Sentencia Contencioso-Administrativo 4048/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2279/2023 de 17 de noviembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 09/12/2019 el obligado tributario suscribió Acta de conformidad (modelo A01) nº NUM001 por el concepto y ejercicios arriba señalados, teniendo por producido y notificado la liquidación tributaria en los términos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el plazo de 1 mes desde el día siguiente a la fecha del Acta.

La regularización practicada consiste en elevar a valor de mercado la retribución de los servicios profesionales que percibe el reclamante de la sociedad DIRECCION000, de la que es socio único y administrador.

- Se recalifica la relación laboral declarada a rendimiento de actividad económica(profesional).

- Se considera que la retribución convenida no ha sido íntegramente declarada por el socio; además de sus percepciones declaradas por los servicios prestados como rendimiento del trabajo ha recibido a través de transferencia bancaria una retribución adicional, no declarada.

- En aplicación del método de la distribución de resultado se considera que el valor de mercado de los servicios prestados a la entidad es superior a la retribución convenida socio-sociedad.

SEGUNDO.- En fecha 18/06/2020 la Inspección de los Tributos notificó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (modelo A51) nº NUM002.

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se constata que la sanción impuesta obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones se iniciaron mediante propuesta de resolución de procedimiento sancionador notificada en fecha 21/01/2020 y con causa en el Acta de conformidad señalada en fundamento anterior.

B) El Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impone las sanciones por infracción tributaria por unos importes de 11.542,12, 14.495,54 y 16.152,38 euros, a las que se aplica reducción del 30% por conformidad, resultando el importe a ingresar por un total de 29.533,03 euros. La Inspección entiende que el obligado tributario incurre en el tipo infractor del artículo 191 LGT calificando en todo caso las mismas de graves.

La procedencia de la sanción se motiva por la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que permiten calificar la conducta como constitutiva de infracción tributaria y que se detallan en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, que aquí se da por reproducido. De forma particular, destacar que la culpabilidad se motiva en los siguientes términos:

Por otro lado, se aprecia la presencia del elemento de "culpabilidad", por una de sus vías, el dolo, al concurrir en la actuación del obligado tributario los elementos volitivo y cognoscitivo.

Efectivamente, concurren el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo, era plenamente consciente de que no declaraba la totalidad de los salarios cobrados por la prestación de sus servicios a la entidad DIRECCION000. Prueba de esto es, por un lado, la formación profesional del obligado tributario como economista y su calidad de socio único profesional de la entidad DIRECCION000., entidad dedicada a la "asesoría" de empresa, especialmente en las áreas contable (externalización de contabilidades), fiscal, laboral (cálculo de nóminas y contratos) y mercantil y por otro, la autoliquidación extemporánea presentada una vez iniciado el procedimiento incrementando los rendimientos percibidos al importe de 50.000,00euros/año. Importe que como ha quedado probado durante el procedimiento es inferior al realmente cobrado. Asimismo, la normativa al respecto es clara y no deja lugar a dudas en relación a la obligación de declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos ( artículo 15 de la LIRPF ). No obstante, a pesar de ello, omite parte de los ingresos salariales, siendo asimismo consciente que la no declaración de los mismos le proporcionaba un beneficio económico, permitiéndole defraudar a la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

TERCERO.- En fecha 15/07/2020 se interpuso reclamación económicoadministrativa contra el Acuerdo de resolución del expediente sancionador sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición; solicitando que se tenga por interpuesta la reclamación y la puesta de manifiesto del expediente al objeto de formular alegaciones.

Fue inicialmente tramitada bajo la referencia NUM000 y posteriormente desglosada en las referencias NUM003 (sanción IRPF 2014) y NUM004 (sanción IRPF 2015), restando la referencia inicial para el IRPF de 2016.

De conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña acordó poner de manifiesto el expediente, siéndole oportunamente notificado y constando la presentación de alegaciones en fecha 01/03/2021.

En esencia se alega:

- En una comprobación previa (relativa al IRPF 2011-2013) se le invitó a regularizar voluntariamente su situación tributaria respecto al periodo objeto de esta reclamación, mediante la presentación de declaraciones complementarias. Se notificó el inicio del procedimiento inspector antes de que se hubieran presentado dichas complementarias [10/11/2018]; siendo presentadas una vez iniciado el procedimiento inspector. Este hecho es considerado como agravante en lugar de atenuante. (Aporta impresión de correo electrónico de fecha 20/04/2018 remitido desde una cuenta de la AEAT en el que consta "Asunto: Complementarias" y "Hola, Primitivo, Ok a lo que hemos hablado de dejar pasar unos meses. Seguimos en contacto. Saludos cordiales. AAM")

- La Inspección arguye motivos para la imposición y graduación de sanciones, que no son veraces y por tanto son del todo desproporcionados. Falta de concreción de la intencionalidad de la conducta.

En consecuencia el adolecer de "motivación" que sustente el acto sancionador produce, una clara indefensión del administrado."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Con carácter previo, es de ver que el acta extendida por el actuario fue firmada de conformidad por el sujeto pasivo, lo que ciertamente no le priva de la facultad de interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación resultante de la misma, o contra la sanción impuesta, como en este caso, y ello no sólo por cuestiones de derecho sino también de hecho, con la condición, en este último caso, de que pruebe que incurrió en error de tal carácter respecto de las circunstancias fácticas reflejadas en el acta.

Esto es, el sujeto pasivo no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a menos que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos. Por el contrario, el acta de conformidad es atacable en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, materia ésta que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.

QUINTO.- Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria del IRPF 2014 a 2016 (obteniendo indebidamente devoluciones en todos los periodos), se hallaba tipificada en el art. 191.5 LGT , siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

SEXTO.- Centrando el análisis del presente caso es de ver que de los conceptos regularizados, conceptos que no son objeto de discusión; solo resulta sancionable el dejar de ingresar que trae causa en las cuantías obtenidas por el reclamante de la entidad mediante transferencia bancaria y que no han sido declaradas; rechazando la Inspección el documento privado aportado al procedimiento mediante el cual "las partes intervinientes (la entidad DIRECCION000. y el Sr. Primitivo) estipulan conceder una línea de crédito por DIRECCION000. a su socio único Don Primitivo".

Estas cuantías forman parte de la retribución convenida, y son por tanto calificadas por la Inspección como rendimiento de la actividad económica.

Este Tribunal coincide con las consideraciones vertidas en el acuerdo impugnado. Ninguna duda cabe que el interesado era conocedor de la obtención de rentas que no incluyó, de forma deliberada, en sus declaraciones de IRPF relativas a los ejercicios 2014-2016, sin que a estos efectos sea admisible la justificación de que dichas cantidades respondían a la concesión de un préstamo por parte de la sociedad (de la que era su único socio y administrador), pues no ha acreditado de forma fehaciente la existencia de una posible "línea de crédito". En cualquier caso, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006 ) (...):

" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Así pues, la conducta del Sr. Primitivo en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de la defraudación tributaria descubierta, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

En definitiva, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión; considerando esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ):

"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

SÉPTIMO.- Sostiene el contribuyente que la Inspección actuó con mala fe, no respetando el acuerdo, entendemos que verbal; de permitir al Sr. Primitivo en el plazo de "unos meses" regularizar su situación tributaria del IRPF 2014-2016 de manera voluntaria, mediante declaración complementaria; siguiendo los criterios de una comprobación previa relativa al IRPF 2011-2013.

Afirma el reclamante que habiendo presentado declaraciones complementarias, una vez iniciado el procedimiento inspector, esta circunstancia es tratada por la Inspección como un agravante en lugar de un atenuante, considerando que se le ha impuesto la sanción más grave posible; resultando la misma desproporcionada.

Respecto a la primera cuestión, la "declaración inducida", - entendida como la declaración extemporánea presentada sin requerimiento previo en sentido estricto de la Administración, pero sí motivada por una actuación anterior (mediante la que el obligado tributario conoce la existencia del incumplimiento)-, no tiene amparo normativo directo sin perjuicio de ser un proceder habitual; y como tal ha sido objeto de pronunciamientos judiciales y doctrinales; ninguno de ellos sobre lo planteado por el contribuyente.

En todo caso, en el supuesto que nos ocupa, tal y como se informa al obligado tributario en la comunicación de inicio del procedimiento inspector "se hace saber al obligado tributario que el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la recepción de esta comunicación tendrá meramente el carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación que se practique, de acuerdo con lo establecido en el artículo 87.5 del RGAT. ".

En efecto, el artículo 87.5 RGAT dispone:

Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.

Este corolario solo quiebra en caso de incumplimiento del plazo de duración máximo del procedimiento inspector de acuerdo al artículo 150.6 LGT ; circunstancia que no se da en el procedimiento analizado.

OCTAVO.- Sentado lo anterior, que el Sr. Primitivo era consciente al tiempo de presentar las declaraciones del IRPF de que su comportamiento era contrario a la norma es obvio, dada su condición de profesional dedicado a la asesoría. Concluidas las actuaciones de la comprobación primigenia de los periodos 2011 a 2013, el aquí reclamante era además conocedor de los criterios de la Inspección y de la posibilidad de que se sometieran a comprobación las declaraciones del IRPF presentadas por los periodos no prescritos; así como de la posibilidad de la presentación de declaración complementarias para rectificar su comportamiento.

Partiendo de que no podemos opinar sobre el lapso de tiempo transcurrido entre la finalización de la comprobación del IRPF 2011-2013 y la notificación de la comunicación de inicio de la comprobación del IPRF 2014-2016, la regularización "espontánea" tiene diferentes consecuencias si se realiza antes de un eventual inicio del procedimiento inspector o una vez iniciado el mismo. En este orden de cosas, es de relevancia que de acuerdo al artículo 179.3 LGT señala que "Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas."; que ha de ser interpretado en concordancia con el artículo 87.5 RGAT que matiza que el precepto no es aplicable si la regularización voluntaria ha lugar una vez se ha iniciado el procedimiento de comprobación.

Dicho esto, en su motivación el Instructor se refiere al conocimiento del obligado tributario por haber presentado declaraciones complementarias una vez iniciado el procedimiento de inspección, no obstante esta circunstancia no puede constituir un eximente ni un atenuante ni tampoco agravar la sanción impuesta.

Y así ha actuado la Inspección, dentro de la escala de leve a muy grave la calificación es de grave de acuerdo al artículo 191, ser de base superior a 3.000 euros y concurrir ocultación pero no medios fraudulentos.

En cuanto a la ocultación, la falta de declaración de rentas percibidas de la sociedad (única conducta sancionada) encaja a la perfección en la definición de ocultación del artículo 184.2 LGT :

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Calificada la sanción como grave, se gradúa conforme al artículo 191.3 LGT incrementando el porcentaje mínimo del 50% conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública; no apreciando el primer criterio y siendo el perjuicio económico del 100% por expresa disposición del apartado 5 del citado artículo, solo podemos confirmar la sanción impuesta.

El redactado de la ley es claro, y no esta sujeto a interpretación alternativa, como señala la exposición de motivos de la LGT "por lo que se refiere a la cuantificación de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jurídica, se establecen en cada caso los criterios de graduación aplicables y el porcentaje fijo que representan, de modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sanción máxima que se puede imponer."

NOVENO.- Es por los motivos aducidos que no cabe discutir la proporcionalidad de la sanción en tanto los hechos de los que deriva se estiman probados, y la imposición de la sanción se ajusta exactamente a las previsiones de la norma.

Por todo lo anterior las alegaciones presentadas han de ser desestimadas."

SEGUNDO.El recurrente defiende, en demanda, los siguientes motivos:

-es absurdo, irreal, y fuera de mercado, adjudicar al socio profesional único unas retribuciones que se sitúan alrededor del 40% del total de facturación de la sociedad, cuando ésta cuenta con empleados;

-el recurrente fue regularizado por hechos sustancialmente coincidentes en ejercicios anteriores, no dándole tiempo suficiente la Inspección a los efectos de regularizar su propia situación tributaria antes de darse inicio a las nuevas actuaciones inspectoras;

-procedió el recurrente voluntariamente a aquella regularización;

-la citada regularización espontánea habría de ser considerada circunstancia atenuante;

-"indefensión administrativa", anudada a la pretendida falta de motivación del acto;

-vulneración del principio de proporcionalidad de las sanciones, y cita de doctrina jurisprudencial en supuestos de laguna normativa o razonable interpretación de la norma.

TERCERO.No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias",en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

CUARTO.A tenor de la propuesta de sanción, que el acuerdo final resolviendo el procedimiento hace suya:

"(...) La Inspección ha examinado las cuentas bancarias del obligado tributario facilitadas en el procedimiento y ha observado que existen numerosos ingresos (adicionales a los rendimientos netos declarados en la declaración informativa modelo 190) en los ejercicios 2014,2015 y 2016. En concreto, los sumatorios por años son los siguientes:

Importe

total transferencias realizadas 2014 57.522,49

total transferencias realizadas 2015 68.915,06

total transferencias realizadas 2016 74.613,30

Estas transferencias superan los importes declarados como rendimiento de trabajo que la sociedad la paga a su socio profesional por los trabajos por este desempeñados:

2014 2015 2016

Cantidades en cuenta bancaria 57.522,49 68.915,06 74.613,30

Cantidades netas recibidas declaradas 23.255,75 23.121,00 23.075,28

Diferencia ingresos 34.266,74 45.794,06 51.538,02

(...)

2014 2015 2016

Retribución declarada 24.343,48 26.884,92 26.884,92

+ Ajuste retribución no declarada 36.808,18 45.794,06 51.538,02

+ Ajuste primario 73.803,80 100.627,72 81.743,22

Valor mercado operación vinculada 134.955,46 173.306,70 160.166,16

(...)

El obligado tributario, DON Primitivo omitió en la autoliquidación presentada del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas parte de los salarios obtenidos en los períodos objeto de comprobación. Salarios percibidos y cobrados en sus cuentas bancarias, según ha quedado demostrado en el procedimiento.

(...)

En este punto es obligado tener en cuenta, que no solo no ingresó en el tesoro Público los importes descritos anteriormente, si no que obtuvo devoluciones improcedentes en todos y cada uno de los años objeto de comprobación (...)

(...)

Es importante mencionar la presentación por parte del obligado tributario de autoliquidaciones complementarias por el impuesto y períodos objeto de comprobación. En concreto el 15/01/2019, una vez iniciado el procedimiento inspector, Don Primitivo, presenta tres declaraciones complementarias extemporáneas en las que declara un importe superior de las rentas

del trabajo percibidas, incrementando este rendimiento bruto hasta 50.000,00€ en cada uno de los períodos presentados. Como resultado de estas declaraciones el obligado tributario realiza los siguientes ingresos una vez iniciado el procedimiento Inspector.

(...)

El artículo 87.5 del RGAT establece que "los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder".

(...)

Requeridas las cuentas bancarias del Sr. Primitivo, la Inspección ha descubierto que la sociedad DIRECCION000. pagó al Sr. Primitivo cantidades que exceden de este salario declarado. En concreto los ingresos procedentes de la sociedad fueron:

Importe en cuenta bancaria

Total transferencias realizadas 2014 57.522,49

Total transferencias realizadas 2015 68.915,06

Total transferencias realizadas 2016 74.613,30

(...)

En el caso que nos ocupa, se aprecia la concurrencia de DOLO en la conducta del obligado tributario, de la no declaración de parte de los salarios percibidos de la entidad DIRECCION000.

El DOLO es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. El obligado tributario conoce perfectamente la obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, como lo demuestra el hecho de que efectivamente presenta la correspondiente autoliquidación, si bien de forma incorrecta.

Dicha conducta no puede ser calificada como meramente imprudente o culposa por el obligado porque no solo el obligado no es lo suficientemente diligente con sus obligaciones tributarias, sino que actúa conscientemente para transgredir las normas y evitar ingresar el importe que verdaderamente le correspondía.

El obligado tributario era plenamente consciente de que eludía la tributación que correspondía a los salarios realmente cobrados. Prueba de esto es, por un lado la formación profesional del obligado tributario como economista y su calidad de socio único profesional de la entidad DIRECCION000., entidad dedicada a la "asesoría" de empresa, especialmente en las áreas contable (externalización de contabilidades), fiscal, laboral (cálculo de nóminas y contratos) y

mercantil y por otro, la autoliquidación extemporánea presentada una vez iniciado el procedimiento incrementando los rendimientos percibidos al importe de 50.000,00€/año. Importe que como ha quedado probado durante el procedimiento es inferior al realmente cobrado.

Estos hechos muestran una conducta del obligado tributario para con sus obligaciones fiscales que suponen como mínimo una falta de la más elemental diligencia que se debe exigir a empresarios y profesionales, que por Ley están obligados a cumplir unos deberes formales, entre los que se encuentran por un lado, la contabilización y clasificación de los gastos en que incurren, y las guarda y custodia de los justificantes de los apuntes contables, observando un estricto cumplimiento de la clasificación de los gastos (deducibles y no deducibles), así como de la correcta contabilización de los mismos (sin errores), por otro lado, el correcto registro de la totalidad de los ingresos procedentes de su actividad. Todo ello imprescindible para que a la hora de liquidar el Impuesto se determine la cuota correcta, y ésta no se vea disminuida como consecuencia de cuotas no deducibles contabilizados de forma imprudente, negligente o a sabiendas, así como por la omisión de cuotas devengadas provenientes de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Cualquier disminución del importe a ingresar como consecuencia de la conducta descrita, debe imputarse a una conducta dolosa de Don Primitivo, pudiéndose discutir en qué grado se ha dado: leve, grave o gravísima, pero que en cualquier caso existe dicha culpabilidad.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

No puede estimarse aquí la sanción impuesta de forma inmotivada, o automática, todo lo contrario.

Se describe conducta consistente en la omisión de declaración de ingresos constatados (mediante transferencias bancarias ocultadas, circunstancia ésta que el escrito de demanda omite de forma clamorosa, como si el extremo fuere menor), y aún de unos rendimientos a valor de mercado tampoco declarados, hasta el punto de que el recurrente declaró unos rendimientos procedentes de sociedad de la que es socio y administrador único, teniendo el evidente pleno dominio y control de ella, inferiores por sí solos a los de las transferencias recibidas (y no declaradas) de la propia sociedad en pago de la misma prestación de servicios profesionales.

El supuesto es grosero, y evidencia la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, tal como razona la recurrida en el mismo procedimiento sancionador: el sancionado obtuvo devoluciones tributarias a base de declarar unos rendimientos, procedentes de la prestación de servicios a la sociedad que administraba, y controlaba enteramente, entre cinco y siete veces inferiores a los comprobados, una vez valorada a mercado la operación entre parte vinculadas. Diferencia sideral que abarca igualmente, se ha visto, pagos no declarados, mediante transferencias, todos cuyos elementos abonan la clara concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, insistimos, más que suficientemente motivada en propuesta de sanción y final resolución del procedimiento sancionador.

Aquí, por lo demás, no hay regularización alguna espontánea de la situación del obligado tributario, tal como razona la Administración, pues se presentan declaraciones complementarias una vez iniciadas las actuaciones inspectoras. En fin, se alude al principio de proporcionalidad de las sanciones, sin especificarse en qué modo se entiende el mismo concretamente vulnerado en el supuesto de autos. Tampoco acaba esta Sala de entender qué laguna normativa o qué suerte de interpretación razonable de la norma puede haber en la omisión de declaración de ingresos por el obligado tributario, conducta arquetípicamente constitutiva de infracción tributaria.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 09/12/2019 el obligado tributario suscribió Acta de conformidad (modelo A01) nº NUM001 por el concepto y ejercicios arriba señalados, teniendo por producido y notificado la liquidación tributaria en los términos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el plazo de 1 mes desde el día siguiente a la fecha del Acta.

La regularización practicada consiste en elevar a valor de mercado la retribución de los servicios profesionales que percibe el reclamante de la sociedad DIRECCION000, de la que es socio único y administrador.

- Se recalifica la relación laboral declarada a rendimiento de actividad económica(profesional).

- Se considera que la retribución convenida no ha sido íntegramente declarada por el socio; además de sus percepciones declaradas por los servicios prestados como rendimiento del trabajo ha recibido a través de transferencia bancaria una retribución adicional, no declarada.

- En aplicación del método de la distribución de resultado se considera que el valor de mercado de los servicios prestados a la entidad es superior a la retribución convenida socio-sociedad.

SEGUNDO.- En fecha 18/06/2020 la Inspección de los Tributos notificó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (modelo A51) nº NUM002.

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se constata que la sanción impuesta obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones se iniciaron mediante propuesta de resolución de procedimiento sancionador notificada en fecha 21/01/2020 y con causa en el Acta de conformidad señalada en fundamento anterior.

B) El Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impone las sanciones por infracción tributaria por unos importes de 11.542,12, 14.495,54 y 16.152,38 euros, a las que se aplica reducción del 30% por conformidad, resultando el importe a ingresar por un total de 29.533,03 euros. La Inspección entiende que el obligado tributario incurre en el tipo infractor del artículo 191 LGT calificando en todo caso las mismas de graves.

La procedencia de la sanción se motiva por la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que permiten calificar la conducta como constitutiva de infracción tributaria y que se detallan en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, que aquí se da por reproducido. De forma particular, destacar que la culpabilidad se motiva en los siguientes términos:

Por otro lado, se aprecia la presencia del elemento de "culpabilidad", por una de sus vías, el dolo, al concurrir en la actuación del obligado tributario los elementos volitivo y cognoscitivo.

Efectivamente, concurren el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo, era plenamente consciente de que no declaraba la totalidad de los salarios cobrados por la prestación de sus servicios a la entidad DIRECCION000. Prueba de esto es, por un lado, la formación profesional del obligado tributario como economista y su calidad de socio único profesional de la entidad DIRECCION000., entidad dedicada a la "asesoría" de empresa, especialmente en las áreas contable (externalización de contabilidades), fiscal, laboral (cálculo de nóminas y contratos) y mercantil y por otro, la autoliquidación extemporánea presentada una vez iniciado el procedimiento incrementando los rendimientos percibidos al importe de 50.000,00euros/año. Importe que como ha quedado probado durante el procedimiento es inferior al realmente cobrado. Asimismo, la normativa al respecto es clara y no deja lugar a dudas en relación a la obligación de declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos ( artículo 15 de la LIRPF ). No obstante, a pesar de ello, omite parte de los ingresos salariales, siendo asimismo consciente que la no declaración de los mismos le proporcionaba un beneficio económico, permitiéndole defraudar a la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

TERCERO.- En fecha 15/07/2020 se interpuso reclamación económicoadministrativa contra el Acuerdo de resolución del expediente sancionador sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición; solicitando que se tenga por interpuesta la reclamación y la puesta de manifiesto del expediente al objeto de formular alegaciones.

Fue inicialmente tramitada bajo la referencia NUM000 y posteriormente desglosada en las referencias NUM003 (sanción IRPF 2014) y NUM004 (sanción IRPF 2015), restando la referencia inicial para el IRPF de 2016.

De conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña acordó poner de manifiesto el expediente, siéndole oportunamente notificado y constando la presentación de alegaciones en fecha 01/03/2021.

En esencia se alega:

- En una comprobación previa (relativa al IRPF 2011-2013) se le invitó a regularizar voluntariamente su situación tributaria respecto al periodo objeto de esta reclamación, mediante la presentación de declaraciones complementarias. Se notificó el inicio del procedimiento inspector antes de que se hubieran presentado dichas complementarias [10/11/2018]; siendo presentadas una vez iniciado el procedimiento inspector. Este hecho es considerado como agravante en lugar de atenuante. (Aporta impresión de correo electrónico de fecha 20/04/2018 remitido desde una cuenta de la AEAT en el que consta "Asunto: Complementarias" y "Hola, Primitivo, Ok a lo que hemos hablado de dejar pasar unos meses. Seguimos en contacto. Saludos cordiales. AAM")

- La Inspección arguye motivos para la imposición y graduación de sanciones, que no son veraces y por tanto son del todo desproporcionados. Falta de concreción de la intencionalidad de la conducta.

En consecuencia el adolecer de "motivación" que sustente el acto sancionador produce, una clara indefensión del administrado."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Con carácter previo, es de ver que el acta extendida por el actuario fue firmada de conformidad por el sujeto pasivo, lo que ciertamente no le priva de la facultad de interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación resultante de la misma, o contra la sanción impuesta, como en este caso, y ello no sólo por cuestiones de derecho sino también de hecho, con la condición, en este último caso, de que pruebe que incurrió en error de tal carácter respecto de las circunstancias fácticas reflejadas en el acta.

Esto es, el sujeto pasivo no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a menos que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos. Por el contrario, el acta de conformidad es atacable en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, materia ésta que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.

QUINTO.- Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria del IRPF 2014 a 2016 (obteniendo indebidamente devoluciones en todos los periodos), se hallaba tipificada en el art. 191.5 LGT , siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

SEXTO.- Centrando el análisis del presente caso es de ver que de los conceptos regularizados, conceptos que no son objeto de discusión; solo resulta sancionable el dejar de ingresar que trae causa en las cuantías obtenidas por el reclamante de la entidad mediante transferencia bancaria y que no han sido declaradas; rechazando la Inspección el documento privado aportado al procedimiento mediante el cual "las partes intervinientes (la entidad DIRECCION000. y el Sr. Primitivo) estipulan conceder una línea de crédito por DIRECCION000. a su socio único Don Primitivo".

Estas cuantías forman parte de la retribución convenida, y son por tanto calificadas por la Inspección como rendimiento de la actividad económica.

Este Tribunal coincide con las consideraciones vertidas en el acuerdo impugnado. Ninguna duda cabe que el interesado era conocedor de la obtención de rentas que no incluyó, de forma deliberada, en sus declaraciones de IRPF relativas a los ejercicios 2014-2016, sin que a estos efectos sea admisible la justificación de que dichas cantidades respondían a la concesión de un préstamo por parte de la sociedad (de la que era su único socio y administrador), pues no ha acreditado de forma fehaciente la existencia de una posible "línea de crédito". En cualquier caso, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006 ) (...):

" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Así pues, la conducta del Sr. Primitivo en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de la defraudación tributaria descubierta, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

En definitiva, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión; considerando esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ):

"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

SÉPTIMO.- Sostiene el contribuyente que la Inspección actuó con mala fe, no respetando el acuerdo, entendemos que verbal; de permitir al Sr. Primitivo en el plazo de "unos meses" regularizar su situación tributaria del IRPF 2014-2016 de manera voluntaria, mediante declaración complementaria; siguiendo los criterios de una comprobación previa relativa al IRPF 2011-2013.

Afirma el reclamante que habiendo presentado declaraciones complementarias, una vez iniciado el procedimiento inspector, esta circunstancia es tratada por la Inspección como un agravante en lugar de un atenuante, considerando que se le ha impuesto la sanción más grave posible; resultando la misma desproporcionada.

Respecto a la primera cuestión, la "declaración inducida", - entendida como la declaración extemporánea presentada sin requerimiento previo en sentido estricto de la Administración, pero sí motivada por una actuación anterior (mediante la que el obligado tributario conoce la existencia del incumplimiento)-, no tiene amparo normativo directo sin perjuicio de ser un proceder habitual; y como tal ha sido objeto de pronunciamientos judiciales y doctrinales; ninguno de ellos sobre lo planteado por el contribuyente.

En todo caso, en el supuesto que nos ocupa, tal y como se informa al obligado tributario en la comunicación de inicio del procedimiento inspector "se hace saber al obligado tributario que el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la recepción de esta comunicación tendrá meramente el carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación que se practique, de acuerdo con lo establecido en el artículo 87.5 del RGAT. ".

En efecto, el artículo 87.5 RGAT dispone:

Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.

Este corolario solo quiebra en caso de incumplimiento del plazo de duración máximo del procedimiento inspector de acuerdo al artículo 150.6 LGT ; circunstancia que no se da en el procedimiento analizado.

OCTAVO.- Sentado lo anterior, que el Sr. Primitivo era consciente al tiempo de presentar las declaraciones del IRPF de que su comportamiento era contrario a la norma es obvio, dada su condición de profesional dedicado a la asesoría. Concluidas las actuaciones de la comprobación primigenia de los periodos 2011 a 2013, el aquí reclamante era además conocedor de los criterios de la Inspección y de la posibilidad de que se sometieran a comprobación las declaraciones del IRPF presentadas por los periodos no prescritos; así como de la posibilidad de la presentación de declaración complementarias para rectificar su comportamiento.

Partiendo de que no podemos opinar sobre el lapso de tiempo transcurrido entre la finalización de la comprobación del IRPF 2011-2013 y la notificación de la comunicación de inicio de la comprobación del IPRF 2014-2016, la regularización "espontánea" tiene diferentes consecuencias si se realiza antes de un eventual inicio del procedimiento inspector o una vez iniciado el mismo. En este orden de cosas, es de relevancia que de acuerdo al artículo 179.3 LGT señala que "Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas."; que ha de ser interpretado en concordancia con el artículo 87.5 RGAT que matiza que el precepto no es aplicable si la regularización voluntaria ha lugar una vez se ha iniciado el procedimiento de comprobación.

Dicho esto, en su motivación el Instructor se refiere al conocimiento del obligado tributario por haber presentado declaraciones complementarias una vez iniciado el procedimiento de inspección, no obstante esta circunstancia no puede constituir un eximente ni un atenuante ni tampoco agravar la sanción impuesta.

Y así ha actuado la Inspección, dentro de la escala de leve a muy grave la calificación es de grave de acuerdo al artículo 191, ser de base superior a 3.000 euros y concurrir ocultación pero no medios fraudulentos.

En cuanto a la ocultación, la falta de declaración de rentas percibidas de la sociedad (única conducta sancionada) encaja a la perfección en la definición de ocultación del artículo 184.2 LGT :

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Calificada la sanción como grave, se gradúa conforme al artículo 191.3 LGT incrementando el porcentaje mínimo del 50% conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública; no apreciando el primer criterio y siendo el perjuicio económico del 100% por expresa disposición del apartado 5 del citado artículo, solo podemos confirmar la sanción impuesta.

El redactado de la ley es claro, y no esta sujeto a interpretación alternativa, como señala la exposición de motivos de la LGT "por lo que se refiere a la cuantificación de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jurídica, se establecen en cada caso los criterios de graduación aplicables y el porcentaje fijo que representan, de modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sanción máxima que se puede imponer."

NOVENO.- Es por los motivos aducidos que no cabe discutir la proporcionalidad de la sanción en tanto los hechos de los que deriva se estiman probados, y la imposición de la sanción se ajusta exactamente a las previsiones de la norma.

Por todo lo anterior las alegaciones presentadas han de ser desestimadas."

SEGUNDO.El recurrente defiende, en demanda, los siguientes motivos:

-es absurdo, irreal, y fuera de mercado, adjudicar al socio profesional único unas retribuciones que se sitúan alrededor del 40% del total de facturación de la sociedad, cuando ésta cuenta con empleados;

-el recurrente fue regularizado por hechos sustancialmente coincidentes en ejercicios anteriores, no dándole tiempo suficiente la Inspección a los efectos de regularizar su propia situación tributaria antes de darse inicio a las nuevas actuaciones inspectoras;

-procedió el recurrente voluntariamente a aquella regularización;

-la citada regularización espontánea habría de ser considerada circunstancia atenuante;

-"indefensión administrativa", anudada a la pretendida falta de motivación del acto;

-vulneración del principio de proporcionalidad de las sanciones, y cita de doctrina jurisprudencial en supuestos de laguna normativa o razonable interpretación de la norma.

TERCERO.No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias",en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

CUARTO.A tenor de la propuesta de sanción, que el acuerdo final resolviendo el procedimiento hace suya:

"(...) La Inspección ha examinado las cuentas bancarias del obligado tributario facilitadas en el procedimiento y ha observado que existen numerosos ingresos (adicionales a los rendimientos netos declarados en la declaración informativa modelo 190) en los ejercicios 2014,2015 y 2016. En concreto, los sumatorios por años son los siguientes:

Importe

total transferencias realizadas 2014 57.522,49

total transferencias realizadas 2015 68.915,06

total transferencias realizadas 2016 74.613,30

Estas transferencias superan los importes declarados como rendimiento de trabajo que la sociedad la paga a su socio profesional por los trabajos por este desempeñados:

2014 2015 2016

Cantidades en cuenta bancaria 57.522,49 68.915,06 74.613,30

Cantidades netas recibidas declaradas 23.255,75 23.121,00 23.075,28

Diferencia ingresos 34.266,74 45.794,06 51.538,02

(...)

2014 2015 2016

Retribución declarada 24.343,48 26.884,92 26.884,92

+ Ajuste retribución no declarada 36.808,18 45.794,06 51.538,02

+ Ajuste primario 73.803,80 100.627,72 81.743,22

Valor mercado operación vinculada 134.955,46 173.306,70 160.166,16

(...)

El obligado tributario, DON Primitivo omitió en la autoliquidación presentada del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas parte de los salarios obtenidos en los períodos objeto de comprobación. Salarios percibidos y cobrados en sus cuentas bancarias, según ha quedado demostrado en el procedimiento.

(...)

En este punto es obligado tener en cuenta, que no solo no ingresó en el tesoro Público los importes descritos anteriormente, si no que obtuvo devoluciones improcedentes en todos y cada uno de los años objeto de comprobación (...)

(...)

Es importante mencionar la presentación por parte del obligado tributario de autoliquidaciones complementarias por el impuesto y períodos objeto de comprobación. En concreto el 15/01/2019, una vez iniciado el procedimiento inspector, Don Primitivo, presenta tres declaraciones complementarias extemporáneas en las que declara un importe superior de las rentas

del trabajo percibidas, incrementando este rendimiento bruto hasta 50.000,00€ en cada uno de los períodos presentados. Como resultado de estas declaraciones el obligado tributario realiza los siguientes ingresos una vez iniciado el procedimiento Inspector.

(...)

El artículo 87.5 del RGAT establece que "los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder".

(...)

Requeridas las cuentas bancarias del Sr. Primitivo, la Inspección ha descubierto que la sociedad DIRECCION000. pagó al Sr. Primitivo cantidades que exceden de este salario declarado. En concreto los ingresos procedentes de la sociedad fueron:

Importe en cuenta bancaria

Total transferencias realizadas 2014 57.522,49

Total transferencias realizadas 2015 68.915,06

Total transferencias realizadas 2016 74.613,30

(...)

En el caso que nos ocupa, se aprecia la concurrencia de DOLO en la conducta del obligado tributario, de la no declaración de parte de los salarios percibidos de la entidad DIRECCION000.

El DOLO es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. El obligado tributario conoce perfectamente la obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, como lo demuestra el hecho de que efectivamente presenta la correspondiente autoliquidación, si bien de forma incorrecta.

Dicha conducta no puede ser calificada como meramente imprudente o culposa por el obligado porque no solo el obligado no es lo suficientemente diligente con sus obligaciones tributarias, sino que actúa conscientemente para transgredir las normas y evitar ingresar el importe que verdaderamente le correspondía.

El obligado tributario era plenamente consciente de que eludía la tributación que correspondía a los salarios realmente cobrados. Prueba de esto es, por un lado la formación profesional del obligado tributario como economista y su calidad de socio único profesional de la entidad DIRECCION000., entidad dedicada a la "asesoría" de empresa, especialmente en las áreas contable (externalización de contabilidades), fiscal, laboral (cálculo de nóminas y contratos) y

mercantil y por otro, la autoliquidación extemporánea presentada una vez iniciado el procedimiento incrementando los rendimientos percibidos al importe de 50.000,00€/año. Importe que como ha quedado probado durante el procedimiento es inferior al realmente cobrado.

Estos hechos muestran una conducta del obligado tributario para con sus obligaciones fiscales que suponen como mínimo una falta de la más elemental diligencia que se debe exigir a empresarios y profesionales, que por Ley están obligados a cumplir unos deberes formales, entre los que se encuentran por un lado, la contabilización y clasificación de los gastos en que incurren, y las guarda y custodia de los justificantes de los apuntes contables, observando un estricto cumplimiento de la clasificación de los gastos (deducibles y no deducibles), así como de la correcta contabilización de los mismos (sin errores), por otro lado, el correcto registro de la totalidad de los ingresos procedentes de su actividad. Todo ello imprescindible para que a la hora de liquidar el Impuesto se determine la cuota correcta, y ésta no se vea disminuida como consecuencia de cuotas no deducibles contabilizados de forma imprudente, negligente o a sabiendas, así como por la omisión de cuotas devengadas provenientes de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Cualquier disminución del importe a ingresar como consecuencia de la conducta descrita, debe imputarse a una conducta dolosa de Don Primitivo, pudiéndose discutir en qué grado se ha dado: leve, grave o gravísima, pero que en cualquier caso existe dicha culpabilidad.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

No puede estimarse aquí la sanción impuesta de forma inmotivada, o automática, todo lo contrario.

Se describe conducta consistente en la omisión de declaración de ingresos constatados (mediante transferencias bancarias ocultadas, circunstancia ésta que el escrito de demanda omite de forma clamorosa, como si el extremo fuere menor), y aún de unos rendimientos a valor de mercado tampoco declarados, hasta el punto de que el recurrente declaró unos rendimientos procedentes de sociedad de la que es socio y administrador único, teniendo el evidente pleno dominio y control de ella, inferiores por sí solos a los de las transferencias recibidas (y no declaradas) de la propia sociedad en pago de la misma prestación de servicios profesionales.

El supuesto es grosero, y evidencia la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, tal como razona la recurrida en el mismo procedimiento sancionador: el sancionado obtuvo devoluciones tributarias a base de declarar unos rendimientos, procedentes de la prestación de servicios a la sociedad que administraba, y controlaba enteramente, entre cinco y siete veces inferiores a los comprobados, una vez valorada a mercado la operación entre parte vinculadas. Diferencia sideral que abarca igualmente, se ha visto, pagos no declarados, mediante transferencias, todos cuyos elementos abonan la clara concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, insistimos, más que suficientemente motivada en propuesta de sanción y final resolución del procedimiento sancionador.

Aquí, por lo demás, no hay regularización alguna espontánea de la situación del obligado tributario, tal como razona la Administración, pues se presentan declaraciones complementarias una vez iniciadas las actuaciones inspectoras. En fin, se alude al principio de proporcionalidad de las sanciones, sin especificarse en qué modo se entiende el mismo concretamente vulnerado en el supuesto de autos. Tampoco acaba esta Sala de entender qué laguna normativa o qué suerte de interpretación razonable de la norma puede haber en la omisión de declaración de ingresos por el obligado tributario, conducta arquetípicamente constitutiva de infracción tributaria.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 09/12/2019 el obligado tributario suscribió Acta de conformidad (modelo A01) nº NUM001 por el concepto y ejercicios arriba señalados, teniendo por producido y notificado la liquidación tributaria en los términos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el plazo de 1 mes desde el día siguiente a la fecha del Acta.

La regularización practicada consiste en elevar a valor de mercado la retribución de los servicios profesionales que percibe el reclamante de la sociedad DIRECCION000, de la que es socio único y administrador.

- Se recalifica la relación laboral declarada a rendimiento de actividad económica(profesional).

- Se considera que la retribución convenida no ha sido íntegramente declarada por el socio; además de sus percepciones declaradas por los servicios prestados como rendimiento del trabajo ha recibido a través de transferencia bancaria una retribución adicional, no declarada.

- En aplicación del método de la distribución de resultado se considera que el valor de mercado de los servicios prestados a la entidad es superior a la retribución convenida socio-sociedad.

SEGUNDO.- En fecha 18/06/2020 la Inspección de los Tributos notificó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (modelo A51) nº NUM002.

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se constata que la sanción impuesta obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones se iniciaron mediante propuesta de resolución de procedimiento sancionador notificada en fecha 21/01/2020 y con causa en el Acta de conformidad señalada en fundamento anterior.

B) El Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impone las sanciones por infracción tributaria por unos importes de 11.542,12, 14.495,54 y 16.152,38 euros, a las que se aplica reducción del 30% por conformidad, resultando el importe a ingresar por un total de 29.533,03 euros. La Inspección entiende que el obligado tributario incurre en el tipo infractor del artículo 191 LGT calificando en todo caso las mismas de graves.

La procedencia de la sanción se motiva por la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que permiten calificar la conducta como constitutiva de infracción tributaria y que se detallan en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, que aquí se da por reproducido. De forma particular, destacar que la culpabilidad se motiva en los siguientes términos:

Por otro lado, se aprecia la presencia del elemento de "culpabilidad", por una de sus vías, el dolo, al concurrir en la actuación del obligado tributario los elementos volitivo y cognoscitivo.

Efectivamente, concurren el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo, era plenamente consciente de que no declaraba la totalidad de los salarios cobrados por la prestación de sus servicios a la entidad DIRECCION000. Prueba de esto es, por un lado, la formación profesional del obligado tributario como economista y su calidad de socio único profesional de la entidad DIRECCION000., entidad dedicada a la "asesoría" de empresa, especialmente en las áreas contable (externalización de contabilidades), fiscal, laboral (cálculo de nóminas y contratos) y mercantil y por otro, la autoliquidación extemporánea presentada una vez iniciado el procedimiento incrementando los rendimientos percibidos al importe de 50.000,00euros/año. Importe que como ha quedado probado durante el procedimiento es inferior al realmente cobrado. Asimismo, la normativa al respecto es clara y no deja lugar a dudas en relación a la obligación de declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos ( artículo 15 de la LIRPF ). No obstante, a pesar de ello, omite parte de los ingresos salariales, siendo asimismo consciente que la no declaración de los mismos le proporcionaba un beneficio económico, permitiéndole defraudar a la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

TERCERO.- En fecha 15/07/2020 se interpuso reclamación económicoadministrativa contra el Acuerdo de resolución del expediente sancionador sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición; solicitando que se tenga por interpuesta la reclamación y la puesta de manifiesto del expediente al objeto de formular alegaciones.

Fue inicialmente tramitada bajo la referencia NUM000 y posteriormente desglosada en las referencias NUM003 (sanción IRPF 2014) y NUM004 (sanción IRPF 2015), restando la referencia inicial para el IRPF de 2016.

De conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña acordó poner de manifiesto el expediente, siéndole oportunamente notificado y constando la presentación de alegaciones en fecha 01/03/2021.

En esencia se alega:

- En una comprobación previa (relativa al IRPF 2011-2013) se le invitó a regularizar voluntariamente su situación tributaria respecto al periodo objeto de esta reclamación, mediante la presentación de declaraciones complementarias. Se notificó el inicio del procedimiento inspector antes de que se hubieran presentado dichas complementarias [10/11/2018]; siendo presentadas una vez iniciado el procedimiento inspector. Este hecho es considerado como agravante en lugar de atenuante. (Aporta impresión de correo electrónico de fecha 20/04/2018 remitido desde una cuenta de la AEAT en el que consta "Asunto: Complementarias" y "Hola, Primitivo, Ok a lo que hemos hablado de dejar pasar unos meses. Seguimos en contacto. Saludos cordiales. AAM")

- La Inspección arguye motivos para la imposición y graduación de sanciones, que no son veraces y por tanto son del todo desproporcionados. Falta de concreción de la intencionalidad de la conducta.

En consecuencia el adolecer de "motivación" que sustente el acto sancionador produce, una clara indefensión del administrado."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Con carácter previo, es de ver que el acta extendida por el actuario fue firmada de conformidad por el sujeto pasivo, lo que ciertamente no le priva de la facultad de interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación resultante de la misma, o contra la sanción impuesta, como en este caso, y ello no sólo por cuestiones de derecho sino también de hecho, con la condición, en este último caso, de que pruebe que incurrió en error de tal carácter respecto de las circunstancias fácticas reflejadas en el acta.

Esto es, el sujeto pasivo no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a menos que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos. Por el contrario, el acta de conformidad es atacable en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, materia ésta que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.

QUINTO.- Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria del IRPF 2014 a 2016 (obteniendo indebidamente devoluciones en todos los periodos), se hallaba tipificada en el art. 191.5 LGT , siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

SEXTO.- Centrando el análisis del presente caso es de ver que de los conceptos regularizados, conceptos que no son objeto de discusión; solo resulta sancionable el dejar de ingresar que trae causa en las cuantías obtenidas por el reclamante de la entidad mediante transferencia bancaria y que no han sido declaradas; rechazando la Inspección el documento privado aportado al procedimiento mediante el cual "las partes intervinientes (la entidad DIRECCION000. y el Sr. Primitivo) estipulan conceder una línea de crédito por DIRECCION000. a su socio único Don Primitivo".

Estas cuantías forman parte de la retribución convenida, y son por tanto calificadas por la Inspección como rendimiento de la actividad económica.

Este Tribunal coincide con las consideraciones vertidas en el acuerdo impugnado. Ninguna duda cabe que el interesado era conocedor de la obtención de rentas que no incluyó, de forma deliberada, en sus declaraciones de IRPF relativas a los ejercicios 2014-2016, sin que a estos efectos sea admisible la justificación de que dichas cantidades respondían a la concesión de un préstamo por parte de la sociedad (de la que era su único socio y administrador), pues no ha acreditado de forma fehaciente la existencia de una posible "línea de crédito". En cualquier caso, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006 ) (...):

" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Así pues, la conducta del Sr. Primitivo en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de la defraudación tributaria descubierta, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

En definitiva, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión; considerando esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ):

"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

SÉPTIMO.- Sostiene el contribuyente que la Inspección actuó con mala fe, no respetando el acuerdo, entendemos que verbal; de permitir al Sr. Primitivo en el plazo de "unos meses" regularizar su situación tributaria del IRPF 2014-2016 de manera voluntaria, mediante declaración complementaria; siguiendo los criterios de una comprobación previa relativa al IRPF 2011-2013.

Afirma el reclamante que habiendo presentado declaraciones complementarias, una vez iniciado el procedimiento inspector, esta circunstancia es tratada por la Inspección como un agravante en lugar de un atenuante, considerando que se le ha impuesto la sanción más grave posible; resultando la misma desproporcionada.

Respecto a la primera cuestión, la "declaración inducida", - entendida como la declaración extemporánea presentada sin requerimiento previo en sentido estricto de la Administración, pero sí motivada por una actuación anterior (mediante la que el obligado tributario conoce la existencia del incumplimiento)-, no tiene amparo normativo directo sin perjuicio de ser un proceder habitual; y como tal ha sido objeto de pronunciamientos judiciales y doctrinales; ninguno de ellos sobre lo planteado por el contribuyente.

En todo caso, en el supuesto que nos ocupa, tal y como se informa al obligado tributario en la comunicación de inicio del procedimiento inspector "se hace saber al obligado tributario que el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la recepción de esta comunicación tendrá meramente el carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación que se practique, de acuerdo con lo establecido en el artículo 87.5 del RGAT. ".

En efecto, el artículo 87.5 RGAT dispone:

Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.

Este corolario solo quiebra en caso de incumplimiento del plazo de duración máximo del procedimiento inspector de acuerdo al artículo 150.6 LGT ; circunstancia que no se da en el procedimiento analizado.

OCTAVO.- Sentado lo anterior, que el Sr. Primitivo era consciente al tiempo de presentar las declaraciones del IRPF de que su comportamiento era contrario a la norma es obvio, dada su condición de profesional dedicado a la asesoría. Concluidas las actuaciones de la comprobación primigenia de los periodos 2011 a 2013, el aquí reclamante era además conocedor de los criterios de la Inspección y de la posibilidad de que se sometieran a comprobación las declaraciones del IRPF presentadas por los periodos no prescritos; así como de la posibilidad de la presentación de declaración complementarias para rectificar su comportamiento.

Partiendo de que no podemos opinar sobre el lapso de tiempo transcurrido entre la finalización de la comprobación del IRPF 2011-2013 y la notificación de la comunicación de inicio de la comprobación del IPRF 2014-2016, la regularización "espontánea" tiene diferentes consecuencias si se realiza antes de un eventual inicio del procedimiento inspector o una vez iniciado el mismo. En este orden de cosas, es de relevancia que de acuerdo al artículo 179.3 LGT señala que "Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas."; que ha de ser interpretado en concordancia con el artículo 87.5 RGAT que matiza que el precepto no es aplicable si la regularización voluntaria ha lugar una vez se ha iniciado el procedimiento de comprobación.

Dicho esto, en su motivación el Instructor se refiere al conocimiento del obligado tributario por haber presentado declaraciones complementarias una vez iniciado el procedimiento de inspección, no obstante esta circunstancia no puede constituir un eximente ni un atenuante ni tampoco agravar la sanción impuesta.

Y así ha actuado la Inspección, dentro de la escala de leve a muy grave la calificación es de grave de acuerdo al artículo 191, ser de base superior a 3.000 euros y concurrir ocultación pero no medios fraudulentos.

En cuanto a la ocultación, la falta de declaración de rentas percibidas de la sociedad (única conducta sancionada) encaja a la perfección en la definición de ocultación del artículo 184.2 LGT :

"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

Calificada la sanción como grave, se gradúa conforme al artículo 191.3 LGT incrementando el porcentaje mínimo del 50% conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública; no apreciando el primer criterio y siendo el perjuicio económico del 100% por expresa disposición del apartado 5 del citado artículo, solo podemos confirmar la sanción impuesta.

El redactado de la ley es claro, y no esta sujeto a interpretación alternativa, como señala la exposición de motivos de la LGT "por lo que se refiere a la cuantificación de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jurídica, se establecen en cada caso los criterios de graduación aplicables y el porcentaje fijo que representan, de modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sanción máxima que se puede imponer."

NOVENO.- Es por los motivos aducidos que no cabe discutir la proporcionalidad de la sanción en tanto los hechos de los que deriva se estiman probados, y la imposición de la sanción se ajusta exactamente a las previsiones de la norma.

Por todo lo anterior las alegaciones presentadas han de ser desestimadas."

SEGUNDO.El recurrente defiende, en demanda, los siguientes motivos:

-es absurdo, irreal, y fuera de mercado, adjudicar al socio profesional único unas retribuciones que se sitúan alrededor del 40% del total de facturación de la sociedad, cuando ésta cuenta con empleados;

-el recurrente fue regularizado por hechos sustancialmente coincidentes en ejercicios anteriores, no dándole tiempo suficiente la Inspección a los efectos de regularizar su propia situación tributaria antes de darse inicio a las nuevas actuaciones inspectoras;

-procedió el recurrente voluntariamente a aquella regularización;

-la citada regularización espontánea habría de ser considerada circunstancia atenuante;

-"indefensión administrativa", anudada a la pretendida falta de motivación del acto;

-vulneración del principio de proporcionalidad de las sanciones, y cita de doctrina jurisprudencial en supuestos de laguna normativa o razonable interpretación de la norma.

TERCERO.No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias",en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

CUARTO.A tenor de la propuesta de sanción, que el acuerdo final resolviendo el procedimiento hace suya:

"(...) La Inspección ha examinado las cuentas bancarias del obligado tributario facilitadas en el procedimiento y ha observado que existen numerosos ingresos (adicionales a los rendimientos netos declarados en la declaración informativa modelo 190) en los ejercicios 2014,2015 y 2016. En concreto, los sumatorios por años son los siguientes:

Importe

total transferencias realizadas 2014 57.522,49

total transferencias realizadas 2015 68.915,06

total transferencias realizadas 2016 74.613,30

Estas transferencias superan los importes declarados como rendimiento de trabajo que la sociedad la paga a su socio profesional por los trabajos por este desempeñados:

2014 2015 2016

Cantidades en cuenta bancaria 57.522,49 68.915,06 74.613,30

Cantidades netas recibidas declaradas 23.255,75 23.121,00 23.075,28

Diferencia ingresos 34.266,74 45.794,06 51.538,02

(...)

2014 2015 2016

Retribución declarada 24.343,48 26.884,92 26.884,92

+ Ajuste retribución no declarada 36.808,18 45.794,06 51.538,02

+ Ajuste primario 73.803,80 100.627,72 81.743,22

Valor mercado operación vinculada 134.955,46 173.306,70 160.166,16

(...)

El obligado tributario, DON Primitivo omitió en la autoliquidación presentada del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas parte de los salarios obtenidos en los períodos objeto de comprobación. Salarios percibidos y cobrados en sus cuentas bancarias, según ha quedado demostrado en el procedimiento.

(...)

En este punto es obligado tener en cuenta, que no solo no ingresó en el tesoro Público los importes descritos anteriormente, si no que obtuvo devoluciones improcedentes en todos y cada uno de los años objeto de comprobación (...)

(...)

Es importante mencionar la presentación por parte del obligado tributario de autoliquidaciones complementarias por el impuesto y períodos objeto de comprobación. En concreto el 15/01/2019, una vez iniciado el procedimiento inspector, Don Primitivo, presenta tres declaraciones complementarias extemporáneas en las que declara un importe superior de las rentas

del trabajo percibidas, incrementando este rendimiento bruto hasta 50.000,00€ en cada uno de los períodos presentados. Como resultado de estas declaraciones el obligado tributario realiza los siguientes ingresos una vez iniciado el procedimiento Inspector.

(...)

El artículo 87.5 del RGAT establece que "los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder".

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Requeridas las cuentas bancarias del Sr. Primitivo, la Inspección ha descubierto que la sociedad DIRECCION000. pagó al Sr. Primitivo cantidades que exceden de este salario declarado. En concreto los ingresos procedentes de la sociedad fueron:

Importe en cuenta bancaria

Total transferencias realizadas 2014 57.522,49

Total transferencias realizadas 2015 68.915,06

Total transferencias realizadas 2016 74.613,30

(...)

En el caso que nos ocupa, se aprecia la concurrencia de DOLO en la conducta del obligado tributario, de la no declaración de parte de los salarios percibidos de la entidad DIRECCION000.

El DOLO es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. El obligado tributario conoce perfectamente la obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, como lo demuestra el hecho de que efectivamente presenta la correspondiente autoliquidación, si bien de forma incorrecta.

Dicha conducta no puede ser calificada como meramente imprudente o culposa por el obligado porque no solo el obligado no es lo suficientemente diligente con sus obligaciones tributarias, sino que actúa conscientemente para transgredir las normas y evitar ingresar el importe que verdaderamente le correspondía.

El obligado tributario era plenamente consciente de que eludía la tributación que correspondía a los salarios realmente cobrados. Prueba de esto es, por un lado la formación profesional del obligado tributario como economista y su calidad de socio único profesional de la entidad DIRECCION000., entidad dedicada a la "asesoría" de empresa, especialmente en las áreas contable (externalización de contabilidades), fiscal, laboral (cálculo de nóminas y contratos) y

mercantil y por otro, la autoliquidación extemporánea presentada una vez iniciado el procedimiento incrementando los rendimientos percibidos al importe de 50.000,00€/año. Importe que como ha quedado probado durante el procedimiento es inferior al realmente cobrado.

Estos hechos muestran una conducta del obligado tributario para con sus obligaciones fiscales que suponen como mínimo una falta de la más elemental diligencia que se debe exigir a empresarios y profesionales, que por Ley están obligados a cumplir unos deberes formales, entre los que se encuentran por un lado, la contabilización y clasificación de los gastos en que incurren, y las guarda y custodia de los justificantes de los apuntes contables, observando un estricto cumplimiento de la clasificación de los gastos (deducibles y no deducibles), así como de la correcta contabilización de los mismos (sin errores), por otro lado, el correcto registro de la totalidad de los ingresos procedentes de su actividad. Todo ello imprescindible para que a la hora de liquidar el Impuesto se determine la cuota correcta, y ésta no se vea disminuida como consecuencia de cuotas no deducibles contabilizados de forma imprudente, negligente o a sabiendas, así como por la omisión de cuotas devengadas provenientes de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Cualquier disminución del importe a ingresar como consecuencia de la conducta descrita, debe imputarse a una conducta dolosa de Don Primitivo, pudiéndose discutir en qué grado se ha dado: leve, grave o gravísima, pero que en cualquier caso existe dicha culpabilidad.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

No puede estimarse aquí la sanción impuesta de forma inmotivada, o automática, todo lo contrario.

Se describe conducta consistente en la omisión de declaración de ingresos constatados (mediante transferencias bancarias ocultadas, circunstancia ésta que el escrito de demanda omite de forma clamorosa, como si el extremo fuere menor), y aún de unos rendimientos a valor de mercado tampoco declarados, hasta el punto de que el recurrente declaró unos rendimientos procedentes de sociedad de la que es socio y administrador único, teniendo el evidente pleno dominio y control de ella, inferiores por sí solos a los de las transferencias recibidas (y no declaradas) de la propia sociedad en pago de la misma prestación de servicios profesionales.

El supuesto es grosero, y evidencia la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, tal como razona la recurrida en el mismo procedimiento sancionador: el sancionado obtuvo devoluciones tributarias a base de declarar unos rendimientos, procedentes de la prestación de servicios a la sociedad que administraba, y controlaba enteramente, entre cinco y siete veces inferiores a los comprobados, una vez valorada a mercado la operación entre parte vinculadas. Diferencia sideral que abarca igualmente, se ha visto, pagos no declarados, mediante transferencias, todos cuyos elementos abonan la clara concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, insistimos, más que suficientemente motivada en propuesta de sanción y final resolución del procedimiento sancionador.

Aquí, por lo demás, no hay regularización alguna espontánea de la situación del obligado tributario, tal como razona la Administración, pues se presentan declaraciones complementarias una vez iniciadas las actuaciones inspectoras. En fin, se alude al principio de proporcionalidad de las sanciones, sin especificarse en qué modo se entiende el mismo concretamente vulnerado en el supuesto de autos. Tampoco acaba esta Sala de entender qué laguna normativa o qué suerte de interpretación razonable de la norma puede haber en la omisión de declaración de ingresos por el obligado tributario, conducta arquetípicamente constitutiva de infracción tributaria.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,