Sentencia Contencioso-Administrativo 2739/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1862/2023 de 16 de julio del 2025

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TERC), de fecha 25/04/2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa presentada por la parte actora contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, Sede Barcelona, por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicios 2015, 2016 y 2017, resultando un total a ingresar de 25.433,23 €, incluyendo intereses de demora.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Improcedencia de la regularización practicada por haberse vulnerado la doctrina de los "actos propios" y la confianza legítima.

- Se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) para tributar por el régimen especial de trabajadores desplazados.

Y solicita que se deje sin efecto la resolución recurrida, así como el acuerdo de liquidación de la AEAT, acordando la devolución de las cantidades a su juicio indebidamente satisfechas.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- El certificado emitido por la AEAT en fecha 15/10/2012 únicamente indica que el interesado ejerce la opción de tributar por el régimen especial de trabajadores desplazados, pero no hay una comprobación previa de la Administración que determine el efecto preclusivo en las actuaciones inspectoras ni un acto propio que vincule a la Inspección.

- El derecho a disfrutar del régimen especial depende del complimiento de los requisitos materiales contenidos en el art. 95 de la LIRPF, y el recurrente no los cumple.

Y solicita la desestimación del recurso.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 93 de la LIRPF vigente desde el 01/01/2010 hasta 31/12/2014, establecía:

"Artículo 93 Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ese precepto se modificó para ejercicios posteriores al 01/01/2015 por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que establece, en relación esta condición que:

"b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

Una de las diferencias entre la anterior redacción y la que estaba en vigor a 31/12/2012 (aplicable también al presente caso), es el hecho de contemplar la condición de administrador para dar cumplimiento al requisito exigido, con una serie de matizaciones con respecto a la existencia de vinculación entre las partes.

La incorporación de esta modificación es una prueba inequívoca de que la condición de administrador no se presumía como un supuesto que diera validez al cumplimiento del requisito, tal y como estaba recogido en la redacción aplicable y en vigor en el ejercicio 2012. En dicha redacción, el apartado b) del artículo 93 de la LIRPF no contemplaba la adquisición de la condición de administrador.

3.2 Hechos relevantes

El interesado (el Sr. Severino) reside en Barcelona en los periodos objeto de comprobación, está casado con Dª. Elisenda (que, según se dice en la resolución recurrida, también ha presentado reclamación nº NUM000 por la misma cuestión litigiosa), y tienen en común cuatro hijos nacidos en 1985, 1990, 2000 y 2001.

La Junta de LABORATORIOS INIBSA SA, celebrada el día 21/06/2012, acordó el nombramiento del actor como nuevo miembro y vicepresidente primero del Consejo de Administración de la sociedad (acuerdo elevado a público en fecha 29/06/2012).

Con fecha 27/07/2012, el obligado tributario presentó el modelo 149 optando por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, indicando la fecha 04/05/2012 como fecha de entrada en territorio español y la fecha 01/06/2012 como fecha de inicio de la actividad que consta en el alta en la

Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el

mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

Como empresa o entidad residente en la que se prestaran servicios se identifica a LABORATORIOS INIBSA SA. (También la esposa del interesado, que fue nombrada presidenta del consejo de administración de LABORATORIOS INIBSA, presenta el modelo 149 optando al régimen especial).

Al modelo 149 se adjunta certificado de LABORATORIOS INIBSA SA en el que se hace constar, entre otras cosas, que el interesado ha iniciado en España una

relación estatutaria con la compañía, que la fecha de inicio de la relación estatutaria es el 01/06/2012 y que la prestación de servicios de dicha relación estatutaria será indefinida.

También se anexa el alta en la Seguridad Social acreditando la fecha declarada en el modelo 149.

La Agencia Tributaria emite, con fecha 15/10/2012, un certificado de que el actor ha ejercido la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a los efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener la condición de contribuyente del IRPF por este régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

En los periodos comprobados por la AEAT, de 2015 a 2017, el interesado presentó los respectivos modelos 150 y tributó en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados.

La esposa del interesado (la Sra. Elisenda) figura como consejera del Consejo de Administración de LABORATORIOS INIBSA SA desde fecha 30/06/1998.

En el ejercicio 2011 la esposa adquiere, mortis causapor el fallecimiento de su madre, el 85,90% de LABORATORIOS INIBSA SA. La Sra Elisenda pasa a ostentar el cargo de Presidenta del Consejo de Administración de la sociedad desde fecha 22/12/2011.

La Sra Elisenda mantiene en su patrimonio las participaciones de la sociedad LABORATORIOS INIBSA SA hasta el 30/05/2015, fecha en que efectúa una operación de canje de valores, transmitiendo las participaciones en

LABORATORIOS INIBSA SA a favor de la entidad FLORESTAN 2014 SL (sociedad mercantil constituida en 2014 por la Sra Elisenda). A raíz de esta operación de reestructuración, la Sra. Elisenda ostenta, a partir del 30/05/2015, una participación en la entidad FLORESTAN 2014 SL del 85,91%. Con fecha anterior a 30/05/2015, la Sra. Elisenda ostentaba el 100% de las participaciones de FLORESTAN 2014 SL. La Sra. Elisenda cesa como consejera delegada de la entidad LABORATORIOS INIBSA SA y es nombrada, en fecha 22/06/2015, administradora única de la entidad FLORESTAN 2014 SL.

En el año 2015 el interesado terminó su relación mercantil con la entidad LABORATORIOS INIBSA SA, iniciándose una nueva relación mercantil con la entidad URIOSO 2014 SLU, sociedad en la que ostenta el cargo de administrador.

Como quiera que el interesado optó por el régimen especial de "impatriados" en el año 2012, debe estarse a la redacción del artículo 93 LIRPF vigente a fecha 31/12/2012, así como la relativa a los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante RIRPF).

3.3 Análisis del cumplimiento de los requisitos por parte del actor

La discusión se centra en determinar si el actor cumplía o no los requisitos antes vistos, concretamente el relativo a si el desplazamiento a territorio español se produjo como consecuencia de un contrato de trabajo. Recuérdese que, como antes se ha dicho, el propio precepto establece que "Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España".

La Inspección sostuvo que: 1) en realidad, la relación que mantenía con dicha entidad no era una relación laboral sino mercantil, al ostentar el cargo de miembro del Consejo de Administración de la sociedad; 2) los miembros del Consejo de Administración de una sociedad o quienes ejerzan exclusivamente tareas de administración en ella, quedan sometidos a un régimen jurídico mercantil y no les son aplicables las normas laborales previstas para los trabajadores por cuenta ajena; y 3) no ha existido una relación laboral entre el obligado tributario y la entidad LABORATORIOS INIBSA SA, tal y como exige la segunda condición del artículo 93 de la LIRPF entonces vigente para poder acogerse al régimen especial de trabajadores desplazados.

Esa posición se comparte por el TEARC y, puede avanzarse ahora, también por este Tribunal.

En efecto, según el art. 93 LIRPF es necesaria la existencia de un contrato laboral para que el sujeto pasivo pueda acogerse al régimen especial de los trabajadores desplazados.

Según resulta del expediente administrativo, el recurrente fue nombrado presidente y consejero delegado de la mercantil LABORATORIOS INIBSA SA.

Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...)

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

El artículo 2 del RD Legislativo 1/1995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

Por ello los cargos que desempeña el recurrente (y que no han sido negados por él), responde al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. En otras palabras, el recurrente se encuentra en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

3.4 Vulneración de la doctrina de los actos propios

Sostiene el recurrente que la liquidación impugnada resulta absolutamente contradictoria e incompatible con el criterio manifestado por la propia AEAT sobre la aplicación del régimen especial al demandante, ya que el actor presentó el correspondiente modelo 149, para acogerse al régimen especial del artículo 93 de la LIRPF, y la AEAT emitió, con fecha 15/10/2012, certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a los efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener la condición de contribuyente del IRPF por este régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, sin que en ningún momento se opusiera a la aplicación de dicho régimen, ni se solicitara la subsanación de defectos. De todo ello concluye que se ha vulnerado la doctrina de los "actos propios".

En el análisis de la doctrina de "actos propios" debemos recordar las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016, RC 2218/2015:

"En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 .

La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

Y es que, una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999, y arts. 106 y 107 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, actualmente vigente), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívocos y definitivos.

Dicho de otra manera, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de los siguientes presupuestos:

1. El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que, al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

2. No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

3. La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios."

Pues bien, la recurrente vincula la doctrina de los actos propios a una opción no comprobada (que el actor cumplía los requisitos establecidos en el art. 93 de la LIRPF para poder acogerse al régimen especial de los trabajadores "impatriados"), de ahí que el certificado emitido por la AEAT sobre que el actor había presentado la declaración según el Modelo 149, no ha podido generar, por su propia naturaleza, actos anteriores inequívoco y definitivos.

Por otra parte, tampoco podemos admitir que exista firmeza en el beneficio tributario derivado de la opción. La opción -que se ejerce por el sujeto pasivo-, es firme, pero el beneficio fiscal que opera en cada ejercicio, puede ser comprobado dentro de los límites de la prescripción. Porque el contenido de la declaración de opción, consiste en la manifestación de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un régimen fiscal beneficioso, y dicha declaración de voluntad se acepta por la Administración. Pero, tal manifestación de voluntad, no puede alterar la aplicación de normas imperativas a ejercicios no prescritos, cuando mediante la investigación y comprobación tributarias, resulta que no concurren los requisitos para aplicar el beneficio fiscal.

Dicho de otro modo, la Administración acepta la declaración de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un beneficio fiscal, pero ello no implica que el beneficio fiscal sea aplicable a dicho sujeto pasivo, y, por ello, puede ejercer las facultades previstas en el artículo 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sin que exista vulneración del principio de seguridad jurídica.

Llegados a este punto hay que destacar que en la demanda se pone especial hincapié en mención "si procede" de la redacción del art. 119.2 del RIPF que en la versión vigente en el momento en el que se expidió por la AEAT el certificado (actual 119.4 del mismo reglamento), decía:

"2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento".

Pero ninguna relevancia tiene esa mención, por cuanto no altera el contenido del certificado ni los efectos del mismo. Así, ese certificado es un documento acreditativo de que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial, y su finalidad es, únicamente, y como de forma expresa se recoge en el mismo artículo, que sirve a los solos efectos de justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TERC), de fecha 25/04/2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa presentada por la parte actora contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, Sede Barcelona, por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicios 2015, 2016 y 2017, resultando un total a ingresar de 25.433,23 €, incluyendo intereses de demora.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Improcedencia de la regularización practicada por haberse vulnerado la doctrina de los "actos propios" y la confianza legítima.

- Se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) para tributar por el régimen especial de trabajadores desplazados.

Y solicita que se deje sin efecto la resolución recurrida, así como el acuerdo de liquidación de la AEAT, acordando la devolución de las cantidades a su juicio indebidamente satisfechas.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- El certificado emitido por la AEAT en fecha 15/10/2012 únicamente indica que el interesado ejerce la opción de tributar por el régimen especial de trabajadores desplazados, pero no hay una comprobación previa de la Administración que determine el efecto preclusivo en las actuaciones inspectoras ni un acto propio que vincule a la Inspección.

- El derecho a disfrutar del régimen especial depende del complimiento de los requisitos materiales contenidos en el art. 95 de la LIRPF, y el recurrente no los cumple.

Y solicita la desestimación del recurso.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 93 de la LIRPF vigente desde el 01/01/2010 hasta 31/12/2014, establecía:

"Artículo 93 Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ese precepto se modificó para ejercicios posteriores al 01/01/2015 por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que establece, en relación esta condición que:

"b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

Una de las diferencias entre la anterior redacción y la que estaba en vigor a 31/12/2012 (aplicable también al presente caso), es el hecho de contemplar la condición de administrador para dar cumplimiento al requisito exigido, con una serie de matizaciones con respecto a la existencia de vinculación entre las partes.

La incorporación de esta modificación es una prueba inequívoca de que la condición de administrador no se presumía como un supuesto que diera validez al cumplimiento del requisito, tal y como estaba recogido en la redacción aplicable y en vigor en el ejercicio 2012. En dicha redacción, el apartado b) del artículo 93 de la LIRPF no contemplaba la adquisición de la condición de administrador.

3.2 Hechos relevantes

El interesado (el Sr. Severino) reside en Barcelona en los periodos objeto de comprobación, está casado con Dª. Elisenda (que, según se dice en la resolución recurrida, también ha presentado reclamación nº NUM000 por la misma cuestión litigiosa), y tienen en común cuatro hijos nacidos en 1985, 1990, 2000 y 2001.

La Junta de LABORATORIOS INIBSA SA, celebrada el día 21/06/2012, acordó el nombramiento del actor como nuevo miembro y vicepresidente primero del Consejo de Administración de la sociedad (acuerdo elevado a público en fecha 29/06/2012).

Con fecha 27/07/2012, el obligado tributario presentó el modelo 149 optando por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, indicando la fecha 04/05/2012 como fecha de entrada en territorio español y la fecha 01/06/2012 como fecha de inicio de la actividad que consta en el alta en la

Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el

mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

Como empresa o entidad residente en la que se prestaran servicios se identifica a LABORATORIOS INIBSA SA. (También la esposa del interesado, que fue nombrada presidenta del consejo de administración de LABORATORIOS INIBSA, presenta el modelo 149 optando al régimen especial).

Al modelo 149 se adjunta certificado de LABORATORIOS INIBSA SA en el que se hace constar, entre otras cosas, que el interesado ha iniciado en España una

relación estatutaria con la compañía, que la fecha de inicio de la relación estatutaria es el 01/06/2012 y que la prestación de servicios de dicha relación estatutaria será indefinida.

También se anexa el alta en la Seguridad Social acreditando la fecha declarada en el modelo 149.

La Agencia Tributaria emite, con fecha 15/10/2012, un certificado de que el actor ha ejercido la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a los efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener la condición de contribuyente del IRPF por este régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

En los periodos comprobados por la AEAT, de 2015 a 2017, el interesado presentó los respectivos modelos 150 y tributó en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados.

La esposa del interesado (la Sra. Elisenda) figura como consejera del Consejo de Administración de LABORATORIOS INIBSA SA desde fecha 30/06/1998.

En el ejercicio 2011 la esposa adquiere, mortis causapor el fallecimiento de su madre, el 85,90% de LABORATORIOS INIBSA SA. La Sra Elisenda pasa a ostentar el cargo de Presidenta del Consejo de Administración de la sociedad desde fecha 22/12/2011.

La Sra Elisenda mantiene en su patrimonio las participaciones de la sociedad LABORATORIOS INIBSA SA hasta el 30/05/2015, fecha en que efectúa una operación de canje de valores, transmitiendo las participaciones en

LABORATORIOS INIBSA SA a favor de la entidad FLORESTAN 2014 SL (sociedad mercantil constituida en 2014 por la Sra Elisenda). A raíz de esta operación de reestructuración, la Sra. Elisenda ostenta, a partir del 30/05/2015, una participación en la entidad FLORESTAN 2014 SL del 85,91%. Con fecha anterior a 30/05/2015, la Sra. Elisenda ostentaba el 100% de las participaciones de FLORESTAN 2014 SL. La Sra. Elisenda cesa como consejera delegada de la entidad LABORATORIOS INIBSA SA y es nombrada, en fecha 22/06/2015, administradora única de la entidad FLORESTAN 2014 SL.

En el año 2015 el interesado terminó su relación mercantil con la entidad LABORATORIOS INIBSA SA, iniciándose una nueva relación mercantil con la entidad URIOSO 2014 SLU, sociedad en la que ostenta el cargo de administrador.

Como quiera que el interesado optó por el régimen especial de "impatriados" en el año 2012, debe estarse a la redacción del artículo 93 LIRPF vigente a fecha 31/12/2012, así como la relativa a los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante RIRPF).

3.3 Análisis del cumplimiento de los requisitos por parte del actor

La discusión se centra en determinar si el actor cumplía o no los requisitos antes vistos, concretamente el relativo a si el desplazamiento a territorio español se produjo como consecuencia de un contrato de trabajo. Recuérdese que, como antes se ha dicho, el propio precepto establece que "Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España".

La Inspección sostuvo que: 1) en realidad, la relación que mantenía con dicha entidad no era una relación laboral sino mercantil, al ostentar el cargo de miembro del Consejo de Administración de la sociedad; 2) los miembros del Consejo de Administración de una sociedad o quienes ejerzan exclusivamente tareas de administración en ella, quedan sometidos a un régimen jurídico mercantil y no les son aplicables las normas laborales previstas para los trabajadores por cuenta ajena; y 3) no ha existido una relación laboral entre el obligado tributario y la entidad LABORATORIOS INIBSA SA, tal y como exige la segunda condición del artículo 93 de la LIRPF entonces vigente para poder acogerse al régimen especial de trabajadores desplazados.

Esa posición se comparte por el TEARC y, puede avanzarse ahora, también por este Tribunal.

En efecto, según el art. 93 LIRPF es necesaria la existencia de un contrato laboral para que el sujeto pasivo pueda acogerse al régimen especial de los trabajadores desplazados.

Según resulta del expediente administrativo, el recurrente fue nombrado presidente y consejero delegado de la mercantil LABORATORIOS INIBSA SA.

Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...)

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

El artículo 2 del RD Legislativo 1/1995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

Por ello los cargos que desempeña el recurrente (y que no han sido negados por él), responde al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. En otras palabras, el recurrente se encuentra en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

3.4 Vulneración de la doctrina de los actos propios

Sostiene el recurrente que la liquidación impugnada resulta absolutamente contradictoria e incompatible con el criterio manifestado por la propia AEAT sobre la aplicación del régimen especial al demandante, ya que el actor presentó el correspondiente modelo 149, para acogerse al régimen especial del artículo 93 de la LIRPF, y la AEAT emitió, con fecha 15/10/2012, certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a los efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener la condición de contribuyente del IRPF por este régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, sin que en ningún momento se opusiera a la aplicación de dicho régimen, ni se solicitara la subsanación de defectos. De todo ello concluye que se ha vulnerado la doctrina de los "actos propios".

En el análisis de la doctrina de "actos propios" debemos recordar las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016, RC 2218/2015:

"En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 .

La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

Y es que, una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999, y arts. 106 y 107 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, actualmente vigente), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívocos y definitivos.

Dicho de otra manera, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de los siguientes presupuestos:

1. El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que, al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

2. No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

3. La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios."

Pues bien, la recurrente vincula la doctrina de los actos propios a una opción no comprobada (que el actor cumplía los requisitos establecidos en el art. 93 de la LIRPF para poder acogerse al régimen especial de los trabajadores "impatriados"), de ahí que el certificado emitido por la AEAT sobre que el actor había presentado la declaración según el Modelo 149, no ha podido generar, por su propia naturaleza, actos anteriores inequívoco y definitivos.

Por otra parte, tampoco podemos admitir que exista firmeza en el beneficio tributario derivado de la opción. La opción -que se ejerce por el sujeto pasivo-, es firme, pero el beneficio fiscal que opera en cada ejercicio, puede ser comprobado dentro de los límites de la prescripción. Porque el contenido de la declaración de opción, consiste en la manifestación de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un régimen fiscal beneficioso, y dicha declaración de voluntad se acepta por la Administración. Pero, tal manifestación de voluntad, no puede alterar la aplicación de normas imperativas a ejercicios no prescritos, cuando mediante la investigación y comprobación tributarias, resulta que no concurren los requisitos para aplicar el beneficio fiscal.

Dicho de otro modo, la Administración acepta la declaración de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un beneficio fiscal, pero ello no implica que el beneficio fiscal sea aplicable a dicho sujeto pasivo, y, por ello, puede ejercer las facultades previstas en el artículo 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sin que exista vulneración del principio de seguridad jurídica.

Llegados a este punto hay que destacar que en la demanda se pone especial hincapié en mención "si procede" de la redacción del art. 119.2 del RIPF que en la versión vigente en el momento en el que se expidió por la AEAT el certificado (actual 119.4 del mismo reglamento), decía:

"2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento".

Pero ninguna relevancia tiene esa mención, por cuanto no altera el contenido del certificado ni los efectos del mismo. Así, ese certificado es un documento acreditativo de que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial, y su finalidad es, únicamente, y como de forma expresa se recoge en el mismo artículo, que sirve a los solos efectos de justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TERC), de fecha 25/04/2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa presentada por la parte actora contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, Sede Barcelona, por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicios 2015, 2016 y 2017, resultando un total a ingresar de 25.433,23 €, incluyendo intereses de demora.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Improcedencia de la regularización practicada por haberse vulnerado la doctrina de los "actos propios" y la confianza legítima.

- Se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) para tributar por el régimen especial de trabajadores desplazados.

Y solicita que se deje sin efecto la resolución recurrida, así como el acuerdo de liquidación de la AEAT, acordando la devolución de las cantidades a su juicio indebidamente satisfechas.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- El certificado emitido por la AEAT en fecha 15/10/2012 únicamente indica que el interesado ejerce la opción de tributar por el régimen especial de trabajadores desplazados, pero no hay una comprobación previa de la Administración que determine el efecto preclusivo en las actuaciones inspectoras ni un acto propio que vincule a la Inspección.

- El derecho a disfrutar del régimen especial depende del complimiento de los requisitos materiales contenidos en el art. 95 de la LIRPF, y el recurrente no los cumple.

Y solicita la desestimación del recurso.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 93 de la LIRPF vigente desde el 01/01/2010 hasta 31/12/2014, establecía:

"Artículo 93 Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ese precepto se modificó para ejercicios posteriores al 01/01/2015 por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que establece, en relación esta condición que:

"b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

Una de las diferencias entre la anterior redacción y la que estaba en vigor a 31/12/2012 (aplicable también al presente caso), es el hecho de contemplar la condición de administrador para dar cumplimiento al requisito exigido, con una serie de matizaciones con respecto a la existencia de vinculación entre las partes.

La incorporación de esta modificación es una prueba inequívoca de que la condición de administrador no se presumía como un supuesto que diera validez al cumplimiento del requisito, tal y como estaba recogido en la redacción aplicable y en vigor en el ejercicio 2012. En dicha redacción, el apartado b) del artículo 93 de la LIRPF no contemplaba la adquisición de la condición de administrador.

3.2 Hechos relevantes

El interesado (el Sr. Severino) reside en Barcelona en los periodos objeto de comprobación, está casado con Dª. Elisenda (que, según se dice en la resolución recurrida, también ha presentado reclamación nº NUM000 por la misma cuestión litigiosa), y tienen en común cuatro hijos nacidos en 1985, 1990, 2000 y 2001.

La Junta de LABORATORIOS INIBSA SA, celebrada el día 21/06/2012, acordó el nombramiento del actor como nuevo miembro y vicepresidente primero del Consejo de Administración de la sociedad (acuerdo elevado a público en fecha 29/06/2012).

Con fecha 27/07/2012, el obligado tributario presentó el modelo 149 optando por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, indicando la fecha 04/05/2012 como fecha de entrada en territorio español y la fecha 01/06/2012 como fecha de inicio de la actividad que consta en el alta en la

Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el

mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

Como empresa o entidad residente en la que se prestaran servicios se identifica a LABORATORIOS INIBSA SA. (También la esposa del interesado, que fue nombrada presidenta del consejo de administración de LABORATORIOS INIBSA, presenta el modelo 149 optando al régimen especial).

Al modelo 149 se adjunta certificado de LABORATORIOS INIBSA SA en el que se hace constar, entre otras cosas, que el interesado ha iniciado en España una

relación estatutaria con la compañía, que la fecha de inicio de la relación estatutaria es el 01/06/2012 y que la prestación de servicios de dicha relación estatutaria será indefinida.

También se anexa el alta en la Seguridad Social acreditando la fecha declarada en el modelo 149.

La Agencia Tributaria emite, con fecha 15/10/2012, un certificado de que el actor ha ejercido la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a los efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener la condición de contribuyente del IRPF por este régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

En los periodos comprobados por la AEAT, de 2015 a 2017, el interesado presentó los respectivos modelos 150 y tributó en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados.

La esposa del interesado (la Sra. Elisenda) figura como consejera del Consejo de Administración de LABORATORIOS INIBSA SA desde fecha 30/06/1998.

En el ejercicio 2011 la esposa adquiere, mortis causapor el fallecimiento de su madre, el 85,90% de LABORATORIOS INIBSA SA. La Sra Elisenda pasa a ostentar el cargo de Presidenta del Consejo de Administración de la sociedad desde fecha 22/12/2011.

La Sra Elisenda mantiene en su patrimonio las participaciones de la sociedad LABORATORIOS INIBSA SA hasta el 30/05/2015, fecha en que efectúa una operación de canje de valores, transmitiendo las participaciones en

LABORATORIOS INIBSA SA a favor de la entidad FLORESTAN 2014 SL (sociedad mercantil constituida en 2014 por la Sra Elisenda). A raíz de esta operación de reestructuración, la Sra. Elisenda ostenta, a partir del 30/05/2015, una participación en la entidad FLORESTAN 2014 SL del 85,91%. Con fecha anterior a 30/05/2015, la Sra. Elisenda ostentaba el 100% de las participaciones de FLORESTAN 2014 SL. La Sra. Elisenda cesa como consejera delegada de la entidad LABORATORIOS INIBSA SA y es nombrada, en fecha 22/06/2015, administradora única de la entidad FLORESTAN 2014 SL.

En el año 2015 el interesado terminó su relación mercantil con la entidad LABORATORIOS INIBSA SA, iniciándose una nueva relación mercantil con la entidad URIOSO 2014 SLU, sociedad en la que ostenta el cargo de administrador.

Como quiera que el interesado optó por el régimen especial de "impatriados" en el año 2012, debe estarse a la redacción del artículo 93 LIRPF vigente a fecha 31/12/2012, así como la relativa a los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante RIRPF).

3.3 Análisis del cumplimiento de los requisitos por parte del actor

La discusión se centra en determinar si el actor cumplía o no los requisitos antes vistos, concretamente el relativo a si el desplazamiento a territorio español se produjo como consecuencia de un contrato de trabajo. Recuérdese que, como antes se ha dicho, el propio precepto establece que "Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España".

La Inspección sostuvo que: 1) en realidad, la relación que mantenía con dicha entidad no era una relación laboral sino mercantil, al ostentar el cargo de miembro del Consejo de Administración de la sociedad; 2) los miembros del Consejo de Administración de una sociedad o quienes ejerzan exclusivamente tareas de administración en ella, quedan sometidos a un régimen jurídico mercantil y no les son aplicables las normas laborales previstas para los trabajadores por cuenta ajena; y 3) no ha existido una relación laboral entre el obligado tributario y la entidad LABORATORIOS INIBSA SA, tal y como exige la segunda condición del artículo 93 de la LIRPF entonces vigente para poder acogerse al régimen especial de trabajadores desplazados.

Esa posición se comparte por el TEARC y, puede avanzarse ahora, también por este Tribunal.

En efecto, según el art. 93 LIRPF es necesaria la existencia de un contrato laboral para que el sujeto pasivo pueda acogerse al régimen especial de los trabajadores desplazados.

Según resulta del expediente administrativo, el recurrente fue nombrado presidente y consejero delegado de la mercantil LABORATORIOS INIBSA SA.

Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...)

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

El artículo 2 del RD Legislativo 1/1995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

Por ello los cargos que desempeña el recurrente (y que no han sido negados por él), responde al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. En otras palabras, el recurrente se encuentra en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

3.4 Vulneración de la doctrina de los actos propios

Sostiene el recurrente que la liquidación impugnada resulta absolutamente contradictoria e incompatible con el criterio manifestado por la propia AEAT sobre la aplicación del régimen especial al demandante, ya que el actor presentó el correspondiente modelo 149, para acogerse al régimen especial del artículo 93 de la LIRPF, y la AEAT emitió, con fecha 15/10/2012, certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a los efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener la condición de contribuyente del IRPF por este régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, sin que en ningún momento se opusiera a la aplicación de dicho régimen, ni se solicitara la subsanación de defectos. De todo ello concluye que se ha vulnerado la doctrina de los "actos propios".

En el análisis de la doctrina de "actos propios" debemos recordar las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016, RC 2218/2015:

"En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 .

La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

Y es que, una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999, y arts. 106 y 107 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, actualmente vigente), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívocos y definitivos.

Dicho de otra manera, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de los siguientes presupuestos:

1. El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que, al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

2. No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

3. La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios."

Pues bien, la recurrente vincula la doctrina de los actos propios a una opción no comprobada (que el actor cumplía los requisitos establecidos en el art. 93 de la LIRPF para poder acogerse al régimen especial de los trabajadores "impatriados"), de ahí que el certificado emitido por la AEAT sobre que el actor había presentado la declaración según el Modelo 149, no ha podido generar, por su propia naturaleza, actos anteriores inequívoco y definitivos.

Por otra parte, tampoco podemos admitir que exista firmeza en el beneficio tributario derivado de la opción. La opción -que se ejerce por el sujeto pasivo-, es firme, pero el beneficio fiscal que opera en cada ejercicio, puede ser comprobado dentro de los límites de la prescripción. Porque el contenido de la declaración de opción, consiste en la manifestación de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un régimen fiscal beneficioso, y dicha declaración de voluntad se acepta por la Administración. Pero, tal manifestación de voluntad, no puede alterar la aplicación de normas imperativas a ejercicios no prescritos, cuando mediante la investigación y comprobación tributarias, resulta que no concurren los requisitos para aplicar el beneficio fiscal.

Dicho de otro modo, la Administración acepta la declaración de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un beneficio fiscal, pero ello no implica que el beneficio fiscal sea aplicable a dicho sujeto pasivo, y, por ello, puede ejercer las facultades previstas en el artículo 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sin que exista vulneración del principio de seguridad jurídica.

Llegados a este punto hay que destacar que en la demanda se pone especial hincapié en mención "si procede" de la redacción del art. 119.2 del RIPF que en la versión vigente en el momento en el que se expidió por la AEAT el certificado (actual 119.4 del mismo reglamento), decía:

"2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento".

Pero ninguna relevancia tiene esa mención, por cuanto no altera el contenido del certificado ni los efectos del mismo. Así, ese certificado es un documento acreditativo de que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial, y su finalidad es, únicamente, y como de forma expresa se recoge en el mismo artículo, que sirve a los solos efectos de justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,