Sentencia Contencioso-Administrativo 3006/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1151/2024 de 15 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de marzo de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; acumuladas respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción en relación con Impuesto sobre Sociedades, periodos 2017, 2018 y 2019. Cuantía: 58.726,12 euros (sanción IS 2018) Referencia acuerdo: A51- NUM002 Clave liquidación: NUM003.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2019, ambos inclusive, el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, las retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, y las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo, profesionales y actividades económicas de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive.

En fecha 16 de enero de 2023 se notificó acuerdo de liquidación provisional relativo al IS de los ejercicios 2017 a 2019.

SEGUNDO.- La entidad BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL se encuentra dada de alta en los epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes no clasificados en otras partes" y 971.1 "Tinte, limpieza seco, lavado y planchado" del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El socio fundador de la entidad es Victorino, quien posee el 100% de las participaciones de la entidad y quien también es su administrador único.

De forma paralela, se han realizado actuaciones inspectoras en relación a DIRECCION000, PETS SHOWER SL y LAUNDROMAT SL, concernientes al Impuesto de Sociedades e IVA de los periodos 2017 a 2019, así como en relación al Sr. Victorino, que posee el 100% de las participaciones en todas ellas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Respecto de los ingresos, el análisis de la documentación contable aportada y la información obtenida de las entidades bancarias puso de manifiesto que una parte de los mismos no había sido declarada. Se practican ajustes por ventas no declaradas e imposiciones en efectivo no justificadas.

Respecto de los gastos, se advirtió que existían gastos satisfechos por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL que no estaban relacionados con su actividad económica y que en realidad satisfacían necesidades del Sr. Victorino. No obstante, aunque la Inspección entendió que estos gastos no cumplían el requisito de correlación con los ingresos de la entidad, al ser considerados gastos de personal, no se practicó ningún ajuste al respecto. Sí se practicaron ajustes positivos por embargos no deducibles y ajustes negativos por las cuotas de IVA de la retribución encubierta.

CUARTO.- Disconforme con esta liquidación el interesado presentó el día 10 de febrero de 2023 reclamación económico-administrativa NUM004 y acumuladas. Las alegaciones formuladas por la reclamante fueron, en síntesis:

· Los hechos probados no afectan al Impuesto sobre Sociedades.

· La Administración invierte la carga de la prueba.

· Las manifestaciones de terceros no son válidas.

QUINTO.- El día 12 de julio de 2023 este Tribunal dictó resolución en la que desestimaba las reclamaciones NUM004 y acumuladas, interpuestas por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL frente a esta liquidación (notificación de fecha 13 de julio de 2023). En esta resolución concluimos de la siguiente manera:

"De esta forma, la Inspección considera que estas imposiciones de efectivo proceden de la actividad de las entidades del obligado tributario, más aun considerando que dos de ellas (LAUNDROMAT y PET SHOWER) solo realizan ventas en efectivo y que los ingresos que declaraba el obligado tributario iban descendiendo sucesivamente durante los periodos comprobados.

Además, la reclamante tampoco aporta pruebas suficientes para justificar esa supuesta venta de un inmueble en Argentina. El principio de facilidad probatoria, esgrimido por la reclamante, consiste en hacer recaer las consecuencias de la falta de prueba sobre la parte que se halla en una posición prevalente o mas favorable por la disponibilidad o proximidad a su fuente. En consecuencia, la parte vendedora de un inmueble debería ser quien acredite la realidad de dicha venta, y quien aporte el justificante de la correspondiente transferencia.

En definitiva, la reclamante no logra acreditar en modo alguno el origen de las

imposiciones en efectivo, por lo que procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado también en este punto.

SÉPTIMO.- Adicionalmente a los ajustes practicados por imposiciones en efectivo no justificadas, también se practican ajustes por ventas no declaradas. En concreto, la Inspección ha verificado la existencia de determinadas facturas emitidas por el obligado tributario correspondientes a la venta e instalación de lavanderías transmitidas en régimen de franquicia que no han sido declaradas. Estas ventas, documentadas en las facturas relacionadas en el expediente, son las emitidas a nombre del Sr. Abelardo, la Sra. Gabriela y las entidades LAVANDERIAS URBANAS NAVARRA SLU, YAMMINERAS LAUNDRY SL y LAVANDERIAS DE AUTOSERVICIO DEL NORTE SL.

Sin embargo, a pesar de que estos ajustes constituyen el grueso de la regularización, la reclamante decide no presentar ninguna alegación al respecto. En consecuencia, no apreciándose errores de hecho ni de derecho, también procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado en este punto."

Consta que el interesado ha interpuesto contra nuestra resolución recurso contencioso administrativo nº 979/2023 ante el TSJ de Cataluña que figura en tramitación a fecha de hoy.

SEXTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 19 de septiembre de 2023, por el que se imponían sanciones del artículo 191 LGT por infracciones tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios 2017 y 2018, y sanciones del artículo 195 LGT por infracciones tributarias calificadas como graves en relación con los ejercicios 2017 y 2018.

SÉPTIMO.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación económicoadministrativa

NUM000, presentada el día 11 de octubre de 2023, frente al acuerdo sancionador dictado, que se desglosa por ejercicios de la siguiente forma, siendo las reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM001, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM000, contra la sanción del ejercicio 2018.

Previos los trámites oportunos, en fecha 21 de diciembre de 2023, la reclamante presentó escrito de alegaciones donde manifiesta, en síntesis, que "El acuerdo de imposición de sanción no motiva suficientemente la sanción impuesta".

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, desestima la reclamación sobre el examen de la motivación contenida en el acuerdo sancionador. Se aprecia que en la conducta del obligado tributario existió culpa en cuanto a la omisión de ingresos en efectivo y la deducción de gastos correspondientes a un embargo, y dolo en relación con la existencia de ventas no declaradas, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión, señalando que el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda que le correspondía. Que la Inspección tuvo que acudir a un regiment excepcional como es el de estimación indirecta por el incumplimiento sustancias de sus obligaciones contables y registrales.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 64.748,55 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... anule la desestimación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que el acuerdo de sanción no se encuentra motivado.

El fundamento de la demanda es:

"Defecto de motivación del acuerdo de imposición de sanción."No se ha ocultado en ningún momento el origen de los ingresos, que se corresponden con la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio único y administrador de BAC. Se aporta la escritura de venta del inmueble y el informe patrimonial elaborado por la AEAT. Fundamentar la sanción en el origen de los ingresos cuando estos han sido explicados y fundamentados documentalmente infringe el principio de buena administración. El acuerdo sancionador se basa en meros indicios, no hay argumentos sólidos por parte de la Administración.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución del TEARC. Concurre culpabilidad y la misma es expresada en el acuerdo de imposición de sanción. Alega la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio, pero lo cierto es que dicha venta y los supuestos ingresos en la cuenta de la actora no guardan correlación ni en el tiempo ni en los importes, en las cuentas de BAC, donde se produjeron diversas imposiciones en efectivo respecto de las cuales ni su origen ni su naturaleza ni su tenencia ha sido acreditada por parte del Sr. Victorino. En un primer momento, la única explicación ofrecida fue que los importes correspondían a ingresos de otras sociedades porque "la contabilidad no se realiza en base a los bancos, sino que se contabilizan según asientos globales." No obstante, cuando posteriormente se le requirió que precisase el asiento de contabilidad que recogia dicha venta en la entidad en cuestión, así como el asiento de su salida con destino a BAC, el Sr. Victorino no dio respuesta alguna. Tampoco tiene ninguna fundamentación sostener que los ingresos provienen de cantidades obtenidas de la venta de un inmueble en Argentina puesto que se realizó en el año 2008, y difícilmente puede relacionarse con distintas imposiciones de efectivo realizadas a lo largo de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 y en las distintas cuentas bancarias de cada una de las entidades. Sobre los defectos formales alegados en la diligencia núm. 3 de 10/6/2022, cabe señalar que la norma no exige que se haga constar si las manifestaciones del obligado se han realizado de forma telefónica o de forma presencial. El art. 98 RD 1065/2007, no exige que se especifique si las manifestaciones efectuadas por el obligado tributario recurrente se hicieran por vía telefónica, y ni tan siquiera las llega a cuestionar, ni tampoco probar, que dichas manifestaciones no fueran ciertas.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Acuerdo de sanción motivado. Expresión suficiente de la culpabilidad. La prueba de indicios es suficiente para sancionar.

I.El núcleo del recurso se centra en la falta de motivación que denuncia la parte actora respecto el acuerdo sancionador. Cuestiona, el actor en demanda que la prueba indiciaria pueda servir a acuerdo sancionador, y emplearse no ya a los efectos de liquidar, sino también a los de sancionar. Tesis que no cabe aceptar, pues la prueba indiciaria es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:

"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"

II.Por otra parte, es especialmente relevante señalar que con la consideración y valoración de los indicios que se acopian en la resolución sancionadora, no se produce una inversión de la carga de la prueba, proscrita en el ámbito sancionador, sino que se procede a una valoración conjunta de todos ellos para llegar a la conclusión de que concurría el grado de culpabilidad suficiente para considerar producida la infracción, en atención a lo dispuesto en el art. 183 LGT. No olvidemos que la Administración Tributaria está obligada en el ámbito sancionador a examinar dicha conducta con arreglo al principio de culpabilidad, motivando expresamente y de manera individualizada sobre las concretas circunstancias fácticas y jurídicas valoradas en cada caso para imponer una sanción.

Así, podemos citar la sentencia de la AN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:

"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Onesimo (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Onesimo o María Cristina) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación."

III.El acuerdo de imposición de sanción recurrido, recoge la existencia de ingresos no declarados en las cuentas de BAC respecto de los que se dieron diferentes versiones y que en modo alguno la alegación relativa a la venta de un inmueble en Argentina 10 años antes podía ofrecer una conexión plausible al no haberse mencionado ni desde el principio ni tampoco justificar las distintas imposiciones en efectivo en las cuentas de BAC. Pero es que, además, el manifiesto incumplimiento de las obligaciones contables y registrales que desarrolló el administrador impedía conocer minimamente el montante de la actividad económica.

De modo que el juicio, en el acuerdo de imposición de sanción, suficientemente expresado, de intención de sustraer de control la realidad económica de la empresa mediante ingresos en efectivo en las cuentas, queda acreditada sin que se requiera para cumplir el estándar de motivación que la Inspección se extienda a posibles explicaciones que serían en todo caso totalmente peregrinas.

La resolución sancionadora cumple con las exigencias de motivación expresando todas las circunstancias fácticas concurrentes y la vinculación del socio único y administrador en las conductas regularizadas.

Por todo ello, no cabe más que la desestimación de este motivo.

En relación al reproche a la diligencia desarrollada en fecha de 10 de junio 2022, ya ha sido tratada en el recurso núm. 2259/2023 (Sección 979/2023) para su desestimación por falta de relevancia formal invalidante.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de marzo de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; acumuladas respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción en relación con Impuesto sobre Sociedades, periodos 2017, 2018 y 2019. Cuantía: 58.726,12 euros (sanción IS 2018) Referencia acuerdo: A51- NUM002 Clave liquidación: NUM003.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2019, ambos inclusive, el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, las retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, y las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo, profesionales y actividades económicas de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive.

En fecha 16 de enero de 2023 se notificó acuerdo de liquidación provisional relativo al IS de los ejercicios 2017 a 2019.

SEGUNDO.- La entidad BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL se encuentra dada de alta en los epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes no clasificados en otras partes" y 971.1 "Tinte, limpieza seco, lavado y planchado" del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El socio fundador de la entidad es Victorino, quien posee el 100% de las participaciones de la entidad y quien también es su administrador único.

De forma paralela, se han realizado actuaciones inspectoras en relación a DIRECCION000, PETS SHOWER SL y LAUNDROMAT SL, concernientes al Impuesto de Sociedades e IVA de los periodos 2017 a 2019, así como en relación al Sr. Victorino, que posee el 100% de las participaciones en todas ellas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Respecto de los ingresos, el análisis de la documentación contable aportada y la información obtenida de las entidades bancarias puso de manifiesto que una parte de los mismos no había sido declarada. Se practican ajustes por ventas no declaradas e imposiciones en efectivo no justificadas.

Respecto de los gastos, se advirtió que existían gastos satisfechos por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL que no estaban relacionados con su actividad económica y que en realidad satisfacían necesidades del Sr. Victorino. No obstante, aunque la Inspección entendió que estos gastos no cumplían el requisito de correlación con los ingresos de la entidad, al ser considerados gastos de personal, no se practicó ningún ajuste al respecto. Sí se practicaron ajustes positivos por embargos no deducibles y ajustes negativos por las cuotas de IVA de la retribución encubierta.

CUARTO.- Disconforme con esta liquidación el interesado presentó el día 10 de febrero de 2023 reclamación económico-administrativa NUM004 y acumuladas. Las alegaciones formuladas por la reclamante fueron, en síntesis:

· Los hechos probados no afectan al Impuesto sobre Sociedades.

· La Administración invierte la carga de la prueba.

· Las manifestaciones de terceros no son válidas.

QUINTO.- El día 12 de julio de 2023 este Tribunal dictó resolución en la que desestimaba las reclamaciones NUM004 y acumuladas, interpuestas por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL frente a esta liquidación (notificación de fecha 13 de julio de 2023). En esta resolución concluimos de la siguiente manera:

"De esta forma, la Inspección considera que estas imposiciones de efectivo proceden de la actividad de las entidades del obligado tributario, más aun considerando que dos de ellas (LAUNDROMAT y PET SHOWER) solo realizan ventas en efectivo y que los ingresos que declaraba el obligado tributario iban descendiendo sucesivamente durante los periodos comprobados.

Además, la reclamante tampoco aporta pruebas suficientes para justificar esa supuesta venta de un inmueble en Argentina. El principio de facilidad probatoria, esgrimido por la reclamante, consiste en hacer recaer las consecuencias de la falta de prueba sobre la parte que se halla en una posición prevalente o mas favorable por la disponibilidad o proximidad a su fuente. En consecuencia, la parte vendedora de un inmueble debería ser quien acredite la realidad de dicha venta, y quien aporte el justificante de la correspondiente transferencia.

En definitiva, la reclamante no logra acreditar en modo alguno el origen de las

imposiciones en efectivo, por lo que procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado también en este punto.

SÉPTIMO.- Adicionalmente a los ajustes practicados por imposiciones en efectivo no justificadas, también se practican ajustes por ventas no declaradas. En concreto, la Inspección ha verificado la existencia de determinadas facturas emitidas por el obligado tributario correspondientes a la venta e instalación de lavanderías transmitidas en régimen de franquicia que no han sido declaradas. Estas ventas, documentadas en las facturas relacionadas en el expediente, son las emitidas a nombre del Sr. Abelardo, la Sra. Gabriela y las entidades LAVANDERIAS URBANAS NAVARRA SLU, YAMMINERAS LAUNDRY SL y LAVANDERIAS DE AUTOSERVICIO DEL NORTE SL.

Sin embargo, a pesar de que estos ajustes constituyen el grueso de la regularización, la reclamante decide no presentar ninguna alegación al respecto. En consecuencia, no apreciándose errores de hecho ni de derecho, también procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado en este punto."

Consta que el interesado ha interpuesto contra nuestra resolución recurso contencioso administrativo nº 979/2023 ante el TSJ de Cataluña que figura en tramitación a fecha de hoy.

SEXTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 19 de septiembre de 2023, por el que se imponían sanciones del artículo 191 LGT por infracciones tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios 2017 y 2018, y sanciones del artículo 195 LGT por infracciones tributarias calificadas como graves en relación con los ejercicios 2017 y 2018.

SÉPTIMO.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación económicoadministrativa

NUM000, presentada el día 11 de octubre de 2023, frente al acuerdo sancionador dictado, que se desglosa por ejercicios de la siguiente forma, siendo las reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM001, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM000, contra la sanción del ejercicio 2018.

Previos los trámites oportunos, en fecha 21 de diciembre de 2023, la reclamante presentó escrito de alegaciones donde manifiesta, en síntesis, que "El acuerdo de imposición de sanción no motiva suficientemente la sanción impuesta".

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, desestima la reclamación sobre el examen de la motivación contenida en el acuerdo sancionador. Se aprecia que en la conducta del obligado tributario existió culpa en cuanto a la omisión de ingresos en efectivo y la deducción de gastos correspondientes a un embargo, y dolo en relación con la existencia de ventas no declaradas, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión, señalando que el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda que le correspondía. Que la Inspección tuvo que acudir a un regiment excepcional como es el de estimación indirecta por el incumplimiento sustancias de sus obligaciones contables y registrales.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 64.748,55 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... anule la desestimación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que el acuerdo de sanción no se encuentra motivado.

El fundamento de la demanda es:

"Defecto de motivación del acuerdo de imposición de sanción."No se ha ocultado en ningún momento el origen de los ingresos, que se corresponden con la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio único y administrador de BAC. Se aporta la escritura de venta del inmueble y el informe patrimonial elaborado por la AEAT. Fundamentar la sanción en el origen de los ingresos cuando estos han sido explicados y fundamentados documentalmente infringe el principio de buena administración. El acuerdo sancionador se basa en meros indicios, no hay argumentos sólidos por parte de la Administración.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución del TEARC. Concurre culpabilidad y la misma es expresada en el acuerdo de imposición de sanción. Alega la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio, pero lo cierto es que dicha venta y los supuestos ingresos en la cuenta de la actora no guardan correlación ni en el tiempo ni en los importes, en las cuentas de BAC, donde se produjeron diversas imposiciones en efectivo respecto de las cuales ni su origen ni su naturaleza ni su tenencia ha sido acreditada por parte del Sr. Victorino. En un primer momento, la única explicación ofrecida fue que los importes correspondían a ingresos de otras sociedades porque "la contabilidad no se realiza en base a los bancos, sino que se contabilizan según asientos globales." No obstante, cuando posteriormente se le requirió que precisase el asiento de contabilidad que recogia dicha venta en la entidad en cuestión, así como el asiento de su salida con destino a BAC, el Sr. Victorino no dio respuesta alguna. Tampoco tiene ninguna fundamentación sostener que los ingresos provienen de cantidades obtenidas de la venta de un inmueble en Argentina puesto que se realizó en el año 2008, y difícilmente puede relacionarse con distintas imposiciones de efectivo realizadas a lo largo de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 y en las distintas cuentas bancarias de cada una de las entidades. Sobre los defectos formales alegados en la diligencia núm. 3 de 10/6/2022, cabe señalar que la norma no exige que se haga constar si las manifestaciones del obligado se han realizado de forma telefónica o de forma presencial. El art. 98 RD 1065/2007, no exige que se especifique si las manifestaciones efectuadas por el obligado tributario recurrente se hicieran por vía telefónica, y ni tan siquiera las llega a cuestionar, ni tampoco probar, que dichas manifestaciones no fueran ciertas.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Acuerdo de sanción motivado. Expresión suficiente de la culpabilidad. La prueba de indicios es suficiente para sancionar.

I.El núcleo del recurso se centra en la falta de motivación que denuncia la parte actora respecto el acuerdo sancionador. Cuestiona, el actor en demanda que la prueba indiciaria pueda servir a acuerdo sancionador, y emplearse no ya a los efectos de liquidar, sino también a los de sancionar. Tesis que no cabe aceptar, pues la prueba indiciaria es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:

"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"

II.Por otra parte, es especialmente relevante señalar que con la consideración y valoración de los indicios que se acopian en la resolución sancionadora, no se produce una inversión de la carga de la prueba, proscrita en el ámbito sancionador, sino que se procede a una valoración conjunta de todos ellos para llegar a la conclusión de que concurría el grado de culpabilidad suficiente para considerar producida la infracción, en atención a lo dispuesto en el art. 183 LGT. No olvidemos que la Administración Tributaria está obligada en el ámbito sancionador a examinar dicha conducta con arreglo al principio de culpabilidad, motivando expresamente y de manera individualizada sobre las concretas circunstancias fácticas y jurídicas valoradas en cada caso para imponer una sanción.

Así, podemos citar la sentencia de la AN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:

"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Onesimo (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Onesimo o María Cristina) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación."

III.El acuerdo de imposición de sanción recurrido, recoge la existencia de ingresos no declarados en las cuentas de BAC respecto de los que se dieron diferentes versiones y que en modo alguno la alegación relativa a la venta de un inmueble en Argentina 10 años antes podía ofrecer una conexión plausible al no haberse mencionado ni desde el principio ni tampoco justificar las distintas imposiciones en efectivo en las cuentas de BAC. Pero es que, además, el manifiesto incumplimiento de las obligaciones contables y registrales que desarrolló el administrador impedía conocer minimamente el montante de la actividad económica.

De modo que el juicio, en el acuerdo de imposición de sanción, suficientemente expresado, de intención de sustraer de control la realidad económica de la empresa mediante ingresos en efectivo en las cuentas, queda acreditada sin que se requiera para cumplir el estándar de motivación que la Inspección se extienda a posibles explicaciones que serían en todo caso totalmente peregrinas.

La resolución sancionadora cumple con las exigencias de motivación expresando todas las circunstancias fácticas concurrentes y la vinculación del socio único y administrador en las conductas regularizadas.

Por todo ello, no cabe más que la desestimación de este motivo.

En relación al reproche a la diligencia desarrollada en fecha de 10 de junio 2022, ya ha sido tratada en el recurso núm. 2259/2023 (Sección 979/2023) para su desestimación por falta de relevancia formal invalidante.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de marzo de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; acumuladas respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción en relación con Impuesto sobre Sociedades, periodos 2017, 2018 y 2019. Cuantía: 58.726,12 euros (sanción IS 2018) Referencia acuerdo: A51- NUM002 Clave liquidación: NUM003.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2019, ambos inclusive, el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, las retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive, y las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo, profesionales y actividades económicas de los períodos 4T 2017 a 4T 2019, ambos inclusive.

En fecha 16 de enero de 2023 se notificó acuerdo de liquidación provisional relativo al IS de los ejercicios 2017 a 2019.

SEGUNDO.- La entidad BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL se encuentra dada de alta en los epígrafes 849.9 "Otros servicios independientes no clasificados en otras partes" y 971.1 "Tinte, limpieza seco, lavado y planchado" del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El socio fundador de la entidad es Victorino, quien posee el 100% de las participaciones de la entidad y quien también es su administrador único.

De forma paralela, se han realizado actuaciones inspectoras en relación a DIRECCION000, PETS SHOWER SL y LAUNDROMAT SL, concernientes al Impuesto de Sociedades e IVA de los periodos 2017 a 2019, así como en relación al Sr. Victorino, que posee el 100% de las participaciones en todas ellas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Respecto de los ingresos, el análisis de la documentación contable aportada y la información obtenida de las entidades bancarias puso de manifiesto que una parte de los mismos no había sido declarada. Se practican ajustes por ventas no declaradas e imposiciones en efectivo no justificadas.

Respecto de los gastos, se advirtió que existían gastos satisfechos por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL que no estaban relacionados con su actividad económica y que en realidad satisfacían necesidades del Sr. Victorino. No obstante, aunque la Inspección entendió que estos gastos no cumplían el requisito de correlación con los ingresos de la entidad, al ser considerados gastos de personal, no se practicó ningún ajuste al respecto. Sí se practicaron ajustes positivos por embargos no deducibles y ajustes negativos por las cuotas de IVA de la retribución encubierta.

CUARTO.- Disconforme con esta liquidación el interesado presentó el día 10 de febrero de 2023 reclamación económico-administrativa NUM004 y acumuladas. Las alegaciones formuladas por la reclamante fueron, en síntesis:

· Los hechos probados no afectan al Impuesto sobre Sociedades.

· La Administración invierte la carga de la prueba.

· Las manifestaciones de terceros no son válidas.

QUINTO.- El día 12 de julio de 2023 este Tribunal dictó resolución en la que desestimaba las reclamaciones NUM004 y acumuladas, interpuestas por BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA SL frente a esta liquidación (notificación de fecha 13 de julio de 2023). En esta resolución concluimos de la siguiente manera:

"De esta forma, la Inspección considera que estas imposiciones de efectivo proceden de la actividad de las entidades del obligado tributario, más aun considerando que dos de ellas (LAUNDROMAT y PET SHOWER) solo realizan ventas en efectivo y que los ingresos que declaraba el obligado tributario iban descendiendo sucesivamente durante los periodos comprobados.

Además, la reclamante tampoco aporta pruebas suficientes para justificar esa supuesta venta de un inmueble en Argentina. El principio de facilidad probatoria, esgrimido por la reclamante, consiste en hacer recaer las consecuencias de la falta de prueba sobre la parte que se halla en una posición prevalente o mas favorable por la disponibilidad o proximidad a su fuente. En consecuencia, la parte vendedora de un inmueble debería ser quien acredite la realidad de dicha venta, y quien aporte el justificante de la correspondiente transferencia.

En definitiva, la reclamante no logra acreditar en modo alguno el origen de las

imposiciones en efectivo, por lo que procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado también en este punto.

SÉPTIMO.- Adicionalmente a los ajustes practicados por imposiciones en efectivo no justificadas, también se practican ajustes por ventas no declaradas. En concreto, la Inspección ha verificado la existencia de determinadas facturas emitidas por el obligado tributario correspondientes a la venta e instalación de lavanderías transmitidas en régimen de franquicia que no han sido declaradas. Estas ventas, documentadas en las facturas relacionadas en el expediente, son las emitidas a nombre del Sr. Abelardo, la Sra. Gabriela y las entidades LAVANDERIAS URBANAS NAVARRA SLU, YAMMINERAS LAUNDRY SL y LAVANDERIAS DE AUTOSERVICIO DEL NORTE SL.

Sin embargo, a pesar de que estos ajustes constituyen el grueso de la regularización, la reclamante decide no presentar ninguna alegación al respecto. En consecuencia, no apreciándose errores de hecho ni de derecho, también procede confirmar el acuerdo de liquidación impugnado en este punto."

Consta que el interesado ha interpuesto contra nuestra resolución recurso contencioso administrativo nº 979/2023 ante el TSJ de Cataluña que figura en tramitación a fecha de hoy.

SEXTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 19 de septiembre de 2023, por el que se imponían sanciones del artículo 191 LGT por infracciones tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios 2017 y 2018, y sanciones del artículo 195 LGT por infracciones tributarias calificadas como graves en relación con los ejercicios 2017 y 2018.

SÉPTIMO.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación económicoadministrativa

NUM000, presentada el día 11 de octubre de 2023, frente al acuerdo sancionador dictado, que se desglosa por ejercicios de la siguiente forma, siendo las reclamaciones acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM001, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM000, contra la sanción del ejercicio 2018.

Previos los trámites oportunos, en fecha 21 de diciembre de 2023, la reclamante presentó escrito de alegaciones donde manifiesta, en síntesis, que "El acuerdo de imposición de sanción no motiva suficientemente la sanción impuesta".

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, desestima la reclamación sobre el examen de la motivación contenida en el acuerdo sancionador. Se aprecia que en la conducta del obligado tributario existió culpa en cuanto a la omisión de ingresos en efectivo y la deducción de gastos correspondientes a un embargo, y dolo en relación con la existencia de ventas no declaradas, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión, señalando que el contribuyente dejó de ingresar parte de la deuda que le correspondía. Que la Inspección tuvo que acudir a un regiment excepcional como es el de estimación indirecta por el incumplimiento sustancias de sus obligaciones contables y registrales.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 64.748,55 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... anule la desestimación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que el acuerdo de sanción no se encuentra motivado.

El fundamento de la demanda es:

"Defecto de motivación del acuerdo de imposición de sanción."No se ha ocultado en ningún momento el origen de los ingresos, que se corresponden con la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio único y administrador de BAC. Se aporta la escritura de venta del inmueble y el informe patrimonial elaborado por la AEAT. Fundamentar la sanción en el origen de los ingresos cuando estos han sido explicados y fundamentados documentalmente infringe el principio de buena administración. El acuerdo sancionador se basa en meros indicios, no hay argumentos sólidos por parte de la Administración.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución del TEARC. Concurre culpabilidad y la misma es expresada en el acuerdo de imposición de sanción. Alega la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio, pero lo cierto es que dicha venta y los supuestos ingresos en la cuenta de la actora no guardan correlación ni en el tiempo ni en los importes, en las cuentas de BAC, donde se produjeron diversas imposiciones en efectivo respecto de las cuales ni su origen ni su naturaleza ni su tenencia ha sido acreditada por parte del Sr. Victorino. En un primer momento, la única explicación ofrecida fue que los importes correspondían a ingresos de otras sociedades porque "la contabilidad no se realiza en base a los bancos, sino que se contabilizan según asientos globales." No obstante, cuando posteriormente se le requirió que precisase el asiento de contabilidad que recogia dicha venta en la entidad en cuestión, así como el asiento de su salida con destino a BAC, el Sr. Victorino no dio respuesta alguna. Tampoco tiene ninguna fundamentación sostener que los ingresos provienen de cantidades obtenidas de la venta de un inmueble en Argentina puesto que se realizó en el año 2008, y difícilmente puede relacionarse con distintas imposiciones de efectivo realizadas a lo largo de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 y en las distintas cuentas bancarias de cada una de las entidades. Sobre los defectos formales alegados en la diligencia núm. 3 de 10/6/2022, cabe señalar que la norma no exige que se haga constar si las manifestaciones del obligado se han realizado de forma telefónica o de forma presencial. El art. 98 RD 1065/2007, no exige que se especifique si las manifestaciones efectuadas por el obligado tributario recurrente se hicieran por vía telefónica, y ni tan siquiera las llega a cuestionar, ni tampoco probar, que dichas manifestaciones no fueran ciertas.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Acuerdo de sanción motivado. Expresión suficiente de la culpabilidad. La prueba de indicios es suficiente para sancionar.

I.El núcleo del recurso se centra en la falta de motivación que denuncia la parte actora respecto el acuerdo sancionador. Cuestiona, el actor en demanda que la prueba indiciaria pueda servir a acuerdo sancionador, y emplearse no ya a los efectos de liquidar, sino también a los de sancionar. Tesis que no cabe aceptar, pues la prueba indiciaria es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:

"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.

La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:

"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"

II.Por otra parte, es especialmente relevante señalar que con la consideración y valoración de los indicios que se acopian en la resolución sancionadora, no se produce una inversión de la carga de la prueba, proscrita en el ámbito sancionador, sino que se procede a una valoración conjunta de todos ellos para llegar a la conclusión de que concurría el grado de culpabilidad suficiente para considerar producida la infracción, en atención a lo dispuesto en el art. 183 LGT. No olvidemos que la Administración Tributaria está obligada en el ámbito sancionador a examinar dicha conducta con arreglo al principio de culpabilidad, motivando expresamente y de manera individualizada sobre las concretas circunstancias fácticas y jurídicas valoradas en cada caso para imponer una sanción.

Así, podemos citar la sentencia de la AN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:

"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.

La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."

Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.

Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Onesimo (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Onesimo o María Cristina) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.

El motivo, por ello, no merece sino desestimación."

III.El acuerdo de imposición de sanción recurrido, recoge la existencia de ingresos no declarados en las cuentas de BAC respecto de los que se dieron diferentes versiones y que en modo alguno la alegación relativa a la venta de un inmueble en Argentina 10 años antes podía ofrecer una conexión plausible al no haberse mencionado ni desde el principio ni tampoco justificar las distintas imposiciones en efectivo en las cuentas de BAC. Pero es que, además, el manifiesto incumplimiento de las obligaciones contables y registrales que desarrolló el administrador impedía conocer minimamente el montante de la actividad económica.

De modo que el juicio, en el acuerdo de imposición de sanción, suficientemente expresado, de intención de sustraer de control la realidad económica de la empresa mediante ingresos en efectivo en las cuentas, queda acreditada sin que se requiera para cumplir el estándar de motivación que la Inspección se extienda a posibles explicaciones que serían en todo caso totalmente peregrinas.

La resolución sancionadora cumple con las exigencias de motivación expresando todas las circunstancias fácticas concurrentes y la vinculación del socio único y administrador en las conductas regularizadas.

Por todo ello, no cabe más que la desestimación de este motivo.

En relación al reproche a la diligencia desarrollada en fecha de 10 de junio 2022, ya ha sido tratada en el recurso núm. 2259/2023 (Sección 979/2023) para su desestimación por falta de relevancia formal invalidante.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,