Sentencia Contencioso-Administrativo 369/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 99/2023 de 17 de julio del 2024

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 28 de abril del 2023, dictada por el TEAR, por la que se desestimaba, de modo acumulado, las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Financiera y Tributaria de la Delegación de la AEAT de S/C de Tenerife por el concepto de IS ejercicios 2012 y 2013.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

La recurrente presentó consulta ante la DGT quien contestó favorablemente a la cuestión planteada.

No considerando la AEAT que la consulta V362-12 tenga carácter vinculante al no haber incluido determinados hechos que de ser conocidos hubieran dado como resultado una respuesta diferente.

La inspección ha incumplido la vinculación que la ley le impone en relación a las consultas vinculantes.

Dando dicha consulta una respuesta contundente.

La operación sobre la que se consultó fue efectivamente realizada en el modo descrito

También se informó de los efectos que con tal fusión se conseguirían.

Estimando la consulta y la DGT que se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del art 96.2 del TRLIS.

Es clara la simplificación jurídica de la operación pero también las ventajas que de dicha simplificación y concentración de participaciones supone para la gestión administrativa y para la toma de decisiones a nivel del grupo, de Lanzarote 6 y del resto de participadas afectadas.

Cambien fue informada en la consulta plantead de los créditos fiscales que ostentaba CIISA que pasaría por subrogación a la recurrente.

Nada de ello ha sido cuestionado por la administración tributaria, al ser datos objetivos.

Sin embargo la AEAT rechaza la vinculación a la consulta vinculante por otras circunstancia que se dice no fueron mencionadas y que pudieran alterar el juicio emitido.

Siendo de aplicación el art 98.1 de la LGT.

Sin que se haya modificado la legislación ni jurisprudencia aplicables.

La AEAT tergiversa el concepto de "alteración" sin respaldo legal", intentando deshacerse d ella obligación que le ha impuesto el legislador.

No concurriendo prepuesto limitante de los efectos vinculantes de la consulta.

El último párrafo incluido en la consulta es incluido por la DGT de manera estándar en todas las contestaciones que emite sobre el Régimen FEAC.

No cabe, por tanto,cuestionar como motivos económicos válidos los que se plantearon en la Consulta (básicamente, la simplificación de la estructura societaria del grupo) y que fueron confirmados por la DGT.

Siendo de aplicación la sentencia del TS de 23 de febrero de 2016 (rec.4121/2014) y la de la AN de 16-3-2011 recurso 260/2008.

Siendo la finalidad la de otorgar seguridad jurídica al contribuyente que consulta.

la Inspección está haciendo un uso incorrecto de lo dispuesto en el párrafo final de la respuesta a la Consulta.

En todo caso las circunstancias a las que debe referirse la inspección para no verse vinculada deberán en todo caso afectar exclusivamente al régimen de FEAC aplicado a esa fusión entre DIRECCION000 y CIISA

Circunstancias que fueron analizadas una a una en el escrito de alegaciones, sin que el TEAR introduzca nada nuevo a la litis.

Consta en el expediente que la misma Dependencia Regional de Inspección de Canarias que ha llevado a cabo esta comprobación (la Inspección), comprobó en 2009 al socio mayoritario de DIRECCION000 por los ejercicios 2003 y 2004 y en los distintos actos administrativos que documentan aquella comprobación quedó manifestado este hecho.

Recogiéndose en ellos que Don Arsenio era titular del 100% de JOS EBBERS en el acuerdo de liquidación del IRPF 2009.

También quedaron recogidas en la Resolución de la Administración tributaria Canaria nº 0146 de 18 de diciembre de 2009 (expediente nº NUM000) respecto del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2003 y 2004.

También, en el acta y en el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador de la comprobación de 2003 y 2004

Por ello no cabe alegar ahora desconocimiento.

En ninguna comprobación anterior, a ninguno de los contribuyentes que pudieran estar relacionados con la entidad JOS EBBERS, se le había manifestado previamente que esta entidad era "instrumental".

Sin que JOS EBBERS haya participado en la fusión entre la recurrente y CIISA.

No se comprende en qué afecta a esta fusión el que esos intereses los tenga DIRECCION000 directamente, o indirectamente a través de una sociedad suiza participada al 100% por ella.

No se comprende, ni la Inspección lo indica, cómo se pueden integrar en la estructura española esas supuestas utilidades cobradas por el socio mayoritario, que no participa en la fusión, mediante la absorción por DIRECCION000 de CIISA.

Tampoco se percibe qué relación tiene la creación de ese número de sociedades holdings ni la interposición de una sociedad panameña con la fusión entre DIRECCION000 y CIISA.

Siendo evidente que lo afirmado no es aplicable a la fusión entre DIRECCION000 y CIISA, en la que, por definición, no se integra nada como inversión, ni se crea ni se interpone ninguna sociedad.

Tratándose de juicios de valor ajenos a la operación examinada entre la recurrente y CIISAA.

Sin que el TEAR de respuesta a las cuestiones planteadas.

Sin que se haya analizado por el TEAR los argumentos presentados en sus alegaciones.

En relación a la alegación sobre la carga de la prueba lo cierto es que quien está intentando hacer valer su derecho no es CIISA (ni DIRECCION000), sino la propia Inspección.

Discutiendo el carácter vinculante de la consulta V362-12 que la inspección no ha respetado, debiendo acudir a las sentencias del TS 2-6-2022 recurso 1478/2018; 1-3-2022 recurso 3942/2020.

De modo que si la inspección quiere desvirtuar la consulta incumbe a dicha administración demostrar y probar que no le vincula y por ello justificar cómo el Régimen FEAC en la fusión entre DIRECCION000 y CIISA condujo a ese lavado de esa operación fraudulenta. Lo mismo cabe decir de la centralización de los intereses hoteleros en el Caribe en una sub holding suiza, o de la transmisión de la rama hotelera cubana y del resto de las "circunstancias" apuntadas.

Sin que la Administración tributaria lo haya probado.

Procediendo la anulación del acuerdo de liquidación por incumplimiento de lo dispuesto en el art 89.1 de la LGT.

No se cuestiona la validez de la fusión; no se discute el importe de los créditos fiscales acreditados, solo se ha regularizado la subrogación de la recurrente en los créditos fiscales de IBÉRICA por inaplicación del régimen FEAC.

Sin que sea de aplicación la sentencia de la AN aludida por la demandada dado que pueden existir motivos económicos que concurren para llevar a cabo una fusión pueden no concurrir en otra.

Las querellas hacen referencia al año 2011, año anterior a las funciones.

En todo caso se han sobreseído libremente y se han archivado las actuaciones.

Los hechos comprobados son los contenidos en la consulta efectuada.

Una aportación de participaciones a una entidad residente en Suiza (fuera de la Unión Europea) no entra dentro del ámbito de aplicación del Régimen FEAC (art. 87.1.b) TRLIS), por lo que no tendría encaje en una hipotética consulta a la DGT en la que se preguntara por ese régimen

Tener esa intención no es un fraude (ni un indicio de fraude).

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Entre los ejercicios 2011 y 2012 se produce un proceso de reestructuración empresarial por el que DIRECCION000 absorbe a las sociedades SOMAR IBÉRICA SL, CORPORACIÓN INTERINSULAR IBÉRICA SA,EMAGASA SL y CONECASL.

En esta operación las sociedades se acogen al régimen FEAC, con la consiguientes subrogación por parte de DIRECCION000 en créditos fiscales (deducciones pendientes de aplicar y BINs pendientes de compensación) generadas por las sociedades absorbidas.

Créditos fiscales que se concreta en la deducción por importe de 440.533,22 euros y una base imponible negativa de 473.937,87 euros.

En relación a la absorbida CIISA se deduce por doble imposición interna 37.581,88 euros

Con posterioridad se han dictado actas en conformidad con alcance general por los periodos 2012. 2012. 2014 y 2015 al DIRECCION000 el 19-12-2019 en la que se examina las operaciones FEAC y a las que ha prestado su conformidad el obligado tributario.

Siendo firmes.

El art 144.2 de la LGT exige la prueba de haber incurrido en error de hecho para poder rectificar los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección.

Igualmente resulta relevante la existencia de un recurso contencioso-administrativo 422/2020, Sentencia 28 de octubre de 2022 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional (firme, inadmisión del recurso e casación mediante Providencia de 28 de junio de 2023 del Tribunal Supremo).

Se recurría la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/04267/2017), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el DIRECCION000. (en calidad de empresa sucesora de Hovade, S.A.), contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Canarias (sede Las Palmas) por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011. HOVADE SA fue otra de las empresas absorbidas que también es analizada en la liquidación.

Nada se especifica en relación al carácter reservado de la información, art 95 LGT, sobre cual es la información/documentación cuya inclusión considera que vulnera dicho artículo.

Tanto por la complejidad de las estructuras creadas en el seno de DIRECCION000 y de las personas del entorno, así como las operaciones entre estos y la resistencia en la aportación de información que aclarase tales operaciones, se incorporó la mayor prueba recabada, referida a los contribuyentes, al entorno y a las estructuras, con los fines de regularización fiscal del contribuyente, previstos por el propio artículo 95 LGT.

En relación a la consulta vinculante el acuerdo de liquidación detalla minuciosamente la información aportada en su consulta a la DGT, contrastándola con la realidad de las operaciones y señalando los extremos que no fueron comunicados en dicha consulta.

Nunca identificó a la sociedad holandesa JOS EBBERS (sin identificarse su actividad ni función, tal y como si fuera un tercero ajeno al grupo y para la que no se daba explicación, ni la titularidad real).

Nada se menciona sobre actividades en Suiza, Curazao, Panamá u Holanda en la consulta.

No queda identificada, en dicha consulta vinculante, ni en la comunicación remitida por DIRECCION000 a la AEAT, informando de la fusión, el motivo económico particular de CONECA, sino de un número de operaciones mercantiles, y de fusión referidas.

El motivo económico esgrimido en la consulta vinculante aportada es genérico.

Mientras en España se ordena y simplifica, en el extranjero se preparaba la estructura de participaciones indirectas en Suiza (operación VARALLO COMERCIAL, PBI España CARIBE INVESTMENTS y CARIBECAN GMBH), creando sociedades inactivas y holdings, no se informa que ordenar el grupo por ramas implica que las operaciones del CARIBE se van a gestionar desde Suiza.

No informaron en la Consulta que CIISA era o había sido partícipe de la sociedad CIHSA CORPORACION INTERINSULAR HISPANA SA, con participación indirecta en Cuba, ni del objeto de la operación de venta de tales activos. Ni que los créditos fiscales que pretenden subrogar proceden de supuestos repartos de dividendos por ésta.

Existiendo querella interpuesta seguida ante el Juzgado de Instrucción n.º 6 de Las Palmas por operación bancaria desarrollada con otra empresa.

De lo recogido en el acta se aprecia la existencia de hechos y datos, circunstancias anteriores, concurrentes y posteriores a la operación de fusión, de las que no se informó en ningún momento a la DGT a la hora de formular la consulta.

En relación a la prueba alegada por la recurrente resulta contradictorio que alegue que la simplificación de la estructura del grupo es un hecho al tiempo que suscribe un acta de conformidad en que se describe la complejidad de su estructura del grupo desde las operaciones FEAC y en la que se regulariza ausencia de declaración de resultados por DIRECCION000 tras tal estructura, por abuso de Convenio para evitar la doble imposición.

En el acta firmada en conformidad se documentan "una serie de operaciones de reestructuración, empresarial (en ellas solicitan acogerse al régimen fiscal FEAC), fusiones y ampliaciones de capital, que concluyen en la instauración de una subrama de negocio en Suiza(de la que cuelgan sociedades domiciliadas fiscalmente en Curazao, y en Panamá), en la que se concentra gran parte del beneficio operativo del grupo mercantil".

Simplificar un grupo no es simplificar un grupo en España para ampliarlo en Suiza y otros puntos y dar mayor complejidad si cabe a la estructura. La valoración de la complejidad de la estructura fue suscrita en conformidad por DIRECCION000 en las actas. Las explicaciones dadas por la recurrente son analizadas de manera exhaustiva por el TEAR y por la liquidación de la AEAT. Nada nuevo añade ahora en el recurso limitándose a decir que no fueron atendidas.

El archivo de la causa penal se produce por que cae el importe de los defraudado por debajo del umbral penal.

Las conclusiones de los demandantes ignoran la existencia de las actas DEFINITIVAS SUSCRITAS EN CONFORMIDAD y sus acuerdos correspondientes, referidas a 2012 a 2015 IS de alcance general, incoadas a la misma sociedad DIRECCION000 y que incorporan los ajustes FEAC que se discuten ahora, y que son firmes a esta fecha(aportadas con la contestación a la demanda).

SEGUNDO: 1º.- La resolución del TEAR impugnada confirma el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT por el concepto de IS ejercicios 2012 y 2013 tras seguir procedimiento de comprobación e inspección a la recurrente como empresa absorbente y por ello sucesora de CORPORACIÓN INTERINSULAR IBÉRICA SA (CIISA).

Y ello dado que el día 28 de diciembre del 2012 se otorgó escritura publica por la que se acordaba la fusión de la recurrente, como absorbente, con CIISA, como absorbida, al momento de la fusión la entidad absorbida se encontraba internamente participada por la recurrente

En dicha escritura se recogía que la recurrente se acogía al régimen previsto en el Capítulo VIII, titulo VII, y DA 2º del TRLISA RD Leg 4/2004, tal como se había acordado en la Junta General de Socios Extraordinaria de carácter universal celebrada el 27-12-2011.

A lo largo del Acuerdo de Liquidación la AEAT examina los requisitos exigidos para la aplicación del régimen solicitado, Consulta efectuada a la DGT así como respuesta dada en la CV n.º 362-12 en la que se pronuncia a favor de la aplicabilidad de dicho régimen de fusiones previsto en la LIS añadiendo que "la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes a la operación realizada".

La AEAT analiza las actividades de las distintas sociedades del DIRECCION000 (turismo, inmobiliario, industrial y otras); lugar de desarrollo de dichas actividades ( España, Méjico, República Dominicana, Cuba); sedes de empresas (España, Panamá, Suiza o Curazao); analizando la relación y participación directa o indirecta que la recurrente tiene con cada una de las empresas del grupo

Examina la reestructuración societaria efectuada por la que se separa la rama internacional de la nacional que a su vez se divide por sectores.

Estimando que "Como consecuencia del régimen de neutralidad aplicado, la entidad absorbente se subrogó en los créditos fiscales generados por las entidades absorbidas que estaban pendientes de aplicación en el momento de producirse la fusión por absorción.

Los créditos fiscales recibidos por Arsenio como consecuencia de las operaciones de fusión se concretan en deducciones por importe de 440.533,22 € y en bases imponibles negativas de 473.937,87 €, según el siguiente detalle: CORPORACIÓN INTERINSULAR IBÉRICA, deducción por doble imposición interna (art 30 TRLIS) importe de 37.581,88 EUROS, generado en el ejercicio 2010."

Beneficio fiscal que fue aplicado en la declaración del IS del ejercicio 2012.

Se estima que no cabe aplicar la vinculación a la consulta presentada y contestación obtenida de la DGT dado que "sí existieron hechos y datos, circunstancias anteriores, concurrentes y posteriores a la operación de fusión, de las que no se informó en ningún momento a la DGT a la hora de formular la consulta.

Tampoco se informó de estos hechos relevantes con motivos del requerimiento de subsanación".

Y ello por cuanto "-Se ocultó que la sociedad holandesa JOS EBBERS era en realidad una sociedad instrumental, detrás de la cual no había más que el enmascaramiento de la identidad de D. Arsenio, socio prácticamente exclusivo de DIRECCION000.

-Se ocultó la residencia fiscal en España de Arsenio.

-Se ocultó la expansión y complejidad de la rama empresarial turística.

De hecho, la propia entidad interesada viene a reconocer que no se informó a la DGT de todos o de parte de estos hechos. (El contribuyente reconoce que no informó a las autoridades españolas acerca de su intención de efectuar una concentración en una sociedad residente en Suiza, CARIBECAN GMBH, de la rama internacional que explota hoteles en el Caribe, así como tampoco parece discutir que la sociedad holandesa JOSS EBBERS es, en realidad, una sociedad instrumental que enmascara la identidad personal del socio mayoritario de DIRECCION000, D. Arsenio). Lo que viene a sostener, en última instancia, pues, la interesada es que los hechos omitidos son irrelevantes y no influyen en la finalidad en mérito de la cual se realizó la operación de reestructuración empresarial en España. (O, lo que es lo mismo, que los hechos comunicados a la DGT fueron los que después sucedieron y que las circunstancias a las que alude de la Inspección en nada afectan, pues se refieren a sociedades o personas que no intervienen en la operación de reestructuración empresarial llevada a cabo en España)."

Se analiza la entidad absorbida, en qué sociedad participa (CIHSA), que está participada en un 100% por la recurrente; que participa en el 50% del capital de CUBACAN que es una sociedad cubana que explota hoteles en Cuba en régimen mixto con el gobierno cubano; que ésta sociedad reparte dividendos a CIHSA ETVE; que CIHSA reparte dividendos a CIISA, que genera DDII; a su vez CIISA reparte dividendos a SOMAR IBÉRICA, que también genera DDII . Siendo CIISSA absorbida por la recurrente y aplicando el régimen de FEAC la cual se subroga en las DDII generadas por la absorbidas pendientes de aplicar (En particular, merece destacar que DIRECCION000 se subroga en el derecho a la aplicación de DDII generadas por SOMAR y pendientes de aplicar por importe de 402.951,34 €, procedentes del reparto de dividendos efectuados en 2011 por CIISA a SOMAR por importe de 1.106.736,66 €).

Se analizan otras sociedades del grupo, así JOSS EBBERS entidad residente en Holanda; la actuación de Arsenio; DIRECCION000, SOMAR Y CIISA; las operaciones de reestructuración empresarial llevadas a cabo en España y Suiza y, en relación a Suiza, se analiza la consulta efectuada a Suiza sobre las operaciones en la que se indica que " se pretende que la totalidad de los intereses hoteleros del grupo en el Caribe queden concentrados en una sociedad residente en Suiza, CARIBE INVESTMENT GMBH, filial 100 por 100 de la matriz DIRECCION000 residente en España" sin mencionar la consulta efectuada en España y viceversa, poniendo de relieve los puntos sobre los que no fueron informados las autoridades españolas ( páginas 83/84)

Concluyendo que "no, pocas dudas le caben a esta Jefatura acerca de que los datos de los que no se informó a las autoridades españolas (la DGT) eran, sin duda alguna, absolutamente relevantes para que éstas pudieran haber formado su juicio con las debidas garantías. O, lo que es lo mismo, se constata que ha habido una alteración de las circunstancias expresadas en la consulta:

(i).- No se informa a las autoridades españolas que el proceso de reestructuración empresarial acometido en España llevaría consigo el lavado de una operación fraudulenta acometida en el pasado. (.)

(ii).- No se informa a las autoridades españolas de que una de las entidades que participan en la operación (aplique o no el FEAC), la holandesa JOSS EBBERS, es en realidad una sociedad instrumental de EMA (D. Arsenio). (.)

(iii).- No se informa a las autoridades españolas de que la reestructuración empresarial del grupo en España va acompañada (y es parte) de una reorganización del grupo a nivel global, que comporta que los intereses hoteleros en el Caribe se centralicen en una subholding radicada en Suiza (CARIBE INVESTMENT GMBH), en lugar de en la matriz establecida en España ( DIRECCION000). (.)

(v).- No se informa las autoridades españolas de la intención de desprenderse de la rama hotelera situada en Cuba, de manera real o meramente formal."

Por lo que concluye que carece de valor vinculante la consulta.

Examinando a continuación la procedencia o no de aplicar el régimen FEAC dado el carácter no vinculante de la CV362-12, concluyendo que no concurren los requisitos exigidos para ello, (pagina 90 y siguientes del acuerdo de liquidación), donde se concluye que "En fin, que conjuntamente ponderadas todas estas circunstancias, a juicio de esta Jefatura, la operación de restructuración acogida está viciada de motivos e intenciones fraudulentas múltiples y de tal intensidad que debe concluirse la inaplicación de la subrogación en los créditos fiscales propia de este régimen especial.

(.)

También ha de indicarse al obligado tributario que la operación de restructuración ha de valorarse en su conjunto, con independencia de que algunas de las concretas operaciones realizadas en el curso de la misma se hayan acogido o no al FEAC. En este sentido, si bien determinadas fases de la restructuración -como pueden ser compras o ventas de acciones o participaciones, o la transmisión de supuestos de derechos de crédito- no suponen, en sentido estricto, una operación de modificación estructural de las sociedades mercantiles (es decir, una fusión o canje de valores etc.), es indudable que también forman parte del diseño global de la reestructuración y, por tanto, han de valorarse, ya sean anteriores, coetáneas o posteriores, a las operaciones estructurales que pretenden acogerse al FEAC, en la medida que también son expresivas de la auténtica finalidad para la que se lleva a cabo la citada reorganización. Lo mismo puede de decirse de las operaciones de fusión entre sociedades del grupo domiciliadas en el extranjero. A juicio de esta Jefatura, la reorganización del subgrupo holding en Suiza para situar en dicho país las bases imponibles de la rama que explota las inversiones en el Caribe, está íntimamente unida con la decisión de reorganizar el grupo en España, dejando en la matriz DIRECCION000 (sin perjuicio de la rama industrial e inmobiliaria) solo la rama turística española. Por último, ha de tenerse presente que los efectos elusivos de se han detectado en la presente operación acogida al FEAC está relacionados con los hechos fraudulentos que han motivado la interposición de querella por posible delito fiscal de EMA por el IRPF de 2011 y de querella por posible delito fiscal de DIRECCION000, ambas admitidas a trámite y en curso"

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Así el TEAR en la resolución impugnada señala tras el examen de todas las actuaciones "DÉCIMO PRIMERO.- En resumen, según el propio Tribunal Económico Administrativo Central la valoración del cumplimiento de los requisitos del artículo 96.2 del TRLIS requiere un examen global de las circunstancias que concurran en la operación, lo que se efectuará en la comprobación que se realice por la Administración, debiendo analizarse no solo la finalidad perseguida con la operación en si misma, sino además, cualesquiera otro acto ligado por un mismo propósito. En conclusión, por todo lo indicado y sin que se aporte mayor prueba en esta vía de revisión, entiende este Tribunal, que las simples manifestaciones de parte no desvirtúan el contenido del acuerdo de liquidación impugnado y que deben, por tanto, desestimarse las presentes reclamaciones y confirmarse el acto administrativo en ellas impugnado"

2º.- Junto al escrito de contestación la administración demandada aportó dos Actas de Conformidad en relación a los ejercicios del IS 2012/2013 y 2014/2015 del IS en régimen de consolidación fiscal, del Arsenio, suscritas el 19/12/2019,.

En la página 8 se examina el ajuste por improcedencia del régimen FEAC, acta y liquidación provisional en relación a la absorción, entre otras empresas, de la que aquí interesa, CORPORACIÓN INTERINSULAR IBÉRICA SA, habiendo girado actas provisionales a cada una por estimar que es improcedente la aplicación de dicho régimen por " considerar que la misma no responde a un motivo económico válido".

Se examina el hecho previo y concatenado a la absorción cual es la "aplicación del derecho a la deducción, generado en 2011, como consecuencia del reparto de dividendos que se habría realizado por CORPORACIÓN INTERINSULAR IBÉRICA SA (CIISA) a favor de DIRECCION000 por importe de 10.393.263,64 €."

Estimando que "las circunstancias concurrentes (que consisten en que han existido sucesivas cancelaciones de operaciones de ventas) no permiten tener por suficientemente acreditado que se produjera un traspaso efectivo de la propiedad de las acciones de CIHSA a DIRECCION000, así como también permiten poner seriamente en duda el pasivo asumido por esta última a estos efectos. Por ello, el derecho a la deducción por doble imposición de dividendos aplicado por DIRECCION000 en 2013 con origen en esta operación no resulta debidamente acreditado. Por otro lado, en coherencia con lo anterior, el ingreso derivado del dividendo repartido por CIISA (cuyos efectos económicos serían predicables, además, de 2010 y no de 2011) y que, en última instancia, consistió en la transmisión de acciones de CHISA a cambio de un pasivo, tampoco ha de ser imputado a DIRECCION000, por cuanto, como decimos, existen serias dudas acerca, tanto de que llegara a transmitirse la propiedad de los títulos, como de la asunción de una deuda con obligación real de restitución."

Por lo que se "se considera improcedente la aplicación por DIRECCION000 en 2013 de la deducción para evitar la doble imposición con origen en los dividendos distribuidos por CIISA en 2011, en tanto en cuanto, además, no queda acreditada la realidad del misma del dividendo de 2011, y por tanto, la existencia de un derecho a deducción generado en 2011 y aplicado en 2013, en la medida en que trae causa de un contrato de préstamo de 2010 cuya acreditación se cuestiona".

Se examinan las rentas declaradas en Suiza que corresponde a actividad generada en España regularizándose de modo que la "propuesta tiene en cuenta los verdaderos hechos acontecidos, la dirección estratégica y dirección de los negocios en México y República Dominicana se realizan desde España, en concreto a través de Arsenio, que emplea activos (personal e instalaciones), ejerce efectivamente estas funciones y soporta los riesgos asociados a las mismas en tanto controla los mismos y asume sus costes."

Igualmente se examinan los gastos por intereses financieros de la recurrente -CARIBECAN GMBH regularizándose dado que " parte del resultado que ha sido incorrectamente localizado en las sociedades situadas en Suiza se considera obtenido en puridad por DIRECCION000, no puede considerarse gasto de DIRECCION000 unos intereses por unos capitales que le pertenecen. Es decir, CARIBECAN GMB, filial suiza encargada de la supervisión de la comercialización de plazas hoteleras en el Caribe, otorga préstamos a DIRECCION000 utilizando fondos con origen en la indicada actividad de supervisión. Ahora bien, sabemos que, en realidad, parte del resultado localizado en Suiza es atribuible a DIRECCION000 pues se corresponde al ejercicio directo en España de la dirección estratégica de la actividad hotelera en el Caribe. En consecuencia, el gasto financiero asumido por DIRECCION000 por una financiación que no puede reputarse ajena, ya que los fondos le corresponden, no puede ser para ella gasto contable ni fiscal. "

En relación a la estructura del grupo mercantil internacional se pone de relieve que "Entre los ejercicios 2011 y 2012, se documentan una serie de operaciones de reestructuración, empresarial (en ellas solicitan acogerse al régimen fiscal FEAC), fusiones y ampliaciones de capital, que concluyen en la instauración de una subrama de negocio en Suiza (de la que cuelgan sociedades domiciliadas fiscalmente en Curazao, y en Panamá), en la que se concentra gran parte del beneficio operativo del grupo mercantil. Debe tenerse en cuenta que dicha subrama en Suiza, según informan en las consultas presentadas * vendría a gestionar, tanto la propiedad como los resultados de la supervisión de la comercialización de los hoteles sitos en Méjico, República Dominicana y Cuba. (.) la estructura de la sociedad en el Caribe: Arsenio, que es la matriz del grupo, y propietaria de los hoteles en el Caribe, declara participaciones indirectas, superiores al 50%(*)en las sociedades propietarias de hoteles en Cuba, Méjico y República Dominicana. Esto le otorga el control de la propiedad hotelera."

Existiendo "Un primer nivel,sociedades domiciliadas en el Caribe, que tienen la propiedad de hoteles en el Caribe. Un segundo nivel de sociedades españolas, patrimoniales o ETVE, sólo propietarias de las sociedades propietarias de hoteles del Caribe de primer nivel. DIRECCION000 contabiliza en ellas unos porcentajes superiores al 50%. (salvo en VARALLO COMERCIAL en 2013). Un tercer nivel de sociedades suizas (que, a su vez incorporan sociedades en Panamá y Curazao)" analizando a continuación la infraestructura, hoteles, gestión,a actividad, sede .

En relación a "CEDROS BUSINESSBUSINESN PANAMÁ. DIRECCION000 " se indica que se "integró en su estructura societaria Suiza, a través de MEXMARK GMBH (más tarde denominada CARIBECAN GMBH) a la sociedad panameña denominada CEDROS BUSINESS INC" empresa que aparece en los denominados papeles de Panamá." concluyendo en el folio 66 que " la sociedad CEDROS no disponía en Panamá, de medios humanos, materiales para desarrollar la actividad reflejada en las cuentas anuales aportadas. Es más que evidente que no disponía de la estructura independiente que describe el informe de precios de transferencia para cada ejercicio".

En la pagina 39 y siguientes se analiza la liquidación provisional FEAC, acta provisional y acuerdo de liquidación donde se recoge, en relación a la recurrent ey sociedad absorbida que:

"La sociedad DIRECCION000 apertura el 1 1 2011, en la cuenta 5133 (deudas a corto plazo) una deuda frente a CIISA (CORPORACION INTERINSULAR IBÉRICA), por importe de 10.276.281,25 €, como consecuencia de una operación de compra de acciones de CIHSA, por DIRECCION000, a CIISA de 2010, no satisfecha monetariamente sino financiada. Y téngase en cuenta, que en el ejercicio 2012, se escritura la absorción de CIISA por DIRECCION000.

En 2011, la sociedad DIRECCION000, actualiza el valor de su deuda a dólares el 30 06 2011. El 01 07 2011, CIISA (que será absorbida por FEAC en 2012) distribuye reservas a DIRECCION000. Hecho lo cual, la presunta deuda, ya valorada en 9.500.565,28 € queda anulada.

Este hecho es un hecho concatenado o antecedente a la operación FEAC de CIISA, no admitida, y la referida deuda en pago de tal reparto, con origen en 2010 no ha quedado acreditada, por lo que no se considera que existiera ni dividendo ni derecho a deducción generado en 2011, por tanto, esta es no aplicable en 2013."

Se analizaron otras deducciones aplicadas en el ejercicio 2013 no admitidas; se recalifican las rentas declaradas en Suiza como actividad comercial al estimar que " los resultados ofrecidos por las entidades comercializadoras del grupo exceden de los resultados ofrecidos por las entidades propietarias de los hoteles, siendo ello inconsistente económicamente, puesto que el servicio de comercialización es un servicio accesorio del de prestación de servicios hoteleros. Estos resultados permiten presumir que parte del negocio de venta de plazas hoteleras en México (y República Dominicana) está siendo derivado a las sociedades gestoras suizas."

En relación a la FEAC en la página 67 se indica que las operaciones plasmadas en la escritura de diciembre del 2012 que " no cumplen los requisitos de motivo económico válido, y que se realizaron confines de elusión/evasión fiscal.

En consecuencia, se incoó acuerdo de liquidación provisional NUM001,notificado en la fecha de 18 11 2019, por el que se concluye que procede la regularización de las siguientes deducciones, y bases imponibles generadas en sede de las sociedades absorbidas.

Las conclusiones alcanzadas en dicho acuerdo de liquidación provisional, son subsumidas y trasladadas a la presente acta, por lo que los cálculos de la cuota del acta, incluirán tales importes, en tanto en su momento, no dieron lugar a cuota. Por lo anterior, la sociedad Arsenio, no podrá subrogarse en los créditos fiscales y bases imponibles en los que declaró estar subrogada, y por tanto, procederán los siguientes ajustes negativos, a las cantidades declaradas por la sociedad en su declaración de sociedades de 2012 y 2013"

En relación a operaciones procedentes de ejercicios anteriores " se considera improcedente la aplicación por DIRECCION000 en 2013 de la deducción para evitar la doble imposición con origen en los dividendos distribuidos por CIISA en 2011, en tanto, por un lado, se considera un antecedente concatenado a la operación FEAC de CIISA de 2012, no admitida, y en tanto, por otro, no queda acreditada la realidad misma del dividendo recibido por DIRECCION000, en 2011, y por tanto, tampoco la existencia de un derecho a deducción generado en 2011, pues su cobro trae su origen en un contrato de préstamo de 2010 cuya acreditación se cuestiona" (pagina 68).

Girándose liquidación por importe total para amos ejercicios de 8.275.511,91 euros.

El acta de conformidad ejercicios 2014/2015 IS, reitera idénticas consideraciones en relación a la improcedencia del régimen FEAC (pagina 67/68) y procedencia de liquidación que es firmada, tal como se ha señalado, en conformidad.

Siendo el importe de la liquidación de 1.240.732,66 euros intereses de demora incluidos.

TERCERO: 1º.- En relación al carácter vinculante de la consulta emitida por la DGT dispone el artículo 89 de la LGT "1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta."

i) Señala el TS en sentencia 1009/2016 de 9 de mayo, recurso 933/2015, tras reiterar que las consultas no son fuentes de derecho y por ello no vinculan a los tribunales, pone de relieve en relación a la vinculación de la administración que para que exista deben concurrir los requisitos "subjetivos objetivos, formales y procedimentales" conforme a los art 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RD 1065/2007 y que "Entre dichos requisitos se encuentra la formulación de la consulta por escrito" y que "no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta" ( art. 89.1, párrafo segundo, LGT )." .no podría decirse que la Inspección resultara vinculada por la respuesta dada a la consulta, si constata, con base en los contratos que determinan la condición del obligado tributario, que los hechos eran distintos de aquellos que se someten a la respuesta de la DGT. "

En el presente caso no se discute un cambio de legislación o de la jurisprudencia aplicable a la consulta efectuada, sino que se estima por la AEAT que la consulta en su día formulada no contenía todos los datos, antecedentes y circunstancias necesarias para dar una contestación adecuada a lo planteado.

La consulta efectuada, que está unida por la recurrente a su escrito de demanda, hacer referencia a las personas físicas que tiene participación directa o indirecta en diversas empresas que se dedican a inversión inmobiliaria, actividades industriales y explotación de negocio hoteleros; aluden a tres empresas residentes en España ( Arsenio, EMAGASA SA y SOMAR IBÉRICA SL) indicando la participación de cada uno así como JOS EBBERS, sociedad residente en Países Bajos que participa en alguna de esas sociedades.

Planteando la reorganización de las participaciones y actividades del grupo pretendiendo "concentrar las participaciones bajo una única sociedad" y en segundo lugar "simplificar el esquema jurídico del grupo,e vitando participaciones indirectas y eliminando sociedades inactivas; y (iii) ordenar societariamente el grupo por ramas de actividad".

Especifican las aportaciones a efectuar (participaciones en otras empresas que encajerarían en "canje de valores del art 83.5 del TRLIS" y en otro caso de "fusiones del art 83.1 a) del TRLIS".

Se indica que " DIRECCION000 absorbería a CONECA y a CI IBERICA" como segunda fusión

JOS EBBERS aportaría a DIRECCION000 el 48,14% que tiene en CIOTELM mas la deuda contraída por adquisición de acciones y el 20,79% de LANZAROTE 6 más la deuda contraída.

DIRECCION000 aportaría a CC NEGOCIOS la participación que tienen en LANZAROTE 6; HORINSA TURISMO; CIOTELM; CLUB DE MAR MOGAN; PUERTO DE MOGAN; H. T. ISLA COLOMBINA; CI HISPANA; RENTAMAR; RINCA; TOTAL HOTELES EXPERIENCE; HORINSA PUERTOS DEPORTIVOS y PROMOCIONES HORINAS.

Ademas DIRECCION000 aportaría a EUROBUSINESS EMPRESARIAL participaciones en UMI; DILSA; DILPSA; RESIDENCIAL RUBICON; ADMNISTRACIÓN VILLAS VOLCÁN:

Aportaría igualmente a PENTA INVEST la paticipación que tiene en INTECAS Y PROVALCA.

Estimando que de tal modo los miembros de la familia participaría conjuntamente en una única sociedad, formando un único grupo, desapareciendo la dispersión accionarial, eliminando sociedades sin actividad, consiguiente simplificación administrativa y de gestión.

Con esos datos se dictó la CV 362-12 en la que se indica que dado que el motivo aludido para la realización de las operaciones es "reorganizar las participaciones y de la actividad del grupo con el fin de concentrar la misma en una única sociedad, desapareciendo la dispersión accionarial actual; de simplificar el esquema jurídico del grupo, evitando participaciones indirectas y eliminando sociedades inactivas y de ordenar societariamente el grupo por ramas de actividad. Estos motivos se pueden reputar como económicamente validos a los efectos del art 96.2 TRLIS"

Añadiendo, tal como se indicó en el FD anterior, que " "la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes a la operación realizada".

ii) La AEAT estima que la consulta efectuada por la recurrente no facilita todos los datos, antecedentes y circunstancias para su correcta emisión y que por ello carece del carácter vinculante.

Ya señalamos en el FD anterior los motivos que llevaron a la AEAT a tal conclusión y ello por cuanto nada se indica en la consulta sobre las actividades en "Suiza, Curazao, Panamá u Holanda", se hace referencia a la holandesa JOS EBBERS "sin identificar su actividad, ni función como si fuera tercero ajeno al grupo", se dejan afuera del los tres subholding "aquellas sociedades que por su actividad no son encuadrarles bajo ninguna de ellas, (por ejemplo CARIBECAN, sin señalar cuál se entiende que se refiere a CARIBECAN CANARIAS) y aquellas otras que actualmente no tienen actividad o que se prevé que no la van a tener. La intención es simplificar o disolver".

De ello concluye la AEAT que "el esquema de participaciones directas se complica, puesto que lejos del partícipe directo mayoritario, Arsenio, ahora los partícipes directos son el obligado, sus hijos, y una sociedad holandesa denominada JOS EBBERS" (.) un nuevo socio, la sociedad JOS EBBERS para la que no se da explicación, ni titularidad real. Y en una rama al margen, se identifica CARIBECAN 100% y OTRAS MINORITARIAS".

Por otra parte se tiene constancia de otras operaciones que no fueron puestas en conocimiento de la DGT en la consulta efectuada pero si de las autoridades Suizas mediante otra consulta a ellas formulada, además de otra consulta efectuada y que fue posteriormente reiterada en concreto "Consulta planteada a las autoridades fiscales españolas de fecha de entrada 13 09 2010, y retirada el 27 01 2011, por haberse modificado las circunstancias de hecho, (anexo 17, asiento registral de fecha de 21 12 2017, presentado en el expediente DIRECCION000). " Haciendo referencia a CUBANCAN SA, MIRAMAR SA, HOMASI SA, CIHSA, planteando efectuar operación con GRUPO CEIBA SOCIEDAD residente en Guernesey.

Mientras que en la consulta planteada a las autoridades Suizas se explica la estructura del grupo con MEXMARK GmbH; UVERO INVESTMENTS GmbH; ROYAL SAND GmbH; CUBA INVESTMENT GmbH; CARIBE INVESTMENT GmbH/AG.

Explicado las medida de reestructuración previstas y repercusiones fiscales, con la finalidad de "i) concentración de todas las participaciones del Grupo en el Caribe bajo una única sociedad holding suiza; ii) articulación y simplificación de la estructura de participación de las sociedades operativas y iii) creación de una estructura que permitiría la cotización de las participaciones en las sociedad holding. Probablemente en la bolsa de Toronto..."

Indica los pasos previos llevados a cabo en la reestructuración suiza haciendo referencia a operaciones entre las siguientes sociedades: ESQUEMA PATRIMONIAL (E); CONSULTING DE FRANCICISAS (E); PROMOCIONES PLAYA BLANCA (MEX); DIRECCION000 (E); PROMOCIONES MARINA MORELOS (MES); BUSINESS ANGEL ETVE (E); ILESA (MEX); VARALLO COMERCIAL (REP. DOM) y PLAYA BAVARO INVESTMENTS ETVE (E); INVERSIONES OCRE ROJO SA (REP DOMINICADA9; UVERO INVESTMENTS GMBH, RESERMEX GMBH, ESQUEMA PATRIMONIAL SA; DESARROLLO ORGANIZACIONAL EUROPEO SL (E); INVERSIONES EUROPEAS S.L; PANAMÁ CEDROS BUSINESS INC (PANAMÁ).

De modo que dicha reorganización o reestructuración en Suiza afectaba, igualmente, a la hoy recurrente, siendo muy descriptivos los esquemas contenidos en dicha consulta, unidos al Acta de liquidación.

Señalando que antes de la integración de CARIBE INVESTMENT GbH la hoy recurrente toma de EMAGASA (E), una de las sociedades afectas por las escritura de diciembre del 2012 en la reordenación y reestructuración de la parte española, y a la que se refiere la consulta planteada, participación que la misma tenía en algunas de las empresas antes mencionadas.

Quedando la situación tras el paso 6º descrito con DIRECCION000 como titular de MEXMARK GmbH, que tiene el 100% de CARIBE INVESTMENTS, que a su vez es titular del 100% de UVERO INVESTMENTS GmbH, SPANISH SUBSIDIARIES...

Empresas todas ellas a los que la consulta planteada en su día a la DGT y resuelta por la CV 362-12, no hacía referencia de modo que "la toma de acciones de EMAGASA por DIRECCION000, y su aportación a sociedades extranjeras, no parece lo explicado en la Consulta vinculante presentada a las autoridades fiscales españolas, de fecha de 30 05 2012."

Esta Sala no puede más que estar conforme con la conclusión a la que llegó tanto la AEAT como el TEAR, la consulta en su día efectuada no explicaba de forma completa cuales eran los datos, circunstancias, sociedades afectadas, participaciones en ellas, creación de holding suizo en el que igualmente participaba la recurrente y tenían participación en diversas sociedades españolas que se dicen van a ser reestructuradas a través de las escrituras otorgadas en diciembre del 2012.

Ello determina la conformidad a derecho de la actuación administrativa al no reconocer el carácter vinculante a la consulta V362-12, actuación que debe confirmarse.

2º.- En segundo lugar se alega la procedencia de aplicar el Régimen FEAC en la fusión entre DIRECCION000 y CIISA.

Alega la recurrente que no se cuestiona la validez de la fusión; no se discute el importe de los créditos fiscales acreditados, solo se ha regularizado la subrogación de la recurrente en los créditos fiscales de IBÉRICA por inaplicación del régimen FEAC.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que se ha aportado por la administración demandada acuerdo de conformidad en relación al IS ejercicios 12/13 y 14/15 de la entidad recurrente en la que se examinó las operaciones llevadas a cabo, entre ellas la que afecta al presente recurso, otorgada el 27-12-2012.

Así en el FD anterior transcribimos, parcialmente, los pronunciamientos que en relación a dicha operación y aplicabilidad del régimen de FEAC se contenían en dichos acuerdos de conformidad.

En ellos se declara la improcedencia del régimen FEAC, habiendo dictado acta y liquidación provisional en relación a la absorción, entre otras empresas, de la que aquí interesa, CORPORACIÓN INTERINSULAR IBERICA SA., habiendo girado actas provisionales a cada una por estimar que es improcedente la aplicación de dicho régimen por " considerar que la misma no responde a un motivo económico válido".

La recurrente se conformó con que las operaciones plasmadas en la escritura de diciembre del 2012 que " no cumplen los requisitos de motivo económico válido, y que se realizaron confines de elusión/evasión fiscal."

Acta de conformidad que no consta que haya sido impugnada por lo que habiéndose conformado con lo en ella contenido, no cabe reabrir el debate sobre la no procedencia del régimen de FEAC.

3º.- Tal como señalamos anteriormente las Actas firmadas en Conformidad negaban la aplicabilidad del régimen de FEAC a la operación llevada a cabo entre la recurrente y CORPORACIÓN INTERINSULAR IBERICA SA, negando en aquella AC la compensación de bases negativas y en la presente la posibilidad, como consecuencia de la improcedente aplicación del régimen FEAC, de la deducción por doble imposición.

En ambos casos la razón es la misma, improcedente aplicación del régimen fiscal pretendido.

4º.- Procediendo conforme a lo anteriormente expuesto desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto confirmando el acto administrativo impugnado.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la recurrente.