Sentencia Contencioso-Administrativo 3551/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2361/2023 de 17 de octubre del 2025

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 12/07/2023, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 presentadas por la parte actora contra las liquidaciones correspondientes al Impuesto del Patrimonio (en adelante IP) de los ejercicios 2015 y 2026, siendo la de mayor importe de 55.326,24 euros, así como de las correspondientes sanciones.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Improcedencia del carácter provisional de la liquidación, por cuanto:

a) No consta la existencia de los requerimientos de información a las autoridades suiza y francesa.

b) Ausencia de justificación del acuerdo de liquidación de por qué se dicta una liquidación provisional en unas actuaciones de alcance general.

c) Es la Inspección la responsable de no haber cerrado de forma definitiva la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.

d) Suiza sí contestó los requerimientos de información.

- Improcedencia de la liquidación por privación del derecho a la tasación pericial contradictoria.

- Nulidad de la regularización por incorrecta conclusión de la inaplicación del régimen fiscal del art. 93 de la Ley del IRPF.

- Nulidad de la regularización por incorrecta determinación del valor de las participaciones en entidades extranjeras.

- Nulidad de la regularización por incorrecta determinación del crédito concedido por el Sr. Leon a GLOBAL EASTERN SPAIN, SL

- Ausencia del elemento objetivo de la sanción. Inexistencia de tipicidad. Inexistencia de culpabilidad.

Por su parte, la Administración del Estado se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- No se había recibido la información solicitada en los requerimientos internacionales, de ahí que la liquidación deba de tener carácter de provisional.

- No procede la admisión de la práctica de la liquidación pericial contradictoria cuando no se ha utilizado ninguno de los métodos de valoración previstos en el art. 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

- No procedía la aplicación del régimen de los impatriados previsto en el art. 93 de la LIPFF.

- La valoración de la participación del actor en sociedades extranjeras es correcta.

- El actor, como administrador y titular social real de GES SPAIN, SL debe disponer de toda la información, pero no ha justificado quién es el verdadero propietario de los fondos.

- Procede la imposición de sanciones.

Por último, la codemandada comparecida en autos se opuso a la demanda alegando, en síntesis, lo siguiente:

- La liquidación ya indica por qué es provisional y no definitiva.

- Al no haber comprobación de valores no procedía la tasación pericial contradictoria.

- No procede el régimen de impatriados.

- La falta de colaboración del actor ha comportado que el valor de las participaciones de entidades extranjeras se haya determinado en función del IRPF en los mismos ejercicios.

- Procede la imposición de sanciones.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 101, apartados 2 y 3, de la LGT establece las clases de liquidaciones tributarias:

"2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.

c) En todo caso tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley.

De otra parte, el art. 8.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), establece que son contribuyentes por este impuesto: "a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y el art 93 de la LIRPF, en la versión vigente desde el 01/01/2010 hasta 31/12/2014, establecía:

"Artículo 93 Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ese precepto se modificó para ejercicios posteriores al 01/01/2015 por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que establece, en relación esta condición que:

"b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

Una de las diferencias entre la anterior redacción y la que estaba en vigor a 31/12/2012, es el hecho de contemplar la condición de administrador para dar cumplimiento al requisito exigido, con una serie de matizaciones con respecto a la existencia de vinculación entre las partes.

La incorporación de esta modificación es una prueba inequívoca de que la condición de administrador no se presumía como un supuesto que diera validez al cumplimiento del requisito.

En cuanto al IS, el art. 5. 1.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone que son sujetos pasivos del Impuesto: "a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español,exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos."

De otra parte, el art. 57.1 de la LGT establece los medios de comprobación de valores, mientras que el apartado 2 de ese mismo precepto dispone que "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

3.2 Análisis de las alegaciones de las partes

3.2.1 El actor es residente fiscal en España y contribuyente del IP

La primera cuestión que debe resolverse -para seguir un orden lógico-, es la relativa a si el actor es contribuyente del IRPF, y si, puede beneficiarse o no del régimen de los impatriados, así como si es sujeto pasivo del IP.

Pues bien, como se ha visto, el art. 93 de la LIRPF, fue modificado de manera que, en los ejercicios que afectan a la liquidación del IP que ahora nos concierne -que son los de los ejercicios de 2015 y 2016-, resulta ya aplicable la nueva redacción.

Por ello, no se dan las condiciones para que el actor no pueda sujetarse a ese régimen.

En efecto, debe recordarse que, según el art. 93 LIRPF, es necesaria la existencia de un contrato laboral para que el sujeto pasivo pueda acogerse al régimen especial de los trabajadores desplazados, contrato que debe responder a una relación de ese carácter, esto es, laboral, lo que excluye que pueda haber dependencia y ajenidad.

Pues bien, según resulta del expediente administrativo, pueden destacarse las circunstancias siguientes:

- Inexistencia de la nota de dependencia y ajeneidad que caracterizan la relación laboral en la relación existente entre el Sr. Leon y la sociedad GLOBAL EASTERN SPAIN, SL (en adelante, GES).

- Según averiguaciones y requerimientos formulados por la Inspección en el ejercicio de sus competencias, la titularidad real del capital social de la entidad GES, en última instancia, corresponde al Sr. Leon, quien ostenta, así mismo, y para los periodos indicados, el cargo de Administrador en la citada entidad.

- Los trabajos desarrollados por el Sr. Leon, al frente de GES, se efectúan en favor del cliente HAWORTH SAS, con sede en Francia; y SILVER SERVICES LIMITED, con sede en HONG KONG (en ambos casos, antiguos conocidos del propio Sr. Leon, cuya vinculación alcanza incluso antes de la del comienzo de la relación entre el Sr. Leon y GES), por lo que no redundan en beneficio de ninguna entidad española.

- Simulación en el desarrollo de la actividad profesional que presta GES a sus clientes, pues es el propio Sr. Leon el que material y personalmente presta el servicio, funcionando la sociedad GES como mero instrumento de desviación de la actividad profesional de aquel (probablemente, conocedor de los requisitos exigidos por el artículo 93 LIRPF para acogerse al régimen fiscal especial en cuestión).

- Multitud de incongruencias puestas de manifiesto por parte de la Inspección durante la tramitación de la solicitud para el ejercicio de opción por el citado régimen fiscal.

Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...)

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

El artículo 2 del RD Legislativo 1/1995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

Por ello los cargos que desempeña el recurrente (y que no han sido negados por él), responde al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. En otras palabras, el recurrente se encuentra en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

Además, como queda constancia en el expediente remitido, se acreditó una simulación negocial entre la entidad GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L, que no realizaba efectivamente una actividad empresarial, y el Sr. Leon, que consta como único trabajador de la empresa, administrador y la única persona física que ostenta la condición de titular real de la sociedad, quien realmente y de forma personalísima llevó a cabo la prestación de servicios cuya facturación fue emitida por GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L. Así mismo, el contrato de trabajo efectuado en fecha 28/01/2013 por la sociedad a Leon, tenía únicamente por objeto que éste pudiera beneficiarse del régimen especial de tributación del artículo 93 LIRPF. Por lo tanto, lo que subyació efectivamente, fue que la actividad que declaraba ejercer GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L, era efectivamente desarrollada por Don Leon.

De allí que, habida cuenta de que no procede el régimen fiscal especial de "impatriados" del artículo 93 LIRPF, como consecuencia de lo anterior, el interesado ostenta la condición de contribuyente también, por obligación personal de contribuir, en el IP durante los ejercicios comprobados (2015-2016), por cuanto vive en España, y con ello, la obligación de declarar, en los términos previstos en su normativa específica

Ello comporta que, en el cálculo del IP, deben imputarse a la base imponible del impuesto los siguientes bienes y derechos:

- Cuentas en España y extranjero

- Bienes inmuebles sitos en Francia

- Valor estimado de las participaciones de MAELIS INVESTESSEMENT.

- Valor estimado de las participaciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED

- Crédito a DUENDE REAL ESTATE, SL.

- Crédito a GLOBAL EASTERN SPAIN, SL.

3.2.2 La liquidación debía ser provisional

La parte actora alega que la liquidación debió de ser definitiva y no provisional. En relación a esta misma alegación, afirma que no consta la existencia de los requerimientos de información a las autoridades suiza y francesa, y al mismo tiempo -y de forma claramente contradictoria con la anterior afirmación-, defiende también que Suiza sí contestó a los requerimientos de información.

Sin embargo, en la propia liquidación se explica que no se ha recibido la totalidad de la información solicitada, de aquí que esa liquidación no podía ser definitiva, sino que debía ser, como lo fue, provisional.

Además, obra en el expediente administrativo el acta de la inspección, que relata detalladamente los participantes directos e indirectos en GES, y las personas físicas relacionadas (folio 11) y se incluye un cuadro en el que se recoge que GES pertenece al 100% a la sociedad constituida en Hong Kong GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED, que, a su vez, es propiedad al 100% de EVER DECADE LIMITED, constituida en las Islas Vírgenes.

También se hace una relación de los bienes radicados en Francia de los que es propietario el actor -de forma indirecta o indirecta-, pero según la información facilitada a la propia inspección por éste, de ahí que fuera necesario solicitar a las autoridades francesas información adicional, así como también a las autoridades helvéticas, a la vista de la información, también facilitada por el sujeto pasivo, sobre depósitos bancarios de éste o de sus compañías en Suiza.

De hecho, también se pidió información a las autoridades competentes de las Islas Vírgenes, que manifestaron que EVER DECADE LIMITED manifestó que su actividad no era otra que operar como un vehículo a través del cual la sociedad consta como título jurídico en lugar de sus clientes, lo que, a priori, permite a éstos permanecer en el anonimato. Y uno de esos clientes es precisamente el actor, que es el titular real de las acciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED.

También se refleja en el acta de la inspección que EVER DECADE LIMITED certifica que las acciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED no le pertenecen, sino que en realidad pertenecen al Sr. Leon.

Y esa información fue deliberadamente ocultada a la inspección, ya que en la diligencia nº 13 llevada a cabo el 15/10/2019 manifestó que no conocía la sociedad EVER DECADE LIMITED y que no tenía ninguna sociedad en las Islas Vírgenes.

Además, el precio del terreno situado en Ibiza, en el que posteriormente se construyó la casa en la que el actor y su familia pasan parte de sus vacaciones, fue de 1.800.000 euros, que se pagaron con una transferencia de 1.566.000 euros de una cuenta en Suiza cuyo titular es la empresa DUENDE REAL ESTATE, SL, y de una cuenta de La Caixa que también es de la citada sociedad, que el actor reconoció que era de su propiedad.

Y las obras de casa que se construyó en ese terreno, con un coste de 4.236.0065,71 euros, fueron abonadas por DUENDE REAL ESTATE, SL.

Lo mismo ocurre con el piso que tiene el actor -a través de la sociedad DUENDE REAL ESTATE, SL-, en la calle Velázquez, en el barrio de Salamanca de Madrid, y las obras de reforma del mismo.

La valoración de ambos inmuebles se hizo constar en los libros diarios de los años 2011 a 2016 de la empresa DUENDE REAL ESTATE, SL.

Además, en el procedimiento con nº de referencia 890.112-G-0001-001J9SX5 de DUENDE REAL ESTATE, SL., se obtuvieron los informes de valoración de dichos inmuebles, así, el chalet en Ibiza se valoró por el Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación Especial de les Illes Balears, y el de Madrid por el Arquitecto Superior de Hacienda.

Consta también en el acta el estudio minucioso de las cuentas corrientes cuyo titular es alguna de las sociedades que de forma directa e indirecta son propiedad del actor, así como de que la inspección requirió al actor los extractos bancarios de todas las cuentas de su titularidad en el extranjero, pero, a la fecha de la liquidación, el Sr. Leon no había aportado el extracto de ninguna de las cuentas en Suiza.

En cuanto a las cuentas en Francia, el Sr. Leon sí aportó el extracto de cuatro cuentas, dos en la Societé Generale, y otras dos en la Societé Marsellaisse de Credit, y la inspección también obtuvo información de otras cinco cuentas en la Societé Marsellaisse de Credit a través del intercambio automático de información CRS DAC 2.

Ese mismo sistema permitió obtener información sobre de cuentas corrientes en Suiza, que tenían 2.029.821,3 euros en 2017 y 3.185.259,31 euros en 2018.

En cuanto a los inmuebles propiedad del actor en Francia, la información facilitada por dicho país a través del intercambio automático de información AEOI-DAC 1 IP Intercambio Automático UE Propiedades Inmobiliarias y Rentas derivadas, se incorporó en la propia acta, tanto de propiedades al 100% del actor, como en condominio.

Por último, en el acta constan los requerimientos realizados a las autoridades francesas, suizas y canadienses (ya que el Sr. Leon es titular y socio único de la sociedad canadiense MAELIS INVESTESSEMENT INC, que a su vez es socio único de la entidad española DUENDE REAL ETATE, SL), con el correspondiente número identificativo (página 75) y el resultado de los mismos, que acreditan que sólo Suiza contestó (como se reconoce en el propio escrito de demanda), si bien la respuesta dada fue que las cuentas bancarias de las que ya se había obtenido información no han existido,respuesta que claramente es inexacta, a la vista del resto de información que ya estaba en poder de la propia inspección, que había sido obtenida por otros medios..

En la misma acta se detalla y reproduce la solicitud de información a las autoridades francesas y canadienses en relación con el Sr. Leon y las sociedades por él controladas en todos los requerimientos realizados, y que no fueron contestados (folios 78 y siguientes del acta).

Por ello, el acta no podía ser definitiva, por cuanto la inspección no había recibido la información solicitada a las autoridades internacionales que es relevante a los efectos de determinar de forma definitiva el valor del patrimonio del sujeto pasivo.

3.2.3 No procedía la tasación pericial contradictoria

El art. 57.1 de la LGT establece los medios de comprobación de valores de los que dispone la Administración, mientras que el apartado 2 de ese mismo precepto dispone que "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

En el caso que nos ocupa, la administración Tributaria no ha comprobado los valores de acuerdo con los medios determinados en el apartado 1 del art. 57, por lo que no resulta procedente acudir a la tasación pericial contradictoria prevista en el apartado 2.

Además, recuérdese que el art. 27 de la LIP establece que "La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria sólo será de aplicación a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18 , 19 y 24 de esta Ley ,excepto cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo segundo del artículo 18", pero, en el caso que nos ocupa, la discrepancia de la actora está en la valoración de los fondos, que se regula en los art. 15 y 16 de la LIP. Esto es, la discrepancia no está en la valoración de "Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves"(art. 18), ni en "Objetos de arte y antigüedades",ni tampoco en "Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo"(art. 24), concepto que no permite integrar a los "Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados"(art. 15 de la LIP), ni a los "Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad"(art. 16).

En efecto, de acuerdo con el art. 15 de la LIP:

"Artículo 15. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados.

Uno. Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.

A estos efectos, por el Ministerio de Economía y Hacienda se publicará anualmente la relación de los valores que se negocien en mercados organizados, con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre del año.

Dos. Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción.

Tres. En los supuestos de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.

Y el art. 16 de la LIP dispone:

"Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Dos. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros.

Tres. La valoración de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes."

Por ello, como quiera que la inspección no disponía del balance de MAELIS INVESTESSEMENT INC, ya que no se aportó por el contribuyente, pese a haber sido requerido para ello, ni tampoco haber sido atendido el requerimiento a las autoridades canadienses, el valor se estimó en función del balance de la entidad de la que es socio único DUENDE REAL ESTATE SL, y ello sin perjuicio de que ese valor pudiera modificarse si se recibiera la información internacional que todavía no ha sido respondida.

En cuanto a GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED en su activo debe figurar como mínimo las acciones de la sociedad GLOBAL EASTERN SPAIN, SL, sin perjuicio de lo que figure en la documentación oficial del balance de dicha sociedad, que no le consta a la inspección.

Además, los supuestos créditos del Sr. Leon a las sociedades no constan documentados.

El importe total del resumen de ajustes según el cálculo de la ATC fue de:

5.992.969,63 euros en el ejercicio de 2015

6.222.410,64 euros en el ejercicio de 2016

En el acta se hizo constar que el límite de la cuota íntegra del IP de los períodos 2015 y 2026 se modificó teniendo en cuenta las nuevas bases imponibles y cuotas derivadas del IRPF derivadas de acuerdo de liquidación NUM004 dictado por la AEAT correspondiente a los períodos 2015 y 2016 del obligado tributario.

La inspección aceptó la alegación del actor relativa a que su exesposa era copropietaria de algunos de los inmuebles en Francia, alegación que fue estimada, y lo mismo ocurrió con una de las cuentas en Francia, que también figura como cotitular su exesposa, pero se desestimaron las demás alegaciones, ya que no había constancia documental de créditos del sujeto pasivo a sus sociedades, ni tampoco se han aportado en esta instancia judicial.

Finalmente, la cuota a pagar fue de 47.445,57 euros en el ejercicio de 2015 y de 47.360,43 en el ejercicio de 2016, cantidades a las que se añadió el cálculo de los intereses de demora. Ninguna alegación se hace en la demanda sobre el cálculo de esos intereses.

3.2.4 Procedencia de las sanciones impuestas

En cuanto a las sanciones impuestas, en la demanda se alega que no proceden dada la ausencia del elemento objetivo de la sanción, por inexistencia de tipicidad, e inexistencia de culpabilidad.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que en ninguno de los dos ejercicios (2015 y 2016) el Sr. Leon presentó la declaración del IP.

Pues bien, el art. 183 de la LGT establece que:

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves"

Y el art. 191.1 de la propia LGT dispone:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo que disponen los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

En el presente caso la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica pues supone una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar de forma correcta la declaración que exige cada tributo. Esta obligación se contempla de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria".El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: [...] c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones."

De forma más específica, el artículo 36 de la LIP dispone:

"Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el Ministro de Economía y Hacienda."

De otra parte, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo, como es la presentación de la autoliquidación correspondiente.

Además, a la vista de las consideraciones que se han hecho, este Tribunal comparte las conclusiones de la administración tributaria cuando afirma que el obligado tributario actuó de manera dolosa en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto al IP del periodo 2015 y 2016, pues simuló cumplir con los requisitos fijados para la aplicación del régimen de trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, lo cual a su vez llevó a que incumpliera con su obligación de declarar en España por obligación personal el IP, siendo en consecuencia sancionable la falta de declaración.

En definitiva, deben confirmarse las sanciones impuestas.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 3.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido), esto es, 1.500 para cada una de las Administraciones comparecidas, todo ello en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 12/07/2023, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 presentadas por la parte actora contra las liquidaciones correspondientes al Impuesto del Patrimonio (en adelante IP) de los ejercicios 2015 y 2026, siendo la de mayor importe de 55.326,24 euros, así como de las correspondientes sanciones.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Improcedencia del carácter provisional de la liquidación, por cuanto:

a) No consta la existencia de los requerimientos de información a las autoridades suiza y francesa.

b) Ausencia de justificación del acuerdo de liquidación de por qué se dicta una liquidación provisional en unas actuaciones de alcance general.

c) Es la Inspección la responsable de no haber cerrado de forma definitiva la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.

d) Suiza sí contestó los requerimientos de información.

- Improcedencia de la liquidación por privación del derecho a la tasación pericial contradictoria.

- Nulidad de la regularización por incorrecta conclusión de la inaplicación del régimen fiscal del art. 93 de la Ley del IRPF.

- Nulidad de la regularización por incorrecta determinación del valor de las participaciones en entidades extranjeras.

- Nulidad de la regularización por incorrecta determinación del crédito concedido por el Sr. Leon a GLOBAL EASTERN SPAIN, SL

- Ausencia del elemento objetivo de la sanción. Inexistencia de tipicidad. Inexistencia de culpabilidad.

Por su parte, la Administración del Estado se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- No se había recibido la información solicitada en los requerimientos internacionales, de ahí que la liquidación deba de tener carácter de provisional.

- No procede la admisión de la práctica de la liquidación pericial contradictoria cuando no se ha utilizado ninguno de los métodos de valoración previstos en el art. 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

- No procedía la aplicación del régimen de los impatriados previsto en el art. 93 de la LIPFF.

- La valoración de la participación del actor en sociedades extranjeras es correcta.

- El actor, como administrador y titular social real de GES SPAIN, SL debe disponer de toda la información, pero no ha justificado quién es el verdadero propietario de los fondos.

- Procede la imposición de sanciones.

Por último, la codemandada comparecida en autos se opuso a la demanda alegando, en síntesis, lo siguiente:

- La liquidación ya indica por qué es provisional y no definitiva.

- Al no haber comprobación de valores no procedía la tasación pericial contradictoria.

- No procede el régimen de impatriados.

- La falta de colaboración del actor ha comportado que el valor de las participaciones de entidades extranjeras se haya determinado en función del IRPF en los mismos ejercicios.

- Procede la imposición de sanciones.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 101, apartados 2 y 3, de la LGT establece las clases de liquidaciones tributarias:

"2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.

c) En todo caso tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley.

De otra parte, el art. 8.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), establece que son contribuyentes por este impuesto: "a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y el art 93 de la LIRPF, en la versión vigente desde el 01/01/2010 hasta 31/12/2014, establecía:

"Artículo 93 Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ese precepto se modificó para ejercicios posteriores al 01/01/2015 por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que establece, en relación esta condición que:

"b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

Una de las diferencias entre la anterior redacción y la que estaba en vigor a 31/12/2012, es el hecho de contemplar la condición de administrador para dar cumplimiento al requisito exigido, con una serie de matizaciones con respecto a la existencia de vinculación entre las partes.

La incorporación de esta modificación es una prueba inequívoca de que la condición de administrador no se presumía como un supuesto que diera validez al cumplimiento del requisito.

En cuanto al IS, el art. 5. 1.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone que son sujetos pasivos del Impuesto: "a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español,exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos."

De otra parte, el art. 57.1 de la LGT establece los medios de comprobación de valores, mientras que el apartado 2 de ese mismo precepto dispone que "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

3.2 Análisis de las alegaciones de las partes

3.2.1 El actor es residente fiscal en España y contribuyente del IP

La primera cuestión que debe resolverse -para seguir un orden lógico-, es la relativa a si el actor es contribuyente del IRPF, y si, puede beneficiarse o no del régimen de los impatriados, así como si es sujeto pasivo del IP.

Pues bien, como se ha visto, el art. 93 de la LIRPF, fue modificado de manera que, en los ejercicios que afectan a la liquidación del IP que ahora nos concierne -que son los de los ejercicios de 2015 y 2016-, resulta ya aplicable la nueva redacción.

Por ello, no se dan las condiciones para que el actor no pueda sujetarse a ese régimen.

En efecto, debe recordarse que, según el art. 93 LIRPF, es necesaria la existencia de un contrato laboral para que el sujeto pasivo pueda acogerse al régimen especial de los trabajadores desplazados, contrato que debe responder a una relación de ese carácter, esto es, laboral, lo que excluye que pueda haber dependencia y ajenidad.

Pues bien, según resulta del expediente administrativo, pueden destacarse las circunstancias siguientes:

- Inexistencia de la nota de dependencia y ajeneidad que caracterizan la relación laboral en la relación existente entre el Sr. Leon y la sociedad GLOBAL EASTERN SPAIN, SL (en adelante, GES).

- Según averiguaciones y requerimientos formulados por la Inspección en el ejercicio de sus competencias, la titularidad real del capital social de la entidad GES, en última instancia, corresponde al Sr. Leon, quien ostenta, así mismo, y para los periodos indicados, el cargo de Administrador en la citada entidad.

- Los trabajos desarrollados por el Sr. Leon, al frente de GES, se efectúan en favor del cliente HAWORTH SAS, con sede en Francia; y SILVER SERVICES LIMITED, con sede en HONG KONG (en ambos casos, antiguos conocidos del propio Sr. Leon, cuya vinculación alcanza incluso antes de la del comienzo de la relación entre el Sr. Leon y GES), por lo que no redundan en beneficio de ninguna entidad española.

- Simulación en el desarrollo de la actividad profesional que presta GES a sus clientes, pues es el propio Sr. Leon el que material y personalmente presta el servicio, funcionando la sociedad GES como mero instrumento de desviación de la actividad profesional de aquel (probablemente, conocedor de los requisitos exigidos por el artículo 93 LIRPF para acogerse al régimen fiscal especial en cuestión).

- Multitud de incongruencias puestas de manifiesto por parte de la Inspección durante la tramitación de la solicitud para el ejercicio de opción por el citado régimen fiscal.

Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...)

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

El artículo 2 del RD Legislativo 1/1995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

Por ello los cargos que desempeña el recurrente (y que no han sido negados por él), responde al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. En otras palabras, el recurrente se encuentra en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

Además, como queda constancia en el expediente remitido, se acreditó una simulación negocial entre la entidad GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L, que no realizaba efectivamente una actividad empresarial, y el Sr. Leon, que consta como único trabajador de la empresa, administrador y la única persona física que ostenta la condición de titular real de la sociedad, quien realmente y de forma personalísima llevó a cabo la prestación de servicios cuya facturación fue emitida por GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L. Así mismo, el contrato de trabajo efectuado en fecha 28/01/2013 por la sociedad a Leon, tenía únicamente por objeto que éste pudiera beneficiarse del régimen especial de tributación del artículo 93 LIRPF. Por lo tanto, lo que subyació efectivamente, fue que la actividad que declaraba ejercer GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L, era efectivamente desarrollada por Don Leon.

De allí que, habida cuenta de que no procede el régimen fiscal especial de "impatriados" del artículo 93 LIRPF, como consecuencia de lo anterior, el interesado ostenta la condición de contribuyente también, por obligación personal de contribuir, en el IP durante los ejercicios comprobados (2015-2016), por cuanto vive en España, y con ello, la obligación de declarar, en los términos previstos en su normativa específica

Ello comporta que, en el cálculo del IP, deben imputarse a la base imponible del impuesto los siguientes bienes y derechos:

- Cuentas en España y extranjero

- Bienes inmuebles sitos en Francia

- Valor estimado de las participaciones de MAELIS INVESTESSEMENT.

- Valor estimado de las participaciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED

- Crédito a DUENDE REAL ESTATE, SL.

- Crédito a GLOBAL EASTERN SPAIN, SL.

3.2.2 La liquidación debía ser provisional

La parte actora alega que la liquidación debió de ser definitiva y no provisional. En relación a esta misma alegación, afirma que no consta la existencia de los requerimientos de información a las autoridades suiza y francesa, y al mismo tiempo -y de forma claramente contradictoria con la anterior afirmación-, defiende también que Suiza sí contestó a los requerimientos de información.

Sin embargo, en la propia liquidación se explica que no se ha recibido la totalidad de la información solicitada, de aquí que esa liquidación no podía ser definitiva, sino que debía ser, como lo fue, provisional.

Además, obra en el expediente administrativo el acta de la inspección, que relata detalladamente los participantes directos e indirectos en GES, y las personas físicas relacionadas (folio 11) y se incluye un cuadro en el que se recoge que GES pertenece al 100% a la sociedad constituida en Hong Kong GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED, que, a su vez, es propiedad al 100% de EVER DECADE LIMITED, constituida en las Islas Vírgenes.

También se hace una relación de los bienes radicados en Francia de los que es propietario el actor -de forma indirecta o indirecta-, pero según la información facilitada a la propia inspección por éste, de ahí que fuera necesario solicitar a las autoridades francesas información adicional, así como también a las autoridades helvéticas, a la vista de la información, también facilitada por el sujeto pasivo, sobre depósitos bancarios de éste o de sus compañías en Suiza.

De hecho, también se pidió información a las autoridades competentes de las Islas Vírgenes, que manifestaron que EVER DECADE LIMITED manifestó que su actividad no era otra que operar como un vehículo a través del cual la sociedad consta como título jurídico en lugar de sus clientes, lo que, a priori, permite a éstos permanecer en el anonimato. Y uno de esos clientes es precisamente el actor, que es el titular real de las acciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED.

También se refleja en el acta de la inspección que EVER DECADE LIMITED certifica que las acciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED no le pertenecen, sino que en realidad pertenecen al Sr. Leon.

Y esa información fue deliberadamente ocultada a la inspección, ya que en la diligencia nº 13 llevada a cabo el 15/10/2019 manifestó que no conocía la sociedad EVER DECADE LIMITED y que no tenía ninguna sociedad en las Islas Vírgenes.

Además, el precio del terreno situado en Ibiza, en el que posteriormente se construyó la casa en la que el actor y su familia pasan parte de sus vacaciones, fue de 1.800.000 euros, que se pagaron con una transferencia de 1.566.000 euros de una cuenta en Suiza cuyo titular es la empresa DUENDE REAL ESTATE, SL, y de una cuenta de La Caixa que también es de la citada sociedad, que el actor reconoció que era de su propiedad.

Y las obras de casa que se construyó en ese terreno, con un coste de 4.236.0065,71 euros, fueron abonadas por DUENDE REAL ESTATE, SL.

Lo mismo ocurre con el piso que tiene el actor -a través de la sociedad DUENDE REAL ESTATE, SL-, en la calle Velázquez, en el barrio de Salamanca de Madrid, y las obras de reforma del mismo.

La valoración de ambos inmuebles se hizo constar en los libros diarios de los años 2011 a 2016 de la empresa DUENDE REAL ESTATE, SL.

Además, en el procedimiento con nº de referencia 890.112-G-0001-001J9SX5 de DUENDE REAL ESTATE, SL., se obtuvieron los informes de valoración de dichos inmuebles, así, el chalet en Ibiza se valoró por el Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación Especial de les Illes Balears, y el de Madrid por el Arquitecto Superior de Hacienda.

Consta también en el acta el estudio minucioso de las cuentas corrientes cuyo titular es alguna de las sociedades que de forma directa e indirecta son propiedad del actor, así como de que la inspección requirió al actor los extractos bancarios de todas las cuentas de su titularidad en el extranjero, pero, a la fecha de la liquidación, el Sr. Leon no había aportado el extracto de ninguna de las cuentas en Suiza.

En cuanto a las cuentas en Francia, el Sr. Leon sí aportó el extracto de cuatro cuentas, dos en la Societé Generale, y otras dos en la Societé Marsellaisse de Credit, y la inspección también obtuvo información de otras cinco cuentas en la Societé Marsellaisse de Credit a través del intercambio automático de información CRS DAC 2.

Ese mismo sistema permitió obtener información sobre de cuentas corrientes en Suiza, que tenían 2.029.821,3 euros en 2017 y 3.185.259,31 euros en 2018.

En cuanto a los inmuebles propiedad del actor en Francia, la información facilitada por dicho país a través del intercambio automático de información AEOI-DAC 1 IP Intercambio Automático UE Propiedades Inmobiliarias y Rentas derivadas, se incorporó en la propia acta, tanto de propiedades al 100% del actor, como en condominio.

Por último, en el acta constan los requerimientos realizados a las autoridades francesas, suizas y canadienses (ya que el Sr. Leon es titular y socio único de la sociedad canadiense MAELIS INVESTESSEMENT INC, que a su vez es socio único de la entidad española DUENDE REAL ETATE, SL), con el correspondiente número identificativo (página 75) y el resultado de los mismos, que acreditan que sólo Suiza contestó (como se reconoce en el propio escrito de demanda), si bien la respuesta dada fue que las cuentas bancarias de las que ya se había obtenido información no han existido,respuesta que claramente es inexacta, a la vista del resto de información que ya estaba en poder de la propia inspección, que había sido obtenida por otros medios..

En la misma acta se detalla y reproduce la solicitud de información a las autoridades francesas y canadienses en relación con el Sr. Leon y las sociedades por él controladas en todos los requerimientos realizados, y que no fueron contestados (folios 78 y siguientes del acta).

Por ello, el acta no podía ser definitiva, por cuanto la inspección no había recibido la información solicitada a las autoridades internacionales que es relevante a los efectos de determinar de forma definitiva el valor del patrimonio del sujeto pasivo.

3.2.3 No procedía la tasación pericial contradictoria

El art. 57.1 de la LGT establece los medios de comprobación de valores de los que dispone la Administración, mientras que el apartado 2 de ese mismo precepto dispone que "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

En el caso que nos ocupa, la administración Tributaria no ha comprobado los valores de acuerdo con los medios determinados en el apartado 1 del art. 57, por lo que no resulta procedente acudir a la tasación pericial contradictoria prevista en el apartado 2.

Además, recuérdese que el art. 27 de la LIP establece que "La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria sólo será de aplicación a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18 , 19 y 24 de esta Ley ,excepto cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo segundo del artículo 18", pero, en el caso que nos ocupa, la discrepancia de la actora está en la valoración de los fondos, que se regula en los art. 15 y 16 de la LIP. Esto es, la discrepancia no está en la valoración de "Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves"(art. 18), ni en "Objetos de arte y antigüedades",ni tampoco en "Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo"(art. 24), concepto que no permite integrar a los "Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados"(art. 15 de la LIP), ni a los "Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad"(art. 16).

En efecto, de acuerdo con el art. 15 de la LIP:

"Artículo 15. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados.

Uno. Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.

A estos efectos, por el Ministerio de Economía y Hacienda se publicará anualmente la relación de los valores que se negocien en mercados organizados, con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre del año.

Dos. Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción.

Tres. En los supuestos de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.

Y el art. 16 de la LIP dispone:

"Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Dos. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros.

Tres. La valoración de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes."

Por ello, como quiera que la inspección no disponía del balance de MAELIS INVESTESSEMENT INC, ya que no se aportó por el contribuyente, pese a haber sido requerido para ello, ni tampoco haber sido atendido el requerimiento a las autoridades canadienses, el valor se estimó en función del balance de la entidad de la que es socio único DUENDE REAL ESTATE SL, y ello sin perjuicio de que ese valor pudiera modificarse si se recibiera la información internacional que todavía no ha sido respondida.

En cuanto a GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED en su activo debe figurar como mínimo las acciones de la sociedad GLOBAL EASTERN SPAIN, SL, sin perjuicio de lo que figure en la documentación oficial del balance de dicha sociedad, que no le consta a la inspección.

Además, los supuestos créditos del Sr. Leon a las sociedades no constan documentados.

El importe total del resumen de ajustes según el cálculo de la ATC fue de:

5.992.969,63 euros en el ejercicio de 2015

6.222.410,64 euros en el ejercicio de 2016

En el acta se hizo constar que el límite de la cuota íntegra del IP de los períodos 2015 y 2026 se modificó teniendo en cuenta las nuevas bases imponibles y cuotas derivadas del IRPF derivadas de acuerdo de liquidación NUM004 dictado por la AEAT correspondiente a los períodos 2015 y 2016 del obligado tributario.

La inspección aceptó la alegación del actor relativa a que su exesposa era copropietaria de algunos de los inmuebles en Francia, alegación que fue estimada, y lo mismo ocurrió con una de las cuentas en Francia, que también figura como cotitular su exesposa, pero se desestimaron las demás alegaciones, ya que no había constancia documental de créditos del sujeto pasivo a sus sociedades, ni tampoco se han aportado en esta instancia judicial.

Finalmente, la cuota a pagar fue de 47.445,57 euros en el ejercicio de 2015 y de 47.360,43 en el ejercicio de 2016, cantidades a las que se añadió el cálculo de los intereses de demora. Ninguna alegación se hace en la demanda sobre el cálculo de esos intereses.

3.2.4 Procedencia de las sanciones impuestas

En cuanto a las sanciones impuestas, en la demanda se alega que no proceden dada la ausencia del elemento objetivo de la sanción, por inexistencia de tipicidad, e inexistencia de culpabilidad.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que en ninguno de los dos ejercicios (2015 y 2016) el Sr. Leon presentó la declaración del IP.

Pues bien, el art. 183 de la LGT establece que:

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves"

Y el art. 191.1 de la propia LGT dispone:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo que disponen los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

En el presente caso la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica pues supone una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar de forma correcta la declaración que exige cada tributo. Esta obligación se contempla de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria".El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: [...] c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones."

De forma más específica, el artículo 36 de la LIP dispone:

"Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el Ministro de Economía y Hacienda."

De otra parte, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo, como es la presentación de la autoliquidación correspondiente.

Además, a la vista de las consideraciones que se han hecho, este Tribunal comparte las conclusiones de la administración tributaria cuando afirma que el obligado tributario actuó de manera dolosa en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto al IP del periodo 2015 y 2016, pues simuló cumplir con los requisitos fijados para la aplicación del régimen de trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, lo cual a su vez llevó a que incumpliera con su obligación de declarar en España por obligación personal el IP, siendo en consecuencia sancionable la falta de declaración.

En definitiva, deben confirmarse las sanciones impuestas.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 3.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido), esto es, 1.500 para cada una de las Administraciones comparecidas, todo ello en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 12/07/2023, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 presentadas por la parte actora contra las liquidaciones correspondientes al Impuesto del Patrimonio (en adelante IP) de los ejercicios 2015 y 2026, siendo la de mayor importe de 55.326,24 euros, así como de las correspondientes sanciones.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Improcedencia del carácter provisional de la liquidación, por cuanto:

a) No consta la existencia de los requerimientos de información a las autoridades suiza y francesa.

b) Ausencia de justificación del acuerdo de liquidación de por qué se dicta una liquidación provisional en unas actuaciones de alcance general.

c) Es la Inspección la responsable de no haber cerrado de forma definitiva la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.

d) Suiza sí contestó los requerimientos de información.

- Improcedencia de la liquidación por privación del derecho a la tasación pericial contradictoria.

- Nulidad de la regularización por incorrecta conclusión de la inaplicación del régimen fiscal del art. 93 de la Ley del IRPF.

- Nulidad de la regularización por incorrecta determinación del valor de las participaciones en entidades extranjeras.

- Nulidad de la regularización por incorrecta determinación del crédito concedido por el Sr. Leon a GLOBAL EASTERN SPAIN, SL

- Ausencia del elemento objetivo de la sanción. Inexistencia de tipicidad. Inexistencia de culpabilidad.

Por su parte, la Administración del Estado se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- No se había recibido la información solicitada en los requerimientos internacionales, de ahí que la liquidación deba de tener carácter de provisional.

- No procede la admisión de la práctica de la liquidación pericial contradictoria cuando no se ha utilizado ninguno de los métodos de valoración previstos en el art. 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

- No procedía la aplicación del régimen de los impatriados previsto en el art. 93 de la LIPFF.

- La valoración de la participación del actor en sociedades extranjeras es correcta.

- El actor, como administrador y titular social real de GES SPAIN, SL debe disponer de toda la información, pero no ha justificado quién es el verdadero propietario de los fondos.

- Procede la imposición de sanciones.

Por último, la codemandada comparecida en autos se opuso a la demanda alegando, en síntesis, lo siguiente:

- La liquidación ya indica por qué es provisional y no definitiva.

- Al no haber comprobación de valores no procedía la tasación pericial contradictoria.

- No procede el régimen de impatriados.

- La falta de colaboración del actor ha comportado que el valor de las participaciones de entidades extranjeras se haya determinado en función del IRPF en los mismos ejercicios.

- Procede la imposición de sanciones.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El art. 101, apartados 2 y 3, de la LGT establece las clases de liquidaciones tributarias:

"2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.

c) En todo caso tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley.

De otra parte, el art. 8.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), establece que son contribuyentes por este impuesto: "a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y el art 93 de la LIRPF, en la versión vigente desde el 01/01/2010 hasta 31/12/2014, establecía:

"Artículo 93 Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España,o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado".

Ese precepto se modificó para ejercicios posteriores al 01/01/2015 por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que establece, en relación esta condición que:

"b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.

Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.

2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "

Una de las diferencias entre la anterior redacción y la que estaba en vigor a 31/12/2012, es el hecho de contemplar la condición de administrador para dar cumplimiento al requisito exigido, con una serie de matizaciones con respecto a la existencia de vinculación entre las partes.

La incorporación de esta modificación es una prueba inequívoca de que la condición de administrador no se presumía como un supuesto que diera validez al cumplimiento del requisito.

En cuanto al IS, el art. 5. 1.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone que son sujetos pasivos del Impuesto: "a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español,exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos."

De otra parte, el art. 57.1 de la LGT establece los medios de comprobación de valores, mientras que el apartado 2 de ese mismo precepto dispone que "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

3.2 Análisis de las alegaciones de las partes

3.2.1 El actor es residente fiscal en España y contribuyente del IP

La primera cuestión que debe resolverse -para seguir un orden lógico-, es la relativa a si el actor es contribuyente del IRPF, y si, puede beneficiarse o no del régimen de los impatriados, así como si es sujeto pasivo del IP.

Pues bien, como se ha visto, el art. 93 de la LIRPF, fue modificado de manera que, en los ejercicios que afectan a la liquidación del IP que ahora nos concierne -que son los de los ejercicios de 2015 y 2016-, resulta ya aplicable la nueva redacción.

Por ello, no se dan las condiciones para que el actor no pueda sujetarse a ese régimen.

En efecto, debe recordarse que, según el art. 93 LIRPF, es necesaria la existencia de un contrato laboral para que el sujeto pasivo pueda acogerse al régimen especial de los trabajadores desplazados, contrato que debe responder a una relación de ese carácter, esto es, laboral, lo que excluye que pueda haber dependencia y ajenidad.

Pues bien, según resulta del expediente administrativo, pueden destacarse las circunstancias siguientes:

- Inexistencia de la nota de dependencia y ajeneidad que caracterizan la relación laboral en la relación existente entre el Sr. Leon y la sociedad GLOBAL EASTERN SPAIN, SL (en adelante, GES).

- Según averiguaciones y requerimientos formulados por la Inspección en el ejercicio de sus competencias, la titularidad real del capital social de la entidad GES, en última instancia, corresponde al Sr. Leon, quien ostenta, así mismo, y para los periodos indicados, el cargo de Administrador en la citada entidad.

- Los trabajos desarrollados por el Sr. Leon, al frente de GES, se efectúan en favor del cliente HAWORTH SAS, con sede en Francia; y SILVER SERVICES LIMITED, con sede en HONG KONG (en ambos casos, antiguos conocidos del propio Sr. Leon, cuya vinculación alcanza incluso antes de la del comienzo de la relación entre el Sr. Leon y GES), por lo que no redundan en beneficio de ninguna entidad española.

- Simulación en el desarrollo de la actividad profesional que presta GES a sus clientes, pues es el propio Sr. Leon el que material y personalmente presta el servicio, funcionando la sociedad GES como mero instrumento de desviación de la actividad profesional de aquel (probablemente, conocedor de los requisitos exigidos por el artículo 93 LIRPF para acogerse al régimen fiscal especial en cuestión).

- Multitud de incongruencias puestas de manifiesto por parte de la Inspección durante la tramitación de la solicitud para el ejercicio de opción por el citado régimen fiscal.

Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis:

"3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...)

c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo."

El artículo 2 del RD Legislativo 1/1995, dispone:

"1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial:

a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

Por ello los cargos que desempeña el recurrente (y que no han sido negados por él), responde al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. En otras palabras, el recurrente se encuentra en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

Además, como queda constancia en el expediente remitido, se acreditó una simulación negocial entre la entidad GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L, que no realizaba efectivamente una actividad empresarial, y el Sr. Leon, que consta como único trabajador de la empresa, administrador y la única persona física que ostenta la condición de titular real de la sociedad, quien realmente y de forma personalísima llevó a cabo la prestación de servicios cuya facturación fue emitida por GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L. Así mismo, el contrato de trabajo efectuado en fecha 28/01/2013 por la sociedad a Leon, tenía únicamente por objeto que éste pudiera beneficiarse del régimen especial de tributación del artículo 93 LIRPF. Por lo tanto, lo que subyació efectivamente, fue que la actividad que declaraba ejercer GLOBAL EASTERN SPAIN, S.L, era efectivamente desarrollada por Don Leon.

De allí que, habida cuenta de que no procede el régimen fiscal especial de "impatriados" del artículo 93 LIRPF, como consecuencia de lo anterior, el interesado ostenta la condición de contribuyente también, por obligación personal de contribuir, en el IP durante los ejercicios comprobados (2015-2016), por cuanto vive en España, y con ello, la obligación de declarar, en los términos previstos en su normativa específica

Ello comporta que, en el cálculo del IP, deben imputarse a la base imponible del impuesto los siguientes bienes y derechos:

- Cuentas en España y extranjero

- Bienes inmuebles sitos en Francia

- Valor estimado de las participaciones de MAELIS INVESTESSEMENT.

- Valor estimado de las participaciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED

- Crédito a DUENDE REAL ESTATE, SL.

- Crédito a GLOBAL EASTERN SPAIN, SL.

3.2.2 La liquidación debía ser provisional

La parte actora alega que la liquidación debió de ser definitiva y no provisional. En relación a esta misma alegación, afirma que no consta la existencia de los requerimientos de información a las autoridades suiza y francesa, y al mismo tiempo -y de forma claramente contradictoria con la anterior afirmación-, defiende también que Suiza sí contestó a los requerimientos de información.

Sin embargo, en la propia liquidación se explica que no se ha recibido la totalidad de la información solicitada, de aquí que esa liquidación no podía ser definitiva, sino que debía ser, como lo fue, provisional.

Además, obra en el expediente administrativo el acta de la inspección, que relata detalladamente los participantes directos e indirectos en GES, y las personas físicas relacionadas (folio 11) y se incluye un cuadro en el que se recoge que GES pertenece al 100% a la sociedad constituida en Hong Kong GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED, que, a su vez, es propiedad al 100% de EVER DECADE LIMITED, constituida en las Islas Vírgenes.

También se hace una relación de los bienes radicados en Francia de los que es propietario el actor -de forma indirecta o indirecta-, pero según la información facilitada a la propia inspección por éste, de ahí que fuera necesario solicitar a las autoridades francesas información adicional, así como también a las autoridades helvéticas, a la vista de la información, también facilitada por el sujeto pasivo, sobre depósitos bancarios de éste o de sus compañías en Suiza.

De hecho, también se pidió información a las autoridades competentes de las Islas Vírgenes, que manifestaron que EVER DECADE LIMITED manifestó que su actividad no era otra que operar como un vehículo a través del cual la sociedad consta como título jurídico en lugar de sus clientes, lo que, a priori, permite a éstos permanecer en el anonimato. Y uno de esos clientes es precisamente el actor, que es el titular real de las acciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED.

También se refleja en el acta de la inspección que EVER DECADE LIMITED certifica que las acciones de GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED no le pertenecen, sino que en realidad pertenecen al Sr. Leon.

Y esa información fue deliberadamente ocultada a la inspección, ya que en la diligencia nº 13 llevada a cabo el 15/10/2019 manifestó que no conocía la sociedad EVER DECADE LIMITED y que no tenía ninguna sociedad en las Islas Vírgenes.

Además, el precio del terreno situado en Ibiza, en el que posteriormente se construyó la casa en la que el actor y su familia pasan parte de sus vacaciones, fue de 1.800.000 euros, que se pagaron con una transferencia de 1.566.000 euros de una cuenta en Suiza cuyo titular es la empresa DUENDE REAL ESTATE, SL, y de una cuenta de La Caixa que también es de la citada sociedad, que el actor reconoció que era de su propiedad.

Y las obras de casa que se construyó en ese terreno, con un coste de 4.236.0065,71 euros, fueron abonadas por DUENDE REAL ESTATE, SL.

Lo mismo ocurre con el piso que tiene el actor -a través de la sociedad DUENDE REAL ESTATE, SL-, en la calle Velázquez, en el barrio de Salamanca de Madrid, y las obras de reforma del mismo.

La valoración de ambos inmuebles se hizo constar en los libros diarios de los años 2011 a 2016 de la empresa DUENDE REAL ESTATE, SL.

Además, en el procedimiento con nº de referencia 890.112-G-0001-001J9SX5 de DUENDE REAL ESTATE, SL., se obtuvieron los informes de valoración de dichos inmuebles, así, el chalet en Ibiza se valoró por el Gabinete Técnico de Valoraciones de la Delegación Especial de les Illes Balears, y el de Madrid por el Arquitecto Superior de Hacienda.

Consta también en el acta el estudio minucioso de las cuentas corrientes cuyo titular es alguna de las sociedades que de forma directa e indirecta son propiedad del actor, así como de que la inspección requirió al actor los extractos bancarios de todas las cuentas de su titularidad en el extranjero, pero, a la fecha de la liquidación, el Sr. Leon no había aportado el extracto de ninguna de las cuentas en Suiza.

En cuanto a las cuentas en Francia, el Sr. Leon sí aportó el extracto de cuatro cuentas, dos en la Societé Generale, y otras dos en la Societé Marsellaisse de Credit, y la inspección también obtuvo información de otras cinco cuentas en la Societé Marsellaisse de Credit a través del intercambio automático de información CRS DAC 2.

Ese mismo sistema permitió obtener información sobre de cuentas corrientes en Suiza, que tenían 2.029.821,3 euros en 2017 y 3.185.259,31 euros en 2018.

En cuanto a los inmuebles propiedad del actor en Francia, la información facilitada por dicho país a través del intercambio automático de información AEOI-DAC 1 IP Intercambio Automático UE Propiedades Inmobiliarias y Rentas derivadas, se incorporó en la propia acta, tanto de propiedades al 100% del actor, como en condominio.

Por último, en el acta constan los requerimientos realizados a las autoridades francesas, suizas y canadienses (ya que el Sr. Leon es titular y socio único de la sociedad canadiense MAELIS INVESTESSEMENT INC, que a su vez es socio único de la entidad española DUENDE REAL ETATE, SL), con el correspondiente número identificativo (página 75) y el resultado de los mismos, que acreditan que sólo Suiza contestó (como se reconoce en el propio escrito de demanda), si bien la respuesta dada fue que las cuentas bancarias de las que ya se había obtenido información no han existido,respuesta que claramente es inexacta, a la vista del resto de información que ya estaba en poder de la propia inspección, que había sido obtenida por otros medios..

En la misma acta se detalla y reproduce la solicitud de información a las autoridades francesas y canadienses en relación con el Sr. Leon y las sociedades por él controladas en todos los requerimientos realizados, y que no fueron contestados (folios 78 y siguientes del acta).

Por ello, el acta no podía ser definitiva, por cuanto la inspección no había recibido la información solicitada a las autoridades internacionales que es relevante a los efectos de determinar de forma definitiva el valor del patrimonio del sujeto pasivo.

3.2.3 No procedía la tasación pericial contradictoria

El art. 57.1 de la LGT establece los medios de comprobación de valores de los que dispone la Administración, mientras que el apartado 2 de ese mismo precepto dispone que "2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".

En el caso que nos ocupa, la administración Tributaria no ha comprobado los valores de acuerdo con los medios determinados en el apartado 1 del art. 57, por lo que no resulta procedente acudir a la tasación pericial contradictoria prevista en el apartado 2.

Además, recuérdese que el art. 27 de la LIP establece que "La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria sólo será de aplicación a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18 , 19 y 24 de esta Ley ,excepto cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo segundo del artículo 18", pero, en el caso que nos ocupa, la discrepancia de la actora está en la valoración de los fondos, que se regula en los art. 15 y 16 de la LIP. Esto es, la discrepancia no está en la valoración de "Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves"(art. 18), ni en "Objetos de arte y antigüedades",ni tampoco en "Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo"(art. 24), concepto que no permite integrar a los "Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados"(art. 15 de la LIP), ni a los "Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad"(art. 16).

En efecto, de acuerdo con el art. 15 de la LIP:

"Artículo 15. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados.

Uno. Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.

A estos efectos, por el Ministerio de Economía y Hacienda se publicará anualmente la relación de los valores que se negocien en mercados organizados, con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre del año.

Dos. Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción.

Tres. En los supuestos de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.

Y el art. 16 de la LIP dispone:

"Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Dos. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros.

Tres. La valoración de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes."

Por ello, como quiera que la inspección no disponía del balance de MAELIS INVESTESSEMENT INC, ya que no se aportó por el contribuyente, pese a haber sido requerido para ello, ni tampoco haber sido atendido el requerimiento a las autoridades canadienses, el valor se estimó en función del balance de la entidad de la que es socio único DUENDE REAL ESTATE SL, y ello sin perjuicio de que ese valor pudiera modificarse si se recibiera la información internacional que todavía no ha sido respondida.

En cuanto a GLOBAL EASTERN TRADING LIMITED en su activo debe figurar como mínimo las acciones de la sociedad GLOBAL EASTERN SPAIN, SL, sin perjuicio de lo que figure en la documentación oficial del balance de dicha sociedad, que no le consta a la inspección.

Además, los supuestos créditos del Sr. Leon a las sociedades no constan documentados.

El importe total del resumen de ajustes según el cálculo de la ATC fue de:

5.992.969,63 euros en el ejercicio de 2015

6.222.410,64 euros en el ejercicio de 2016

En el acta se hizo constar que el límite de la cuota íntegra del IP de los períodos 2015 y 2026 se modificó teniendo en cuenta las nuevas bases imponibles y cuotas derivadas del IRPF derivadas de acuerdo de liquidación NUM004 dictado por la AEAT correspondiente a los períodos 2015 y 2016 del obligado tributario.

La inspección aceptó la alegación del actor relativa a que su exesposa era copropietaria de algunos de los inmuebles en Francia, alegación que fue estimada, y lo mismo ocurrió con una de las cuentas en Francia, que también figura como cotitular su exesposa, pero se desestimaron las demás alegaciones, ya que no había constancia documental de créditos del sujeto pasivo a sus sociedades, ni tampoco se han aportado en esta instancia judicial.

Finalmente, la cuota a pagar fue de 47.445,57 euros en el ejercicio de 2015 y de 47.360,43 en el ejercicio de 2016, cantidades a las que se añadió el cálculo de los intereses de demora. Ninguna alegación se hace en la demanda sobre el cálculo de esos intereses.

3.2.4 Procedencia de las sanciones impuestas

En cuanto a las sanciones impuestas, en la demanda se alega que no proceden dada la ausencia del elemento objetivo de la sanción, por inexistencia de tipicidad, e inexistencia de culpabilidad.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que en ninguno de los dos ejercicios (2015 y 2016) el Sr. Leon presentó la declaración del IP.

Pues bien, el art. 183 de la LGT establece que:

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves"

Y el art. 191.1 de la propia LGT dispone:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo que disponen los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

En el presente caso la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica pues supone una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar de forma correcta la declaración que exige cada tributo. Esta obligación se contempla de forma genérica en el artículo 19 de la LGT que señala: "La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria".El artículo 29.2 añade que: "Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: [...] c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones."

De forma más específica, el artículo 36 de la LIP dispone:

"Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el Ministro de Economía y Hacienda."

De otra parte, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo, como es la presentación de la autoliquidación correspondiente.

Además, a la vista de las consideraciones que se han hecho, este Tribunal comparte las conclusiones de la administración tributaria cuando afirma que el obligado tributario actuó de manera dolosa en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto al IP del periodo 2015 y 2016, pues simuló cumplir con los requisitos fijados para la aplicación del régimen de trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, lo cual a su vez llevó a que incumpliera con su obligación de declarar en España por obligación personal el IP, siendo en consecuencia sancionable la falta de declaración.

En definitiva, deben confirmarse las sanciones impuestas.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 3.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido), esto es, 1.500 para cada una de las Administraciones comparecidas, todo ello en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,