Sentencia Contencioso-Administrativo 166/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 611/2021 de 16 de junio del 2025

PRIMERO. - Objeto del proceso y posición de las partes.

La representación procesal de D. Heraclio impugna a través del presente recurso contencioso el Acuerdo del TEAR de 30.06.2021 que desestima la reclamación NUM000 y acumulada contra el Acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria, Delegación de Cuenca (AEAT) el 02.08.2018 de liquidación provisional correspondiente al IRPF 2013, con importe total a ingresar de 46.276,84€; y frente al Acuerdo de 24.4.2019 que dispone inadmitir a trámite por extemporáneo el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de 4.3.2021 de imposición de sanción derivada del precedente, con importe total a ingresar de 19.845,26€.

El Acuerdo del TEAR, en síntesis, confirma la liquidación en lo que atañe a considerar procedente la sustitución por la AEAT del método de estimación objetiva por módulos en el IRPF del ejercicio 2013, al que se acogió el ahora recurrente, por el método de estimación directa simplificada. Sustitución que practica la AEAT sobre la base de que en el ejercicio 2012 el volumen de ingresos percibidos por el obligado tributario rebasa los 300.000€, no siendo posible acogerse al método de estimación objetiva según lo dispuesto en el artículo 31.1.3º b) de la LIRPF, aplicable ratione temporis. Igualmente, el TEAR confirma el acuerdo de inadmisión por extemporáneo del recurso de reposición interpuesto frente a la sanción.

En el suplico de la demanda se interesa por el actor: "que se dicte Sentencia en la que se deje sin efecto, revocando la Resolución de 30 de Junio de 2.021 dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Castilla - La Mancha, y contra la Resolución de 2 de Agosto de 2.018 dictada por la Agencia Tributaria; todo ello, con expresa imposición de costas a la Administración demandada".

El actor defiende que se halla dentro de los parámetros exigidos para tributar por el sistema de estimación objetiva por módulos. Exponiendo, a tal fin, como principales motivos de impugnación los siguientes:

1. Incorrecta aplicación de las Órdenes EHA/3257/2011, de 21 de noviembre para el ejercicio de 2.012 y HAP/2549/2012 de 28 de noviembre aplicable al ejercicio de 2.013.

Esgrime que no se han aplicado correctamente por dos motivos. Así, en lo que atañe a que el IVA no compute a efectos de ingresos, resultando preciso realizar la correspondiente liquidación en reducción del IVA, calculado por los diversos tipos aplicables (4-10%, según los casos, para el supuesto de autos).

Como en lo que respecta a que según la DA Primera de dicha Orden, los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de sus actividades económicas por el método de estimación objetiva, podrán reducir el rendimiento neto de módulos obtenido en 2012 en un 5 por 100, por lo que teniendo en consideración el volumen total de entregas de productos e ingresos en el ejercicio 2012- 303.835,08€- dicha suma debe reducirse en el 5% (15.141,75€). De modo que, sin perjuicio de la deducción que se practique del IVA- el volumen de ventas netas, ascendería a 287.693,33€, cantidad inferior a los 300.000€.

2. Inadecuación del procedimiento instruido para la regularización.

Expone que en el presente supuesto las actuaciones tributarias se han desarrollado en el marco de un procedimiento de verificación de datos, cuyo alcance contempla el artículo 131 de la LGT. Sin embargo, el caso de autos, a juicio del actor, exigía necesariamente llevar a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto (al sustanciarse discrepancias jurídicas de una relativa complejidad) para las que la propia LGT prevé otro tipo de actuación.

3. Prescripción del ejercicio 2012, lo cual presenta efectos en ejercicios posteriores.

A la fecha de la inspección tributaria el IRPF del ejercicio de 2.012 estaba prescrito, y así se reconoce en el Acuerdo de liquidación. Dicho Acuerdo de liquidación parte del volumen de ingresos del actor en el ejercicio prescrito, 2012, lo cual, a criterio del actor, no puede desplegar efecto alguno en ejercicios posteriores.

La demanda expone la evolución de la postura de nuestro del Tribunal Supremo sobre la facultad de la Administración para comprobar ejercicios prescritos y declararlos realizados en fraude de ley, cuando los mismos proyecten sus efectos a otros ejercicios no prescritos, defendiendo que en el supuesto de autos no se ha declarado previamente el fraude de ley, toda vez que él declaró fielmente todos y cada uno de los ingresos obtenidos en los ejercicios de 2012 a 2016.

Invoca el principio de seguridad jurídica y la interpretación que del mismo ha hecho la doctrina constitucional y apela a la aplicación de la doctrina de los actos propios, considerando que la Administración ha tenido perfecto conocimiento de sus declaraciones fiscales, sin que pueda imputarse fraude de ley, y los principios de buena fe y confianza legítima impiden que cambie su parecer al respecto sin una motivación debida.

4. Improcedencia de computar la subvención percibida por la PAC o la indemnización percibida por un contrato de seguros, a los efectos del cómputo de ingresos obtenidos en el ejercicio 2012.

Expone que el importe de las subvenciones agrícolas (PAC) obtenidas en el ejercicio de 2.012- 7.010,69€- debe excluirse a los efectos de la tributación por el método de estimación objetiva y no ha de computar en la actividad agrícola desarrollada por el actor, puesto que, la subvención se concede por la Administración con independencia de la condición o no de profesional de la agricultura; y lo mismo sucede con la indemnización por ser beneficiario de un contrato de seguro- 13.003,62€. Considera que no se ha acreditado que dicha suma, 22.362,29€, proceda de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos, cuya mera percepción no acredita el ejercicio de la actividad y que son subvenciones corrientes, no debiendo computar a los efectos del método de estimación objetiva.

De modo que de la totalidad de los ingresos del ejercicio de 2.012 -325.197,37€, debe descontarse la suma de 22.362,29€ en concepto de subvenciones, obteniendo la cantidad de 302.835,08€. Debiendo procederse del mismo modo con respecto al ejercicio 2013.

5. Minoración en los ingresos declarados en 2012 de un crédito no cobrado.

Expone que la empresa DIRECCION000. no abonó una factura de 7.317,92 €,por lo que se inició un procedimiento judicial (Juicio Monitorio 884/2013) y posteriormente fue declarada en concurso de acreedores ( Auto de 8/9/2013, Juzgado de lo Mercantil nº1 de Granada, procedimiento 581/2013). Por lo que, dado que no se cobró el importe, debe deducirse dicho crédito del volumen de ingresos del ejercicio 2012, dejando éstos en 295.996,74 €,por debajo del límite legal de 300.000 €, lo que evitaría la expulsión del régimen de estimación objetiva (módulos).

En este sentido, según la demanda, al ser declarado en concurso el deudor, el crédito se considera contablemente incobrable y fiscalmente deducible, según el artículo 12.2 del TRLIS y el artículo 33 de la Ley 35/2006 del IRPF. Indica que la pérdida se computa como pérdida patrimonial en el ejercicio en que se declara el concurso. Y cita el artículo 14.1.k de la LIRPF (en su redacción tras la Ley 26/2014), así como consultas vinculantes que refuerzan que esta pérdida debe considerarse en el IRPF en el momento en que se constata la incobrabilidad judicial del crédito.

6. Buena fe y falta de voluntariedad en la actuación fiscal, lo que supone ausencia de culpabilidad.

Por su parte, la Abogacía del Estadosostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada. En concreto, respecto de la prescripción invocada de adverso defiende que no existió comprobación alguna del ejercicio 2012, únicamente se han tomado los datos declarados por el actor en la autoliquidación de dicho ejercicio, por lo que no es aplicable la jurisprudencia citada en la demanda.

En lo que atañe a las subvenciones agrícolas, rechaza la tesis del actor considerando que ejerció la actividad agrícola y de hecho tributó en el año 2012 acogiéndose al régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF.

Y en cuanto atañe al crédito que se dice no cobrado de la mercantil DIRECCION000, se opone a que dicha cantidad deba deducirse de los ingresos, en tanto que la autoliquidación de la actora devino firme e inatacable; así como, expone que el origen de la deuda fue del año 2012 y en este ejercicio ni siquiera se iniciaron acciones judiciales para reclamar la cantidad adeudada, solo se inició el procedimiento monitorio en el año 2013.

Con respecto a la invocación de la DA Primera de la Orden HAP/3257/2011 de 21 de Noviembre, según la cual los contribuyentes en régimen de estimación objetiva podrán reducir el rendimiento neto de módulos obtenido en 2012 en un 5 por 100. Considera que lo defendido en la demanda no puede prosperar toda vez que la autoliquidación de la actora devino firme e inatacable y no es posible comprobar si aplicó o no esa reducción.

Y se opone a la inadecuación del procedimiento planteada en la demanda, considerando no ser cierto que se aplicara el procedimiento de verificación de datos, sino el procedimiento de comprobación limitada, el cual se inició por una propuesta de liquidación motivada sobre la exclusión del método de estimación objetiva singular.

Finalmente, defiende que la sanción devino firme y consentida, defendiendo la confirmación por el TEAR de la inadmisión del recurso de reposición contra la sanción.

TERCERO.- Sobre la prescripción.

Por razones sistemáticas se dará respuesta, en primer lugar, a la cuestión relativa a la prescripción, así como tras ello, a la relativa a la inadecuación del procedimiento; en tanto que la estimación de alguno de estos dos motivos conduciría a la anulación de las resoluciones recurridas, sin que fuese preciso abordar los restantes motivos expuestos en la demanda.

En particular, debemos analizar primeramente la prescripción invocada. Como hemos desarrollado en el Fundamento precedente, para el actor, puesto que, a la fecha de la regularización tributaria, el ejercicio 2.012 estaba prescrito, lo declarado en dicho ejercicio no puede desplegar efecto alguno en ejercicios posteriores. A lo cual se opone la Administración demandada, arguyendo que en la regularización practicada del ejercicio 2013 no se ha comprobado dato alguno del ejercicio 2012, efectivamente prescrito en lo relativo al IRPF 2012, al tiempo de iniciarse la comprobación limitada.

Para dar respuesta a esta cuestión debemos partir de que la Ley General Tributaria, en su artículo 66. a) al regular los plazos de prescripción, contempla que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Ahora bien, ningún precepto relativo a esta cuestión impide que, para determinar deudas tributarias no prescritas, se puedan tomar en consideración los datos declarados en ejercicios respecto de los cuales la Administración ya no puede determinar la deuda tributaria por haber transcurrido el cuatrienal plazo prescriptivo.

Por el contrario, previene el artículo 115 de la LGT (aplicable a los procedimientos de comprobación posteriores a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) que "la Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dich as comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley , siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley , en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido."

Esto es, si atendemos a la fecha de los requerimientos- 28.3.2018- la Administración, lo que tenía vedado, por imperativo del principio de seguridad jurídica y de la institución de la prescripción, es la regularización del ejercicio tributario 2012 del IRPF, toda vez que el dies a quodel mismo comenzó el 30 de junio de 2013. Por dicho motivo, tomando por válido el criterio de la Administración, pese a que en dicho ejercicio, 2012, se sobrepasen los ingresos fijados como límite para el método de estimación objetiva, no se regulariza la deuda tributaria de éste ejercicio.

Así se ha pronunciado en reiteradas ocasiones nuestro Tribunal Supremo, señalando que la Administración Tributaria puede realizar comprobaciones sobre ejercicios prescritos si éstas afectan a ejercicios no prescritos, dada la separación entre las facultades de comprobación y las de liquidación. En particular, en la reciente STS nº 1007/2024, de 7 de junio (Rec. 7974/2022), prevé:

"En síntesis, el derecho a comprobar e investigar ( artículo 66 bis LGT )que, con carácter general, no se ve afectado por plazos de prescripción, está constreñido, en cambio, a un plazo de prescripción de 10 años cuando versa sobre las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o sobre deducciones aplicadas o pendientes de aplicación.

En consecuencia, la imposibilidad de regularizar, más allá del plazo de 4 años, situaciones tributarias prescritas o, desde su envés, la de rectificar el contribuyente sus autoliquidaciones, no obsta a que la Administración tributaria realice comprobaciones e investigaciones sobre los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables ( art. 115LGT )sobre ejercicios prescritos, en cuanto puedan tener incidencia sobre los no prescritos".

En base a lo precedente no podemos acoger la prescripción invocada por el recurrente. Así como, tampoco pueden ser acogidos los razonamientos relativos a actos propios de la Administración, desarrollados en la demanda bajo este motivo de impugnación, por cuanto no consta que la Administración iniciase ninguna regularización dando por válidos los ingresos de 2012 y permitiendo que pese a exceder del límite de los 300.000€ el recurrente pudiese acogerse al método de estimación objetiva; lo cual además tampoco se ajustaría a la legalidad vigente, por cuanto el artículo 31.1.3º de la LIRPF expresamente contempla que este método no podrá aplicarse al contribuyente cuyo volumen de rendimientos íntegros del año inmediatamente anterior supere para el conjunto de sus actividades agrícolas, 300.000 euros anuales.

CUARTO.- Sobre la adecuación del procedimiento de gestión tributaria a través del cual se procedió a la regularización impugnada.

Según expone el actor, la liquidación impugnada ha sido objeto de un procedimiento de verificación de datos, cuyo alcance se encuentra circunscrito a lo dispuesto en el artículo 131 de la LGT, pese a que el caso de autos exigía necesariamente actuaciones de comprobación en sentido estricto.

A esta cuestión se opone el Abogado del Estado, indicando que el procedimiento a través del cual se obtiene la liquidación impugnada, fue un procedimiento de comprobación.

A este respecto basta con examinar el Expediente Administrativo para comprobar, como sostiene la contestación a la demanda, que en virtud de la resolución de 25.5.2018 se notificó al recurrente el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, dicho Acuerdo además cuenta con la adecuada motivación, por lo que es suficiente para el inicio del mentado procedimiento.

El artículo 136 de la LGT, restringe las actuaciones que la Administración Tributaria podrá realizar en el seno del procedimiento de comprobación limitada a las siguientes:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes." Y añade, en su apartado tercero que: "En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.".

Expuesto lo precedente, se observa en el Expediente administrativo, que en la tramitación del procedimiento tributario el órgano actuante se ajustó a lo previsto en el transcrito artículo, así como a lo contemplado en el artículo 117 de la LGT. Por lo que no cabe acoger la inadecuación del procedimiento planteada por el recurrente, la cual, como se ha expuesto, parte del error de base de esgrimir que el procedimiento tramitado es un procedimiento de verificación de datos.

QUINTO.- Sobre el método de estimación objetiva

Con carácter previo a abordar las restantes cuestiones relacionadas con la liquidación expuestas por el recurrente, considera la Sala preciso abordar una serie de cuestiones relacionadas con el método de estimación objetiva al que el recurrente se acogió en la autoliquidación del ejercicio 2013 para el IRPF, cuya regularización, junto con la de otros ejercicios posteriores practica la Agencia Tributaria, sustituyendo dicho método por el método de estimación directa simplificada.

Previene el artículo 31 de la LIRPF en su redacción aplicable ratione temporis, esto es, anterior a la Ley 26/2014:

Artículo 31-. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.

1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

(...)

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

(...)

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

A estos efectos, solo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto, o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas,de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

(...)

4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.

5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes,en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen.

Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:

1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.

2.ª La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos."

Asimismo, en el artículo 34 del Real Decreto 439/2007, de 20 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se estipula:

Artículo 34. Exclusión del método de estimación objetiva.

1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.

La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.

Artículo 68. Obligaciones formales, contables y registrales

6. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidasde acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulosaplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.

(...)

7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión.Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

Parte la Agencia Tributaria para la regularización practicada en virtud de la cual resuelve la imposibilidad de acogerse al método de estimación objetiva para la determinación del IRPF del ejercicio 2013, de que en el ejercicio 2012, el volumen de rendimientos íntegros superó los 300.000 euros anuales.

Para el cálculo de dicho "volumen de rendimientos íntegros" la AEAT se acoge lo declarado por el propio contribuyente, quién en su autoliquidación declaró en la casilla correspondiente al "total de ingresos" de 325.197,37€.

Ciertamente, el propio Acuerdo de liquidación ahora impugnado asume que constan subvenciones agrícolas por 22.362,29 de las que el recurrente aporta justificantes bancarios, aunque no anotó en su libro de ingresos. Dichas subvenciones, como sostiene el recurrente, no han de computar en el volumen de ingresos de cara a determinar la procedencia del método de estimación objetiva.

Toda vez que la Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, por la que se desarrollan para el 2012 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, previene en el artículo 3, dedicado a las magnitudes excluyentes, que el método de estimación objetiva del IRPF no será aplicable a las actividades o sectores de actividad (entre las que se halla la del recurrente) que superen 300.000€ de volumen de ingresos. Añadiendo dicho precepto que: " el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital, ni las indemnizaciones"

Y la Dirección General de Tributos, entre otras, en la consulta vinculante de la DGT V0742-21 y la V1509-24, expresamente prevé: "las subvenciones percibidas por la PAC no afectarán a la magnitud excluyente por volumen de ingresos prevista para la delimitación del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva."

Igualmente cabe citar la consulta V2385-20, según la cual: "las ayudas desacopladas de la Política Agraria Común (pago básico, pago para prácticas agrícolas beneficiosas para el clima y medio ambiente, pago para jóvenes agricultores y, en su caso, pago del régimen simplificado para pequeños agricultores) que no se otorgan en función de la unidades de producto vendidas, no formarán parte del importe neto de la cifra de negocios, sin perjuicio de que las mismas sean rendimientos íntegros de la actividad agraria desarrollada para la determinación del rendimiento neto de la actividad."

Dicho lo cual, como bien expone el Acuerdo de liquidación, las cantidades que constan en la AEAT por ingresos son 302.835,08€. Así, la Sala aprecia que se está ante el supuesto que determina la exclusión del método de estimación objetiva para los tres ejercicios posteriores al 2012.

Asimismo, trata de rebatir dicha cantidad el recurrente en base a una serie de cuestiones. Y aunque las mismas se analizarán, se ha de partir de que dicho ingresos fueron por él declarados y él tampoco presentó ningún tipo de rectificación de su autoliquidación en el plazo previsto para ello.

Ahora bien, además, sus alegaciones merecen desestimarse, por lo siguiente:

En cuanto respecta a que según el recurrente debe aplicarse la DA Primera de la Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2012 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, según la cual: ""Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de sus actividades económicas por el método de estimación objetiva, podrán reducir el rendimiento neto de módulos obtenido en 2012 en un 5 por 100".

Esta alegación no puede tener cabida, puesto que la reducción del 5%, como se desprende del tenor literal de la norma transcrita, solo afecta al rendimiento neto. Esto es, no presenta incidencia alguna en los ingresos íntegros que son los tenidos en cuenta para comprobar si se superan los límites de exclusión del método de estimación objetiva.

En lo que atañe la alegación de que el IVA no compute a efectos de ingresos, expone la consulta vinculante V3499-20 de la DGT: "la compensación percibida por los agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, al constituir esta compensación un mayor importe de la contraprestación, no tratándose de ninguna subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, incluido el recargo de equivalencia, de actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA, esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de rendimientos íntegros.".

Y finalmente, en lo que respecto al crédito que se dice incobrado, y que de la prueba practicada se deduce que en virtud del Convenio aprobado mediante Sentencia 39/2015 de 30 de enero sobre 7.317,92€ se aplicó una quita del 10%, quedando el importe reducido a 6.586,13, de los cuales se han entregado 2.000€, quedando pendiente un importe de 4.586,13€.

Ciertamente el artículo 31 de la LIRPF anteriormente transcrito prevé que solo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos, por lo que la operación se llevó a efecto y consta anotada en el Libro, no teniendo la incidencia planteada por el recurrente el que con posterioridad al ejercicio 2012 dicha factura se viese reducida por la quita o quede un importe pendiente de cobro. Resultando adecuado el criterio de la Administración demandada, quién rechaza dicho planteamiento sosteniendo que en el régimen de estimación objetiva, no se contempla ningún mecanismo que permita deducir los saldos de dudoso cobro, ni los fallidos, pues en el cálculo del rendimiento ya se han tenido en cuenta todos los gastos deducibles, excepto las amortizaciones.

SEXTO.- Sobre la sanción.

Si bien en la demanda se hace alusión a la falta de culpabilidad, así como a la buena fe del recurrente, con el fin de que se anule la sanción impuesta. Como expone la Abogacía del Estado, primeramente, debe analizarse si la sanción era atacable en la vía contenciosa del modo en que pretende el recurrente. Puesto que el Acuerdo del TEAR objeto del presente recurso contencioso, con respecto a la sanción, confirma la inadmisión a trámite por extemporáneo del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción, por lo que no entra en el resto de las alegaciones del reclamante.

Sobre la motivación del TEAR en este punto, nada esgrime la demanda y del análisis del expediente administrativo se constata que el Acuerdo de imposición de sanción es de fecha 4.3.2019, dicho Acuerdo indica las posibilidades de revisión que frente al mismo tiene el obligado tributario; y consta debidamente notificado el 12.3.2019. Frente a dicho Acuerdo, el actor presentó recurso de reposición el día 20.4.2019, esto es, transcurrido el plazo de un mes a que hace referencia el artículo 223.1 de la LGT; de modo que el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 24.4.2019 que dispone no admitir a trámite el recurso de reposición por ser extemporáneo, se ajusta a Derecho. En definitiva, resulta ajustado a Derecho la inadmisión del recurso de reposición y por tanto la sanción impuesta ha devenido inatacable, no pudiendo tampoco entrar a valorar las cuestiones de fondo sobre la misma aducidas. Sin que la sentencia aportada por la vía del artículo 271 de la LEC tenga incidencia alguna.

Recapitulando, procede la desestimación del recurso contencioso.

SÉTIMO.- Sobre las costas

En cuanto a las costas, y al amparo de lo previsto en el art. 139.1 de la LJCA , procede hacer su expresa imposición a la parte recurrente al haber sido totalmente desestimadas sus pretensiones y no darse circunstancias excepcionales que justifiquen una decisión distinta. No obstante, y haciendo uso de las facultades de moderación previstas en dicho precepto, considerando que se han articulado cuatro procedimientos que versan sobre la misma materia, si bien respecto de distintos ejercicios tributarios, procede limitar su importe en la cantidad máxima de 1.000 €, por el concepto de honorarios de Letrado (IVA excluido).

Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido