales tasados en un coste de producción de sesenta y cinco euros el metro."

No es posible para los arrendatarios de una finca amortizar los árboles allí plantados al no ostentarse su titularidad o propiedad de los mismos. Para poder considerar que unos elementos patrimoniales están afectos a una actividad económica es necesario que la titularidad de los mismos corresponda al titular de la actividad, con la única excepción, en caso de matrimonio, de los bienes comunes a ambos cónyuges. La amortización es practicable sobre valores reales del precio de adquisición o coste de producción, nunca sobre valoraciones.

No se aporta ninguna otra justificación de la realidad de los datos reflejados en los cuadros o escritos aportados, lo que conlleva a dejar la amortización deducida por el interesado como amortización ficticia, es decir, se deducen unos valores creados que no obedecen a ningún valor de adquisición o coste de producción.

3-En efecto, la posible amortización del olivar como un inmovilizado material no corresponde al arrendatario, en este caso el recurrente, por lo que los alegatos dirigidos a poner de relieve que la valoración de las amortizaciones se adecúa a la normativa aplicable y que se adecúa al coeficiente de amortización previsto en la correspondiente Orden ministerial, carecen de virtualidad para enervar las certeras conclusiones a las que llega el TEARC y que hemos resumido en el punto anterior. El objeto a tener en cuenta para la deducción de la cantidad susceptible de amortización ha de versar sobre el coste de la adquisición y puesta en funcionamiento de la producción,

En este sentido, la Sentencia del TSJ de Andalucía Granada de 13 de abril de 2021 (rec. 648/2018), advierte (el subrayado es nuestro):

<< Los dos informes valorativos se centran en asignar un valor, excluido el del suelo, a los olivos plantados cuando éstos son el resultado digamos de la inversión que en su día hizo el recurrente para poner en producción como suelo de olivar las fincas de su propiedad. De ese coste inicial no hay el menor vestigio por parte de la parte recurrente pues no hay ni facturas ni ningún otro documento que acredite el coste de la adquisición de los olivos ni de la puesta en producción de esa plantación, aunque sí el valor de los olivos ya plantados y en producción. Sin embargo una cosa es el coste, es decir, lo que se ha invertido para la adquisición de esos elementos como son los olivos así como para la puesta en funcionamiento de esa producción y otra el valor que tiene la plantación ya produciendo, y como la amortización ha de practicarse sobre las primeras magnitudes , y no han sido probadas y sin que lo pueda suplir el valor que se le da a los olivos en producción, es por lo que la Sala comparte el criterio de la Administración de que los informes reseñados por su contenido no acreditan el coste de la de la adquisición de los olivos o de su puesta en producción.>>

Por último y, dicho sea de paso, en el contrato de arrendamiento se expresa el deseo del Sr. Joaquín de "contratar el arrendamiento de la citada finca con fines de explotación de producto agrícola para uso personal" (pacto segundo), lo cual entra en contradicción con la necesidad de que los gastos se hallen directamente vinculados con los elementos productivos de la actividad empresarial y no privada.

4.-En cuanto a que en ejercicios anteriores han sido admitidas las amortizaciones, ya en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) se advierte: <<3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.>>

En este sentido, no cabe vedar a la Administración la posibilidad de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, por la mera circunstancia de que en un ejercicio anterior no se le hubiera regularizado.

Junto con lo anterior, manifiesta el demandante que siguió las indicaciones de la dirección Tributaria de la Delegación de Tortosa, pero no consta ni se ha probado que de las comprobaciones realizadas por los funcionarios de la AEAT pudiera sacar el recurrente ninguna conclusión vinculante para la Administración tributaria respecto a la procedencia de la amortización controvertida.

5.-No se contiene en la demanda ningún alegato dirigido a cuestionar la legalidad de la sanción, a lo que cabe añadir que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).

En virtud de lo anterior, el recurso ha de desestimarse."

Es por ello que procede la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

SEXTO.- Sobre las costas procesales.

En aplicación del artículo 139 de la LJCA las costas procesales deben imponerse a la parte demandante cuyas pretensiones resultan desestimadas, si bien, en atención a la cuantía del objeto del proceso deben limitarse las mismas a la cantidad de 1.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución