Sentencia Contencioso-Administrativo 1/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1764/2023 de 02 de enero del 2026

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 25 de abril de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El día 24/05/2016 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de los períodos 2013 a 2016.

SEGUNDO.- En fecha 20/09/2017 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº A02- NUM001 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

TERCERO.- El día 21/11/2017 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector.

CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

La sociedad KERAD PROJECT 2006 SL se constituyó el 22 de junio de 2006.

Su capital se divide entre D. Adriano. con un porcentaje mayoritario del 70%, su padre y su madre con un 10% cada uno y su hermano, con otro 10%. Los tres primeros son administradores solidarios de la compañía.

La sociedad KERAD PROJECT 2006 SL está dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE:

- Epígrafe 844, servicios publicidad, relaciones públicas, desde el 1/01/2010.

- Epígrafe 861.1, alquiler de viviendas, desde el 4/01/2010.

- Epígrafe 861.2, alquiler de locales industriales, desde el 1/07/2011.

Durante el periodo objeto de comprobación la entidad declaró rentas procedentes de la explotación de derechos de imagen de su socio principal (deportista profesional), así como del alquiler de inmuebles. El contrato (privado) de cesión de derechos de imagen es de fecha 23/06/2006 con vigencia hasta 2025. Se considera como negocio simulado el contrato de cesión de los derechos de imagen del jugador a la sociedad KERAD PROJECT 2006 SL, no obstante, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondería a D. Adriano. la emisión de las facturas relativas a la explotación de sus derechos de imagen, en lugar de a KERAD PROJECT, por lo que, en principio, las cuotas de IVA devengadas le resultarían imputables a él. No obstante, en base al principio de neutralidad que preside la ordenación del impuesto, y dado que el resultado es el mismo, por razones de eficiencia la Inspección no elimina, en la presente liquidación, las cuotas devengadas declaradas por la sociedad derivadas de la explotación de la imagen del deportista, así como tampoco se le van a imputar a éste dichas cuotas. Del mismo modo, dado que la explotación de los derechos de imagen constituye una actividad profesional por parte de D. Adriano., cabe reconocer a éste el derecho a la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con dicha actividad, deducción que, al igual que con las cuotas devengadas, se va a mantener en sede de la sociedad, al mantenerse en éste las cuotas devengadas y ser el resultado equivalente. En este sentido, el Acuerdo de liquidación difiere de la propuesta contenida en el Acta, ya que la misma no permitía la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con la actividad de explotación de los derechos de imagen de D. Adriano. Por lo tanto, se considerarán deducibles la totalidad de cuotas directamente afectas a la explotación de los derechos de imagen del deportista, más la parte proporcional de las cuotas derivadas de los gastos comunes de la sociedad.

En consecuencia, la única actividad desarrollada por la sociedad se limita al arrendamiento inmobiliario, realizándose arrendamientos exentos y no exentos durante los períodos que son regularizados. El IVA devengado comprobado coincide con el declarado por KERAD PROJECT, por lo que no resulta necesario realizar ningún ajuste sobre el mismo. En cuanto al IVA soportado deducible relacionado con la explotación de los derechos de imagen:

No se consideran afectas a la actividad de explotación de los derechos de imagen de D. Adriano. las facturas emitidas por el FC BARCELONA, en fechas 1/07/2012, 21/08/2013 y 1/12/2013, respectivamente, por importe, la primera de ellas, de 103.000 euros (IVA: 18.540 euros), y las dos últimas de 53.000 euros (IVA: 11.130 euros), correspondientes al arrendamiento de un palco en el estadio (Pack Hospitality). Este gasto es totalmente ajeno, por lo tanto, a la explotación de los derechos de imagen y no deducible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 LIVA .

Del mismo modo, tampoco se consideran gastos afectos a la explotación de los derechos de imagen los correspondientes a la adquisición del vehículo marca ASTON MARTÍN, habiéndose deducido el contribuyente el 50% del IVA soportado en dicha operación. En relación con estos vehículos, no existe constancia alguna de que los mismos resulten afectos en ninguna medida a la actividad de explotación de los derechos de imagen de D. Adriano.

Además de los gastos soportados que tienen una vinculación directa y exclusiva con la explotación de los derechos de imagen de D. Adriano., existen una serie de gastos generales que deben atribuirse tanto a esta actividad como a la actividad de arrendamiento de KERARD PROJECT. En relación con estos gastos, resultarán deducibles parcialmente, por la parte que corresponda a la explotación de los derechos de imagen, proporción que se calcula en función del peso que los ingresos derivados de esta explotación supongan sobre la totalidad de ingresos declarados por KERAD PROJECT.

En lo referente a las cuotas soportadas derivadas de los gastos contabilizados en las cuentas NUM002 (Relaciones Públicas), NUM003 (Gastos tarjetas crédito/débito), NUM004 (Gastos viajes), NUM005 (Otros gastos), así como las cuotas soportadas vinculadas a los vehículos AUDI S5, ASTON MARTIN y el vehículo VOLKSWAGEN en renting, todos los gastos referidos han sido considerados no deducibles en el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, al entenderse que los mismos no se encuentran afectos a la actividad de KERAD PROJECT, sino que son gastos de naturaleza personal de D. Adriano. y del resto de socios de la entidad.

En consecuencia, las cuotas soportadas no podrán ser objeto de deducción, en virtud de lo establecido en el artículo 95 LIVA , al no destinarse de manera directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional.

En relación con estos gastos por reparaciones y conservación y mantenimiento relativos a la casa de Cabrils y a los inmuebles de Muntaner por los ejercicios 2011 y 2012 (períodos en que está arrendado a D. Adriano.), en el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades se determina que estos gastos no tienen la consideración de deducibles al ser gastos privados de D. Adriano. y, por lo tanto, no correlacionados con los ingresos, por tanto, el IVA soportado no resulta deducible en virtud de lo establecido en el artículo 95 LIVA . Igualmente, se ha determinado la no deducción de los gastos por suministros correspondientes al arrendamiento de Cabrils y de Muntaner, en este caso por el tiempo en que estuvo arrendado al propio D. Adriano., al ser gastos que debían haber sido satisfechos por éste y, sin embargo, fueron pagados por KERAD PROJECT, pudiéndose calificar, por lo tanto, como liberalidades. Los pagos efectuados por la sociedad que correspondían a los arrendatarios constituyen atenciones a terceros, de tal modo que las cuotas soportadas no serán deducibles en virtud del artículo 96. Uno.5º.

QUINTO.- El día 27/12/2017 se notifica acuerdo de resolución de rectificación de errores ( artículo 220 LGT ) por haberse observado el siguiente error material:

En cuanto al IVA soportado, tal y como se indicó en los Fundamentos de Derecho del Acuerdo de liquidación, se reconoce el derecho a la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con la actividad de explotación de los derechos de imagen de D. Adriano., debiendo distinguirse entre las cuotas soportadas en gastos directamente afectos a dicha actividad y las derivadas de gastos generales de la sociedad (que aprovechan tanto a la explotación de los derechos de imagen como a la actividad de arrendamiento), que serán deducibles en la proporción correspondiente. No obstante lo anterior, al realizar los cálculos de la liquidación, por error, estas últimas cuotas no han sido tenidas en cuenta, a pesar de que previamente se había reconocido su deducibilidad. La rectificación se realiza en beneficio del interesado.

SEXTO.- En fecha 20/09/2017 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución A51- NUM006 en relación con el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 a 2014, acuerdo que fue notificado en esa misma fecha al representante autorizado.

SÉPTIMO.- Con fecha 26/01/2018 fue notificado el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador considerando probado que el reclamante, ha cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación ( art. 191.1 LGT ), calificando la infracción cometida como grave, así como por declarar incorrectamente las cuotas a deducir sin que se produzca falta de ingreso por la compensación de cuotas procedentes de períodos anteriores ( art. 195.1 LGT ) calificando la infracción cometida como grave.

La única conducta que la Inspección considera sancionable por concurrir el elemento subjetivo es la referente a la deducción del IVA soportado en el arrendamiento del palco en el estadio del FC Barcelona, así como en la adquisición del vehículo ASTON MARTIN.

Así, la norma incumplida por el obligado tributario es clara en sus términos, indicando que para la deducción de las cuotas soportadas los bienes o servicios adquiridos deben afectarse directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, con la salvedad de los bienes de inversión, es los que se admite la posibilidad de una afectación parcial, pero siempre con la salvaguarda de que éstos se empleen, siquiera parcialmente, en el desarrollo de tal actividad.

Por otra parte, al obligado tributario, en su condición de empresario o profesional, ha de suponérsele un conocimiento de la normativa que rige su actividad, entre ella, la normativa fiscal. Además, este conocimiento se acredita en el presente supuesto, al observar como KERAD PROJECT se ha abstenido de deducir, en sus autoliquidaciones, numerosas cuotas soportadas derivadas de gastos no afectos a su actividad (gastos de viajes, alimentación, artículos de regalo,...).

En consecuencia, siendo conocedor el obligado tributario de la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios no afectos directa y exclusivamente a su actividad económica (el arrendamiento del palco en el estadio del FC BARCELONA), o de bienes de inversión no empleados siquiera en parte en la misma (el vehículo ASTON MARTIN), la deducción de las cuotas no puede tener otro objetivo que la minoración fraudulenta de la deuda tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Concurren pues, en el presente supuesto, el conocimiento en el incumplimiento de la norma y la voluntad de obtener un beneficio indebido, por lo que no cabe calificar la conducta del obligado tributario sino como dolosa y merecedor de reproche mediante la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

OCTAVO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº NUM007 el 19/12/2017 contra los Acuerdos de liquidación 2012-2014 (referencia que ha sido reservada para las liquidaciones de 2012, habiéndose desglosado las nº NUM008 y NUM009 para las de 2013 y 2014, respectivamente); la nº NUM010 el 16/01/2018 frente al acuerdo de rectificación de errores 2012-2014 (referencia que ha sido reservada para las liquidaciones de 2012, habiéndose desglosado las nº NUM011 y NUM012 para las de 2013 y 2014, respectivamente) y la nº NUM013 frente a las sanciones (dicha referencia ha sido reservada para 2012, habiéndose desglosado las nº NUM014 y la nº NUM015 para 2013 y 2014, respectivamente), las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. En vista de las alegaciones presentadas, este Tribunal resolvió las reclamaciones antes mencionadas en Resolución de 18/03/2021 en el siguiente sentido:

Pues bien, tal como señala el reclamante en su escrito de alegaciones el derecho al trámite de alegaciones cuando el Inspector jefe discrepa de la propuesta del actuario ha sido reconocido por la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en recurso 543/2012, de 15 de octubre de 2015 y por el TEAC en las resoluciones NUM016 de 08/01/2015 y NUM017 de 16/11/2011, entre otras. Por tanto, este Tribunal entiende que procede la retroacción de las actuaciones con el objeto de subsanar el defecto procedimental observado referente a la omisión del preceptivo trámite de alegaciones regulado en el artículo 188.3 RGAT anteriormente transcrito.

QUINTO.- Cabe añadir que al haberse apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento pueda hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente. Como razona el TEAC en resolución de 5.10.17 (R.G.:4807/2016), es ésta una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose en su caso, nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.

Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.

NOVENO.- Disconforme con el sentido de la resolución, el contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo solicitando la anulación de la resolución del TEARC NUM007. El TSJ de Cataluña falló en recurso ordinario 1813/2021 (sección 789/2021) el 03/11/2022 en el siguiente sentido:

"Lo expuesto justifica estimar parcialmente el recurso planteado y anular la resolución impugnada tan sólo en cuanto a la liquidación y consiguiente sanción por razón del IVA correspondiente al ejercicio 2012 y tres primeros trimestres de 2013, que han de anularse de manera definitiva por vulneración del art. 188.3 del RD 1065/2007 .

FALLAMOS

1º ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad KERAD PROJECT 2006 SL contra la resolución dictada por el TEARC de fecha 18/03/2021 que se anula tan sólo en cuanto a la liquidación y consiguiente sanción por razón del IVA correspondiente al ejercicio 2012 y tres primeros trimestres de 2013, que han de anularse de manera definitiva por vulneración del art. 188.3 del RD 1065/2007 .

DÉCIMO.- Por parte de la Inspección, se procedió a la retroacción de las actuaciones con el fin de cumplimentar el trámite omitido como consecuencia de la modificación efectuada. En fecha 08/09/2021 se notificó el nuevo acuerdo de liquidación y el 12/03/2022 el acuerdo de resolución del expediente sancionador.

DÉCIMO PRIMERO.- Disconforme con el mismo, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa NUM000 el 07/10/2021 contra los Acuerdos de liquidación 2012-2014 (referencia que ha sido reservada para la liquidación de 4T/2013, habiéndose desglosado las comprendidas entre los nº NUM018 y NUM019 para las del 2T/2012 a 4T/2014, correlativamente); y la nº NUM020 el 16/03/2022 frente a las sanciones (dicha referencia ha sido reservada para la sanción correspondiente al 4T/2013, habiéndose desglosado las nº NUM021 y la nº NUM022 para el 4T/2012 y 2T/2014, respectivamente), las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. El contribuyente presentó escrito de alegaciones el 06/03/2023 en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

Que el TSJ de Cataluña ha declarado, por sentencia judicial firme, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación en el caso del IVA del año 2012 y los tres primeros trimestres del año 2013, por lo que procede anular el acuerdo de liquidación aquí impugnado."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Tal como alega el reclamante en su escrito de alegaciones, el TSJ de Cataluña en Sentencia rec.ordinario. num 1819/2021 estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad KERAD PROJECT 2006 SL contra la resolución dictada por el TEARC de fecha 18/03/2021, si bien, en el propio fallo puede leerse que "se anula tan sólo en cuanto a la liquidación y consiguiente sanción por razón del IVA ccorrespondiente al ejercicio 2012 y tres primeros trimestres de 2013, que han de anularse de manera definitiva por vulneración del art. 188.3 del RD 1065/2007 ." Por tanto, en vista de lo expuesto, este Tribunal solo entrará a conocer las regularizaciones efectuadas que afecten a los períodos 4T/2013 y 2014, estimándose las pretensiones del reclamante en lo referente a los períodos comprendidos entre el 2T/2012 y el 3T/2013.

QUINTO.- La única alegación presentada por el contribuyente en su escrito de 06/03/2023 se refiere a la prescripción del derecho de la Administración relativa al año 2012 y a los tres primeros trimestres del año 2013, sin embargo, este Tribunal entiende que el contribuyente mantiene las alegaciones que presentó en su día en el seno de la Reclamación NUM007, que fue estimada en parte con retroacción de actuaciones por este Tribunal por una cuestión formal sin entrar a conocer del fondo del asunto, por lo que, las manifestaciones que en su día se presentaron por el contribuyente sobre el fondo serán objeto de contestación en la presente Resolución.

SEXTO.- Sobre la existencia de simulación en la cesión de los derechos de imagen del Sr Adriano. a la entidad aquí reclamante, existen acuerdos administrativos firmes y resoluciones judiciales igualmente firmes que confirman la simulación negocial que el reclamante quiere debatir. Ahora bien, este Tribunal queda vinculado por esas anteriores resoluciones administrativas y judiciales lo que hace innecesaria una nueva resolución sobre el fondo de este asunto, bastando, a fin y efecto de motivar nuestra resolución, proceder a la parcial transcripción de la Sentencia TSJ Cataluña de 23/05/2018 (rec. 366/2015 ):

En los fundamentos cuarto y quinto de la Sentencia 448/2018 de 17 de mayo hemos examinado la cuestión de fondo y principal del pleito centrada en la calificación a los efectos tributarios y las consecuencias jurídicas en dicho estricto ámbito en lo concerniente al contrato datado el 23 de junio de 2006 a través del cual Gonzalo , deportista profesional, cede en exclusiva la explotación económica de los derechos de imagen a Kerad Project 2006, S.L. Al efecto hemos indicado que "De entrada, no está de más recordar que en relación a la calificación, como significa la Sala 3ª del Tribunal Supremo en reciente sentencia número 320/2018, de 28 de febrero (Sección 2ª, recurso número 3250/2016 ), Fundamento de Derecho Segundo, "La jurisprudencia ha reafirmado en numerosas ocasiones la potestad de la Administración para proceder a la calificación de las operaciones realizadas por los obligados tributarios. Esa calificación lo es, a los efectos tributarios, sin incidencia alguna sobre la validez de esos negocios en el orden civil. Desde este punto de vista, no es correcto afirmar que la Administración debió solicitar la nulidad de la operación mercantil. ...

(...) En el supuesto de autos, la liquidación tributaria confirmada por la resolución económico-administrativa ... pivota sobre la apreciación inspectora de la simulación (absoluta) de actos y negocios jurídicos ex artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria ("Artículo 16 . Simulación". "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente"), .... Por tanto, está en la controversia la cuestión de si el contrato de cesión de la explotación económica de los derechos de imagen datado el 23 de junio de 2006 puede calificarse a los efectos tributarios de contrato simulado ( artículo 16 de la Ley 58/2003 , según parecer de la Inspección de Tributos) o de contrato nulo ( artículo 1289 del Código Civil , a juicio del Tribunal EconómicoAdministrativo), en ambos casos con las mismas consecuencias jurídicotributarias alcanzadas por la parte demandada, o contrariamente, a tenor de la tesis sostenida por la parte actora, el repetido contrato de cesión para la explotación de los derechos de imagen del deportista ... resulta ajustado a Derecho, ....

(...) En el caso particular aquí enjuiciado, visto lo actuado y acreditado, el análisis y la valoración de las alegaciones y las pruebas practicadas ha de llevar necesariamente a la Sala a confirmar la liquidación del Impuesto ... impugnada en lo concerniente a la cuestión aquí y ahora examinada de la simulación absoluta del contrato datado el 23 de junio de 2006 de cesión exclusiva de los derechos de imagen del deportista para su explotación económica, ya que en el curso del procedimiento de comprobación e investigación la Inspección actuante acredita la existencia de aquella simulación absoluta sobre la base de entender en lo sustancial que dicho contrato lo es para aparentar o fingir una cesión de derechos de imagen que en realidad no existe, que carece de contenido real, que enmascara la realidad, con una finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria, y la obtención así de ventajas fiscales. Y ello desplegando una profusa actividad probatoria cuyos medios y resultados recogen el acta levantada por la Inspección, en términos que demuestran la efectiva existencia de la simulación ex artículo 16 de la Ley 58/2003 detectada Inspección actuante.

En dicho sentido, la Sala no puede sino compartir la valoración probatoria efectuada por la Inspección de Tributos, sin que haya sido practicada prueba eficaz en sentido contrario en este procedimiento que desvirtúe aquella conclusión (esto es, no acredita la sociedad actora la realidad de la titularidad de los derechos económicos sobre la imagen del jugador), en particular en cuanto que lo actuado, significativamente, pone bien de manifiesto la simulación orquestada en el supuesto enjuiciado en el sentido de que la obligada tributaria recurrente aparenta realizar con el contrato datado el 23 de junio de 2006 un negocio jurídico en realidad inexistente, sin causa real, con el fin de impedir a la Administración tributaria el conocimiento de la realidad jurídica y el hecho imponible realmente realizado. Así, lo anterior se desprende de los indicios y hechos acreditados por las actuaciones de comprobación e investigación practicadas por la Inspección.

6- En sexto lugar, "no se ha acreditado el pago de los 3.000 euros por parte de Kerad Project a los que según el contrato estaba obligo por dicha cesión".

7- En séptimo y último lugar, las "declaraciones de Gonzalo presentadas en el Reino Unido, en las que se declaran Derechos de Sponsor, cuando supuestamente ya tenía cedidos sus derechos de imagen a Kerad Project", con efectos en todo el mundo...

En este punto procede confirmar el acto impugnado si bien, la determinación de la existencia de simulación no ha supuesto ningún ajuste a efectos del IVA en base al principio de neutralidad del mismo.

SÉPTIMO.- En cuanto al resto de ajustes practicados (cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento de un palco en el estadio del FCB, gastos personales del socio, así como en gastos vinculadas a un ASTON MARTIN, AUDI S5 y un WOLKSWAGEN), ya se ha pronunciado este Tribunal con ocasión de la Resolución 08/00355/2018 de 10/09/2020 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2011-2014 en el siguiente sentido:

A continuación la discusión versa sobre una serie de gastos concernientes a vehículos propiedad de la entidad (AUDI S5 COUPE y ASTON MARTIN) o disfrutados en renting (VOLKSWAGEN) y a determinados peajes (VIA T) Debe tenerse en cuenta que la entidad no realiza más actividad que la de alquiler de dos inmuebles (básicamente a su socio principal), puesto que se ha demostrado que no gestiona derechos de imagen. Así las cosas la necesidad de un parque móvil de la magnitud y prestancia como el que expuesto no se corresponde en absoluto con esa limitadísima actividad ejercida. En cualquier caso, consideramos que está cuestión ya fue resuelta en nuestra anterior resolución de la reclamación NUM023 donde expusimos lo siguiente:

Respecto al vehículo propiedad de KERARD PROJECT 2006, SL se trata de un turismo de alta gama marca AUDI S5 COUPE 4.2 FSI QUATTRO 354 CV TIPTRONIC adquirido el 17 de junio de 2010 por 59.600euros.

Cabe observar que el vehículo en cuestión es un deportivo de dos plazas y con una potencia de 354 CV. Pues bien, de acuerdo con lo concluido por este Tribunal la única actividad reconocida a KERARD PROJECT 2006, SL es la de alquiler de la casa situada en Cabrils. Casa que se alquiló primero al padre del jugador y después a este último. La entidad no cuenta con personal laboral ni con local afecto a la actividad.

Entiende la Inspección que dicho vehículo no está afecto a ninguna actividad económica realizada por la empresa por lo que no procede imputar gasto deducible alguno.

La entidad alega que su socio principal utiliza como vehículo diario para desplazamientos personales y profesionales el AUDI Q7 que la empresa AUDI regala a todos los jugadores del primer equipo del FCB y que el AUDI S5 COUPE es un vehículo que la empresa KERARD PROJECT 2006, SL pone a disposición de sus administradores, puesto que para llevar a cabo una actividad de gestión de derecho de imagen los representantes de la entidad se relacionan con altos cargos directivos de multinacionales negociando básicamente contratos de publicidad, reuniones a las cuales, dice la reclamante, hay que acudir con coches de alta gama.

La conclusión del Fundamento anterior de esta resolución lo ha sido en el sentido de que no procede imputar a la reclamante renta alguna derivada de la gestión de derechos de imagen del jugador y ello alcanza tanto a los ingresos como a los gastos, en este sentido la conclusión también deberá alcanzar a los gastos de cualquier activo eventualmente considerado por la entidad afecto a esa actividad, por lo que, tampoco en este punto, pueden prosperar las pretensiones de la entidad, debiéndose, pues, considerar estos gastos como no correlacionados con los ingresos.

En cualquier caso, la pretensión de la entidad de vincular el vehículo en cuestión a una eventual actividad de gestión de derechos de imagen, caería de lleno, a nuestro juicio, en lo que la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña ha calificado atinadamente como "gastos groseramente desproporcionados" ( Sentencia TSJ Cataluña 20 marzo de 2014, Rec. 157/2011 ). En ningún caso tendría sentido la pretendida afectación de este vehículo, bajo el peregrino argumento de que fuera el medio de transporte más conveniente para acudir a reuniones de negocios. Máxime si, de lo que se trata, es de recibir los derechos de imagen con una mano y a ceder, con la otra, toda la actividad de promoción del jugador a un agente deportivo (la multinacional IMG) que es quien gestiona efectivamente la búsqueda, la negociación y el desarrollo de cualquier clase de actividad remunerada del jugador, actividad por la que cobra, justamente, una comisión sobre los derechos de imagen embolsados. Una gestión pasiva de la actividad como la descrita no parece que requiera de excesivas reuniones a las que acudir con el vehículo en cuestión.

Este criterio fue confirmado por el TSJ Cataluña en su Sentencia de continua referencia, donde sobre este mismo tema dijo:

"En este sentido, no cabe deducirse los gastos relacionados con el vehículo propiedad de la sociedad, pues no ha acreditado que fuera necesaria su utilización en el ejercicio de la única actividad reconocida a KERARD PROJECT 2006, SL, cual es la de alquiler de la casa situada en Cabrils. Igual sucede con los gastos de tarjetas de crédito y la amortización del parking de Sant Just, pues no ha quedado acreditada su afectación a la única actividad reconocida".

NOVENO.- La sociedad se dedujo gastos correspondientes tarjetas de crédito que eran titularidad de su socio principal y de los padres de este por importes que ascienden a 73.638,57 euros, 27.025,50 euros, 61.778,57 euros y 47.695,76 euros en los ejercicios 2011 a 2014 respectivamente.

Los únicos justificantes aportados en relación con dichos gastos son los extractos bancarios en los que figuran las liquidaciones correspondientes a cada tarjeta. El representante de la entidad manifestó lo siguiente en diligencia:

"Deseo hacer constar la afectación de dichos gastos a la actividad de la sociedad.

Son gastos efectuados en el marco de la explotación de los derechos de imagen y para estar presente en aquellos foros, momentos y lugares en los que es necesaria una actividad presencial y con ello obtener unos mayores ingresos. Es también un tema de relaciones públicas, atenciones a clientes y proveedores".

Se trata, por tanto, de gastos que se dicen afectos a una actividad que no se entiende realizada por la entidad y sobre los que el TSJ Cataluña en su sentencia ya citada concluyó que no eran deducibles.

Tampoco la limitadísima actividad económica realizada por la entidad (circunscrita al alquiler de dos inmuebles a su socio) justifica la deducción de gastos en concepto de viajes por importe de 98.565,05 euros en 2012, 85.178,75 euros en 2013 y 63.632,94 euros en 2014 o la deducción de gastos de relaciones públicas (joyería, ropa, artículos regalo,...) por 24.407,09 euros, 88.472,05 euros y 27.551,88 euros en esos mismos ejercicios.

Alega el reclamante que "sorprende que no admita la deducibilidad de una factura de un karting de 4.444,56 euros emitida en concepto de "evento de promoción" o de otra factura por importe de 4.788 euros por un "catering 35 personas acto comercial". Sin embargo, no se alcanza a ver la relación que todo ello pudiera tener con el alquiler de la vivienda habitual y de la segunda residencia al socio, pues esta es la única actividad reconocida y reconocible en la sociedad.

En un orden de cosas muy similar se discute el gasto consistente en el arrendamiento al FC BARCELONA de un palco en la modalidad denominada "Pack Hospitality". Se alega que "El objeto de la contratación del palco fue, por una parte, promocionar las dos actividades que realiza la sociedad, esto es, la explotación de los derechos de imagen de GPB y el arrendamiento de inmuebles y, por otro, generar ingresos mediante su cesión onerosa a terceros", pero insistimos en que no parece posible vincular la muy singular actividad inmobiliaria que realiza la entidad con la utilización de ese palco.

En vista de lo expuesto, se procede a confirmar lo regularizado por la Inspección.

OCTAVO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, la anulación de la liquidación para su sustitución conforme a los Fundamentos de Derecho anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción, esencialmente el elemento subjetivo, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara: "si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem".

Respecto de la sanción impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta del obligado se encontraba tipificada en el artículo 191 y 195 LGT siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido. El reclamante impugna considerando no motivada la culpabilidad ni la conducta del obligado tributario atendiendo a su caso concreto.

El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

NOVENO.- Alega el reclamante que KERAD PROJECT no tiene la condición de sujeto infractor pues no tenía la condición de sujeto pasivo a título de contribuyente en el IVA por razón de la actividad de explotación económica de los derechos de imagen del Sr Adriano y, por este motivo, nunca pudo ser sujeto infractor. Tal como se ha puesto concluido en los fundamentos de derecho anteriores, la única actividad reconocida a KERARD PROJECT 2006, SL es la de alquiler de la casa situada en Cabrils. Casa que se alquiló primero al padre del jugador y después a este último por lo que el reclamante tendría la consideración de sujeto pasivo de IVA conforme a lo establecido en el artículo 84 y el artículo 5.Uno.c) LIVA .

En el presente caso, como queda acreditado de la actuación inspectora, la reclamante en el periodo comprobado se dedujo cuotas de IVA soportadas de manera improcedente, correspondientes a adquisiciones de servicios no afectos directa y exclusivamente a la actividad (palco FCB) dejando de ingresar las cuotas que le correspondían por el Impuesto y acreditando cuotas a compensar improcedentemente, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos, por lo que esta Instancia entiende que su actuación es constitutiva de infracción tributaria, sin que quepa calificar los hechos acaecidos como inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura interpretativa divergente, de donde se desprende la existencia de una conducta intencional que debe ser objeto de sanción.

En consecuencia, entendemos que existe el elemento subjetivo de la culpabilidad, que figura justificado de manera suficiente por la inspección, y que se infiere razonablemente del conjunto de circunstancias concurrentes, apreciándose en la conducta de la obligada tributaria la culpabilidad exigida por la LGT, sin que exista automatismo en la imposición de sanción ni mucho menos pueda hablarse de responsabilidad objetiva a la hora de sancionar la conducta de la interesada. La intención de la sociedad era disminuir de forma fraudulenta la deuda tributaria dado que no tiene nada de razonable la conducta que dicha entidad imprimió a su actuación, como no fuese el ánimo de dejar de tributar lo que en Derecho le hubiera correspondido este Tribunal al igual que la Inspección, tampoco aprecia ningún eximente de responsabilidad en su actuación y considera que en la conducta del contribuyente existió el dolo apreciado por ésta, por lo que, procede confirmar la sanción impuesta.

DÉCIMO.- No obstante, por lo que se refiere a las sanciones que puedan imponerse por la declaración de una afectación del 50% del vehículo, el Tribunal Supremo se decanta por la inexistencia de culpabilidad y sí de una interpretación razonable de la norma.

A este respecto la Sentencia de fecha 17/07/2018 (rec. 1598/2017 ) no realiza pronunciamiento alguno por no ser objeto de la casación si bien señala que:

Finalmente, es de aclarar que, aun cuando parece evidente, las sanciones tributarias anuladas por la Sala de instancia no recobran en modo alguno vigencia por el hecho de que debamos declarar haber lugar al recurso de casación, pues ni en él se impugna la decisión de la sentencia relativa a tal extremo, ni el recurso efectúa razonamiento alguno al respecto, ni el auto de admisión, en definitiva, localiza interés casacional alguno en lo que afecta a tales sanciones, que deben ser consideradas, por tanto, ajenas al ámbito objetivo en que discurre esta casación.

Por su parte, la Sentencia de fecha 18/07/2018 (rec. 3871/2017 ) anula la sanción impuesta por las dificultades interpretativas de la norma:

Sin embargo, recuperada la competencia para resolver el recurso contenciosoAdministrativo, hemos de estimar parcialmente el mismo en cuanto a las sanciones impugnadas, no sólo por los razonamientos acertados de la sentencia recurrida en cuanto a las exigencias de la culpabilidad en materia sancionadora, sino porque nos encontramos ante una cuestión discutible, que ha merecido la declaración de interés casacional y en consecuencia no puede apreciarse mala fe en la posición del contribuyente.

Por lo que se estiman las alegaciones del contribuyente en este punto

DÉCIMO PRIMERO.- Respecto de la alegación relativa a la inexistencia de ocultación, viene acreditado en el expediente que la inspección consideró que la sociedad había incurrido en el presupuesto de hecho definido como infracción en el artículo 191 LGT , que se califica como grave en los periodos 4T/2013 y 2T/2014, atendiendo a que la base de la sanción superaba cada ejercicio los 3.000 euros y a que se apreció la existencia de ocultación ( artículo 191.3 LGT ).

En este sentido, el artículo 184.2 LGT dispone que:

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100.

La ocultación viene integrada por la voluntad de causar una minoración del ingreso debido, mediante la aportación de declaraciones incompletas o inexactas, que implica el plus de culpabilidad que se sanciona.

Conforme a criterio reiterado del Tribunal Económico Administrativo Central (resolución de 19.1.2007, RG 701/05, entre otras), tres son los requisitos que deben concurrir para que proceda apreciar la agravante de ocultación:

- La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible.

- Que dicha ocultación se realice mediante la falta de declaración o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser considerada ocultación.

- Que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes sea una disminución de la deuda tributaria. Esto es, que la conducta de la ocultación de lugar a un perjuicio económico de la Administración tributaria al no percibir el importe procedente de la deuda tributaria en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Cuando el art. 184.2 LGT define la ocultación como presentación de declaraciones en las que se incluyan "hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos", dicha definición no puede interpretarse extensivamente en perjuicio del infractor equiparando "importes falsos" con "importes verdaderos pero manifiestamente no deducibles", lo que conduce a anular la sanción impuesta que deberá calificarse como leve en todos los períodos.

DÉCIMO SEGUNDO.- En consecuencia procede:

Estimar las reclamaciones nº NUM018, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027 y NUM028 anulando el acuerdo de liquidación en la parte correspondientes a los períodos 2T/2012, 3T/2012, 4T/2012, 1T/2013, 2T/2013 y 3T/2013.

Desestimar las reclamaciones nº NUM000, NUM029, NUM030, NUM031 y NUM019 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado en la parte correspondiente a los períodos 4T/2013, 1T/2014, 2T/2014, 3T/2014, y 4T/2014.

Estimar la reclamación nº NUM020, anulando el acuerdo sancionador en la parte correspondiente al 2T/2014.

Estimar en parte las reclamaciones nº NUM021 y NUM022, anulando el acuerdo sancionador en los términos expuestos en los fundamentos de derecho anteriores relativos al 4T/2013 y 4T/2014."

SEGUNDO.La recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación, en lo que importará a la resolución de la controversia:

-la resolución del TEAR confirma en parte un acuerdo de liquidación y una resolución sancionadora que ya anuló la AEAT en ejecución de la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de noviembre de 2022 (rec. Sección 789/2021), cuando lo procedente hubiera sido que el TEAR, conocida aquella sentencia y acuerdo en ejecución de la misma, archivare la reclamación, al carecer la misma de objeto. El proceder del TEAR, al resolver la reclamación, supone hurtar a esta Sala la competencia de control de la ejecución de títulos judiciales, atenta a la seguridad jurídica, y significa remover un acto administrativo favorable al interesado (el de ejecución de la previa sentencia de esta Sala) orillando el cauce legal al efecto dispuesto;

-en todo caso, la liquidación incurre en arbitrariedad, e infringe el principio de legalidad, al desconocer las consecuencias de la simulación declarada, y mantener la regularización de IVA en sede de la persona jurídica;

-si la Inspección hubiera obrado con coherencia, debería haber excluido de la regularización de la recurrente las cuotas de IVA devengadas y soportadas derivadas de la explotación económica de los derechos de imagen, y haber reconocido el derecho de la actora a solicitar la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y soportadas;

-con tal proceder la Administración ha tratado de evitar la prescripción de su potestad para regularizar el IVA en la sede que debió hacerlo, coherentemente con su declaración de simulación: la de la persona física, futbolista, pues, en relación a ella, no se comunicó en ningún caso el inicio de actuaciones inspectoras por el concepto IVA, y los períodos aquí litigiosos;

-mantener la regularización del IVA repercutido y soportado en sede de la persona jurídica no es indiferente, como señala la Inspección, pues: la actora habría tenido derecho a solicitar la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, y a solicitar y obtener la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportadas; al no estar obligada a repercutir e ingresar IVA por la actividad, la recurrente no debería haber sido sancionada por infracción alguna; la actora sólo habría ejercido la actividad de arrendamiento, en ejercicio de dos actividades con y sin derecho a deducción, aplicándose la regla de prorrata, y la persona física titular y explotadora de sus derechos de imagen no habría aplicado aquella regla de prorrata;

-el acuerdo de liquidación desconoce las consecuencias de la simulación declarada, y subvierte el principio de reserva de Ley en materia tributaria, pues obvia por completo la determinación del obligado tributario, tras afirmar (folios 82 y 83) que, "la actividad de explotación de los derechos de imagen de Adriano es una actividad profesional que desarrolla de forma directa como persona física (...) la única actividad económica desarrollada por Adriano es la relativa a la explotación de sus derechos de imagen, actividad sujeta y no exenta de IVA";

-el acuerdo de liquidación infringe la jurisprudencia sobre el principio de íntegra regularización en materia de IVA, con cita de la STS (Sección 2ª), de 10 de febrero de 2023 (RC 5441/2021), a cuyo tenor cabe la regularización íntegra incluso en casos de fraude o abuso.

TERCERO.A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 3 de noviembre de 2022 (rec. Sala 1819/2021 - rec. Sección 789/2021; ECLI: ES:TSJCAT:2022:10098):

"PRIMERO.- SOBRE EL OBJETO DEL RECURSO.

Por la representación procesal de la entidad KERAD PROJECT 2006 SL se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de fecha 18/3/2021 que estima en parte la reclamación económico administrativa contra la liquidación por razón del IVA correspondiente a los periodos 2012 a 2014 y sanción tributaria derivada de la misma.

SEGUNDO.- SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL RECURSO

Como es de ver en las actuaciones, en fecha 24/5/2016 se notifica a la recurrente el inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de los períodos 2013 a 2016. El 20/9/2017 se le incoa acta nº A02- NUM001 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha. El 21/11/2017 se practica la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector y el 27/12/2017 se notifica acuerdo de resolución de rectificación de errores ( art. 220 de la LGT ).

En fecha 20/9/2017 se dicta acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución en relación con el concepto IVA, ejercicios 2012 a 2014, acuerdo que fue notificado en esa misma fecha al representante autorizado. El 26/1/2018 se notifica el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador. La única conducta que la Inspección considera sancionable por concurrir el elemento subjetivo es la referente a la deducción del IVA soportado en el arrendamiento del palco en el estadio del FC Barcelona, así como en la adquisición del vehículo ASTON MARTIN.

Disconforme con los acuerdos dictados, se interpone reclamación económico administrativa ante el TEARC (las reclamaciones se acumulan en orden a su tramitación y se resuelven conjuntamente) que estima en parte la reclamación, anulando los actos impugnados y acordando la retroacción de las actuaciones con el objeto de subsanar el defecto procedimental observado referente a la omisión del preceptivo trámite de alegaciones regulado en el art. 188.3 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

TERCERO.- SOBRE LAS PRETENSIONES DE LAS PARTES

La recurrente articula el recurso planteando motivos varios que justifican la anulación de la resolución del TEARC de fecha 18/3/2021, el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción. En base a ello solicita que se anule la resolución del TEARC de fecha 18/3/2021 así como el correspondiente acuerdo de liquidación y sanción.

El Abogado del Estado, por su parte, interesa la inadmisibilidad del recurso al amparo del art. 69 c) de la LJCA y por los demás, se opone al recurso e interesa la desestimación del mismo y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a derecho.

CUARTO.- DECISION DE LA SALA

1.- La primera cuestión que procede resolver es la relativa a la inadmisibilidad del recurso al amparo del art. 69 c) de la LJCA que ha sido aducida por el Abogado del Estado. Sostiene éste que los intereses legítimos de la recurrente han sido satisfechos al haber estimado el TEARC la pretensión ejercitada por haberse anulado la liquidación y sanción de referencia.

Sin embargo, dicho argumento no puede prosperar por varios motivos: 1) La resolución impugnada es la del TEARC de fecha 18/3/2021. Dicha resolución es un acto administrativo que pone fin a la vía administrativa y es susceptible de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa de conformidad con el art. 10.1 d ) y 25 de la LJCA . De hecho, la misma resolución del TEARC contempla esta posibilidad como pie de recurso, 2) la resolución del TEARC solo estima en parte la reclamación económico administrativa. Si bien anula los acuerdos de liquidación y sanción impugnados no lo hace de manera definitiva pues acuerda la retroacción de actuaciones al momento infractor, además de que omite reconocer el derecho a la devolución de las cantidades satisfechas que había solicitado la recurrente y, 3) como señala la STS de fecha 22/7/2021 (REC. 499/2020 ) "la resolución de un órgano económico administrativo que anula los actos tributarios cuestionados para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante, sí es susceptible del recurso contencioso administrativo".

2.- Rechazada la inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado, procede advertir que la recurrente pretende que se anule una liquidación y la sanción que deriva de la misma cuando ambas han sido ya anuladas por el TEARC mediante la resolución impugnada. Así puede leerse en ella: "Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución".

El motivo que justifica dicha conclusión por parte del TEARC no es otro que la vulneración de una cuestión procedimental, esto es, la omisión del preceptivo trámite de alegaciones regulado en el art. 188.3 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Dispone dicho precepto: "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

3.- Sostiene la recurrente que la resolución impugnada del TEARC es incongruente porque no analiza el motivo de impugnación aducido (infracción del art. 188.3 del RD 1065/2007 ) y porque, en el presente caso, la citada infracción no es un vicio formal o procedimental sino sustantivo, por lo que la retroacción de actuaciones no permite subsanar la infracción cometida como dispone el art. 239.3 de la LGT .

Como es de ver en el expediente administrativo, la resolución impugnada resuelve la cuestión planteada, aprecia la alegación vertida por el recurrente y admite que la omisión del trámite previsto en el citado art. 188.3 del RD 1065/2007 le ha generado indefensión. Puede leerse en ella: "Pues bien, tal como señala el reclamante en su escrito de alegaciones el derecho altrámite de alegaciones cuando el Inspector jefe discrepa de la propuesta del actuario ha sido reconocido por la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en recurso 543/2012, de 15 de octubre de 2015 y por el TEAC en las resoluciones NUM016 de 08/01/2015 y NUM017 de 16/11/2011, entre otras".

Otra cosa es la naturaleza que cabe atribuir a la infracción consistente en la omisión del trámite de audiencia en el curso de un procedimiento inspector (la recurrente niega que se trate de un vicio formal y defiende que es de naturaleza sustantiva).

Pues bien, en el presente supuesto la omisión del trámite de audiencia tiene una relevancia indudable y causa una grave indefensión a la recurrente pues si la Inspección le hubiera concedido el plazo de 15 días para efectuar alegaciones que prevé el art. 188.3 del RD 1065/2007 , notificándole tras ello el acuerdo de liquidación, las actuaciones del procedimiento inspector habrían concluido más allá del plazo de 18 meses establecido en el art. 150.1 de la LGT . Como es de ver en el expediente, el procedimiento inspector se inicia mediante comunicación notificada en fecha 24/5/2016, por lo que de conformidad con el art. 150.1 de la LGT , debía finalizar el 24/11/2017. El acuerdo de liquidación se notifica el 21/11/2017 (3 días antes de que expire el plazo máximo de 18 meses del art. 150.1 de la LGT ). Con estos presupuestos es fácil concluir que, si la Administración tributaria hubiera respetado el trámite de alegaciones referido, habría prescrito el derecho de la misma a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación para con respecto al IVA del 2012 y el de los tres primeros trimestres de 2013. En este sentido, procede traer a colación la sentencia de la AN de fecha 27/6/2022 (Sala contencioso administrativa sección 6 ª) al sostener que "la omisión del trámite de audiencia del art. 188.3 tiene una relevancia indudable al punto de que, de haberse observado el necesario traslado para alegaciones, la duración del procedimiento inspector habría excedido sin duda el máximo previsto en el art 150.1 de la LGT .

Entendemos, además, que se ha generado en el obligado tributario un perjuicio evidente al haberse evitado la prescripción mediante el incumplimiento palmario de un trámite procedimental obligado, incumplimiento frente al cual la entidad interesada nada ha podido hacer en lo que constituye un ejemplo claro de indefensión. Y que hace pensar que, en efecto y como denuncia la entidad actora, la omisión del traslado pudiera tener por finalidad eludir la prescripción cuando la Inspección contaba solo con un día de margen para concluir el procedimiento".

Por tanto, en el presente caso la infracción cometida no es un simple defecto formal sino un defecto sustantivo en la medida que afecta directamente al plazo máximo de duración del procedimiento de inspección y, como consecuencia de ello, a la prescripción de la Administración para determinar la deuda. Lo expuesto justifica la anulación definitiva de la liquidación por IVA correspondiente al ejercicio 2012 y tres primeros trimestres de 2013, por vulneración del art. 188.3 del RD 1065/2007 . Dicha anulación arrastra a las sanciones correspondientes a ese mismo periodo al desaparecer el presupuesto de las mismas (la liquidación por igual concepto y periodo de la que traen causa).

4.- En cuanto al resto (liquidación y sanción por IVA correspondiente al último trimestre de 2013 y ejercicio completo de 2014), se mantiene lo resuelto por el TEARC porque el defecto procedimental advertido en este caso, es un simple defecto formal al no tener la relevancia indudable descrita en el ordinal anterior.

En la STS de fecha 22/7/2021 (REC. 499/2020 ) el Alto Tribunal recuerda que la forma normal de terminación del procedimiento económico administrativo pasa por una resolución (que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declaratoria de la inadmisibilidad), en la que únicamente podrá ordenarse la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: 1) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, 2) cuando dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante. Por tanto, la retroacción está prevista para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, siendo en ese caso necesario volver atrás para subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, ésta no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación.

Apreciado el defecto procedimental con disminución de las posibilidades de defensa de la recurrente, se ordena la anulación del acto y la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal de conformidad con el art. 239.3 de la LGT . La anulación de la liquidación motiva la anulación de la sanción que trae causa de aquélla, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la cuestión, ni directa ni indirectamente. La cuestión queda imprejuzgada de modo que cuando se tramite un nuevo procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio non bis in idem.

Lo expuesto justifica estimar parcialmente el recurso planteado y anular la resolución impugnada tan sólo en cuanto a la liquidación y consiguiente sanción por razón del IVA correspondiente al ejercicio 2012 y tres primeros trimestres de 2013, que han de anularse de manera definitiva por vulneración del art. 188.3 del RD 1065/2007 ."

CUARTO.La solución de la controversia exige, de una vez, analizar los motivos de impugnación que la actora dirige al acuerdo de liquidación, considerando que cuanto esta Sala falló fue la anulación de la liquidación en cuanto a períodos en relación a los cuales había de entenderse prescrita la potestad administrativa tendente a regularizar la situación del obligado tributario mediante la oportuna liquidación, y la Administración, cumplida la retroacción de actuaciones, no viene sino a liquidar y sancionar en el mismo sentido en que lo hizo en el pasado, sin más novedad que estar a las resultas de aquella prescripción parcial, afectante sólo a una parte de los períodos objeto de actuaciones de comprobación e investigación. La sucesiva réplica de reclamaciones económico-administrativas y recursos contencioso administrativos carece a las presentes alturas ya de sentido, por muy evidentes razones de seguridad jurídica, que demandan el final esclarecimiento de la relación entre Administración y obligada tributaria. Por lo demás, es de ver que la cumplida ejecución de nuestra precedente sentencia no pasaba sino por estar a las resultas de aquella prescripción, respetando la retroacción de actuaciones impuesta por la resolución económico-administrativa por ella enjuiciada, y ambas, retroacción y prescripción, son finalmente atendidas y contempladas por la resolución aquí impugnada.

A tenor del Acta de disconformidad (folios 36 y 37):

"(...) La regularización practicada por la Inspección en este punto se basa en la consideración de que el contrato celebrado entre Adriano y la sociedad Kerad Project, en virtud del cual el primero cede a la segunda sus derechos de imagen, debe considerarse nulo. De conformidad con lo anterior, los ingresos derivados de los derechos de imagen se considerarán rendimientos del capital mobiliario de Adriano, y no se computarán como ingresos de Kerad Project.

(...)

El problema que se suscita es, quién es el titular real de los derechos de imagen de Adriano, y no su titular formal. Una cuestión que, en virtud de los razonamientos expuestos, se ha dilucidado llegando a la conclusión que el titular material y real es el propio Adriano, y no la entidad Kerad Project que es quien facilita a terceros el uso de los derechos de imagen de Adriano.

Por tanto, Kerad Project ha emitido facturas a terceros reperctiendo IVA por los derechos de imagen, cuando no le correspondía repercutir ningún IVA, sin embargo, dichas cuotas de IVA repercutido no se minorarán en la presente regularización de Kerad Project.

La entidad Kerad Project debería proceder a solicitar una devolución de ingresos indebidos por las cuotas improcedentemente repercutidas -cuyo beneficiario sería quien haya soportado dicha repercusión, siempre que no haya sido objeto de deducción (...)

(...)

(...) los servicios prestados por IMG/AC TALENT tienen como destinatario a Adriano y no a Kerad Project, por lo que el IVA derivado de dichas servicios no debía ser soportado por Kerad Project, sino por Adriano. (...) En consecuencia, cabe concluir que el IVA soportado consignado en las facturas emitidas por IMG a Kerad Project no es deducible.

Por lo que se refiere a la deducibilidad del IVA soportado consignado en las facturas recibidas por otros servicios vinculados con la explotación de los derechos de imagen (...) procedería aplicar el mismo criterio."

En tanto que, conforme al acuerdo de liquidación de 30 de agosto de 2021 (folios 78 a 82):

"(...) Por lo tanto, una vez acreditada la existencia de simulación absoluta en relación con la cesión de la explotación de los derechos de imagen de GPB a KERDA PROJECT, las consecuencias en el orden tributario que se derivan de la misma implican que los ingresos derivados de los derechos de imagen se considerarán rendimientos derivados del ejercicio de una actividad profesional por parte de Adriano, y no se computarán como ingresos de KERAD PROJECT a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondería a Adriano la emisión de las facturas relativas a la explotación de sus derechos de imagen, en lugar de a KERAD PROJECT, por lo que, en principio, las cuotas de IVA devengadas le resultarían imputables a él. No obstante, en base al principio de neutralidad que preside la ordenación del impuesto, y dado que el resultado es el mismo, por razones de eficiencia no se van a eliminar, en la presente liquidación, las cuotas devengadas declaradas por la sociedad derivadas de la explotación de la imagen del deportista, así como tampoco se le van a imputar a éste dichas cuotas.

En el punto primero de sus alegaciones, el obligado tributario manifiesta su disconformidad con el criterio inspector, en primer lugar, al entender que no es jurídicamente correcto el planteamiento, pues la Inspección debería, por un lado, excluir de la regularización de KERAD PROJECT las cuotas de IVA devengadas y soportadas derivadas de la explotación de los derechos de imagen de GPB, y, por otra parte, reconocer el derecho de KERAD PROJECT a solicitar la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas e ingresadas y a obtener la devolución de las cuotas de IVA indebidamente soportadas.

El artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, establece los legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos, así como a obtener las devoluciones de los mismos:

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda.

De acuerdo con lo previsto en el artículo anterior, debe distinguirse entre personas o entidades legitimadas para solicitar la devolución de ingresos indebidos y personas o entidades con derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos.

En cuanto a las primeras, podrán solicitar la devolución de ingresos indebidos tanto las personas o entidades que hayan efectuado ingresos indebidos en el Tesoro (como es el caso de KERAD PROJECT, que ha ingresado cuotas repercutidas indebidamente, al ser el profesional que explota los derechos de imagen la propia persona física), como quienes hayan soportado la repercusión improcedente, esto es, aquellos que han obtenido el derecho a utilizar la imagen de GPB a cambio de una contraprestación facturada por KERAD PROJECT.

No obstante, en cuanto a los legitimados para obtener la devolución, el punto 2 del artículo anterior únicamente reconoce este derecho a quienes hayan soportado indebidamente la repercusión. Por lo tanto, KERAD PROJECT no tiene derecho a la devolución de los ingresos indebidos derivados de las cuotas indebidamente repercutidas. Además, en el presente supuesto, quienes han soportado las cuotas indebidamente repercutidas son empresarios o profesionales, que habrán obtenido la devolución a través del mecanismo de la deducción de cuotas soportadas, por lo que, en principio, tampoco procedería la devolución.

En lo que se refiere a las cuotas soportadas por KERAD PROJECT, la sociedad tampoco tiene derecho a obtener su devolución al haber deducido las mismas en las autoliquidaciones presentadas. En este sentido, si bien KERAD PROJECT aplicó, en sus autoliquidaciones, la regla de prorrata, en la presente liquidación se admite, como se verá, la deducción íntegra de las cuotas soportadas directamente vinculadas con la explotación de los derechos de imagen de GPB.

Por lo tanto, la liquidación practicada es acorde con la normativa, pues, a pesar de que KERAD PROJECT no es el titular del derecho a la explotación de los derechos de imagen de GPB, no procede en ningún caso minorar las cuotas devengadas declaradas por la sociedad, al no cumplir los requisitos para la devolución de ingresos indebidos, ni reconocer el derecho a la devolución de las cuotas soportadas, pues las mismas son consideradas deducibles.

La solución propuesta por el obligado tributario, además de ser contraria a Derecho, como acabamos de explicar, exigiría realizar una multitud de operaciones para alcanzar el mismo resultado final. Así, debería efectuarse la devolución de los ingresos indebidos a los clientes que hubiesen soportado la repercusión indebida por parte de KERAD PROJECT, a quienes la sociedad exigiría, por vía civil, la devolución de dichas cuotas.

Además, deberían exigirse a GPB las cuotas devengadas derivadas de la explotación de sus derechos de imagen, lo que previamente hubiese supuesto el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el IVA a la persona física, quien, a su vez, no tendría derecho a la repercusión, tal y como dispone el artículo 88.Cuatro LIVA :

Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

De este modo, si los clientes finales no aceptasen la repercusión del impuesto, la carga tributaria sobre estas operaciones gravadas recaería sobre el propio GPB, rompiéndose la neutralidad del impuesto, lograda a través del mecanismo de la repercusión y posterior deducción de cuotas soportadas.

En caso de que los clientes finales sí aceptasen la repercusión, tendrían que pagar estas cuotas a GPB y, posteriormente, recuperarían el importe de las mismas a través de la deducción de las cuotas soportadas, obteniendo, de este modo, el mismo resultado que se obtiene manteniendo las cuotas en sede de KERAD PROJECT, tal y como se procede en la presente liquidación y dispone el artículo 14 del Reglamento de revisión.

En cuanto a la posible vulneración de los principios de seguridad jurídica y de buena fe en el aspecto relativo a la prohibición de actuar contra los actos propios, también alegada por el obligado tributario, al señalar que en las liquidaciones dictadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades de KERAD PROJECT y el IRPF de GPB, los ingresos y gastos derivados de la explotación de los derechos de imagen fueron imputados a la persona física, siendo eliminados de la imposición de la sociedad, debe señalarse que la regularización, en el ámbito de la imposición directa, ha de ser necesariamente como se ha realizado, pues el resultado, a diferencia del IVA, es manifiestamente distinto, al estar sometidas la persona física y la sociedad a tributos diferentes, en los cuáles hay una sustancial diferencia entre el tipo aplicable a la persona física y la sociedad, siendo superior en sede de la persona física. Sin embargo, como hemos visto, en la imposición indirecta no existe esta diferencia y, además, la diferencia en la regularización deriva de la propia normativa acerca de la devolución de ingresos indebidos.

(...)

Por todo lo señalado, deben desestimarse las alegaciones formuladas por el obligado tributario en su punto primero.

Del mismo modo, dado que la explotación de los derechos de imagen constituye una actividad profesional por parte de Adriano, cabe reconocer a éste el derecho a la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con dicha actividad, deducción que, al igual que con las cuotas devengadas, se va a mantener en sede de la sociedad, al mantenerse en éste las cuotas devengadas y ser el resultado equivalente. Por lo tanto, se considerarán deducibles la totalidad de cuotas directamente afectas a la explotación de los derechos de imagen del deportista, más la parte proporcional de las cuotas derivadas de los gastos comunes de la sociedad."

A juicio de esta Sala no existen razones de "eficiencia" o de "identidad de resultado" que justifiquen el proceder de la Inspección de los tributos al mantener IVA devengado repercutido e IVA soportado en la esfera de la persona jurídica al acometer la regularización, pues la esencia no discutida (al parecer) de ésta radica en la simulación que encierra interponer a la persona jurídica en el ejercicio de la actividad de explotación de los derechos de imagen del futbolista, actividad que la Administración imputa directamente a éste, persona física. Si las cosas son así, no cabe sino regularizar IVA repercutido y devengado de la actividad en la esfera de la persona física, no en la de la persona jurídica, por lo que la entera liquidación ha de ser anulada en este punto. La solución por la que la Inspección ha optado supone desconocer, insistimos, la misma razón de la regularización operada, en base a peregrinas razones que no explican la incoherencia esencial, nuclear, medular, que supone tachar de simulada la interposición societaria en el ejercicio de la actividad de explotación de los derechos de imagen y, a la vez, mantener en la sociedad a la que se niega por falsaria aquella explotación, la regularización correspondiente a la actividad que se afirma la misma no ejerce realmente.

No reconocemos con ello el derecho de la recurrente a la devolución del IVA por ella repercutido e ingresado (lo que tampoco se suplica en demanda, por lo demás), pues una cosa es la legitimación para instarla, y otra el derecho a recibirla. La actora no ha instado aquí devolución alguna en favor de aquellas personas que hubieren soportado la indebida repercusión del IVA correspondiente.

QUINTO.Aduce la actora que la regularización es contraria al principio de íntegra regularización, en la medida en que es preciso, en el supuesto, que la Administración analice también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Añade que procede la devolución cuando concurran los requisitos expresados por el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y que en el procedimiento de inspección debieron examinarse los mismos, para determinar la procedencia de la devolución, en unidad de acto, sin que para ello hubiese de acudir a un eventual procedimiento autónomo. Concluye que la Inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, acordar motivadamente si "Kerad Project" tenía derecho a la devolución del IVA que le fue indebidamente repercutido. Por lo que, al no quedar acreditado en el expediente, debería anularse la regularización practicada también en ese sentido.

De acuerdo con la jurisprudencia, cuando se regularicen cuotas soportadas no deducibles al ser indebida la repercusión, la Administración, y en este caso la Inspección, debe atender al principio de regularización íntegra que impone que, en el mismo procedimiento, se examine la procedencia del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, analizando los requisitos del art. 14.2.c RD 520/2005. Lo que aquí no consta haya tenido lugar.

Si, en el supuesto de simulación que nos ocupa, el contribuyente repercute (indebidamente) el IVA y lo consigna en la declaración e ingresa (extremos a corroborar por la Administración), al no reconocerse el derecho a la devolución por quien soporta las cuotas se produciría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, lo que exige examinar, en las mismas actuaciones, si procede el derecho a la devolución de tales cuotas repercutidas. Si se niega la deducción de las cuotas soportadas, ha en suma de investigarse el importe equivalente repercutido y declarado e ingresado (o no) por la facturante, proveedora del servicio facturado.

A estos efectos, corresponde a la Inspección analizar los requisitos para la devolución del art. 14.2.c) RD 520/2005, en escrupulosa atención al principio de regularización íntegra.

Conforme a aquel principio acuñado por la jurisprudencia ( sentencias de Tribunal Supremo 1352/2016, de 10 de octubre, y 1388/2019, de 17 de octubre), la regularización efectuada en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación debe ser "íntegra", habiendo la Administración de llevar a cabo todas las correcciones necesarias para rectificar y reconducir a la legalidad la situación tributaria del contribuyente, tanto las que le sean favorables como las que le perjudiquen.

Aquellas sentencias fijan la siguiente doctrina:

"Fijar como criterio interpretativo que, (...;) el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó"

Cabe, en principio, distinguir una doble perspectiva: la procedimental, que confiere a la persona o entidad que haya soportado una repercusión improcedente el derecho a la devolución de dichas cuotas indebidamente soportadas, a través en su caso de la regularización íntegra (la que aquí se postula); y la sustantiva, a cuyo tenor sólo procederá la devolución de los ingresos indebidos derivados de dichas cuotas de IVA cuando concurran los requisitos establecidos en el artículo 14.2 c) de Reglamento General de Revisión en vía Administrativa aprobado por el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo.

A tales efectos, la letra c, apartado 2 del artículo 14 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa establece los siguientes requisitos para la práctica de la devolución de los ingresos indebidos:

"Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

(...;).

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."

En suma, el reconocimiento del derecho a la devolución requiere de una "investigación complementaria", referida a la averiguación del cumplimiento de los requisitos sustantivos en orden a obtener la devolución.

Como recuerda, a la sazón, reiterando doctrina a que atendemos en el presente fundamento, la STS (Sección 2ª), de fecha 22 de abril de 2021 (RC 1367/2020; ECLI ES:TS:2021:1557), con remisión a su vez a pronunciamientos precedentes del mismo Tribunal (que cita igualmente doctrina administrativa haciéndose eco de la jurisprudencial):

""(...) De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas (...)

(...)

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

DÉCIMO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

(...)

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT ) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT ) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE ) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT ) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados, sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutido res, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

(...)

DECIMOPRIMERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó"."

En sentido coincidente, STS (Sección 2ª), de fecha 26 de mayo de 2021 (RC 574/2020; ECLI ES:TS:2021:2242), que fija la siguiente doctrina:

"TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido"."

El motivo, en suma, merece estimación, al no constar en el expediente, ni en la liquidación practicada, que la Inspección haya examinado la procedencia de la devolución del IVA cuya deducción niega, indebidamente soportado, habiendo la misma de investigar, en las mismas actuaciones inspectoras, la procedencia de la devolución preconizada, y pronunciarse al respecto, en la medida en que no ha procedido a regularizar, en la liquidación cuestionada, inválida en tanto que incompleta, íntegramente la situación del contribuyente, cuyo resultado (el de la íntegra regularización a operar en cumplimiento del presente título judicial), obviamente, no podemos aquí prejuzgar.

SEXTO.A propósito de la sanción, mereciendo la misma anulación por cuanto llevamos razonado, no queremos, a simple mayor abundamiento, dejar de recordar que el principio non bis in ídem, a la luz de la actual doctrina jurisprudencial, impediría en cualquier caso imponer nuevas sanciones, una vez pronunciada en el presente caso la primera resolución económico-administrativa, de fecha 18 de marzo de 2021, enjuiciada en nuestra precedente sentencia de 3 de noviembre de 2022. Así, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 15 de enero de 2024 (RC 2847/2022; ECLI: ES:TS:2024:223), en sus FFJJº 4º y 5º:

"CUARTO.- La dimensión procedimental del principio non bis in idem

Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 ) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem.

Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE , el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( SSTC 2/1981, de 30 de enero , ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2 ), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento ( STC 188/2005, de 4 de julio , ECLI:ES:TC:2005:188 ), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , ECLI:ES:TC:2003:229 ).

El abogado del Estado muestra su discrepancia con la conclusión a la que llegan los jueces de instancia en torno a la vulneración de la dimensión procedimental del principionon bis in idem, porque apreciaron que los contribuyentes fueron sometidos a un nuevo procedimiento sancionador que culminó con la notificación de un nuevo acuerdo punitivo, lo que -entienden- vulneró su derecho a no ser sometido a un doble procedimiento por los mismos hechos y con el mismo fundamento.

Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado -absolución o sanción- del mismo ( STC 2/2003, de 16 de enero , ECLI:ES:TC:2003:2).

QUINTO.- El marco jurisprudencial sobre el principionon bis in idem en el ámbito sancionador tributario

1.- Metodológicamente es correcta la sistemática que, tras la prospección de nuestra jurisprudencia, sugiere el escrito de interposición del abogado del Estado.

A estos efectos se refiere, en primer término, a las sentencias que, en ejecución de resoluciones económico-administrativas, anulan exclusivamente la sanción, distinguiendo a estos efectos entre anulación por razones de fondo o por motivos de forma.

Y, posteriormente, aborda algunos casos en los que la nulidad de la sanción no es sino una consecuencia de la nulidad de la liquidación.

2.- Recientemente, hemos analizado en nuestra sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022 , ECLI:ES:TS:2023:4466 , si, en los supuestos en los que el Tribunal Económico-administrativo estima parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte la liquidación para que la Administración dicte nueva liquidación ajustándose a los parámetros recogidos en el fallo, debe anularse la sanción o simplemente la sanción debe ser objeto de nueva cuantificación, tomando como base la nueva cuota defraudada que resulte de la liquidación practicada.

Se trataba, en definitiva, de aclarar qué efectos tiene -con relación a la sanción-, la anulación parcial de la liquidación por motivos sustantivos, acordada por el órgano económico-administrativo, que ordena su sustitución por otra diferente.

Evidentemente, el supuesto allí enjuiciado presentaba marcadas diferencias con el actual, tanto desde el punto de vista fáctico como jurídico; no obstante, dimos oportuna cuenta de la jurisprudencia existente, apuntando lo siguiente:

"[...] 3. Es cierto que, como expone el Abogado del Estado en su escrito de interposición, son numerosos los pronunciamientos de esta Sala sobre ejecución de resoluciones económico-administrativas que versan sobre sanciones anuladas por razones sustantivas.

Procede, en primer término, traer a colación la existencia de varios precedentes, constituidos por sentencias sobre la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan exclusivamente la sanción, bien porque la misma constituye el único objeto de la reclamación, bien porque se confirma la liquidación impugnada junto a la sanción, cuyas cuestiones fueron reconocidas como investidas de interés casacional en los autos de admisión de 19 de enero de 2018 (RCA 5684/2017), 4 de junio de 2020 (RCA 470/2020) y 1 de octubre de 2020 (RCA 2054/2020), en los que se apreció, ciñéndonos al último de ellos -núm. 2054/2020-, que concurría interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

"Determinar cuál es el plazo para ejecutar las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos cuando se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas, anulando unas sanciones y ordenando sustituirlas por otras, así como las consecuencias derivadas del incumplimiento de dicho plazo".

Pues bien, en estas sentencias de 21 de septiembre de 2020 (RCA 5684/2017 ), 5 de mayo de 2021 (RCA 470/2020 ) y de 6 de abril de 2022 (RCA 2054/2020 ), en las que se examina la anulación de la sanción por razones materiales y su sustitución por otra, esta Sala ha partido de que con el dictado de una nueva resolución sancionadora "[...] no se infringe el principio ne bis in idem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador...sino ante la ejecución de una determinada resolución de un tribunal económico administrativo" - sentencia de 21 de septiembre de 2020 (RCA 5684/2017), y ha declarado que "[...] anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria puede, en ejecución de la resolución anulatoria, dictar una nueva resolución que sustituya a la anulada en el plazo de un mes de conformidad con lo previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto Real Decreto 52012005, de 13 de mayo" - STS 21 de septiembre de 2020 (RCA 5684/2017 )-, y que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento de dicho plazo, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo" - STS de 5 de mayo de 2021 (RCA 470/2020 )-, habiendo sintetizado en la más reciente, STS 6 de abril de 2022 (RCA 2054/2020 ), las ideas fuerza de esta jurisprudencia en los siguientes términos:

"1.- No se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador.

2.- La resolución económico-administrativa no implica reabrir los mismos procedimientos sancionadores en los que se impusieron las sanciones anuladas.

3.- Tras la anulación parcial acordada por una resolución económico-administrativa, debe distinguirse (i) el supuesto de adoptar un nuevo acuerdo de liquidación (o sancionador), lo que implica la mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; (ii) del supuesto en que la resolución ordene la reposición de unas actuaciones, que requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, en el que operarían las normas de inspección.

4.- No es aplicable el artículo 209 LGT , que lleva por título, "iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria", porque no existe un nuevo procedimiento sancionador.

5.- Por esta misma razón, tampoco resulta aplicable lo dispuesto el artículo 211 LGT , titulado "terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria".

6.- Ante la ejecución de una resolución de un órgano económico administrativo -de anulación por razones materiales-, materia que tiene una regulación específica en el RGRVA, cuyo título V, está dedicado a la ejecución de resoluciones, despliega sus efectos el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3, de modo que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

7.- En cambio, la anulación por razones de forma, a la que alude el art 66.4 - "cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones"- constituye un supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

8.- Respecto a las consecuencias derivadas del transcurso del mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, la citada sentencia 626/2021 de 5 de mayo , se remite también a la sentencia 1558/2020, de 19 de noviembre, rca. 4911/2018 , ECLI:ES:TS:2020:3880, para terminar concluyendo que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT , no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".

4. En segundo término, y en línea con lo aducido por el Abogado del Estado, procede mencionar determinados pronunciamientos que abordan la ejecución de una resolución económico-administrativa que anula la liquidación y, como consecuencia de esa anulación, se anula también la sanción. El criterio interpretativo de la Sala se encuentra recogido en la STS de 27 de septiembre de 2022, RCA 5625/2020 , por citar la más reciente, en la que ante un supuesto de anulación de la liquidación y de la sanción anudada a ella, sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT , y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo".

3.- Pues bien, en la transcrita sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022 , llegamos a la conclusión de que la anulación de una liquidación acordada por el tribunal económico-administrativo, como consecuencia de una estimación parcial por razones sustantivas, no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

Asimismo, avalamos que el órgano económico-administrativo sin anular la sanción "podía examinar los elementos fácticos y jurídicos del tipo infractor analizado y, de considerar que no se producía alteración alguna en dichos elementos, confirmar la sanción impuesta, por resultar ajustada a Derecho, sin perjuicio de adaptar su importe, en ejecución, a lo que resulte de la liquidación. "

Desde esa perspectiva, entendimos que, "anulada la liquidación por razones sustantivas, los artículos 239.3 LGT y 66 RGRVA y la jurisprudencia que los interpreta, permiten que se dicte un nuevo acto de liquidación, dentro del plazo de un mes a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales, con los efectos previstos en esos preceptos para el caso de que la ejecución se produzca una vez transcurrido dicho plazo.

Pues bien, la nueva liquidación se dictará en ejecución, con sujeción a lo resuelto por el órgano económico-administrativo, y conllevará que la sanción, también en ejecución, una vez que ha sido confirmada y que se ha comprobado que no se produce ninguna modificación de los elementos del tipo infractor, se adapte cuantitativamente a esa nueva liquidación en ejecución de lo resuelto por dicho órgano revisor. "

En definitiva, aquel caso mostraba un mero reajuste del cálculo de la sanción, una vez que el propio órgano económico-administrativo apreciara la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción, de manera que la nueva sanción que se dicta en ejecución no comporta alteración de dichos elementos.

El actual debate casacional emerge en un escenario diferente.

Desde luego, como ya hemos anticipado, los antecedentes que subyacen en este recurso de casación son distintos de los que alimentaron el debate subyacente en nuestra citada sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022 .

Recordemos que, en este último supuesto, el órgano económico-administrativo anuló la liquidación por razones sustantivas -obviamente, sin retroacción de actuaciones-; en cambio, en el presente recurso, anula la liquidación por razones de forma y ordena la retracción de las actuaciones.

En el caso resuelto por la sentencia 1328/2023 se analizó en vía económico-administrativa los requisitos subjetivos y objetivos de la infracción, avalando la misma y, sin anularla, conminó a la Administración a un mero ajuste cuantitativo; en el caso que ahora enjuiciamos, sin embargo, el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta.

4.- Por otro lado, conviene también destacar las diferencias entre el presente recurso de casación y los resueltos por nuestras sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 , ECLI:ES:TS:2014:5667 , y 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020, ECLI:ES:TS:2022:3416 , analizada esta última en la reciente sentencia de 25 de octubre de 2023 , de constante cita.

Estas sentencias de 16 de diciembre de 2014 y de 27 de septiembre de 2022 abordan sendos supuestos de anulación de la liquidación y, como consecuencia, de la sanción impuesta.

En la primera de ellas - sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 -, la resolución económico-administrativa anuló la liquidación al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el art. 15.10 TRLIS, ordenando, por un lado, una nueva liquidación en la que se corrijan determinadas rentas en el efecto de la inflación; y, por otro lado, "sin perjuicio de que en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique se dicte la correspondiente sanción."

En aquella ocasión, rechazamos que hubiera infracción del principionon bis in idem en su vertiente procesal porque -entendimos- no cabría interpretar que la ejecución de la resolución del TEAC implicaba reabrir el mismo procedimiento sancionador en el que se impuso la sanción anulada -al impedirlo el art. 66.2, segundo párrafo, del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo - al disponer que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa "no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto objeto de impugnación".

De la misma manera, consideramos que tampoco se ordenaba la retroacción de actuaciones, únicamente posible cuando la resolución aprecie "defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante."

Ahora bien, no debe obviarse que, en aquel asunto se anuló "única y exclusivamente en la medida en que anula la liquidación tributaria al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el art. 15.10 TRLIS". Y, en ese contexto, la proyección que sobre la sanción comportaba la nulidad de la liquidación, nuevamente se limitaba a un mero ajuste de su cuantía. Sobre esta base consideramos "razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [...] puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador."

Especial interés reviste también la sentencia 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020 (que hemos recogido también en nuestra sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022 ), asunto en que subyace la anulación de una liquidación como consecuencia de un error material en el cómputo del consumo eléctrico -referencia para calcular la base imponible mediante el método de estimación indirecta- y que comportó también la nulidad de las sanciones que se habían impuesto.

Girada otra liquidación con imposición de nuevas sanciones, advertimos, sin embargo, que "no se produjo retroacción del procedimiento, sino la anulación del acto administrativo por un error material en la determinación de un parámetro de consumo eléctrico, y la ejecución se agota con el dictado de un nuevo acto finalizador del procedimiento inspector sin más modificación que la nueva liquidación previa anulación de la originaria, así como la anulación correspondiente de los acuerdos sancionadores para adecuar el importe de las sanciones a la nueva liquidación."

Tienen en común estas dos sentencias, que el órgano revisor económico-administrativo acordó la nulidad de la liquidación por razones de fondo, por tanto, sin retroacción de actuaciones, procediendo a la anulación de las sanciones con la finalidad de adecuar o ajustar su importe al de la cuantía de la nueva liquidación.

Como se viene observando y constataremos con más detalle en el siguiente fundamento de derecho, la comparativa del caso enjuiciado con los que se acaban de expresar arroja nítidamente un resultado diferente.

CUARTO.- El juicio de la Sala

El recurso de casación no puede prosperar.

1.- La postura desplegada en el escrito de interposición parte de una premisa errónea, al considerar que el nuevo acuerdo sancionador venía impuesto por la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018.

A estos efectos, de entrada, conviene reproducir el tenor literal de la expresada resolución económico-administrativa -como recoge el propio escrito de interposición-:

"Procede anular la resolución del recurso de reposición impugnado así como de la liquidación de la que aquél trae su causa, ordenando la retroacción de las actuaciones del procedimiento inspector al momento anterior a la emisión de dicha liquidación a fin de que se tengan en cuenta las alegaciones presentadas por los interesados.

Al haberse anulado la liquidación de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción asociado a la clave de liquidación NUM032, objeto de recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamación NUM033, debe procederse, también, a la anulación del acuerdo de imposición de sanción antes indicado."

Notificada esta resolución a la AEAT, en ejecución de esta se acordó la anulación tanto de la liquidación como de la sanción tributaria el 1 de junio de 2018.

De la lectura de la parte transcrita no es posible inferir -en contra de lo que mantiene la abogacía del Estado- que la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 exigía, en el presente caso, el dictado de un nuevo acuerdo sancionador.

A nuestro juicio, la ejecución se agotó, por lo que se refiere exclusivamente a la sanción, con el referido acuerdo adoptado por la AEAT de 1 de junio de 2018.

Evidentemente, compartimos la apreciación del escrito de interposición sobre que no existía alternativa de retrotraer el procedimiento sancionador, no solo porque la anulación no determinó el momento en que se hubiese cometido la falta en dicho procedimiento sino, fundamentalmente -añadimos nosotros-, porque la ejecución se agotó en la nulidad acordada, derivada de la resolución del TEAR.

2.- Ciertamente, en el caso enjuiciado, como apunta el abogado del Estado "la retroacción afecta exclusivamente a la liquidación". Insiste el escrito de interposición en que "la retroacción afecta a la liquidación, pero no es extiende a la sanción, sobre la que ninguna retroacción se ha impuesto", concluyendo, más adelante, "sin que exista como alternativa la de retrotraer el procedimiento sancionador pues la anulación no ha determinado el momento de dicho procedimiento en que se habría cometido la falta."

Estando de acuerdo con estas tres afirmaciones del escrito de interposición discrepamos, empero, de las consecuencias jurídicas que extrae la Administración recurrente.

En efecto, el escrito de interposición postula que "es aplicable a la ejecución de la sanción la doctrina del Tribunal Supremo sobre ejecución de sanciones por vicios sustantivos" pero a nuestro juicio, dicha afirmación carece de justificación y, además, parece obviar que la liquidación fue anulada, precisamente, no por motivos de fondo sino estrictamente formales. A mayor abundamiento, el planteamiento parece encerrar cierta contradicción si se contrasta con la afirmación posterior -en dicho escrito-, relativa a que resultaría indiferente que la anulación de la liquidación haya tenido lugar por razones formales o sustantivas.

En suma, lo único que se anuló por razones de forma fue la liquidación y, con relación a la misma, claramente se ordena la retroacción de actuaciones, circunstancia que no plantea problema desde la perspectiva de la jurisprudencia analizada.

Sin embargo, por lo que se refiere a la sanción, el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación. De hecho, la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 -de forma correcta- no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder.

3.- A partir de lo expresado, tampoco se comprende la afirmación mantenida por la Administración recurrente en torno a que "no hay retroacción, ni nuevo procedimiento sancionador, sino un acto de ejecución de la sanción".

De entrada, por lo que se refiere a la sanción y como ya hemos apuntado, la resolución del TEAR se ejecutó con el acuerdo de la AEAT de 1 de junio de 2018. No cabe mantener que ese procedimiento sancionador que fue tramitado con posterioridad constituya una simple manifestación de actos de ejecución de la resolución del TEAR.

En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria". No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT " ( sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017 , ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058 ).

En este caso, por un lado, la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución; y, por otro lado, aquí, más que alguna diligencia nueva, se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.

De esta manera, la realidad parece corroborar que, efectivamente, en el presente caso se siguió un nuevo procedimiento sancionador hasta el extremo de que, el inspector regional acordó el 5 de junio de 2018 la carga en plan de inspección con alcance parcial y limitado al inicio del expediente sancionador que, una vez tramitado, dio lugar a la propuesta de sanción y, posteriormente, al propio acuerdo sancionador por infracción del art 191 de la LGT .

Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principionon bis in idem.

Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de 27 de septiembre , rec. 5625/2020 .

Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.

En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como "excesivamente formalista" al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013 ), cuando el acto tributario sea sancionador, "la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06 , FJ 4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13 , FJ 6º)."

4.- Los asuntos descritos testimonian un casuismo exacerbado cuya respuesta vendría perfilada por las circunstancias que en cada caso concurran, tesitura en la que, aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general.

Sería infructuoso ensayar un anticipo de todos los posibles escenarios al respecto. Evidentemente, la solución última dependerá no solo de los criterios contenidos en las decisiones administrativas y económico-administrativas, sino también del planteamiento que, frente a las mismas, asuman los distintos interesados, tanto en vía económico-administrativa como judicial. Buena muestra de esto último es la sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022 , en la que dejamos oportuna constancia de que frente a la postura del órgano económico-administrativo, que consideró que concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción -remitiendo a la cuantificación que resulte de la nueva liquidación- la parte recurrente no cuestionó en vía jurisdiccional ese específico pronunciamiento del TEAC -que, como se ha expuesto, no anulaba la sanción-, sino que se limitó a argumentar sobre la inexistencia de simulación y a solicitar la nulidad de la liquidación y de la sanción.

Precisamente, por ser muchas las variables, no sobra una última reflexión cuyos principales destinatarios son los órganos económico-administrativos en el centenario de su regulación, acometida por el Real Decreto de 16 de junio de 1924, sobre organización de tribunales económico-administrativos centrales y provinciales (Gaceta de Madrid núm. 169 de 17 de junio).

Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico- administrativos.

Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre (i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso); (ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales); (iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020 ); (iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022 ); o, en fin (v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.

Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos."

SÉPTIMO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,