Sentencia Contencioso-Administrativo 1815/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1717/2023 de 19 de mayo del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso.

En su escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo identifica la parte actora como objeto del mismo "la resolución dictada por el TEAR de Cataluña, en fecha 31 de Enero de 2023, y notificada a esta parte el día 9 de febrero de 2023, en el procedimiento de reclamación con número de referencia NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por la administración de la AEAT en DIRECCION000, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020 (Liquidación NUM001), por cuantía de 11.135,16 Euros".

Se trata de la resolución de 31 de enero de 2023 a través de la cual el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña concluye:

"ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados por esta resolución".

Por lo que ahora respecta, atendida la controversia de autos, se expresa en los antecedentes de hecho de dicha resolución económico-administrativa impugnada (se reproducen en parte).

"PRIMERO.- Los interesados presentaron declaración-liquidación, en régimen de

tributación conjunta, por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unos rendimientos de actividades económicas en estimación directa simplificada en el epígrafe 712 del IAE (Agentes y corredores de seguros) de 192.151,89 euros (ingresos de 291.727,98 euros y gastos de 99.576,09 euros), y unas deducciones estatal y autonómica por adquisición de vivienda de 678 euros cada una, resultando una cuota a ingresar de 31.096,35 euros.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 15/12/2021 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 04/01/2022.

El alcance del procedimiento se delimita en:

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas y documentos justificativos de los gastos consignados en la declaración que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.

Con fecha 07/02/2022 se notifica nuevo requerimiento que es atendido mediante la documentación que consta en fecha 16/02/2022.

Se amplía el alcance del procedimiento a:

- Comprobar que el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas ha sido correctamente calculado, que los gastos están debidamente contabilizados, que está en posesión de las facturas o documentos justificativos de los mismos y su correlación con los ingresos del ejercicio.

- Comprobar que se cumplen los requisitos para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual y su importe.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 19/04/2022 y alegaciones presentadas en fecha 09/05/2022, en fecha 06/06/2022 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que deja el rendimiento neto de actividades económicas en 211.746,60 euros (mismos ingresos de 291.727,98 euros y gastos deducibles de 79.981,38 euros) y elimina las deducciones por adquisición de vivienda habitual.

Resultando una deuda tributaria de 11.135,16 euros (comprensiva de una cuota de 10.761,46 euros e intereses de demora 373,70 euros), en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- En relación con las alegaciones presentadas, procede estimarlas respecto de algunas incidencias, modificándose la propuesta realizada al aceptar como deducible algunos gastos.

Respecto de otros gastos, no se estiman sus alegaciones, detallándose en el Anexo la razones de ello.

- El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas 0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2020 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

Manifiesta en su escrito de alegaciones lo siguiente: 'La desgravación de hipoteca fue aceptado y Justificados en la Actuación de Comprobación e Investigación de los periodos del año 2008-009-2010-2011 con Número de expediente NUM002, se facilitaron todos los comprobantes, justificantes y explicaciones al Actuario con relación a las Hipotecas. Y con fecha 26-02-2014, esta Inspección, Genero un Acta de Conformidad con referencia Acta: NUM003. En la cual podrán comprobar que no se discute este gasto. No entiendo lo referente a que no se puede desgravar la hipoteca de la vivienda principal, ya que este tema quedo resuelto y aceptado en la inspección del año 2013, en la cual se aportó toda la documentación de las Hipotecas, ya que esta vivienda tiene 4 hipotecas con escritura Registral. La declaración de la Renta es conjunta con mi esposa, somos una unidad familiar, y todos los fondos provienen de los ingresos de comisiones, los cuales se ingresan al 100% en la cuentas conjuntas de la unidad familiar, en todas las cuentas bancarias estamos los 2 como titulares de las mismas, además, mi esposa es avalista incluso con la vivienda, en todas la operaciones Financieras Bancarias, de Créditos destinados a la Actividad y de las Pólizas de Crédito destinados a la Actividad, con lo cual, se entiende que todo corresponde a la unidad familiar, pese a que ustedes indican que no corresponde desgravarse la hipoteca porque mi esposa no tiene ingresos, pero eso no es así, ya que todos los ingresos de comisiones se perciben todos a las cuentas bancarias de las cuales somos los 2 titulares, y no es una financiación AJENA como ustedes indican, ya que los fondos de mi esposa, son los mismo que los míos, ya que tal como le he indicado, las Cuentas Bancarias somos titulares los 2. Y, por otro lado, que cumplimos con los requisitos exigidos por Hacienda:

1º-La vivienda, es la residencia habitual.

2º-El origen de los fondos está demostrado

3º-El pago está acreditado.

- Respecto a sus alegaciones en las que manifiesta que en otro momento la Administración mantuvo otro criterio y que por tanto ahora no puede modificarlo, deben desestimarse.

El Tribunal Económico Administrativo Central ha tenido ya ocasión de pronunciarse recientemente sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos, entre otras, en Resolución de 29 de noviembre de 2012, R.G. 1870-09, en la que la posible contradicción se plantea incluso con relación al mismo impuesto (IRPF) Se invocaba en esa Resolución como precedente la recaída en resolución de 16 de febrero de 2006, R.G. 2049/2003, en la que se decía: (...)

- Dicha Resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, número de recurso 195/2006 , que ha señalado que (...)

-Respecto al resto de sus alegaciones, no procede estimar las mismas ya que la señora Adela sigue sin acreditar que los pagos con los que está abonado la hipoteca tenga origen en fondos propios, sino que, tal y como se manifiesta, se hace frente a dichos pagos con los ingresos generados por el señor Daniel, que no es titular de la vivienda.

Se incorpora un ANEXO 1 de MOTIVACIÓN ACTIVIDAD ECONÓMICA, de 15 páginas, que señala:

C) Actividad ejercida por Daniel

Actividad económica realizada

El detalle de su situación en el censo de empresarios y profesionales es el siguiente:

Epígrafe 712, Agentes y corredores de seguros.

Según su declaración censal consta como local afecto a la actividad el situado en la DIRECCION001 de Barcelona, con una superficie declarada de 80 metros cuadrados hasta el 30/09/2020 y desde el 01/10/2020 el situado en la DIRECCION002 de Barcelona con una superficie declarada de 60 metros cuadrados.

Gastos Concordancia entre los gastos registrados y los declarados Los gastos consignados en la declaración del IRPF coinciden con los consignados en el libro registro de gastos y los importes de la amortización con el que resulta del libro registro de bienes de inversión.

No existe en su libro registro una columna que identifique cada gasto con los conceptos utilizados en el modelo del IRPF por lo que se ha optado por agrupar todos los gastos de su libro registro en un único concepto identificado como "Sin concepto".

A continuación, se detallan las incidencias observadas en cada uno de los grupos de gastos contenidos en su declaración., no obstante, existen incidencias en varias categorías de gastos que tienen la misma justificación para no ser considerados como deducibles:

Documentos no aportados Respecto de la justificación del gasto, el artículo 106.3 de la Ley 58/2003 indica "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

No aporta ningún tipo de justificante de los gastos que se indican en el Anexo 2 con la incidencia "Documentos no aportados", el importe de esta incidencia asciende a 1.974,71,60 euros y afectan a distintos grupos de gastos. Aporta una serie de documentos (recibos bancarios) de los que no se puede acreditar el servicio o bien abonado. Se detallan en el Anexo 2 con la incidencia "Recibo bancario" con un importe de 713,72 euros.

Se han estimado las alegaciones presentadas tras la aportación de las facturas no aportadas en su momento.

193. Reparaciones y conservación

Se consideran gastos de conservación y reparación del activo material afecto:

- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales.

- Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que estén integrados.

- Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado, cuando no supongan incremento de su valor o capacidad productiva.

No se considerarán gastos de conservación o reparación, los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables.

Los gastos aportados correspondientes a gastos de reparaciones y conservación recogidos en la incidencia "Personales (sin relac act)", por importe de 118,45 euros, corresponden a gastos no relacionados con bienes afectos a su actividad económica, se refieren a gastos en un aparato de ósmosis de la vivienda habitual.

194. Suministros (luz, agua, gas, telefonía e Internet)

Debe incluirse dentro de este concepto el importe de los gastos correspondientes a electricidad y cualquier otro abastecimiento (agua, gas, telefonía, internet, etc.) que no tuviere la cualidad de almacenable.

Especialidades en el IRPF por gastos de suministros de la vivienda habitual del contribuyente que esté parcialmente afecta al desarrollo de la actividad económica [ Art. 30.2.5ª.b) Ley IRPF ] Los contribuyentes podrán deducir los suministros producidos en la vivienda, siempre que esta esté destinada parcialmente al desarrollo de la actividad económica.

Desde el 1 de enero de 2018, cuando el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

En su caso, los suministros corresponden al inmueble situado en la DIRECCION001 de Barcelona. Según su declaración censal consta como local afecto a la actividad con una superficie declarada de 80 metros cuadrados, se trata de su vivienda habitual, de la que no acredita la superficie total, pero según la información facilitada por el Catastro, es de 239 metros cuadrados.

El cálculo se realiza teniendo en cuenta la superficie del inmueble, la superficie que afecta al desarrollo de su actividad y el porcentaje del 30 por ciento establecido en el artículo 30.2.5b. El detalle de todo ello es el siguiente:

Superficie total 239 m. cuadrados.

Superficie destinada a la actividad 80 m. cuadrados.

Porcentaje resultante 10,04,00% Suministros no deducibles 274,28 euros

Los suministros de telefonía y de luz se consideran totalmente deducibles al haber acreditado en procedimientos de comprobación de anteriores ejercicios que son exclusivos de la actividad.. En cuanto a los suministros de agua y gas, sí que son compartidos con la vivienda habitual, por lo que se aplica la regla anterior (usted únicamente aplicó el 30 por ciento al total de la factura sin tener en cuenta los metros cuadrados afectos). En cuanto a los registros 347 y 348, esta proporción se ha efectuado sobre la parte de la factura correspondiente al mes que el local todavía era el afecto a la actividad (hasta el 30/09). En cuanto al registro 345, indicado con la incidencia "Personales (sin relac act)", no se considera deducible ya que corresponde a un período de facturación en el que usted ya se encontraba en el nuevo local de la DIRECCION002.

El gasto de los suministros que no resultan totalmente deducibles se indica en el Anexo 2 con la incidencia "Suministros".

Se desestiman las alegaciones en cuanto al registro 345. Tal y como se le indica con anterioridad, las factura corresponde a un período en el que dicho local ya no estaba afecto a la actividad.

200. Primas de seguros

Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros, excepto las que se refieren al personal de la empresa.

Especialidades en el IRPF de los gastos por primas de seguro de enfermedad del contribuyente y su familia [ Art. 30.2.5ª.a) Ley IRPF] Tienen la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él.

El límite máximo de deducción será de:

- 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.

- 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.

Se indican en el Anexo 2 con la incidencia "Personales (sin relac act)" por importe de 4.032,20 euros, las primas satisfechas por seguros de vida que no se consideran afectos exclusivamente a la actividad.

Manifiesta en su escrito de alegaciones "Gastos aceptados y Justificados en la Actuación de Comprobación e Investigación de los periodos del año 2008-0092010- 2011 con Número de expediente NUM002, se facilitaron todos los comprobantes, Justificantes y Explicaciones al Actuario en relación a los Seguros de Zurich y Allianz. Y con fecha 26-02-2014, esta Inspección, Genero un Acta de Conformidad con referencia Acta: NUM003. En la cual podrán comprobar que no se discute este gasto.

Me reitero en lo expuesto anteriormente y que fue aceptado como gasto, con relación a los pagos realizados a las compañías de Seguros Zurich y Allianz en concepto de seguro de Vida Invalidez, y que consideran no afectos a la actividad, me reitero en nuestras explicaciones, dadas a la inspección, con referencia a estos pagos. Que los gastos que hemos venido abonando en concepto de seguros eran no sólo necesarios, sino imprescindibles para la continuidad del negocio, en el caso de fallecimiento y, sobre todo, en el caso de Invalidez para el pago de créditos, pólizas de crédito, préstamos e hipotecas vinculados por completo al ejercicio de mi actividad. Amén de lo expuesto como han podido comprobar, realizo individualmente mi actividad y de ella dependen los ingresos de la unidad familiar. En caso de sobrevenirme una invalidez o defunción, las coberturas de la administración pública serian del todo insuficientes para afrontar la continuidad de la actividad y el día a día de mi familia o el mío propio, como autónomo, corro con todos los riesgos de la actividad con mi patrimonio, y en caso de sobrevenirme un problema, de accidente o enfermedad, que concluyera en mi fallecimiento o invalidez: se podría perder el patrimonio por no poder atender los pagos de créditos, pólizas de crédito o hipotecas vinculadas a la actividad, lo cual no sería justo.

Mi actividad como Corredor de Seguros Autónomo, se ha mantenido desde el año 2002 hasta la fecha. Los gastos que en concepto de seguros hemos venido contabilizando como gastos de la actividad, son los mismos, y con las mismas compañías de seguros, continuidad de la anterior acta NUM003, en la cual fueron dados como afectos a la actividad.

Entiendo que las inspecciones son diferentes e incluso las personas son diferentes, pero los criterios de la administración, además de coherentes creo que deben ser siempre los mismos.

No puedo aceptar criterios, no solo diferentes, sino en este caso opuestos, como comprenderán, esta postura me dejaría en una total indefensión. Nos podemos encontrar ante el caos absoluto de tantos criterios diferentes, no ha cambiado nada en mi actividad que pueda dar lugar a una variación de pasar a ser un gasto aceptado, a la no aceptación como gasto de estos seguros, ya que sigue siendo la misma actividad.

En consecuencia, disponen de las Pólizas de Vida de Zurich y Allianz que oportunamente se les ha aportado a ustedes, que son los mismos contratos y números de póliza que se aportaron en la anterior inspección y que en criterio del entonces actuario se consideraron gastos afectos a la actividad, siguiendo aquel criterio hemos continuado considerando estas cuotas como gastos de la actividad, si en opinión del actuario anterior no hubiesen sido considerados gastos afectos, no los habría puesto como gasto deducible." Respecto a sus alegaciones en las que manifiesta que en otro momento la Administración mantuvo otro criterio y que por tanto ahora no puede modificarlo, deben desestimarse.

El Tribunal Económico Administrativo Central ha tenido ya ocasión de pronunciarse recientemente sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos, entre otras, en Resolución de 29 de noviembre de 2012, R.G. 1870-09, en la que la posible contradicción se plantea incluso con relación al mismo impuesto (IRPF) Se invocaba en esa Resolución como precedente la recaída en resolución de 16 de febrero de 2006, R.G. 2049/2003, en la que se decía: "Por otra parte, la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores, (...), no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables.

En relación con esta cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004/96) ha afirmado que (...)

Dicha Resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, número de recurso 195/2006 , que ha señalado que (...)

En cuanto a la necesidad de esos seguros de vida, se desestiman sus alegaciones, ya que este tipo de seguros entran en la esfera privada del contribuyente, no es un gasto necesario para la obtención de sus ingresos.

208. Dotaciones del ejercicio para amortización del inmovilizado material

Se incluye dentro de este concepto el importe del deterioro de los bienes y derechos del inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad, siempre que el mismo responda a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

La deducibilidad fiscal de las amortizaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículos 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( LIS) y en los artículos 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11), está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales entre las que cabe señalar los siguientes requisitos generales:

Efectividad de la amortización.

Contabilización de las dotaciones. Para los empresarios no mercantiles y los profesionales este requisito se referirá a la anotación en su libro registro de bienes de inversión de la cuota de amortización anual correspondiente a cada uno de dichos bienes.

El artículo 22.2 del Reglamento del IRPF, establece que "sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

El Tribunal Económico Administrativo, en su resolución 00/08141/2008 de tres de febrero de 2010, ha fijado el siguiente criterio: "Para aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del IRPF.

Incluye como gastos del ejercicio la adquisición de determinados bienes que formarían parte del inmovilizado y que no son deducibles como gasto, su deducibilidad se debería haber realizado a través de la amortización de los mismos. Los registros a los que afecta esta incidencia son los que se indican como "Bienes amortizables" y suman 811,26 euros.

Al no incluir en su libro registro de bienes de inversión estos bienes, no se consideran como cantidades deducibles las amortizaciones que podrían corresponder.

Alega "El gasto se ha realizado y justificado, creo que el hecho de un error en el apunte contable, de ponerlo como gasto en el Libro registro de gastos, y no incluirlo en el libro de Amortizaciones, no es motivo por parte de ustedes de no contemplarlo, ni como gasto, no como amortización, ya que se ve claro que es un error de conceptos en el Libro, por lo cual ruego que tengan a bien de aplicarlo a amortizaciones, no veo justo que no se contemple como tal, ya que creo que se están ustedes extralimitando en su celo a la hora de revisar, ya que contemplarme como amortización importes de 49,99euros y/0 91 ,98-euros, la verdad es que me parece innecesario.

Con referencia a las amortizaciones de mi Libro Registro, del cual tampoco me aceptan ustedes de los Vehículos de la actividad, a los cuales tengo derecho según esta explicado en el escrito de Vehículos de la actividad, lo cual no veo normal, y por otro lado, tampoco aceptan los declarados por error como gasto en el Libro registro de gastos, ni computarlos como amortización en libro Registro de Amortizaciones." Se desestiman las alegaciones presentadas, ya que como se le pone de manifiesto en párrafos anteriores, la deducibilidad de la adquisición de los bienes de inversión se efectúa vía amortización, por lo que deben incluirse dichos bienes en el libro registro correspondiente.

217. Otros conceptos fiscalmente deducibles (excepto provisiones)

Dentro de este concepto se incluyen los demás gastos que, teniendo el carácter de fiscalmente deducibles, no figuren expresamente recogidos en otras rúbricas. A título de ejemplo, pueden citarse, entre otros, los siguientes, siempre que exista una adecuada correlación con los ingresos de la actividad.

a) Adquisición de libros, suscripción a revistas profesionales y adquisición de instrumentos no amortizables, siempre que tengan relación directa con la actividad.

b) Gastos de asistencia a cursos, conferencias, congresos, etc., relacionados con la actividad.

c) Determinadas cuotas satisfechas por el empresario o profesional a corporaciones, cámaras y asociaciones empresariales legalmente constituidas.

Los gastos aportados correspondientes a material de pintura, escalera doméstica (la factura además va a nombre de su cónyuge), bombillas, caja de herramientas, material de bricolaje...;recogidos en la incidencia "Personales (sin relac. act)", por importe de 641,08 euros, no resultan deducibles al no estar vinculados o relacionados con los ingresos de su actividad.

Se estiman las alegaciones presentadas en cuanto a la deducibilidad de la ropa.

Gastos de vehículos

Para una mejor explicación se ha preferido dedicar un apartado independiente para los gastos relacionados con los vehículos.

En este punto, cabe traer a colación los apartados 3 y 4 del artículo 22 del RIRPF , y en concreto las previsiones que atañen a la afectación de vehículos de turismo:

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

De esta normativa se deduce que en el caso de automóviles de turismo (salvo determinados vehículos y profesiones entre las que no se encuentra comprendida la del obligado), la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica tiene que ser exclusiva sin que quepa ningún tipo de uso privado.

Así lo recoge, entre otras, la consulta vinculante CV2012-08, de 3 de noviembre de 2008, al señalar que, de acuerdo con los preceptos anteriores: (...)

Y así lo recoge también la CV2529-11, de 24 de octubre, al señalar que (...)

Por otro lado, según la consulta V1711-10 del mismo centro directivo (...)

Más reciente la consulta V2019-18 (...)

El artículo 22.2 del Reglamento del IRPF, establece que "sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

El Tribunal Económico Administrativo, en su resolución 00/08141/2008 de tres de febrero de 2010, ha fijado el siguiente criterio: "Para aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del IRPF.

En su caso, ha deducido gastos relacionados con dos vehículos de su titularidad: un coche Mercedes Benz, matrícula NUM004 y una moto Suzuki con matrícula NUM005. Los gastos correspondientes a los desplazamientos efectuados en un vehículo propio presentan una doble característica: por una parte, su necesidad para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica exige que se disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad económica realizada.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", por lo tanto, la carga de la prueba de la afectación exclusiva corresponde al contribuyente.

La utilización exclusiva en la actividad económica puede acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los órganos de comprobación de esta Oficina Gestora. No obstante, entre otros medios de prueba, y sin perjuicio de los que considere oportuno presentar como prueba de su derecho, pudo presentar una relación identificativa de:

- Lugar y ámbito de desarrollo de la actividad económica.

- Fechas de utilización (días laborables o no).

- Vehículo afecto a la actividad económica (con el correspondiente documento justificativo de adquisición), tipo de vehículo y tipo de combustible utilizado.

- Título de uso.

- Pólizas de seguro, con el detalle de los asegurados.

- Dietario o agenda donde se haga constancia de parte diario de desplazamientos, con expresión del contador de kilometraje del coche, kilómetros recorridos lugar de origen y destino y trabajo realizado.

La falta de aportación de este conjunto de pruebas u otras que considere oportunas, supone que no ha quedado acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económicas Los vehículos indicados no se encuentran entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 y de la documentación aportada, tras el requerimiento realizado en el que se le solicitaba expresamente que acreditara la afectación del vehículo a su actividad, no resulta posible establecer una afectación exclusiva de los mismos al ejercicio de su actividad económica.

Manifiesta en su escrito de alegaciones "Gastos ya aceptados por la EAT, y Justificados en la Actuación de Comprobación e Investigación de los periodos del año 2008-0092010-2011 con Número de expediente NUM002 se facilitaron todos los comprobantes, Justificantes y Explicaciones al Actuario en relación. Y con fecha 26-02-2014 esta Inspección, Genero un Acta de Conformidad con referencia Acta: NUM003. En la cual podrán comprobar que no se discute este gasto, y en el acta se refleja por demás la siguiente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha de fecha 30-Julio 2010 :

Y según se establece en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, 357/2010 de 30 de Julio de 2010 , "Por lo tanto, y como arreglo a Io dispuesto en el articulo 21, podemos afirmar que existen dos vías para entender su afección a la actividad económica: la general del articulo 21.15 siempre y cuando se acredite de forma suficiente, y la del articulo 21.2, que permita el uso conjunta del bien para la actividad economía, siempre y cuando este uso no supere determinados limites (se emplea el concepto de uso accesorio o notoriamente irrelevante, y posteriormente lo concreta en el uso de días y horas inhábiles en los que se interrumpe el ejercicio de la actividad); exceptuando de esta segunda vía los turismos; excepción que a su vez tiene otras excepciones, entre las que esta "los vehículos destinados a los desplazamientos de los representantes o agentes comerciales", y en la que deben incluirse los Agentes de Seguros.

Y el actuario, en el siguiente párrafo del mismo acta, que mi actividad de agente de seguros, no es testimonial por volumen de mi actividad y facturación, y acepta y considera de la actividad los vehículos, matizando lo siguiente: Y teniendo en cuenta además que no es preciso que el uso sea exclusivo para la actividad económica para que se puede efectuar la deducción.

Por otro lado, en relación al derecho a desgravarse los gastos de los Vehículos por parte de los Agentes de Seguros, hay otra sentencia mas reciente del TJS de la Comunidad Valenciana, de fecha 30-04-2021 , en los mismos términos y sentido, a la Sentencia 30 de Julio de 2010 , en la cual se refleja y acepta el derecho a desgravarse los gastos de los Vehículos a los Agentes de Seguros, ya que nos asemejamos a los Agentes Comerciales Aún no siendo necesario tener 2 vehículos, uno para la actividad y otros para el uso privado, tengo 2 vehículos Turismos, uno para la actividad y uno para el uso particular, y 1 moto para la actividad y otra para uso particular.

Con referencia a estos gastos arriba señalados, me reitero que son gastos aceptados y comprobados en la anterior Inspección del año 2013, lo único que ha cambiado a partir del año 2017, es que los vehículos tanto los que se utilizan para la actividad, así como los que se utilizan para uso privado, se cambiaron en el abril del 2017.

Pasando el Vehículo Kia Gasolina NUM006 de la actividad a ser el Mercedes GLA Diesel Matricula NUM004.

Y la Moto Suzuki Bergman 250-cc NUM007 de la Actividad pasando a ser uso particular y la Moto Suzuki Bruman 400-cc Matricula NUM005 ha pasado a ser para uso de la actividad.

Y con referencia a los vehículos de uso particular, declarados en esa inspección, el Seat Ibiza Matricula: NUM008, se ha sustituido por un Volkswagen Polo Gasolina Matricula NUM009.

Los 2 vehículos declarados, son necesarios para mi actividad, ya que el principal trabajo que realizo es comercializar los productos de seguro de Compañías de seguros y Clientes, por lo que esta actividad requiere de los vehículos para su comercialización, que tengo que realizar visitas a Clientes y con clientes incluso en fines de semana y festivos.

Por otro lado, asisto a eventos en fines de semana en Catalunya, y fuera de Catalunya a nivel nacional, a los cuales tengo que asistir con vehículo a estos Eventos-Jornadas que son organizadas por Clubes, Foros Organizadores de eventos, etc. y mi trabajo de captación de clientes y facturación, requiere que asista a estos eventos de fin de semana ya que los asistentes a los eventos vienen de varias provincias de España y esto me facilita mucho el trabajo de prospección ya que se capta al cliente en el mismo evento al que asisto.

También utilizo el coche para visitas a las Compañías de Seguros, visitas con peritos para valoración de los siniestros, evaluación y asesoramiento de los riesgos de los clientes, etc, ya que mi actividad de Corredor, así lo requiere, y si que es equiparable a la de un Agente Comercial, en cuanto al tema de Clientes, pero con muchísimas más obligaciones y actividades que realizar que estos.

Con referencia a la necesidad de los vehículos de la actividad, acompaño el listado de movimientos del año 2020 del cual detallo:

1 0-Clientes en cartera a fecha 31-12-2021: 1.68493.

2 0-Clientes nuevos captados desde 01-01-2020 a 31-12-2020: 522.

3 0-Contratos de seguro en cartera año 2020: 2.264.

Con el volumen de negocio y de actividad comercial, de clientes, pólizas de seguro y facturación de comisiones, creo que queda más que justificado y probada la necesidad de los vehículos para la actividad declarados, y no entiendo que no se acepten estos gastos por su parte, puesto que hay un montón de sentencia que apoyan mi criterio, que es el mismo que se me acepto en su día, a menos que se piensen ustedes que a mí, me vienen del cielo los clientes, y hacen cola en mi despacho para que yo les haga un seguro, esto clama al cielo, ya que mi actividad comercial esta más que justificada para poder desgravarme los gastos de los vehículos.

Los vehículos deducidos, están rotulados, con lo que claramente se ve su afección, y más si se considera que la actividad es una especialidad de la de agente comercial.

Debe pues contemplarse pues como deducible tanto la amortización como todos los gastos aparejados a los 2 vehículos." Respecto a sus alegaciones en las que manifiesta que en otro momento la Administración mantuvo otro criterio y que por tanto ahora no puede modificarlo, deben desestimarse.

El Tribunal Económico Administrativo Central ha tenido ya ocasión de pronunciarse recientemente sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos, entre otras, en Resolución de 29 de noviembre de 2012, R.G. 1870-09, en la que la posible contradicción se plantea incluso con relación al mismo impuesto (IRPF) Se invocaba en esa Resolución como precedente la recaída en resolución de 16 de febrero de 2006, R.G. 2049/2003, en la que se decía:

"Por otra parte, la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores, (...), no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables.

En relación con esta cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004/96) ha afirmado que "teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna". En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho, sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada(...)".

Dicha Resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, número de recurso 195/2006 , que ha señalado que: " Por otra parte, es claro que no existe una prohibición de que la Administración puede cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, conforme al artículo 54,1,c, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (...)." En cuanto a sus alegaciones a la sentencia del TSJ de Valencia 3146/2021 en al que equipara los agentes de seguros a los agentes comerciales a efectos de la aplicación de las presunciones de afectación de los vehículos, no procede la estimación de las mismas. La DGT en su consulta vinculante V0849-21 ha establecido que los agentes de seguros no se encuentran entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del RIRPF y para que resulten deducibles los gastos relacionados con el vehículo, debería acreditar la afectación exclusiva del mismo a su actividad, cosa en que no realizado respecto al Mercedes NUM004 y la moto NUM005.

Respecto a la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo propio (que conlleva gastos de combustible, seguro, reparaciones, ITV, parkings, peajes...;) es necesario acreditar no solo su relación con la actividad, sino también que el vehículo esté afecto exclusivamente a ella, dado que la actividad económica desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del RIRPF . No se discute que el contribuyente en el desarrollo de su profesión necesite disponer de un vehículo, lo que se discute es que haya demostrado que el vehículo que emplea en el ejercicio de su profesión esté afecto "exclusivamente a tal actividad". Y, en efecto, no lo ha acreditado. La cuestión debatida -si han de considerarse deducibles los gastos de los vehículos - es una cuestión de hecho, lo que exige al contribuyente la demostración a través de los distintos medios de prueba admitidos en derecho, de que los vehículos se encuentras en exclusiva afecto a su actividad económica. El contribuyente no ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad de agente de seguros, por mucho que se diga que sólo lo utiliza para los desplazamientos profesionales. El que el contribuyente pueda destinar a fines particulares otro vehículo no implica que el Mercedes y la moto los destine en exclusiva a su actividad profesional, cuando se trata de vehículos que por sus características es fácil deducir su destino a actividades particulares o personales, además de poder destinarse a las actividades relacionadas con su profesión de agente de seguros.

No ha acreditado que la utilización de los vehículos lo haya sido únicamente los días de los desplazamientos efectuados en el ejercicio de su profesión. Las facturas por gastos de combustible aportadas demuestran que el repostaje de combustible se ha hecho no solo en días laborables sino también en días festivos, en domingos. Así, en este caso no ha quedado justificada la afectación en exclusiva a la actividad del vehículo Mercedes y de la moto, pues el hecho de que el contribuyente realice una parte de su actividad en localidades distintas a las de su residencia implica la necesidad de usar un medio de transporte, pero no demuestra que esos desplazamientos exijan el uso habitual y permanente del indicado turismo, por lo que no está probada su utilización exclusiva en la actividad, extremo que tampoco resulta acreditado porque el contribuyente sea titular de otros vehículos, pues ese dato no acredita el uso al que se destina cada uno de los turismos y motos (profesional, personal o mixto), siendo normal en esta época que muchas personas tengan dos o más automóviles cuyo uso no viene determinado por el desarrollo de una actividad económica, sino por circunstancias distintas, tales como su utilización para ciudad o carretera en función de su potencia, dimensiones, antigüedad u otras razones.

Se desestiman por lo tanto las alegaciones en cuanto a la deducibilidad de todos los gastos relacionados con vehículos.

193. Reparaciones y conservación

Se consideran gastos de conservación y reparación del activo material afecto:

- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales.

- Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que estén integrados.

- Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado, cuando no supongan incremento de su valor o capacidad productiva.

No se considerarán gastos de conservación o reparación, los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables Los gastos aportados correspondientes a gastos de reparaciones y conservación recogidos en la incidencia "vehículo", por importe de 1.170,33 euros, son gastos que no resultan deducibles al corresponder a vehículos de los que no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad.

200. Primas de seguros

Se incluyen dentro de este concepto aquellas cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros., Los gastos aportados correspondientes a gastos relacionados con la póliza de seguro de vehículos, recogidos en la incidencia "Vehículo", por importe de 1.055,23 euros, son gastos que no resultan deducibles al corresponder a vehículos de los que no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad.

202. Otros servicios exteriores

Se incluyen dentro de este concepto aquellos otros servicios de naturaleza diversa adquiridos para la actividad económica que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado.

Los gastos aportados correspondientes a gastos de combustible, peajes y aparcamientos recogidos en la incidencia "Vehículo", por importe de 529,34 euros, son gastos que no resultan deducibles por la falta de afectación exclusiva a la actividad, corresponden a vehículos de los que no se ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad.

203. Gastos financieros

Se incluyen todos los gastos derivados de la utilización de recursos financieros ajenos, para la financiación de las actividades de la empresa o de sus elementos de activo.

Entre otros, tienen tal consideración los siguientes: - Gastos de descuento de efectos y de financiación de los créditos de funcionamiento de la empresa. - Recargos por aplazamiento de pago de deudas correspondientes a la actividad. - Intereses correspondientes a aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias, siempre que estén directamente relacionados con la actividad y correspondan al ejercicio.

Los gastos aportados correspondientes a gastos financieros recogidos en la incidencia "Vehículo", por importe de 1.553,27 euros, no son deducibles al corresponder a un vehículo del que no ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad.

206. Otros tributos fiscalmente deducibles

Dentro de este concepto se comprenden los tributos y recargos no estatales, las exacciones parafiscales, tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, siempre que incidan sobre los rendimientos computados, no tengan carácter sancionador y correspondan al mismo ejercicio que los ingresos. No tienen la consideración de gastos deducibles las sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Los gastos aportados correspondientes a tributos fiscalmente deducibles recogidos en la incidencia "Vehículo", por importe de 174,18 euros, son gastos correspondientes al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica que no resultan deducibles al corresponder a vehículos de los que no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad.

208. Dotaciones del ejercicio para amortización del inmovilizado material

Se incluye dentro de este concepto el importe del deterioro de los bienes y derechos del inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad, siempre que el mismo responda a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

La deducibilidad fiscal de las amortizaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículos 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( LIS) y en los artículos 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11), está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales entre las que cabe señalar los siguientes requisitos generales:

Efectividad de la amortización.

Contabilización de las dotaciones. Para los empresarios no mercantiles y los profesionales este requisito se referirá a la anotación en su libro registro de bienes de inversión de la cuota de amortización anual correspondiente a cada uno de dichos bienes.

El artículo 22.2 del Reglamento del IRPF, establece que "sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

El Tribunal Económico Administrativo, en su resolución 00/08141/2008 de tres de febrero de 2010, ha fijado el siguiente criterio: "Para aquellos contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, la deducibilidad fiscal de sus gastos se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza les obliga el Reglamento del IRPF.

En su caso, ha deducido gastos relacionados con dos vehículos de su titularidad: un coche Mercedes Benz, matrícula NUM004 y una moto Suzuki con matrícula NUM005.

Estos vehículos no se encuentran entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 y de la documentación aportada, tras el requerimiento realizado en el que se le solicitaba expresamente que acreditara la afectación del vehículo a su actividad, no resulta posible establecer una afectación exclusiva de los mismos al ejercicio de su actividad económica. Así, no aporta, por ejemplo, documentación que acredite el detalle de los desplazamientos, con expresión del contador de kilometraje del coche, kilómetros recorridos, lugar de origen y destino y trabajo realizado.

Como consecuencia de la falta de acreditación de la afectación exclusiva de los vehículos a su actividad no pueden considerarse como deducibles lo importes correspondientes a la amortización de los mismos.

Los gastos relacionados con la amortización de los vehículos ascienden a 6.743,64 euros.

También se incorpora un ANEXO 2 de "incidencias en el Libro registro de gastos", tipo excel, que detalla los gastos minorados.

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, los interesados interpusieron en fecha 04/07/2022 reclamación económico-administrativa nº NUM000, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen lo siguiente:

1. Improcedencia del procedimiento de comprobación limitada, no siendo competente la oficina de Gestión Tributaria para desarrollar las actuaciones realizadas al suponer la comprobación de la contabilidad y una intromisión en las competencias de la Inspección de los Tributos.

2. Irregularidad en la motivación de la regularización del rendimiento neto de actividades económicas. Se entiende que el Anexo 1 que incluye la motivación no forma parte del acuerdo de liquidación, no forma parte del acto administrativo que se impugna. Se añade que, a pesar de la extensión del ANEXO 1, se entiende que su contenido resulta confuso y en algunos momentos ininteligible.

3. Improcedencia de la regularización de la deducción de vivienda habitual.

4. Improcedencia de la regularización del rendimiento de actividades económicas.

Se expone que el Sr. Daniel desarrolla una actividad profesional de agente de seguros. Dicha actividad se concreta básicamente en la venta de pólizas de seguros de todo tipo por cuenta y representación de terceros (compañías), percibiendo una comisión por la venta de estas pólizas. Para el ejercicio de su actividad necesita incurrir en diferentes tipos de gastos, y entre otros, realiza desplazamientos continuados a los domicilios de sus clientes, de los tomadores o beneficiarios, de los lugares en que se hayan producido siniestros, y también necesita de una oficina para la atención de todo tipo de incidencias, la resolución de siniestros y la gestión de las propias pólizas de los seguros.

Se alega que hay un dispar y distinto criterio empleado por la Agencia Tributaria respecto de otros ejercicios, para las mismas circunstancias. En concreto, se referencia que se firmaron actas de conformidad del IRPF de 2008 a 2011, en las que se indicaba el criterio que el contribuyente debía seguir en el desarrollo de su actividad profesional, para considerar qué gastos eran deducibles fiscalmente o no, y con sus obligaciones con la AEAT.

Se ha venido respetando ese criterio, puesto de manifiesto en esas actuaciones inspectoras, en todos los ejercicios posteriores, por lo que no comprende este radical cambio de criterio por parte de la Administración, en cuanto a la deducibilidad de los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Se defiende que la actividad de agente de seguros es subsumible en la de agente comercial, mencionando en su defensa la sentencia del TSJ de Valencia de fecha 30/04/2021, y se cita como local afecto a la actividad el sito en la DIRECCION001 de Barcelona , del que se han negado todos los gastos ligados a la existencia de dicho local afecto.

También se solicita que se reclame el expediente (o el acta) del procedimiento de comprobación e investigación por parte de la Inspección de los Tributos, de los ejercicios 2008 a 2011 por este mismo impuesto, y se le ponga de manifiesto el mismo, a los efectos de efectuar más alegaciones, proponer prueba, o lo que sea procedente.

Notificada la misma en fecha 04/09/2022, no constan presentadas nuevas alegaciones". .

A las alegaciones sobre la liquidación da respuesta la resolución económico-administrativa en sus fundamentos de derecho tercero al décimo.

1) Sobre la alegada "Improcedencia del procedimiento de comprobación limitada", se pronuncia la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho tercero.

"TERCERO.- En primer lugar y respecto a la alegada improcedencia del procedimiento de comprobación limitada, se considera que la Gestora ha excedido las actuaciones que puede realizar, al suponer la comprobación de la contabilidad y una intromisión en las competencias de la Inspección de los Tributos.

Al respecto, el artículo 117.1 se expone que "la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:.. h) la realización de actuaciones de comprobación limitada."

El artículo 136, relativo a la comprobación limitada, dispone desde fecha 12/10/2015:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."

En lo que aquí interesa, el apartado primero del artículo 136, fija un amplio ámbito de comprobación. El campo de actuación de este procedimiento que se extenderá a los "hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria".Se fija como principio general un ámbito conscientemente amplio de actuación que no se restringe a ninguna obligación tributaria ni a ninguna parte determinada de la obligación tributaria de tal suerte que, puede afirmarse, la comprobación se extiende a lo que tradicionalmente denominaríamos la totalidad del hecho imponible. En el ámbito de la Ley 58/2003 es de ver que el concepto y extensión de la "obligación tributaria"se contiene en la sección 2ª del Capítulo I del Título II de la Ley (artículos 19 a 33) y abarca tanto la obligación tributaria principal que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria (subsección 1ª que regula el hecho imponible, el devengo y las exenciones); la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta (subsección 2ª); las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (subsección 3ª); las obligaciones tributarias accesorias, esto es, el interés de demora y los recargos (subsección 4ª) y las obligaciones tributarias formales.

Por otra parte, los apartados segundo, tercero y cuarto del artículo 136 limitan, no ya la comprobación a realizar sino las actuaciones o actividades, que dentro de aquélla, podrán llevarse a cabo. Así se dice "la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones...".La propia exposición de motivos de la Ley indica que "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar...".De hecho puede afirmarse que el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza no tanto por la amplitud que puede adoptar la comprobación (abarcando todas las obligaciones tributarias) como por las restricciones que conlleva y que, sintéticamente, la propia exposición de motivos enumera al decir "...con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación".

En el presente caso, no concurre ningún exceso competencial ni funcional por parte del órgano gestor, que ha regularizado el rendimiento neto de la actividad económica del interesado por minoración de gastos deducibles, pero sin realizar ninguna actuación no permitida. No hay ninguna contabilidad aportada ni examinada como se alega sino de libros registro de ingresos y gastos que, como profesional en estimación directa, debe obligatoriamente llevar el interesado conforme al artículo 68.5 del DR 439/2007 por el que se aprueba el reglamento de IRPF".

2) Sobre la alegación consistente en la "Irregularidad en la motivación de la regularización del rendimiento neto de actividades económicas", por entender que el anexo 1 no forma parte del acuerdo de liquidación, además de incorporar un contenido "que resulta confuso y en algunos momentos ininteligible", se pronuncia la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho cuarto.

"CUARTO.- En relación a la alegada irregularidad en la motivación de la regularización del rendimiento neto de actividades económicas, al entenderse que la motivación del Anexo 1 no forma parte del acuerdo de liquidación, ha de señalarse que no concurre ningún error o vicio invalidante.

Lo artículos 102, 103 así como el artículo 139 de la Ley General Tributaria establecen la obligación de motivar los acuerdos de liquidación.

Por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La Sentencia del Tribunal Constitucional 122/1991, de 3 de junio, expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

"La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".

Dado que en muchas ocasiones, especialmente las relativas al rendimiento de actividades económicas, la argumentación tributaria que ampara la regularización conlleva un mayor detalle y expansión, la Administración suele incluir anexos de motivación (aquí anexo 1) y de identificación de los concretos gastos minorados (aquí anexo 2). Ninguna duda cabe que estos anexos forman parte de la liquidación (al igual que forma parte el cuadro de la liquidación con los datos regularizados que también se anexa), y ayudan a concretar y explicar en mayor medida el contenido de la misma. Esta enumeración detallada de gastos minorados y expansión argumental coadyuva a una mejor motivación de los hechos y fundamentos de derecho de la regularización, facilita la defensa del interesado y el adecuado control por los órganos revisores al no sintetizarse en exceso los presupuestos fácticos y jurídicos que constituyen el soporte de la decisión recurrida".

3) Sobre la alegada improcedencia de la regularización del rendimiento neto de actividades económicas, la resolución económico-administrativa, tras recordar la normativa y jurisprudencia aplicables sobre admisión de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tratándose de rendimientos de actividades económicas (fundamentos de derecho quinto y sexto), se pronuncia por este orden: acerca de la invocada disparidad de criterios ahora utilizados por la Oficina Gestora respecto de actuaciones previas de la Inspección (fundamento de derecho séptimo); en relación con gastos asociados a vehículos automóviles (que se estima por exceder del alcance de las actuaciones detalladas en el requerimiento de inicio del procedimiento de comprobación limitada; fundamento de derecho octavo); y respecto del inmueble y los gastos de agua y gas natural (fundamento de derecho noveno). Se reproducen en parte los fundamentos de derecho referidos a esas cuestiones controvertidas en sede judicial.

"SÉPTIMO.- En este punto y en relación al distinto criterio de la Administración para los mismos hechos y circunstancias que se menciona, se alega que se firmaron actas de conformidad del IRPF de 2008 a 2011, con unos criterios diferentes a los ahora utilizados por la Gestora.

En relación a la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios que subyace en el argumento del interesado, hay que comenzar señalando que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas.

A este respecto resulta significativa la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010), en el que se recoge:

"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respecto es lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan".

No obstante y al margen de lo expuesto, los interesados no acreditan el distinto criterio de la Administración que se referencia (éstos tienen la carga de la prueba y disponen de las actas de conformidad con el diferente criterio que se alega). Por contra y aunque no se menciona en ningún momento, sí que consta que este Tribunal dictó resolución en fecha 27/09/2021, de las reclamaciones NUM010 y acumuladas, relativas al acuerdo de liquidación y sancionador de la Inspección del IRPF de 2012, 2013 y 2014 de los interesados. Esta regularización posterior a la invocada, no mencionada y conocida por la parte recurrente, tiene por objeto la actividad económica del Sr. Daniel y no difiere del criterio aplicado por la Gestora.

A modo de ejemplo, se alega que la Inspección si aceptó la deducibilidad de los gastos de seguros de vida de Allianz y Zurich, otros seguros con entidades bancarias, o los de telefonía, y resulta que la regularización de la Inspección del IRPF de 2012 a 2014 no aceptó esa deducibilidad. Se regularizaron los gastos de seguros por no estar relacionados con la actividad de agente de seguros y los gastos de telefonía porque, aunque parcialmente relacionados, se facturan en globo sin desglosar las líneas relacionadas y las no relacionadas con la actividad".

"NOVENO.- Respecto del inmueble de la DIRECCION001 de Barcelona, la Gestora ha aceptado íntegramente la deducibilidad de los gastos de electricidad y telefonía (deducidos en un 100%).

Respecto de los gastos de agua y gas natural, (deducidos en un 30%), la Gestora aplica el artículo 30.2.5ª LIRPF (los gastos de suministros de la vivienda serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total) y aplica un porcentaje de deducibilidad del 10,04% (80m2 de local / 239m2 de la vivienda x 30%). Es correcta su regularización".

4) Por último, sobre la alegada "Improcedencia de la regularización de la deducción de vivienda habitual", sostiene la reclamación económico-administrativa en su fundamento de derecho décimo:

"DÉCIMO.- En relación a la deducción por adquisición de vivienda habitual, aplicada por la Sra. Adela, la misma se elimina por entender que no se acredita que ésta abone las cuotas hipotecarias. Se alega que en las actas de conformidad suscritas por el IRPF de 2008 a 2011 sí se admitió la deducción y que en ningún momento la normativa en vigor condiciona la deducción a tener que justificar el origen de los fondos con los que se satisfacen los pagos de una hipoteca, cuando estos -como es evidente- tienen un origen extraño o desconocido, sino que provienen de una cuenta conjunta del matrimonio, con lo que está más que justificado su origen.

Aunque el interesado no aporta las actas de conformidad de 2008 a 2011, constata este Tribunal que en los periodos 2013 a 2014 la Inspección de los Tributos no regularizó la deducción por adquisición de vivienda habitual, pero resulta que la regularización se limitó a corregir el rendimiento neto de actividades económicas del Sr Daniel (el alcance del procedimiento inspector fue, de carácter parcial, y limitado a la "comprobación de los gastos declarados para la determinación del rendimiento de su actividad profesional").Es decir, la deducción por adquisición de vivienda no se comprobó.

En todo caso, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006 del IRPF, aplicables en virtud de la DT 18ª de esta Ley, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Dicha deducción se aplicará por el adquirente de la vivienda sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

En el presente caso, el régimen económico matrimonial de los interesados es el de separación de bienes debiendo aplicarse, a efectos de atribuir las respectivas deducciones, las normas sobre titularidad jurídica. En la medida en que es la Sra. Adela quien adquiere el inmueble que constituye su vivienda habitual (se adquiere a su padre en fecha 19/03/2004 por 126.212,54 euros escriturados más gastos, importe inferior a los 190.000 euros entonces solicitados y afectados con posteriores constituciones de hipotecas por nueva financiación), sólo ella puede aplicarse la deducción.

Dado que la la financiación ajena solicitada sólo se amortiza con los fondos generados por el Sr. Daniel, que es el único que genera rentas, la regularización de la deducción por adquisición de vivienda habitual es correcta. La Sra. Adela no sufraga las cuotas hipotecarias parcialmente destinadas a la adquisición de la vivienda y el Sr. Daniel, que es quien afronta con sus rentas el pago de cuotas hipotecarias, no es titular del inmueble que constituye vivienda habitual y no adquiere ningún derecho de propiedad sobre el inmueble".

SEGUNDO. Sobre las pretensiones y alegaciones de las partes.

1.- La parte actora.

A través del suplico de la demanda, la parte actora, Daniel y Adela, interesan de la Sala que "dicte sentencia plenamente estimatoria del presente recurso, interpuesto contra la resolución parcialmente estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en el procedimiento de reclamación con número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional con número de referencia NUM001, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2020, por cuantía de 11.135,16 Euros, declarando nula y/o anulable y, en consecuencia, anulando, por no ajustarse a Derecho, la resolución citada respecto de lo invocado por esta parte en la presente demanda". Por otrosí interesa de la Sala "Que se declare nula la liquidación dictada en ejecución de la anterior resolución por no ser ajustada a los términos de la misma, por contener errores aritméticos, y basar su motivación en una liquidación previamente anulada".

En el apartado de "Hechos" de la demanda fundamenta aquellas pretensiones en los motivos que ordena, rubrica y desarrolla en síntesis como sigue.

1.- "Segundo.- Respecto de la regularización efectuada sobre el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente y la supuesta no deducibilidad de determinados gastos imputados en su declaración".

Respecto de la restricción de los gastos que se consideran deducibles dentro de su actividad, se insiste en que tal y como queda acreditado del expediente administrativo el actor Sr. Daniel viene ejerciendo desde hace más de 20 años su actividad como Agente de Seguros y se encuentra matriculado en el Impuesto sobre Actividades Económicas bajo el epígrafe 712 Agente y Corredor de Seguros, actividad de carácter profesional. Dicha actividad se concreta en la venta de pólizas de seguros de todo tipo por cuenta y representación de terceros (compañías), percibiendo una comisión por la venta de estas pólizas. Y para el ejercicio de su actividad necesita incurrir en diferentes tipos de gastos, y entre otros, realiza desplazamientos continuados a los domicilios de sus clientes, de los tomadores o beneficiarios, de los lugares en que se hayan producido siniestros, y también necesita de una oficina para la atención de todo tipo de incidencias, la resolución de siniestros y la gestión de las propias pólizas de los seguros.

Respecto de la deducibilidad de dichos gastos se reitera la arbitrariedad y el dispar y distinto criterio empleado por la Administración tributaria, que en las mismas circunstancias en diferentes ejercicios para este mismo contribuyente, que firmó unas actas de conformidad por el mismo puesto correspondiente a los ejercicios 2008 a 2011 ambos inclusive, en las que se indicaba el criterio que éste debía seguir el desarrollo de su actividad profesional, para considerar qué gastos serán deducibles fiscalmente o no y con sus obligaciones con la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sin ir más lejos, la anterior Inspección admitió los gastos financieros (intereses de póliza de crédito, préstamos y remesas -descuentos de efectos-) que de manera inexplicada e inexplicable, contra lo dicho por los contribuyentes, la Oficina de Gestión atribuye a la esfera particular de los contribuyentes. Gastos que recientemente el Tribunal Supremo ha considerado deducibles, incluso aunque no puedan imprescindibles para la actividad. Otro tanto debe decirse de las pólizas de seguro no admitidas como deducibles también por considerarse no afectos a la actividad, o una cantidad indeterminada de "gastos personales" entre los que se relacionan algunos que podrían ser "discutibles" pero que se hable que no pueden alcanzar el importe que se cita como no deducible de más de 36.000 euros, de ningún modo.

El contribuyente ha venido respetando ese criterio puesto de manifiesto en estas actuaciones inspectoras en todos los ejercicios posteriores, por lo que no comprende este radical cambio de criterio por parte de la Administración, en cuanto a la deducibilidad de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, considerando que la actividad de agente de seguros es subsumible a la de agente comercial, con la especificidad de que el producto comercializado son productos regulados por la Ley de Ordenación de los Seguros Privados. Dicho esto, y tal como la diversa jurisprudencia ya ha establecido, el contrato de agente de seguros es un contrato de agencia comercial más. Evidentemente, dicha actividad se inscribe en un epígrafe distinto las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con respecto del de Agente Comercial, por la sencilla razón de distinto tipo de producto comercializado y de las especialidades (exenciones) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien los gastos deducibles deben entenderse deducibles en la misma amplitud que resulta cualquier agente comercial. En ese sentido, la definición de esta figura que realiza el artículo 9 de la Ley 26/2006, de 17 de julio de mediación de seguros y reaseguros. Se trata pues de que la actividad consiste en comercializar y "vender" productos de las entidades aseguradoras, mediante un contrato de agencia comercial, bajo unas condiciones específicas en función del producto comercializado. En ese sentido, entre otras, debe traerse nuevamente a colación la sentencia de 30 de abril de 2021 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que equipara absolutamente las actividades que un agente de seguros a las de un agente comercial.

De igual forma, debe incidirse en otro aspecto de la cuestión del cambio de criterio de la Administración y sus efectos en la relación con el contribuyente, ya que tal cambio nunca puede aplicarse de forma retroactiva en claro perjuicio del contribuyente. Hasta este ejercicio, los gastos de manutención, alojamiento y representación se le había admitido al contribuyente (que además demuestra su asistencia a eventos y congresos del sector piden que desarrolla la actividad) y en esta liquidación se deniega tal deducibilidad, o admitiendo sólo un 50% del gasto por tratarse una habitación doble (es evidente que quien dicta la resolución desconoce el funcionamiento de las reservas hoteleras). Huelga seguir comentando que se justifique la no admisión del gasto porque resulta ilegible el justificante o porque no habiéndose aportado en el primer requerimiento se aportan justificantes en el trámite de alegaciones.

En ese sentido, se invoca una sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019. Afirma el Tribunal que si el recurrente siguió "a pies juntillas lo dicho por la Administración en el momento de confeccionar sus autoliquidaciones" no se le puede exigir el tributo que deriva de un cambio de criterio administrativo posterior.

2.- "Tercero.- Respecto de la inadmisión de la deducción por adquisición de la vivienda habitual aplicada por la Sra. Adela".

La liquidación, ratificada por la resolución económico administrativa recurrida, elimina totalmente la deducción por adquisición de vivienda habitual a la que tiene derecho el contribuyente Sra. Adela y aplicada en la declaración conjunta. Lo justifica la parte demandada a partir de la consideración de que "Dado que la financiación ajena solicitada sólo se amortiza con los fondos generados por el Sr. Daniel, que es el único que genera rentas, la regularización por adquisición de vivienda habitual es correcta". Pero como consta acreditado por los contribuyentes en el expediente administrativo y reconoce expresamente la propia resolución económico-administrativa combatida, los fondos con los que se satisfacen los pagos de la hipoteca provienen de una cuenta en que son titulares indistintos los dos integrantes del matrimonio. Por tanto, evidentemente, se satisfacen por la Sra. Adela que es la deudora hipotecaria y la propietaria de la vivienda habitual.

Conforme a los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará por el adquirente de la vivienda sobre "las cantidades satisfechas en periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". Resulta evidente pues que la hipoteca pagada desde la cuenta de ambos contribuyentes se satisface con cargo a fondos que pertenecen por igual a la Sra. Adela. Por lo que la deducción practicada por ésta es plenamente pertinente correcta, ya que en contra de lo que pretende imponer la resolución económico-administrativa recurrida la normativa en vigor que regula dicha deducción en ningún momento la condiciona a que se tenga que justificar que el contribuyente ha obtenido en ese ejercicio rendimientos. Dichos fondos no tiene ningún origen ilegal, extraño o desconocido, y, evidentemente, pueden destinarse a la adquisición de su vivienda, ya sea proveniente de ahorros anteriores, donaciones, préstamo, rentas del trabajo, de capital o del ahorro, de ese o cualquier otro ejercicio. La afirmación categórica de que "la financiación ajena solicitada sólo se amortiza con los fondos generados por el Sr. Daniel, que es el único que genera rentas" es una afirmación gratuita que no tiene fundamento alguno. Los fondos con que se pagan las cuotas de la hipoteca, desde el momento que están en la cuenta de la que es titular la Sra. Adela, están a su disposición (le pertenecen) para lo que crea conveniente y necesario, sin que se pueda presumir otra cosa. Si el legislador hubiese querido limitar la deducción condicionando su aplicación a la existencia de ingresos o de una determinada base imponible en el ejercicio, lo hubiese hecho expresamente, tal y como sí se estableció, por ejemplo, a través del artículo 52.1 de la Ley 35/2006 para el caso de las deducciones por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones y sistemas de previsión social. En consecuencia, donde no ha distinguido el legislador, no cabe que lo haga la administración, estableciendo nuevos requisitos o presumiendo hechos inciertos, que en ningún caso quedan amparados por la ley, cuestión ésta que le está absolutamente vetada y que supondría una clara interpretación extensiva de la ley, que en ningún caso puede resultar admisible. Dicha interpretación extensiva de los requisitos exigidos por los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, que se convalida por la resolución económico-administrativa, constituye una vulneración del principio de legalidad y seguridad jurídica no amparada por la ley. Cabe recordar que es abundante y contundente nuestra jurisprudencia que propugna la imposibilidad de una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, de manera que la Administración no puede someter las ventajas fiscales que establece la ley a otros requisitos que los previstos en la propia norma. A este respecto, el artículo 9.3 de la Constitución, el artículo 3.1 del Código Civil y el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria. Así las cosas, una resolución amparada únicamente en una interpretación restrictiva de la norma y que establece limitaciones no previstas en la ley, como es el caso, ha de considerarse viciada de nulidad y en consecuencia anularse.

En definitiva, procede estimar el presente recurso, declarar nula y/o anulable la resolución económico-administrativa objeto de esta demanda, en los términos excluidos de estimación parcial de lo reclamado por los contribuyentes, y por ende declarar nula la nueva liquidación dictada en ejecución de dicha resolución.

2.- La parte demandada.

De adverso, la parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud del dictado de "sentencia por la que se inadmita presente recurso contencioso-administrativo por extemporáneo y subsidiariamente se desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la actora".

Articula la Abogada del Estado la oposición al recurso a través de los motivos que ordena y desarrolla en síntesis como sigue.

1.- "Inadmisibilidad del recurso por extemporaneidad".

Habiéndose notificado la resolución económico-administrativa en fecha 9 de febrero de 2023, el plazo de dos meses del artículo 46 de la LJCA para interponer recurso contencioso-administrativo finalizó el 9 de abril de 2023, de manera que habiéndose presentado dicho recurso el día 17 de junio de 2023, concurre la causa de inadmisibilidad consistente en la extemporaneidad en la presentación del mismo.

2.- "Subsidiariamente, procedencia del acto impugnado".

El recurrente reitera en su escrito de demanda las mismas alegaciones formuladas en la vía económico-administrativa, esto es, la improcedente regularización tanto del rendimiento de actividades económicas del Sr. Daniel como la improcedente regularización de la deducción de vivienda habitual de la Sra. Adela. Tales alegaciones de fueron tratadas y resueltas extensamente en la resolución económico-administrativa, en concreto, en los fundamentos de derecho quinto a décimo. No ofrece el recurrente motivo adicional o distinto que haga replantear la decisión adoptada, por lo que procede confirmar los razonamientos de la resolución económico-administrativa, por sus fundamentos.

TERCERA.- Decisión de la controversia.

De entrada, procede rechazar la concurrencia de la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo invocada por la Abogada del Estado consistente en la extemporaneidad en su presentación ex artículo 69. e)de la Ley 29/1998 , toda vez que no tiene en cuenta dicha alegación la constancia en las actuaciones (procedimiento ordinario número 962/2023, número 460/2023 de Sección) de la interposición en plazo, en fecha 5 de abril de 2023, de recurso contencioso-administrativo contra cinco resoluciones económico-administrativas (la concernida se notifica en fecha 9 de febrero de 2013) y el dictado por la Sala de auto de 3 de mayo de 2023 acordando desacumular acciones y requerir a la actora para la interposición por separado de los recursos en el plazo de 30 días, lo que cumplimenta la actora en el plazo otorgado.

Despejado ese óbice procesal, procede abordar en esta resolución el examen de la controversia de autos en los términos planteados por las partes en sede judicial, que, en definitiva, exige un pronunciamiento por este Tribunal sobre la pretensión anulatoria de los actos administrativos impugnados a partir del examen de los motivos del recurso formulados en la demanda, y los correlativos alegatos de oposición sostenidos en la contestación, más arriba en síntesis expuestos, que vienen a coincidir en buena parte y en lo más esencial con las alegaciones formuladas en vía económica-administrativa y las respuestas dadas a las mismas por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, también más arriba reproducidas.

Las cuestiones controvertidas, procedimentales y sustantivas, se examinan seguidamente, principiando por las primeras.

1.- Cuestiones que pivotan en torno a las alegaciones que denuncian la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada, la incorrecta motivación a través de anexos al acuerdo de liquidación y la disparidad de criterios en la regularización de ejercicios anteriores.

Muy extensa es la fundamentación que alberga la resolución económico-administrativa a través de la cual da respuesta por este orden a las alegaciones vertidas en la reclamación sobre la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada por incurrir en exceso competencial y funcional la Oficina Gestora al comprobar la contabilidad, la incorrecta motivación de la regularización por su incorporación a través de anexos del acuerdo de liquidación y la disparidad de criterios en la regularización efectuada por la Oficina Gestora y la realizada en ejercicios anteriores por la Inspección.

Lo cierto es que solo de soslayo se traen ahora por la actora en vía judicial dichas cuestiones formales y lo hace de pasada en el marco de los motivos de fondo dirigidos contra la regularización, sobre todo de los rendimientos netos de la actividad económica del actor agente de seguros. Examinadas por la Sala las actuaciones, y muy concretamente aquella detallada fundamentación contenida en la resolución económico-administrativa, no cabe sino desestimar en dichos particulares extremos el recurso contencioso-administrativo.

En efecto, en primer lugar, no desvirtúa en modo alguno la demanda la conclusión sostenida por la parte demandada que apunta a la inexistencia de exceso competencial y funcional del órgano de Gestión Tributaria a través del procedimiento de comprobación limitada para regularizar el rendimiento neto de la actividad económica de agente de seguros, dado que "No hay ninguna contabilidad aportada ni examinada como ser alega sino de los libros registros de ingresos y gastos que, como profesional en estimación directa, debe obligatoriamente llevar el interesado conforme al artículo 68.5 del RD 439/2007 por el que se aprueba el reglamento del IRPF", como se lee en el fundamento de derecho tercero, in fine,de la resolución económico-administrativa.

En segundo lugar, aunque siendo inusual la incorporación al acuerdo de liquidación de un anexo 1 de "motivación", cuya autoría corresponde al órgano que adopta dicho acuerdo, lo cierto es que por esa cuestión estrictamente formal no se genera indefensión en la parte interesada, ni se incurre por la Administración Tributaria en vicio determinante de nulidad o anulabilidad de la liquidación. Sin duda, dicho anexo 1 incorpora una motivación, además muy extensa y detallada, sobre la que la parte actora ha podido discrepar en el ejercicio de su derecho de defensa. A este respecto, el fundamento de derecho cuarto de la resolución económico-administrativa.

En tercer lugar, en lo concerniente a la denuncia de disparidad de criterios respecto de los ejercicios 2008 a 2011, omite sin embargo la parte actora de forma deliberada en su planteamiento que en los ejercicios 2012 a 2014, previos a los ahora examinados (2016, y en pleitos desacumulados, 2017 a 2020) la Inspección aplica criterios que no distan o difieren sustancialmente de los ahora empleados por la Oficina Gestora. Así lo pone de manifiesto la resolución económico-administrativa recurrida a través de su fundamento de derecho séptimo, con cita de su resolución anterior de 27 de septiembre de 2021, manifestación ésta que no combate la parte actora. No ha de pasarse por alto que esta misma Sala y Sección ha conocido de la impugnación jurisdicción por la misma parte actora de la mentada resolución económico-administrativa de 27 de septiembre de 2021 (confirmatoria de acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 a 2014) y ha dictado de la sentencia número 2817/2021, de 21 de julio (recurso número 3747/2021; número 1704/2021 de Sección), firme, en cuyo fallo se lee: "1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Daniel y Dª. Adela contra la resolución dictada por el TEARC de fecha 27/9/2021".

2.- La controversia acerca de la regularización de los rendimientos netos de la actividad económica de agente de seguros del actor Daniel y la deducibilidad de gastos.

La resolución económico-administrativa estima la alegación concerniente a los gastos asociados a vehículos automóviles por razón exclusiva de tratarse de una comprobación que excede de las actuaciones a las que se circunscribe el concreto procedimiento (fundamento de derecho octavo).

Ahora en sede judicial ataca la regularización efectuada en el acuerdo de liquidación en la parte confirmada por la resolución económico-administrativa, a través del motivo articulado en la demanda "Segundo.- Respecto de la regularización efectuada sobre el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente y la supuesta no deducibilidad de determinados gastos imputados en su declaración". Amén de la invocación aquí, como se dijo de de soslayo, de las cuestiones arriba tratadas (improcedencia del procedimiento de comprobación limitada, la incorrecta motivación a través de anexos al acuerdo de liquidación y la disparidad de criterios en la regularización de ejercicios anteriores), apela de forma muy genérica a la deducibilidad de los gastos asociados al ejercicio de su actividad económica de agente de seguros, y su equiparación en su planteamiento a la de agente comercial. Más allá de las consideraciones genéricas contenidas en la demanda no desciende la parte actora en modo alguno al examen particularizado y concreto de los gastos regularizados cuya deducibilidad no admite la Administración Tributaria a través de una motivación muy extensa y detallada, confirmada en los términos expuestos por la resolución económico-administrativa. En realidad, no dista la regularización aquí sometida a examen (incluso la aquí y ahora enjuiciada es más favorable a la parte actora) con la confirmada en su legalidad en lo más sustancial por la más arriba citada sentencia número 2817/2021, de 21 de julio (recurso número 3747/2021; número 1704/2021 de Sección), firme, de este Tribunal Superior de Justicia. Se trae parte de su fundamentación (relativa a la liquidación):

"TERCERO.- SOBRE LAS PRETENSIONES DE LAS PARTES

Los recurrentes articulan el recurso aduciendo que su actividad (agente de seguros) es equiparable a la de agente comercial autónomo e invocan a los efectos la STSJ de Valencia de fecha 30/4/2021. Defienden la deducción del 100% de los gastos controvertidos por haber quedado acreditada la vinculación de los mismos a la actividad profesional y estar debidamente justificados. Y en cuanto a la sanción se refiere, señalan que en su actuación ha concurrido una interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estado, por su parte, se opone al recurso e interesa la desestimación del mismo y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a derecho.

CUARTO.- DECISION DE LA SALA

"1.- En cuanto al acuerdo de liquidación, defienden los recurrentes la deducción del 100% de los gastos controvertidos por haber quedado acreditada la vinculación de los mismos a la actividad profesional y estar debidamente justificados. Los gastos controvertidos son los vinculados al local profesional, a los elementos de transporte, gastos diversos, gastos financieros, pagos de siniestros y primas de seguro.

El art. 27.1 de la ley del IRPF dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El art. 28.1 de la misma señala: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En remisión a la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades, el art. 10.3 del texto normativo aplicable ratione temporis establece: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Con arreglo a ello, para que un gasto sea deducible no es suficiente que este contabilizado y documentado, sino que ha de probarse su realidad y afectación a la actividad económica desarrollada entrando en juego, por tanto, el art. 105 de la LGT.

De esta manera, corresponde a los recurrentes probar la existencia de la afección de los gastos aplicados como deducibles en su declaración a la actividad económica desarrollada.

Gastos vinculados con el local profesional:Puntualizar que el lugar donde se desarrolla la actividad profesional constituye residencia habitual de los recurrentes: la actividad profesional se desarrolla en la planta baja (arrendada al padre de la recurrente) en tanto que la planta primera constituye vivienda habitual (propiedad de la recurrente). Sin embargo y si bien nada impide que en la propia vivienda habitual pueda ubicarse la actividad profesional, para poder lograr la deducción pretendida es necesario acreditar la correlación de los gastos a la obtención de los ingresos, correlación que no ha sido acreditada en el presente supuesto. Ante la falta de contadores independientes que permitan distinguir la parte de gastos originados en el local de los originados en la vivienda habitual (unido al hecho de que algunos suministros como los de electricidad figuren a nombre del arrendador), la Inspección concluye que el porcentaje de no afectación es del 61% atendiendo a los datos obtenidos del catastro, m2 cuadros del local afecto a la actividad profesional, días laborables y posibles horas dedicadas a la misma en el citado local (sobre cuyo particular nada dicen los recurrentes). No habiendo sido desacreditada tal conclusión mediante prueba oportuna, resulta lógico no admitir en dicho porcentaje los gastos relacionados con el inmueble.

Gastos relacionados con los medios de transporte:Se alega que tanto el vehículo marca KIA como la moto marca SUZUKI están plenamente afectos a la actividad económica y se invoca al efecto la STSJ de Valencia de fecha 30/4/2021. Pues bien, dicha sentencia abre la puerta a que los agentes de seguros puedan deducirse en sede de IRPF los gastos del vehículo en su integridad (sin que el mismo tenga que estar afecto exclusivamente a la actividad económica) al asimilar dicha profesión a la de los agentes comerciales. No obstante y hasta en tanto se pronuncie el TS al respecto, el criterio viene a ser el mismo de siempre: solo se podrán deducir los gastos si los vehículos son efectivamente utilizados y de manera exclusiva para el desarrollo de la actividad profesional.

El art. 29 de la ley del IRPF hace referencia a lo que se han de considerar elementos patrimoniales afectos a una actividad económica y el art. 22.2 del Reglamento del IRPF que lo desarrolla, dispone: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario".

Lo cierto es que los recurrentes no aportan prueba suficiente para demostrar que el vehículo y la moto son efectivamente utilizados y de manera exclusiva para el desarrollo de su actividad profesional. De hecho, el acuerdo de liquidación recoge unas manifestaciones vertidas por el recurrente afirmando "que realiza dos o tres visitas diarias. Su trabajo consiste en un 95% en trabajo administrativo que consiste en confeccionar presupuesto de las diferentes opciones de seguro para las distintas compañías, contratación, tramitación y seguimiento de siniestros e impagos, realizando estas labores desde el despacho. El 5% restante se dedica a la captación de nuevos clientes a los que accede por contactos o recomendación".Por tanto, dado que la principal labor (gestión administrativa) se cuantifica en un 95% y la de captación de nuevos clientes (para la que se presume se precisa de los elementos de transporte) es de escasa o nula relevancia (al cuantificarse en un 5%), no puede concluirse que los mismos estén afectos exclusivamente a la actividad profesional y, por tanto, se justifica la no deducibilidad de éstos y la de los gastos inherentes a ellos. Como señala la sentencia de fecha 28/7/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 1104/2020): "No aporta prueba suficiente para acreditar esa afectación exclusiva que no cabe tildar de prueba diabólica o imposible ya que es posible acreditarlo con la correlación de kilometrajes, servicios o trayectos prestados justificados con los correspondientes soportes probatorios, que permitan relacionar los kilómetros con los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos servicios".

Gastos diversos:Se incluyen en este apartado los relativos a restaurantes, gastos de representación, donativos al grupo PORSCHE y pagos a DINAMIC VENDING SL que se corresponden con las cápsulas de café para la máquina que se encuentra en el despacho a disposición de clientes, visitantes y colaboradores.

Pues bien, la Inspección desestima la deducibilidad de tales gastos básicamente por entender que no son gastos afectos a la actividad. A mayor abundamiento, se aporta al efecto tickets varios de comidas, siendo el valor probatorio de los mismos del todo insuficiente pues se trata de documentos que no identifican al destinatario del bien o servicio, lo que impide vincular el gasto con la actividad profesional. Es verdad que la sentencia de fecha 28/3/2019 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 265/2016) aborda la posibilidad de que un autónomo pueda deducir gastos relacionados con su actividad justificándolos con un ticket (sin aportar factura) pero siempre y cuando exista una evidente correlación entre los mismos y el desarrollo de la actividad económica, cosa que no ha sido probada en el presente caso. En definitiva y de conformidad con lo recogido en la sentencia de fecha 10/6/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 766/2019), "los tickets presentados no acreditan que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributaria ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica del recurrente y no con su esfera privada".

En cuanto al donativo al grupo PORSCHE (durante los años 2013 y 2014, figura una anotación por importe de 280 euros en cada año), dicho importe no constituye un gasto fiscalmente deducible según lo previsto en el art. 14.1 e) de la ley del IS aplicable ratione temporis (RD Legislativo 4/2004 de 5 de marzo):

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: Los donativos y liberalidades".

En cuanto a los pagos realizados a la entidad DINAMIC VENDING SL correspondiente a las cápsulas de café, señalar que no ha quedado acreditado que dicha máquina se encuentre correlacionada con la obtención de ingresos y, por tanto, afecta a la actividad profesional. Como señala la sentencia de este misma Sección de la Sala contencioso administrativo del TSJC de fecha 22/4/2022 (R. 1312/20): "Esta Sala y Sección ha denegado la deducibilidad de las capsulas de café indicadas ya en numerosas ocasiones, señalando las sentencias 547/2020, 12 febrero ; 660/2020, 19 de febrero ; 3420/2021, 14 de julio ; 673/2021, 18 de febrero , entre otras. Y es que, en el presente caso, no se puede ni tan siquiera acreditar que no sean para uso particular del propio actor y aunque así no fuera, prestándose servicios para un cliente y en su sede no se atisba a considerar en qué forma supone correlación con los ingresos".

Gastos financieros:En este apartado cabe mencionar: 1) el préstamo formalizado con la entidad BANCO SABADELL. Sin embargo, no se ha justificado el destino/uso del 44,78% del importe total, por lo que procede no admitir la deducibilidad en dicho porcentaje por no haberse justificado su afectación al desarrollo de la actividad profesional, 2) el préstamo hipotecario formalizado con la entidad CAIXA MANRESA. Sin embargo, los fondos de dicho préstamo no están afectos a la realización de la actividad profesional sino a la financiación de la rehabilitación de la vivienda que constituye el domicilio particular, 3) el préstamo formalizado con la entidad BBVA. Del importe total de 18.000 euros correspondiente al préstamo formalizado con la citada entidad, tan solo ha quedado justificado el importe de 4.450 euros y, 4) en los Libros Registro de gastos, figuran contabilizados unos gastos financieros respecto los cuales no se ha aportado documentación justificativa relativa a su afectación a la actividad profesional, lo que justifica su no deducibilidad.

Pago de siniestros:Según manifestación de los recurrentes (diligencia 5) los pagos de siniestros corresponden "a pagos comerciales a sus clientes por siniestros que no se encuentran dentro de la cobertura del seguro correspondiente, o que han sido rechazados por la compañía". Por tanto, dichos gastos constituyen liberalidades y en virtud del art. 14.1 e) de la ley del IS aplicable ratione temporis (RD Legislativo 4/2004) son gastos fiscalmente no deducibles.

Primas de seguro:No puede entenderse gasto fiscalmente deducible los relativos a las primas por el seguro de vida, decesos y el de moto por cuanto no están relacionados con el desarrollo de la actividad de agente de seguros".

3.- La controversia suscitada en torno a la deducción por adquisición de la vivienda habitual aplicada por la actora Adela.

Desigual suerte ha de correr este motivo, esto, es, la estimatoria. En efecto, no resultando controvertido en autos que los pagos de las cuotas hipotecarias provienen de fondos de una cuenta de titularidad indistinta de los integrantes del matrimonio Daniel- Adela y que el origen de esos fondos no es ilícito (y no constando que dichos fondos en la parte controvertida se hayan generado únicamente en el ejercicio concernido y exclusivamente por Daniel), procede derechamente reconocer el derecho de Adela, propietaria de la vivienda, a aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual recogida en los artículos 68.1 y 78 y la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006.

4.- La pretensión anulatoria de acuerdo de ejecución interesada por otrosí primero de la demanda.

Al no resultar objeto del presente recurso contencioso-administrativo ningún acuerdo de ejecución de la resolución económico-administrativa estimatoria parcial de 31 de enero de 2023 (acuerdo de ejecución que además no agotaría la vía administrativa), no procede entrar a examinar el fondo de dicha pretensión.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, se dicta el fallo siguiente.