Sentencia Contencioso-Administrativo 2246/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1165/2023 de 18 de junio del 2025

PRIMERO: Objeto del recurso y resoluciones de las que trae causa el acto impugnado.

1.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. Jacinto consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 19 de diciembre de 2022, dictada en el procedimiento núm. 43-00367-2019; 43-00488-2019; 43-01695-2019; 43-01696-2019; 43-01697-2019; 43-01698-2019 en ejecución de la Resolución del propio TEARC de 8 de noviembre de 2018.

El TEARC estima en parte la reclamación, en el sentido de admitir la deducción de determinados gastos de telefonía, en lo que se refiere a la actividad de administración de loterías, y anula el acuerdo sancionador impugnado para su sustitución por otro en que se considere sancionable únicamente el ajuste por la deducción por inversión vivienda habitual.

2.-La inicial reclamación fue promovida contra los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto IRPF, ejercicios 2011 a 2013, dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección en Tarragona

En la resolución de 8 de noviembre de 2018 el TEARC acordó:

Estimar en parte con retroacción de actuaciones, la Reclamación Nº NUM000, anulando la liquidación impugnada, y

Estimar la Reclamación Nº NUM001 anulando la sanción impugnada.

En este sentido, el fundamento de derecho cuarto señala que <>.

A su vez, en el fundamento de derecho sexto se dice textualmente: << Finalmente respecto a la sanción, procede su anulación al haber sido anulada la liquidación sobre la que se impone>>.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se estime el recurso, declarando no ajustada a derecho la resolución impugnada y reconociendo el derecho a descontar como gastos inherentes a su actividad de ingeniero técnico los que consignó en su declaración e igualmente a la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Pone de relieve que de la regularización practicada únicamente cuestiona la consideración como gasto el piso y plaza de aparcamiento de la vivienda sita en DIRECCION000 de Salou, donde ejercía su actividad de ingeniero y la deducción por la adquisición de la que fue su vivienda habitual, hasta el 30 de junio de 2014, en que pasó a residir con su actual pareja al piso de ésta. De prosperar la impugnación de la liquidación, decaería la sanción impuesta y de no ser así, deberá considerarse correcta.

Alega que la Inspección presume que la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils no era su domicilio con fundamento en los consumos de energía eléctrica de las viviendas de las DIRECCION001 y DIRECCION000, el pequeño volumen de operaciones de la actividad de ingenieros que tilda de accesoria y las diligencias de los agentes al intentar practicar notificaciones, no encontrando al interesado en su domicilio de la DIRECCION001 sino en la Administración de loterías.

Frente a lo anterior, alega que se intenta practicar dos veces las notificaciones en horarios laborales; que las manifestaciones de los vecinos son anecdóticas y no desdicen lo aseverado por otras tres personas en Acta notarial; que puso en arrendamiento la casa de DIRECCION001 cuando dejó de vivir en la misma, por lo que si no lo hizo antes es que vivía en ella; que si tras la compra del piso en Salou hubiera ido a vivir en él, no hubiera esperado hasta mayo de 2013 en poner en arrendamiento la casa de Cambrils; los consumos de electricidad simultáneos no pueden llevar a la conclusión de la AEAT.

La vivienda de la DIRECCION001 se situaba muy cerca de la de sus padres, que eran de edad avanzada y se encontraban gravemente enfermos, pernoctando la mayor parte del año en la vivienda de sus padres.

Nunca ha vivido en el piso de la DIRECCION000 de Salou.

En mayo de 2009, tras haberse dedicado durante 10 años a regir una administración de lotería, se dio de alta en la actividad de Ingeniero Técnico y compró el piso de Salou, sito en DIRECCION000 donde instaló su despacho hasta 2013 y nunca fue su domicilio, pues éste se encontraba en la DIRECCION001 de Cambrils. En 2017 transmitió la administración de loterías y sigue ejerciendo la actividad de ingeniero.

2.-La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. No se acredita la deducibilidad de los gastos, al no haberse acreditado el ejercicio de la actividad en el piso del DIRECCION000 de Salou. Los elevados consumos de electricidad no pueden generarse por el ejercicio de la actividad durante dos horas diarias, según se declara.

En cuanto a la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils la documentación acredita que no constituía la vivienda habitual, como resulta de los consumos nulos durante meses, incompatibles con una residencia continuada.

En definitiva, no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para la deducción de los gastos ni la deducción por vivienda habitual.

TERCERO: Consideraciones preliminares.

En el curso de la deliberación y a la vista de los criterios interpretativos fijados por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022) se acordó oír a las partes por el plazo común de diez días, a fin de que pudiesen alegar cuanto estimasen oportuno acerca de la posible duplicidad sancionadora y con su resultado, proseguir la deliberación.

A tal efecto, se dictó Providencia de 20 de mayo de 2025, habiendo presentado escrito de alegaciones la parte actora, con el resultado que es de ver en autos.

CUARTO: Sobre la resolución sancionadora anulada por la inicial resolución del TEARC.

1.-En los casos en que la resolución del Tribunal Económico-administrativo a ejecutar, anula el acuerdo de liquidación y sanción impugnados, ordenando dictar otros de acuerdo con los fundamentos de la propia resolución, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 16-12-2014, rec. 3611/2013, de 19-01-2018, rec. 1094/2017, de 6 de abril de 2022 rec. 2054/2020) ha negado la vulneración del principio "non bis idem" cuando fruto de la estimación parcial de una reclamación, la base de la sanción queda afectada y debe adaptarse a la misma. Esto es, cuando la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria, constituye un acto de ejecución, no se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento.

2.-Distinto de lo anterior es cuando la resolución del Tribunal Económico-administrativo acuerda anular la sanción, por haber anulado la liquidación que le sirve de base, sin haberse pronunciado de forma expresa y detallada sobre cuantas cuestiones de naturaleza material se plantearon contra la sanción que se le impuso. Tampoco ordena modificar el importe de la sanción al no ser sancionables determinadas conductas o con la finalidad de adaptarla a la cuota tributaria resultante de la nueva liquidación dictada conforme a Derecho.

En efecto, como hemos señalado en el fundamento primero, la resolución del TEARC de 8 de noviembre de 2018, acordó anular la sanción impugnada, al punto que la Inspección dictó acuerdo 14 de marzo de 2022 por el que se inicia procedimiento sancionador, que finaliza mediante resolución de 14 de abril de 2022 de imposición de una sanción por un importe total de 17.368,71 euros.

Pues bien, las mismas circunstancias concurren en el supuesto que examina la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022). Así, en ambos casos el TEARC anula la liquidación y ordena retrotraer las actuaciones; el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta; el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación y no se no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder; la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución y se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.

Esta nueva sanción impuesta, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución, como razona el Tribunal Supremo en la expresada Sentencia. Y es que al igual que ocurre en el caso que examinamos, <

Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de 27 de septiembre , rec. 5625/2020.

Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.>>

Por lo expuesto, el recurso debe prosperar en este extremo.

QUINTO: Sobre la deducibilidad de los gastos referidos al inmueble sito en DIRECCION000 de Salou.

1.-El art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, de conformidad con el artículo 10 y concordantes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos y hayan sido imputados contablemente al ejercicio en cuestión, así como que hayan sido efectivos.

2.-Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo, (lo que no es el caso).

3.-Sentado lo anterior, el TEARC efectúa las siguientes consideraciones:

<>

4.-La Sala comparte las anteriores conclusiones. En efecto, el inmueble se adquiere en fecha 29 de mayo de 2009 y el precio de adquisición del piso y plaza de aparcamiento fue de 480.000 euros. Al margen de que haya o no constituido su residencia habitual en los períodos comprobados, tampoco se ha acreditado que haya estado exclusivamente destinado a la realización de su actividad profesional de ingeniero técnico industrial, requisito necesario para su consideración como afecto a la misma en virtud de lo establecido en el artículo 22.2 del vigente Reglamento del Impuesto, como así puso de relieve la Inspección. Los consumos de energía son muy superiores a los que cabría considerar racionales a la vista de la mínima facturación de la actividad que registra, y son asimismo notoriamente superiores a los de la vivienda de la DIRECCION001.

5.-Ya hemos dicho las consecuencias que el ordenamiento otorga a la insuficiencia de la prueba, en este caso, por quien pretende la deducción de los gastos de la actividad económica. En efecto, corresponde al interesado la carga de probar que los gastos están relacionados con la actividad, pues la cuestión de la deducibilidad de los gastos y más en los que resulte dudosa la conexión causal con los ingresos, es una cuestión que pertenece al ámbito de la prueba.

Se ha practicado prueba testifical a instancias de la parte actora, consistente en la declaración de Dª Sandra y D. Carlos.

Por lo que se refiere a la primera, las declaraciones carecen de relevancia a los efectos de la prueba de los hechos controvertidos, pues se refieren a la residencia de la testigo y a que en el año 2013 el actor se mudó a vivir con su pareja.

En cuanto a la declaración de D. Carlos, consistente en que el Sr. Jacinto no residía en el DIRECCION000 los años 2011 y 2012 y que le ve llegar en moto o en coche, a juicio de la Sala no colman la carga de probar que el inmueble se destinaba al ejercicio de la actividad.

SEXTO: Sobre la deducción por adquisición de vivienda habitual.

1.-En consonancia con lo resuelto por la Inspección, el TEARC se pronuncia en el sentido siguiente:

<< En el presente caso, aparte de la declaración de la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils como domicilio fiscal, nada se ha acreditado sobre su ocupación como vivienda habitual por el ahora reclamante: los consumos de suministro eléctrico en la misma (no existe discrepancia en ello) son testimoniales y concentrados en el periodo vacacional estival (vid. resumen en p. 6 del Acta); los vecinos indicaron que la vivienda se hallaba alquilada generalmente a ciudadanos rusos y que el propietario no había vivido allí, según dejaron constancia en diligencia los Agentes de la Hacienda Pública. Frente a tales constataciones las alegaciones del obligado parecen apuntar incluso a la no ocupación, al afirmar que en otoño, invierno y primavera pernoctaba con sus padres y que posteriormente inició una relación con una persona. Frente a los consumos escasísimos o nulos, incompatibles con la permanencia y estabilidad de la habitación, no pueden admitirse como pruebas las meras alusiones a costumbres extravagantes o "estilo de vida poco convencional" según escrito anexado a diligencia núm. 5, como que no consumía energía eléctrica por iluminación porque solo iba a dormir a dicha vivienda (debería existir precisamente por ello consumo nocturno, salvo que el acceso a la vivienda se hiciese también a oscuras; existen bastantes meses con consumo inexistente) o que tenía apagados los electrodomésticos (lo cual no resulta creíble para una persona que habite habitualmente una vivienda), entre otras afirmaciones.>>

2.-En este sentido, consta que, en los meses de enero y febrero, abril junio octubre y diciembre de 2011, los consumos de la vivienda sita en la DIRECCION001 son de 0 KWH. En el mes de marzo 7, en el mes de mayo 16, en julio son 68, en agosto 70 y en septiembre 22.

En el año 2012 los consumos de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio son de 0 KWH. En Julio son de 45, en agosto 353, en septiembre 28 y en octubre 398.

(Los consumos de la vivienda sita en DIRECCION000 de Salou son en 2011 de 265 KWH en enero, 471 en febrero, 11 en marzo, 216 en abril, 13 en mayo, 128 en junio, 69 en julio, 110 en agosto, 62 en septiembre, 112 en octubre, 68 en noviembre y 464 en diciembre.

En 2012 los consumos son de 88 en enero, 329 en febrero, 323 en marzo, 109 en abril, 118 en mayo, 99 en junio, 92 en julio, 84 en agosto, no consta en septiembre, 81 en octubre, 197 en noviembre y 266 en diciembre).

3.-En los intentos de notificación del inicio de actuaciones del indicado domicilio de la DIRECCION001, el agente tributario hace constar en fecha 20 de junio de 2014 que en el domicilio hay tres personas y que ninguna parece entender el castellano por lo que no se puede obtener información. Que únicamente el vecino de la DIRECCION002 informa que está alquilado y son rusos, pero no conoce al propietario. Y en la diligencia de 5 de agosto de 2014, que en dicha vivienda contesta una persona de habla rusa que parece no entender el castellano y que preguntado en la vivienda contigua del nº NUM002, manifiesta que dicha vivienda es del Sr. Jacinto, pero que no vive y tampoco tiene constancia de que haya vivido nunca y que suele alquilarla únicamente a rusos.

4.-La Inspección pone de relieve que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que esta misma Sala ha considerado adecuado (por todas la Sentencia de 19 de julio de 2021, dictada en el recurso 862/2020), al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos Sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en Sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (Valladolid), en la Sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues <>

Por todo lo expuesto, en la valoración del material probatorio, a juicio de la Sala, los datos de hecho que aporta la AEAT son prueba bastante para concluir que dicha vivienda no tiene la condición de vivienda habitual en los ejercicios controvertidos.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA y dada la estimación parcial del recurso, no se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO: Objeto del recurso y resoluciones de las que trae causa el acto impugnado.

1.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. Jacinto consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 19 de diciembre de 2022, dictada en el procedimiento núm. 43-00367-2019; 43-00488-2019; 43-01695-2019; 43-01696-2019; 43-01697-2019; 43-01698-2019 en ejecución de la Resolución del propio TEARC de 8 de noviembre de 2018.

El TEARC estima en parte la reclamación, en el sentido de admitir la deducción de determinados gastos de telefonía, en lo que se refiere a la actividad de administración de loterías, y anula el acuerdo sancionador impugnado para su sustitución por otro en que se considere sancionable únicamente el ajuste por la deducción por inversión vivienda habitual.

2.-La inicial reclamación fue promovida contra los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto IRPF, ejercicios 2011 a 2013, dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección en Tarragona

En la resolución de 8 de noviembre de 2018 el TEARC acordó:

Estimar en parte con retroacción de actuaciones, la Reclamación Nº NUM000, anulando la liquidación impugnada, y

Estimar la Reclamación Nº NUM001 anulando la sanción impugnada.

En este sentido, el fundamento de derecho cuarto señala que <>.

A su vez, en el fundamento de derecho sexto se dice textualmente: << Finalmente respecto a la sanción, procede su anulación al haber sido anulada la liquidación sobre la que se impone>>.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se estime el recurso, declarando no ajustada a derecho la resolución impugnada y reconociendo el derecho a descontar como gastos inherentes a su actividad de ingeniero técnico los que consignó en su declaración e igualmente a la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Pone de relieve que de la regularización practicada únicamente cuestiona la consideración como gasto el piso y plaza de aparcamiento de la vivienda sita en DIRECCION000 de Salou, donde ejercía su actividad de ingeniero y la deducción por la adquisición de la que fue su vivienda habitual, hasta el 30 de junio de 2014, en que pasó a residir con su actual pareja al piso de ésta. De prosperar la impugnación de la liquidación, decaería la sanción impuesta y de no ser así, deberá considerarse correcta.

Alega que la Inspección presume que la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils no era su domicilio con fundamento en los consumos de energía eléctrica de las viviendas de las DIRECCION001 y DIRECCION000, el pequeño volumen de operaciones de la actividad de ingenieros que tilda de accesoria y las diligencias de los agentes al intentar practicar notificaciones, no encontrando al interesado en su domicilio de la DIRECCION001 sino en la Administración de loterías.

Frente a lo anterior, alega que se intenta practicar dos veces las notificaciones en horarios laborales; que las manifestaciones de los vecinos son anecdóticas y no desdicen lo aseverado por otras tres personas en Acta notarial; que puso en arrendamiento la casa de DIRECCION001 cuando dejó de vivir en la misma, por lo que si no lo hizo antes es que vivía en ella; que si tras la compra del piso en Salou hubiera ido a vivir en él, no hubiera esperado hasta mayo de 2013 en poner en arrendamiento la casa de Cambrils; los consumos de electricidad simultáneos no pueden llevar a la conclusión de la AEAT.

La vivienda de la DIRECCION001 se situaba muy cerca de la de sus padres, que eran de edad avanzada y se encontraban gravemente enfermos, pernoctando la mayor parte del año en la vivienda de sus padres.

Nunca ha vivido en el piso de la DIRECCION000 de Salou.

En mayo de 2009, tras haberse dedicado durante 10 años a regir una administración de lotería, se dio de alta en la actividad de Ingeniero Técnico y compró el piso de Salou, sito en DIRECCION000 donde instaló su despacho hasta 2013 y nunca fue su domicilio, pues éste se encontraba en la DIRECCION001 de Cambrils. En 2017 transmitió la administración de loterías y sigue ejerciendo la actividad de ingeniero.

2.-La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. No se acredita la deducibilidad de los gastos, al no haberse acreditado el ejercicio de la actividad en el piso del DIRECCION000 de Salou. Los elevados consumos de electricidad no pueden generarse por el ejercicio de la actividad durante dos horas diarias, según se declara.

En cuanto a la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils la documentación acredita que no constituía la vivienda habitual, como resulta de los consumos nulos durante meses, incompatibles con una residencia continuada.

En definitiva, no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para la deducción de los gastos ni la deducción por vivienda habitual.

TERCERO: Consideraciones preliminares.

En el curso de la deliberación y a la vista de los criterios interpretativos fijados por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022) se acordó oír a las partes por el plazo común de diez días, a fin de que pudiesen alegar cuanto estimasen oportuno acerca de la posible duplicidad sancionadora y con su resultado, proseguir la deliberación.

A tal efecto, se dictó Providencia de 20 de mayo de 2025, habiendo presentado escrito de alegaciones la parte actora, con el resultado que es de ver en autos.

CUARTO: Sobre la resolución sancionadora anulada por la inicial resolución del TEARC.

1.-En los casos en que la resolución del Tribunal Económico-administrativo a ejecutar, anula el acuerdo de liquidación y sanción impugnados, ordenando dictar otros de acuerdo con los fundamentos de la propia resolución, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 16-12-2014, rec. 3611/2013, de 19-01-2018, rec. 1094/2017, de 6 de abril de 2022 rec. 2054/2020) ha negado la vulneración del principio "non bis idem" cuando fruto de la estimación parcial de una reclamación, la base de la sanción queda afectada y debe adaptarse a la misma. Esto es, cuando la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria, constituye un acto de ejecución, no se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento.

2.-Distinto de lo anterior es cuando la resolución del Tribunal Económico-administrativo acuerda anular la sanción, por haber anulado la liquidación que le sirve de base, sin haberse pronunciado de forma expresa y detallada sobre cuantas cuestiones de naturaleza material se plantearon contra la sanción que se le impuso. Tampoco ordena modificar el importe de la sanción al no ser sancionables determinadas conductas o con la finalidad de adaptarla a la cuota tributaria resultante de la nueva liquidación dictada conforme a Derecho.

En efecto, como hemos señalado en el fundamento primero, la resolución del TEARC de 8 de noviembre de 2018, acordó anular la sanción impugnada, al punto que la Inspección dictó acuerdo 14 de marzo de 2022 por el que se inicia procedimiento sancionador, que finaliza mediante resolución de 14 de abril de 2022 de imposición de una sanción por un importe total de 17.368,71 euros.

Pues bien, las mismas circunstancias concurren en el supuesto que examina la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022). Así, en ambos casos el TEARC anula la liquidación y ordena retrotraer las actuaciones; el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta; el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación y no se no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder; la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución y se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.

Esta nueva sanción impuesta, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución, como razona el Tribunal Supremo en la expresada Sentencia. Y es que al igual que ocurre en el caso que examinamos, <

Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de 27 de septiembre , rec. 5625/2020.

Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.>>

Por lo expuesto, el recurso debe prosperar en este extremo.

QUINTO: Sobre la deducibilidad de los gastos referidos al inmueble sito en DIRECCION000 de Salou.

1.-El art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, de conformidad con el artículo 10 y concordantes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos y hayan sido imputados contablemente al ejercicio en cuestión, así como que hayan sido efectivos.

2.-Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo, (lo que no es el caso).

3.-Sentado lo anterior, el TEARC efectúa las siguientes consideraciones:

<>

4.-La Sala comparte las anteriores conclusiones. En efecto, el inmueble se adquiere en fecha 29 de mayo de 2009 y el precio de adquisición del piso y plaza de aparcamiento fue de 480.000 euros. Al margen de que haya o no constituido su residencia habitual en los períodos comprobados, tampoco se ha acreditado que haya estado exclusivamente destinado a la realización de su actividad profesional de ingeniero técnico industrial, requisito necesario para su consideración como afecto a la misma en virtud de lo establecido en el artículo 22.2 del vigente Reglamento del Impuesto, como así puso de relieve la Inspección. Los consumos de energía son muy superiores a los que cabría considerar racionales a la vista de la mínima facturación de la actividad que registra, y son asimismo notoriamente superiores a los de la vivienda de la DIRECCION001.

5.-Ya hemos dicho las consecuencias que el ordenamiento otorga a la insuficiencia de la prueba, en este caso, por quien pretende la deducción de los gastos de la actividad económica. En efecto, corresponde al interesado la carga de probar que los gastos están relacionados con la actividad, pues la cuestión de la deducibilidad de los gastos y más en los que resulte dudosa la conexión causal con los ingresos, es una cuestión que pertenece al ámbito de la prueba.

Se ha practicado prueba testifical a instancias de la parte actora, consistente en la declaración de Dª Sandra y D. Carlos.

Por lo que se refiere a la primera, las declaraciones carecen de relevancia a los efectos de la prueba de los hechos controvertidos, pues se refieren a la residencia de la testigo y a que en el año 2013 el actor se mudó a vivir con su pareja.

En cuanto a la declaración de D. Carlos, consistente en que el Sr. Jacinto no residía en el DIRECCION000 los años 2011 y 2012 y que le ve llegar en moto o en coche, a juicio de la Sala no colman la carga de probar que el inmueble se destinaba al ejercicio de la actividad.

SEXTO: Sobre la deducción por adquisición de vivienda habitual.

1.-En consonancia con lo resuelto por la Inspección, el TEARC se pronuncia en el sentido siguiente:

<< En el presente caso, aparte de la declaración de la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils como domicilio fiscal, nada se ha acreditado sobre su ocupación como vivienda habitual por el ahora reclamante: los consumos de suministro eléctrico en la misma (no existe discrepancia en ello) son testimoniales y concentrados en el periodo vacacional estival (vid. resumen en p. 6 del Acta); los vecinos indicaron que la vivienda se hallaba alquilada generalmente a ciudadanos rusos y que el propietario no había vivido allí, según dejaron constancia en diligencia los Agentes de la Hacienda Pública. Frente a tales constataciones las alegaciones del obligado parecen apuntar incluso a la no ocupación, al afirmar que en otoño, invierno y primavera pernoctaba con sus padres y que posteriormente inició una relación con una persona. Frente a los consumos escasísimos o nulos, incompatibles con la permanencia y estabilidad de la habitación, no pueden admitirse como pruebas las meras alusiones a costumbres extravagantes o "estilo de vida poco convencional" según escrito anexado a diligencia núm. 5, como que no consumía energía eléctrica por iluminación porque solo iba a dormir a dicha vivienda (debería existir precisamente por ello consumo nocturno, salvo que el acceso a la vivienda se hiciese también a oscuras; existen bastantes meses con consumo inexistente) o que tenía apagados los electrodomésticos (lo cual no resulta creíble para una persona que habite habitualmente una vivienda), entre otras afirmaciones.>>

2.-En este sentido, consta que, en los meses de enero y febrero, abril junio octubre y diciembre de 2011, los consumos de la vivienda sita en la DIRECCION001 son de 0 KWH. En el mes de marzo 7, en el mes de mayo 16, en julio son 68, en agosto 70 y en septiembre 22.

En el año 2012 los consumos de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio son de 0 KWH. En Julio son de 45, en agosto 353, en septiembre 28 y en octubre 398.

(Los consumos de la vivienda sita en DIRECCION000 de Salou son en 2011 de 265 KWH en enero, 471 en febrero, 11 en marzo, 216 en abril, 13 en mayo, 128 en junio, 69 en julio, 110 en agosto, 62 en septiembre, 112 en octubre, 68 en noviembre y 464 en diciembre.

En 2012 los consumos son de 88 en enero, 329 en febrero, 323 en marzo, 109 en abril, 118 en mayo, 99 en junio, 92 en julio, 84 en agosto, no consta en septiembre, 81 en octubre, 197 en noviembre y 266 en diciembre).

3.-En los intentos de notificación del inicio de actuaciones del indicado domicilio de la DIRECCION001, el agente tributario hace constar en fecha 20 de junio de 2014 que en el domicilio hay tres personas y que ninguna parece entender el castellano por lo que no se puede obtener información. Que únicamente el vecino de la DIRECCION002 informa que está alquilado y son rusos, pero no conoce al propietario. Y en la diligencia de 5 de agosto de 2014, que en dicha vivienda contesta una persona de habla rusa que parece no entender el castellano y que preguntado en la vivienda contigua del nº NUM002, manifiesta que dicha vivienda es del Sr. Jacinto, pero que no vive y tampoco tiene constancia de que haya vivido nunca y que suele alquilarla únicamente a rusos.

4.-La Inspección pone de relieve que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que esta misma Sala ha considerado adecuado (por todas la Sentencia de 19 de julio de 2021, dictada en el recurso 862/2020), al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos Sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en Sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (Valladolid), en la Sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues <>

Por todo lo expuesto, en la valoración del material probatorio, a juicio de la Sala, los datos de hecho que aporta la AEAT son prueba bastante para concluir que dicha vivienda no tiene la condición de vivienda habitual en los ejercicios controvertidos.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA y dada la estimación parcial del recurso, no se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO: Objeto del recurso y resoluciones de las que trae causa el acto impugnado.

1.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. Jacinto consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 19 de diciembre de 2022, dictada en el procedimiento núm. 43-00367-2019; 43-00488-2019; 43-01695-2019; 43-01696-2019; 43-01697-2019; 43-01698-2019 en ejecución de la Resolución del propio TEARC de 8 de noviembre de 2018.

El TEARC estima en parte la reclamación, en el sentido de admitir la deducción de determinados gastos de telefonía, en lo que se refiere a la actividad de administración de loterías, y anula el acuerdo sancionador impugnado para su sustitución por otro en que se considere sancionable únicamente el ajuste por la deducción por inversión vivienda habitual.

2.-La inicial reclamación fue promovida contra los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto IRPF, ejercicios 2011 a 2013, dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección en Tarragona

En la resolución de 8 de noviembre de 2018 el TEARC acordó:

Estimar en parte con retroacción de actuaciones, la Reclamación Nº NUM000, anulando la liquidación impugnada, y

Estimar la Reclamación Nº NUM001 anulando la sanción impugnada.

En este sentido, el fundamento de derecho cuarto señala que <>.

A su vez, en el fundamento de derecho sexto se dice textualmente: << Finalmente respecto a la sanción, procede su anulación al haber sido anulada la liquidación sobre la que se impone>>.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se estime el recurso, declarando no ajustada a derecho la resolución impugnada y reconociendo el derecho a descontar como gastos inherentes a su actividad de ingeniero técnico los que consignó en su declaración e igualmente a la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Pone de relieve que de la regularización practicada únicamente cuestiona la consideración como gasto el piso y plaza de aparcamiento de la vivienda sita en DIRECCION000 de Salou, donde ejercía su actividad de ingeniero y la deducción por la adquisición de la que fue su vivienda habitual, hasta el 30 de junio de 2014, en que pasó a residir con su actual pareja al piso de ésta. De prosperar la impugnación de la liquidación, decaería la sanción impuesta y de no ser así, deberá considerarse correcta.

Alega que la Inspección presume que la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils no era su domicilio con fundamento en los consumos de energía eléctrica de las viviendas de las DIRECCION001 y DIRECCION000, el pequeño volumen de operaciones de la actividad de ingenieros que tilda de accesoria y las diligencias de los agentes al intentar practicar notificaciones, no encontrando al interesado en su domicilio de la DIRECCION001 sino en la Administración de loterías.

Frente a lo anterior, alega que se intenta practicar dos veces las notificaciones en horarios laborales; que las manifestaciones de los vecinos son anecdóticas y no desdicen lo aseverado por otras tres personas en Acta notarial; que puso en arrendamiento la casa de DIRECCION001 cuando dejó de vivir en la misma, por lo que si no lo hizo antes es que vivía en ella; que si tras la compra del piso en Salou hubiera ido a vivir en él, no hubiera esperado hasta mayo de 2013 en poner en arrendamiento la casa de Cambrils; los consumos de electricidad simultáneos no pueden llevar a la conclusión de la AEAT.

La vivienda de la DIRECCION001 se situaba muy cerca de la de sus padres, que eran de edad avanzada y se encontraban gravemente enfermos, pernoctando la mayor parte del año en la vivienda de sus padres.

Nunca ha vivido en el piso de la DIRECCION000 de Salou.

En mayo de 2009, tras haberse dedicado durante 10 años a regir una administración de lotería, se dio de alta en la actividad de Ingeniero Técnico y compró el piso de Salou, sito en DIRECCION000 donde instaló su despacho hasta 2013 y nunca fue su domicilio, pues éste se encontraba en la DIRECCION001 de Cambrils. En 2017 transmitió la administración de loterías y sigue ejerciendo la actividad de ingeniero.

2.-La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. No se acredita la deducibilidad de los gastos, al no haberse acreditado el ejercicio de la actividad en el piso del DIRECCION000 de Salou. Los elevados consumos de electricidad no pueden generarse por el ejercicio de la actividad durante dos horas diarias, según se declara.

En cuanto a la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils la documentación acredita que no constituía la vivienda habitual, como resulta de los consumos nulos durante meses, incompatibles con una residencia continuada.

En definitiva, no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para la deducción de los gastos ni la deducción por vivienda habitual.

TERCERO: Consideraciones preliminares.

En el curso de la deliberación y a la vista de los criterios interpretativos fijados por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022) se acordó oír a las partes por el plazo común de diez días, a fin de que pudiesen alegar cuanto estimasen oportuno acerca de la posible duplicidad sancionadora y con su resultado, proseguir la deliberación.

A tal efecto, se dictó Providencia de 20 de mayo de 2025, habiendo presentado escrito de alegaciones la parte actora, con el resultado que es de ver en autos.

CUARTO: Sobre la resolución sancionadora anulada por la inicial resolución del TEARC.

1.-En los casos en que la resolución del Tribunal Económico-administrativo a ejecutar, anula el acuerdo de liquidación y sanción impugnados, ordenando dictar otros de acuerdo con los fundamentos de la propia resolución, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 16-12-2014, rec. 3611/2013, de 19-01-2018, rec. 1094/2017, de 6 de abril de 2022 rec. 2054/2020) ha negado la vulneración del principio "non bis idem" cuando fruto de la estimación parcial de una reclamación, la base de la sanción queda afectada y debe adaptarse a la misma. Esto es, cuando la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria, constituye un acto de ejecución, no se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento.

2.-Distinto de lo anterior es cuando la resolución del Tribunal Económico-administrativo acuerda anular la sanción, por haber anulado la liquidación que le sirve de base, sin haberse pronunciado de forma expresa y detallada sobre cuantas cuestiones de naturaleza material se plantearon contra la sanción que se le impuso. Tampoco ordena modificar el importe de la sanción al no ser sancionables determinadas conductas o con la finalidad de adaptarla a la cuota tributaria resultante de la nueva liquidación dictada conforme a Derecho.

En efecto, como hemos señalado en el fundamento primero, la resolución del TEARC de 8 de noviembre de 2018, acordó anular la sanción impugnada, al punto que la Inspección dictó acuerdo 14 de marzo de 2022 por el que se inicia procedimiento sancionador, que finaliza mediante resolución de 14 de abril de 2022 de imposición de una sanción por un importe total de 17.368,71 euros.

Pues bien, las mismas circunstancias concurren en el supuesto que examina la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022). Así, en ambos casos el TEARC anula la liquidación y ordena retrotraer las actuaciones; el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta; el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación y no se no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder; la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución y se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.

Esta nueva sanción impuesta, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución, como razona el Tribunal Supremo en la expresada Sentencia. Y es que al igual que ocurre en el caso que examinamos, <

Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de 27 de septiembre , rec. 5625/2020.

Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.>>

Por lo expuesto, el recurso debe prosperar en este extremo.

QUINTO: Sobre la deducibilidad de los gastos referidos al inmueble sito en DIRECCION000 de Salou.

1.-El art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, de conformidad con el artículo 10 y concordantes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos y hayan sido imputados contablemente al ejercicio en cuestión, así como que hayan sido efectivos.

2.-Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo, (lo que no es el caso).

3.-Sentado lo anterior, el TEARC efectúa las siguientes consideraciones:

<>

4.-La Sala comparte las anteriores conclusiones. En efecto, el inmueble se adquiere en fecha 29 de mayo de 2009 y el precio de adquisición del piso y plaza de aparcamiento fue de 480.000 euros. Al margen de que haya o no constituido su residencia habitual en los períodos comprobados, tampoco se ha acreditado que haya estado exclusivamente destinado a la realización de su actividad profesional de ingeniero técnico industrial, requisito necesario para su consideración como afecto a la misma en virtud de lo establecido en el artículo 22.2 del vigente Reglamento del Impuesto, como así puso de relieve la Inspección. Los consumos de energía son muy superiores a los que cabría considerar racionales a la vista de la mínima facturación de la actividad que registra, y son asimismo notoriamente superiores a los de la vivienda de la DIRECCION001.

5.-Ya hemos dicho las consecuencias que el ordenamiento otorga a la insuficiencia de la prueba, en este caso, por quien pretende la deducción de los gastos de la actividad económica. En efecto, corresponde al interesado la carga de probar que los gastos están relacionados con la actividad, pues la cuestión de la deducibilidad de los gastos y más en los que resulte dudosa la conexión causal con los ingresos, es una cuestión que pertenece al ámbito de la prueba.

Se ha practicado prueba testifical a instancias de la parte actora, consistente en la declaración de Dª Sandra y D. Carlos.

Por lo que se refiere a la primera, las declaraciones carecen de relevancia a los efectos de la prueba de los hechos controvertidos, pues se refieren a la residencia de la testigo y a que en el año 2013 el actor se mudó a vivir con su pareja.

En cuanto a la declaración de D. Carlos, consistente en que el Sr. Jacinto no residía en el DIRECCION000 los años 2011 y 2012 y que le ve llegar en moto o en coche, a juicio de la Sala no colman la carga de probar que el inmueble se destinaba al ejercicio de la actividad.

SEXTO: Sobre la deducción por adquisición de vivienda habitual.

1.-En consonancia con lo resuelto por la Inspección, el TEARC se pronuncia en el sentido siguiente:

<< En el presente caso, aparte de la declaración de la vivienda de la DIRECCION001 de Cambrils como domicilio fiscal, nada se ha acreditado sobre su ocupación como vivienda habitual por el ahora reclamante: los consumos de suministro eléctrico en la misma (no existe discrepancia en ello) son testimoniales y concentrados en el periodo vacacional estival (vid. resumen en p. 6 del Acta); los vecinos indicaron que la vivienda se hallaba alquilada generalmente a ciudadanos rusos y que el propietario no había vivido allí, según dejaron constancia en diligencia los Agentes de la Hacienda Pública. Frente a tales constataciones las alegaciones del obligado parecen apuntar incluso a la no ocupación, al afirmar que en otoño, invierno y primavera pernoctaba con sus padres y que posteriormente inició una relación con una persona. Frente a los consumos escasísimos o nulos, incompatibles con la permanencia y estabilidad de la habitación, no pueden admitirse como pruebas las meras alusiones a costumbres extravagantes o "estilo de vida poco convencional" según escrito anexado a diligencia núm. 5, como que no consumía energía eléctrica por iluminación porque solo iba a dormir a dicha vivienda (debería existir precisamente por ello consumo nocturno, salvo que el acceso a la vivienda se hiciese también a oscuras; existen bastantes meses con consumo inexistente) o que tenía apagados los electrodomésticos (lo cual no resulta creíble para una persona que habite habitualmente una vivienda), entre otras afirmaciones.>>

2.-En este sentido, consta que, en los meses de enero y febrero, abril junio octubre y diciembre de 2011, los consumos de la vivienda sita en la DIRECCION001 son de 0 KWH. En el mes de marzo 7, en el mes de mayo 16, en julio son 68, en agosto 70 y en septiembre 22.

En el año 2012 los consumos de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio son de 0 KWH. En Julio son de 45, en agosto 353, en septiembre 28 y en octubre 398.

(Los consumos de la vivienda sita en DIRECCION000 de Salou son en 2011 de 265 KWH en enero, 471 en febrero, 11 en marzo, 216 en abril, 13 en mayo, 128 en junio, 69 en julio, 110 en agosto, 62 en septiembre, 112 en octubre, 68 en noviembre y 464 en diciembre.

En 2012 los consumos son de 88 en enero, 329 en febrero, 323 en marzo, 109 en abril, 118 en mayo, 99 en junio, 92 en julio, 84 en agosto, no consta en septiembre, 81 en octubre, 197 en noviembre y 266 en diciembre).

3.-En los intentos de notificación del inicio de actuaciones del indicado domicilio de la DIRECCION001, el agente tributario hace constar en fecha 20 de junio de 2014 que en el domicilio hay tres personas y que ninguna parece entender el castellano por lo que no se puede obtener información. Que únicamente el vecino de la DIRECCION002 informa que está alquilado y son rusos, pero no conoce al propietario. Y en la diligencia de 5 de agosto de 2014, que en dicha vivienda contesta una persona de habla rusa que parece no entender el castellano y que preguntado en la vivienda contigua del nº NUM002, manifiesta que dicha vivienda es del Sr. Jacinto, pero que no vive y tampoco tiene constancia de que haya vivido nunca y que suele alquilarla únicamente a rusos.

4.-La Inspección pone de relieve que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que esta misma Sala ha considerado adecuado (por todas la Sentencia de 19 de julio de 2021, dictada en el recurso 862/2020), al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ de Madrid, entre otras, en dos Sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 1707/2019), cuando concluye que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.

Asimismo, el TSJ de la Comunidad Valenciana en Sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020) concluye que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.

Y, en fin, el TSJ Castilla y León (Valladolid), en la Sentencia de 7de junio de 2021 (rec. 453/2020), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues <>

Por todo lo expuesto, en la valoración del material probatorio, a juicio de la Sala, los datos de hecho que aporta la AEAT son prueba bastante para concluir que dicha vivienda no tiene la condición de vivienda habitual en los ejercicios controvertidos.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA y dada la estimación parcial del recurso, no se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución