Sentencia Contencioso-Administrativo 4320/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1939/2023 de 02 de diciembre del 2025

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 11 de mayo de 2023, dictada en los procedimientos acumulados 08-00188-2022; 08-00187-2022; 08-17041-2022; 08-17042-2022; 08-17043-2022; 08-17044-2022; 08-17045-2022; 08-17046- 2022 seguidos contra Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña Concepto y periodo impositivo Impuesto sobre Sociedades. Ejercicios 2015 a 2018. Referencia: ACTA NUM000; A02- NUM001. Cuantía: 13.835,29 euros, correspondiente al ejercicio 2018.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 15/06/2020 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación de alcance general, en relación con los Impuestos de sociedades e IVA de los periodos 2015 a 2018. La duración inicialmente prevista de las citadas actuaciones era de 18 meses, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.1 LGT.

En cuanto a la composición del Capital y estructura de representación, Dña. Adela figura como socia al 100% y Administradora única de la sociedad MARUSKA LA MAGA, SL, desde su creación.

En fecha 07/09/2010 se traslada su domicilio social desde Sevilla a la DIRECCION000, de Barcelona, que coinciden con el Domicilio Fiscal declarado por la sociedad durante los periodos comprobados.

En cuanto a la actividad desarrollada, según manifestaciones del propio interesado, MARUSKA "es una sociedad dedicada a la actividad profesional artístic principalmente. Canaliza todos los trabajos de Adela y s equipo (...)".

Durante los periodos comprobados, la sociedad figura dada de alta en los siguientes del IAE:

Epígrafe Denominación Alta Local Af.

355.2 Edición Soportes audio, vídeo, info. 01/05/16 No

476.9 Otras Ediciones Ncop. 01/05/16 No

613.3 Com. May. Prendas exteriores Vestir 01/05/16 No

619.9 Com. May. Otros Productos Ncop. 01/05/16 No

965.4 Empresas de Espectáculos 01/05/16 No

En cuanto a las obligaciones contables de la entidad, a requerimiento de la Inspección fueron exhibidos los Libros y Registros contables de MARUSKA de los ejercicios 2016 a 2018, mientras que los mismos documentos referidos al ejercicio 2015 nunca fueron aportados durante la tramitación del procedimiento, sin que se hubiera justificado el motivo de su no aportación, habiéndose aportado respecto de dicho ejercicio únicamente el Libro Registro de Facturas Recibidas.

Además, respecto de las Cuentas Anuales, según consta en la información del Registro Mercantil, el último depósito contable de la entidad se produjo en el año 2011.

Como Resultado de las actuaciones inspectoras, en fecha 18/10/2021 se incoaron las siguientes Actas:

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM001, por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, en la cual se recoge la propuesta de valoración a valor de mercado de los servicios profesionales prestados por Dña. Adela a la sociedad MARUSKA, como operaciones entre entidades vinculadas, En los términos del artículo 18 LIS.

- Acta de Disconformidad Nº A02- ACTA NUM000 , por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, en la cual se recoge la propuesta de regularización global de la situación tributaria de la sociedad MARUSKA, en relación con el tributo y periodos comprobados.

Frente a dichas propuestas, el interesado no formuló alegaciones, por lo que el órgano competente para liquidar dictó sendos acuerdos de liquidación, en los mismos términos que las propuestas emitidas, los cuales fueron notificados al interesado en fecha 03/12/21.

SEGUNDO.- Paralelamente, la Inspección llevó a cabo actuaciones de comprobación respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2015 a 2018, con respecto a la socia y administradora única de MARUSKA, Dña. Adela, así como su cónyuge, D. Demetrio, que figura como uno de los trabajadores por cuenta ajena de la entidad, así como perceptor de retribuciones por la prestación de servicios profesionales. Consta en este TEAR la presentación de Reclamaciones económico administrativas por Dña. Adela frente a los acuerdos de liquidación resultantes del citado procedimiento inspector, cuya competencia de conocimiento y resolución corresponde a este mismo órgano; no así, la presentación de reas por parte de su cónyuge.

TERCERO.- Frente a los acuerdos de liquidación dictados, la sociedad MARUSKA interpuso Reclamaciones económico administrativas, las cuales han sido objeto de desglose y acumulación por parte de este TEAR, a efectos de asigna número de reclamación independiente a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación:

- Reclamación Nº NUM002, frente al acuerdo de liquidación de IS 15-18 Nº NUM001 (Acta vinculada), cuyo desglose queda como sigue:

Reclamación Nº NUM003 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM004 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM005 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM002 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.

- Reclamación Nº NUM006, frente acuerdo de liquidación de IS 15-18 Nº NUM000 (Acta global), cuyo desglose se expone así

:

Reclamación Nº NUM007 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM008 por Impuesto sobre Sociedades ejercicio.

Reclamación Nº NUM009 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM006 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.

CUARTO.- Las alegaciones esgrimidas por el interesado frente a la regularización efectuada por la Inspección se exponen, de forma sintetizada, a continuación:

- Disconformidad con la valoración a valor de mercado que la Inspección efectúa de las operaciones entre entidades vinculadas, debiendo prevalecer el importe declarado por las partes.

- Prevalencia del artículo 18.6 LIS sobre el criterio de la Inspección, pues el primero no se configura como un régimen de opción, sino como un régimen legal impuesto por la LIS.

- Procedencia de la deducción de los gastos eliminados por la Inspección.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, en primer lugar, la incorrecta valoración de la operación vinculada efectuada por la Inspección. Sostiene que la Administración regulariza el valor de los servicios prestados prescindiendo de los medios materiales y personales con los que contaba la entidad, imputándole indebidamente el 100 % del resultado comprobado. Afirma que no puede ignorarse la existencia de dichos medios al fijar el valor de las operaciones vinculadas, ni puede presumirse que la actividad de la socia agote por completo la operativa de la sociedad sin reconocer valor añadido alguno ni siquiera residual a lo aportado por la propia entidad. Añade que, aunque formalmente se afirma aplicar el método del precio libre comparable, la Inspección lo utiliza de forma improcedente, pues no realiza una búsqueda adecuada de comparables y se limita a imputar íntegramente el resultado comprobado, contrariando la jurisprudencia que exige comparar operaciones efectivamente realizadas entre partes independientes. Por ello, solicita la anulación de los acuerdos de regularización.

En segundo lugar, la parte recurrente denuncia la improcedencia de la regularización de los gastos atribuibles a la entidad MARUSKA. A su juicio, la Inspección se limita a negar su deducibilidad por incumplimientos formales, sin motivación suficiente, pese a haberse acreditado la realidad, vinculación y proporcionalidad de los gastos. Defiende que la ausencia de factura completa no imposibilita automáticamente la deducción, siempre que existan medios de prueba idóneos que acrediten el gasto, criterio admitido reiteradamente por los tribunales, incluyendo la validez del ticket como justificante. Concluye que la negativa administrativa carece de cobertura legal y solicita la anulación del acuerdo de liquidación.

En tercer lugar, considera improcedente la sanción impuesta por derivar de liquidaciones igualmente improcedentes. Subsidiariamente, invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 1641/2023), según la cual el perjuicio económico debe calcularse atendiendo a la cuota líquida y no a la diferencial, lo que igualmente conduciría a la anulación de los acuerdos sancionadores.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y remite en su integridad a la resolución recurrida.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Valoración de operaciones vinculadas.

Establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación a las operaciónes vinculadas:

" Artículo 18. Operaciones vinculadas.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que seacojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario. " .

No es objeto de discusión ni la relación subjetiva precursora de la consideración de operaciones como vinculadas, puesto que la Sra. Adela es socia de la entidad MARUSKA LA MAGA, S.L. con una participación del 100% y es administradora única de la misma durante los ejercicios en comprobación ( artículo 18.2.a) y b) de la LIS) . En consecuencia ya en este pleito no se discute que ha existido una prestación de servicios personales del socio a la sociedad, sino la valoración que de estas ha realizado la administración. Para ello se ha de recurrir, en complemento del régimen jurídico expuesto, al artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:

" Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

Expuesto todo lo anterior, se pone de manifiesto que la controversia enjuiciada en el presente recurso contencioso tiene por objeto determinar si la valoración de las operaciones vinculadas entre la Sra. Adela y la entidad MARUSKA LA MAGA, S.L. efectuada por la Inspección se ajusta a los principios de plena competencia exigidos por el artículo 18 LIS y por la normativa de precios de transferencia. El litigio gira fundamentalmente en torno a tres aspectos: primero, la determinación del valor normal de mercado de los servicios artísticos prestados por la persona física y comercializados a través de la sociedad, segundo, la existencia de un comparable idóneo como método de valoración y tercero, la alegada aplicabilidad del denominado puerto seguro del artículo 18.6 LIS, cuya invocación realiza la recurrente en fase de comprobación, pese a no haber optado por él en el momento exigido por la norma.

Sobre el plano fáctico, es pacífico que la sociedad actúa como vehículo de mediación y facturación de las actividades profesionales que la artista realiza en su propio nombre y persona. Resulta igualmente incontrovertido que el éxito comercial de las actuaciones, eventos y colaboraciones depende de la identidad de la artista, de su trayectoria, notoriedad pública y capacidad profesional. La parte recurrente sostiene que la sociedad aporta un valor añadido propio, basado en la organización de medios auxiliares como técnicos, músicos, coristas u otros profesionales, así como en la existencia de elementos materiales y de gestión que justificarían una notable diferenciación entre el precio pagado por los clientes finales a la sociedad y el valor atribuible al servicio prestado por la socia a la entidad. Sin embargo, dicho planteamiento no se corresponde con la realidad debidamente acreditada en el expediente administrativo.

El análisis funcional revela que la prestación es esencialmente personalísima. Son la imagen, la voz, el estilo, la presencia escénica y la reputación artística de la persona física los elementos que determinan el valor económico del servicio. La contratación de un concierto o actuación no depende de un activo societario distinto, ni de un elenco de medios materiales o humanos que, según la alegada tesis de la recurrente, generaría un valor añadido susceptible de ser atribuido a la entidad. Antes bien, el público contrata de manera directa a la artista, de modo que la sociedad funciona como mera estructura jurídica de canalización administrativa, organizativa y financiera, carente de autonomía empresarial en sentido económico. La inexistencia de un equipo permanente, la falta de medios materiales propios más allá de los estrictamente accesorios y la ausencia de un intangible societario diferenciado permiten concluir que el valor añadido se concentra en la aportación personal de la artista.

Bajo tales premisas, la metodología aplicada por la Inspección debe ser analizada desde la óptica de la normativa vigente. El artículo 18.4 LIS establece los métodos de valoración y confiere preferencia al precio libre comparable cuando existan transacciones sustancialmente equivalentes con partes no vinculadas. En este caso, la sociedad percibe de terceros independientes un precio por la misma prestación de servicios realizada por la persona física, lo que constituye un comparable interno particularmente fiable. El precio pagado por los clientes finales refleja el valor real que el mercado, en condiciones de plena competencia, asigna al servicio de la artista. Para determinar la porción correspondiente a la retribución del socio, la Administración deduce de esos ingresos los gastos estrictamente necesarios para la organización del evento, obteniendo así la valoración del servicio prestado por la persona física a la sociedad.

La parte recurrente pretende desvirtuar esta metodología alegando que ese valor de mercado no puede trasladarse sin matices porque la sociedad contribuiría a la prestación con medios propios significativos. Sin embargo, tales medios ni se acreditan como estables, ni se demuestra que posean relevancia económica suficiente como para desplazar el peso determinante de la aportación personal de la artista. La participación puntual de músicos, técnicos o asistentes no constituye una estructura empresarial que genere valor propio distinto del derivado de la figura artística. Asimismo, la promoción, comercialización y marca utilizada en la actividad profesional responden directamente al nombre e imagen de la persona física; la sociedad no utiliza una marca propia que el público identifique como propuesta autónoma, la notoriedad en el mercado radica exclusivamente en la artista. De ello se desprende que la propuesta de comparar la actividad con la de otras entidades dotadas de mayor complejidad supone introducir un elemento ficticio, ajeno a la realidad económica comprobada.

Especial relevancia adquiere la cuestión de la carga de la prueba. Desde la reforma operada por la Ley 36/2006, el sistema de precios de transferencia dejó de configurarse como una potestad administrativa para convertirse en una obligación impuesta al obligado tributario, quien debe valorar sus operaciones vinculadas a valor de mercado y justificar documentalmente tal valoración. El artículo 105.1 LGT corrobora que corresponde al obligado probar los hechos que constituyen el fundamento de su pretensión, lo que en materia de operaciones vinculadas se traduce en la exigencia de documentación específica conforme al artículo 18.3 LIS y a los artículos 13 a 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La recurrente no solo no aportó documentación suficiente que respaldase una valoración alternativa fundada en criterios de mercado, sino que tampoco elaboró un análisis de comparabilidad propio ni identificó transacciones similares que sustentasen su tesis.

Pero además, la parte recurrente invoca de forma tardía el régimen del artículo 18.6 LIS, pretendiendo acogerse al puerto seguro previsto para determinados supuestos de retribuciones de socios profesionales. Este régimen pretende dotar de estabilidad y certidumbre a los contribuyentes que deciden, de manera anticipada, estructurar sus relaciones profesionales conforme a criterios de mercado objetivos, siempre que se respeten los parámetros cuantitativos y cualitativos exigidos por la norma. Su utilización exige una opción expresa, anterior a la comprobación, acompañada del cumplimiento simultáneo de los requisitos de documentación, estructura y medios previstos. No se trata de un mecanismo de regularización unilateral ex post, ni de un cauce para neutralizar los efectos de decisiones empresariales adoptadas en su día sin observar la normativa de precios de transferencia.

La propia lógica del sistema impide una utilización retrospectiva del puerto seguro. Admitir su aplicación en fase de inspección equivaldría a permitir que el contribuyente seleccionara a posteriori el marco más favorable frente a las consecuencias de una política retributiva que no se ajustó inicialmente al valor de mercado. La falta de ejercicio de la opción y el incumplimiento de los requisitos exigidos tanto en lo relativo a la estructura empresarial mínima como a la propia documentación, impiden que el contribuyente pueda ahora reclamar los efectos de una norma que, pudiendo haber aplicado preventivamente, decidió no adoptar. La ratio del régimen de puerto seguro consiste precisamente en evitar la litigiosidad que la propia actuación del obligado ha generado.

Finalmente, debe destacarse que la Inspección ha identificado flujos económicos que, pese a formalizarse como gastos societarios, constituyen ventajas patrimoniales en beneficio directo de la socia y deben considerarse retribuciones encubiertas. Su integración en la valoración no constituye una sanción, sino la aplicación del principio de realidad económica, tendente a evitar que la utilización de la sociedad como mero vehículo de facturación produzca un desplazamiento indebido de rentas desde la persona física hacia la entidad. Las operaciones así calificadas muestran un patrón consistente con la obtención de rendimientos profesionales no declarados mediante la asunción societaria de gastos personales.

En conclusión a la vista de todo lo expuesto, la actuación administrativa se ajusta plenamente al marco normativo de precios de transferencia. La valoración realizada, basada en el precio pagado por terceros independientes, constituye el método más fiable y adecuado a la naturaleza personalísima de los servicios. Las alegaciones de la recurrente se apoyan en una realidad empresarial no acreditada, pretenden invocar tardíamente un régimen opcional sin cumplir sus requisitos y no aportan una valoración alternativa fundada en criterios de mercado. En consecuencia, procede la íntegra desestimación del motivo de impugnación y la confirmación de la regularización practicada.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Gastos deducibles.

Establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la determinación de la base imponible:

" Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley."

Expuestas las posiciones de las partes y valorada la documentación obrante en el expediente administrativo, procede analizar conjuntamente la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos cuya inclusión pretende la parte recurrente tanto en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad como en el correlativo Impuesto sobre la Renta de la socia, en la medida en que tales partidas inciden en la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y, en último término, en la cuantificación de ambas bases imponibles.

En primer lugar, conforme al artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades referido, el cálculo de la base imponible parte del resultado contable elaborado según el Código de Comercio y su normativa complementaria, corrigiéndose únicamente por los ajustes establecidos expresamente en la Ley. De ello se deriva que solo los gastos contabilizados, reales, justificados, devengados en el período correspondiente y correlacionados con los ingresos pueden tener acceso a la deducción fiscal, cualquier otra partida ha de ser excluida. Esta regla se completa con los artículos 11 y 15 de la misma Ley, que establecen, respectivamente, los criterios de imputación temporal y la prohibición de deducir gastos que constituyan liberalidades o que no guarden conexión causal con la obtención de ingresos. Se trata de elementos estructurales del impuesto, cuyo cumplimiento resulta un presupuesto obligatorio y no una opción discrecional del obligado tributario.

La carga de demostrar la concurrencia de estos requisitos recae, como dispone el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, sobre quien pretenda la deducción. Es al contribuyente a quien corresponde aportar la prueba de la realidad, naturaleza y afectación económica de los gastos controvertidos, sin que baste con ofrecer una explicación genérica o ampararse en la supuesta vinculación "natural" que, según su criterio, tendría cada concepto con la actividad de espectáculos o con el sector musical. Como acertadamente razonó el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), la factura tampoco constituye por sí sola un medio de prueba privilegiado y cuando la Administración cuestiona razonablemente la existencia o afectación del gasto, corresponde al obligado tributario probar su efectiva realización mediante otros medios admisibles en Derecho. La reforma del apartado 4 del artículo 106 LGT introducida por la Ley 34/2015, explicitó esta doctrina, dejando claro que la factura completa es un instrumento necesario pero nunca suficiente cuando concurren indicios de gasto no afecto o de carácter personal.

En el caso objeto de enjuiciamiento, la Inspección ha identificado un conjunto de gastos que, en su mayoría, presentan rasgos inequívocos de atender a fines particulares de la socia o de su ámbito familiar, careciendo de correlación con la obtención de ingresos y sin que exista documentación hábil que permita enlazarlos con una concreta actividad económica de la entidad. En algunos casos, ni siquiera se aportaron facturas, en otros, la descripción del concepto revela por sí misma su carácter ajeno a la actividad mercantil y finalmente, también concurren partidas cuya conexión con los servicios prestados se afirma de manera puramente conjetural, sin aportar instrumento probatorio alguno que permita verificar la relación funcional exigida por la LIS. La alegación de que los importes no serían desproporcionados respecto de los ingresos tampoco constituye prueba, ya que el parámetro de deducibilidad no es el volumen relativo del gasto, sino la concurrencia de sus requisitos legales. No existe en nuestro ordenamiento una presunción de deducibilidad basada en un supuesto "equilibrio razonable" entre niveles de gastos y niveles de ingresos, ni puede la proporcionalidad actuar como sustituto de la prueba directa de la realidad y afectación del gasto.

El argumento del interesado relativo a que, aun sin factura, determinados gastos podrían reputarse afectos por su mera "naturaleza", apoyándose en sentencias de Tribunales Superiores de Justicia, tampoco puede prosperar. En primer lugar, porque tales resoluciones en su caso, parten siempre de situaciones en las que existen otros elementos objetivos que permiten vincular inequívocamente el gasto con la actividad. Nada similar se produce aquí: no se ha aportado itinerario, contrato, encargo, acreditación de participación en evento alguno, documentación logística ni ningún dato verificable que permita conectar cada gasto con una actuación concreta o con un ingreso determinado. En segundo lugar, porque ello en su caso, no desplazan la doctrina consolidada que vincula la admisibilidad de los gastos a la existencia de prueba suficiente en cada supuesto concreto y no admite el reconocimiento automático basado en presunciones amplias, máxime cuando existen indicios de utilización de la sociedad como vehículo de absorción de gastos privados.

Además, la ausencia de prueba adquiere especial relevancia cuando el concepto del gasto coincide con categorías que habitualmente presentan uso mixto o predominantemente privado tales como vestuario no especializado en espectáculos, tratamientos estéticos, la tarjeta de transporte familiar, manutenciones no asociadas a desplazamientos acreditados, o gastos de transporte sin justificación de destino y motivo, respecto de las cuales la jurisprudencia exige un estándar reforzado de acreditación, dado que la regla general es su carácter personal. En estas circunstancias, la mera afirmación del obligado tributario queda desprovista de eficacia probatoria, especialmente cuando la Inspección ha puesto de manifiesto elementos objetivos que refuerzan el carácter no afecto de las partidas examinadas.

Debe recordarse igualmente que la Inspección no está obligada a reconstruir la justificación de los gastos a partir de conjeturas o suposiciones ni a suplir la inactividad probatoria del contribuyente que no ha presentado prueba alguna de tales vinculaciones, centrándose en la alegación de la razonabilidad y naturaleza de los gasto. La inexistencia de la documentación mínima indispensable impide a la Administración verificar la realidad del gasto y su conexión con la actividad, y esta falta de prueba que correspondía a la recurrente no puede revertirse en su perjuicio. La carga de la prueba no puede invertirse ni puede exigirse a la Administración que pruebe la inexistencia del gasto, pues ello supondría alterar el principio básico del artículo 105.1 LGT y convertir la deducibilidad en un régimen de presunción favorable al obligado tributario, absolutamente incompatible con la estructura del impuesto.

En consecuencia, y ponderando de forma conjunta todos los elementos del expediente, este tribunal concluye que la recurrente no ha acreditado la realidad, afectación, correlación ni necesidad de los gastos cuya deducción pretende, ni ha desvirtuado los razonamientos ofrecidos por la Inspección para su rechazo. La alegación basada en la supuesta vinculación "natural" con el sector artístico carece de virtualidad jurídica, al no sustituir el deber de prueba; la invocación genérica de precedentes judiciales no resulta trasladable al supuesto concreto; y la inexistencia de documentación mínima invalida cualquier intento de justificar su deducibilidad. Procede, por tanto, confirmar íntegramente la regularización impugnada y desestimar la pretensión deducida en autos.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sanción.

Establece el artículo 183 de la LGT por lo que aquí interesa:

"Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves."

Al respecto ha de señalarse que no se ha discutido las cuantías objeto de regularización, por lo que no puede negarse determinada su naturaleza en los fundamentos anteriores, el conocimiento por parte del obligado tributario de la no declaración de las efectivas cantidades efectivamente generadas y la minoración de tributación utilizando una sociedad en los términos analizados en el Fundamento Cuarto de la presente. Ha de traerse por tanto al respecto, lo expuesto en los fundamentos anteriores relativo a la improcedencia de la deducibilidad, y la falta de acreditación de la naturaleza y origen de los gastos cuando no se han podido presentar documentos acreditativos de los mismos, sino tan solo un extracto de movimientos bancario o tickets, no vinculados a la operativa de la actividad prestada, y se ha constatado ya desde la vía administrativa la incorrecta llevanza de control al respecto.

No caben dudas acerca de la antijuridicidad y tipicidad de la actuación del obligado tributario, habiendo quedado probado que presentó incorrectamente las declaraciones-liquidaciones del IRPF de conformidad con los Art 191 a 193 LGT.

Otro tanto ha de señalarse con respecto a los gastos de naturaleza personal y que no cumplen claramente los requisitos de deducibilidad, sobre los que no se ha podido aportar prueba alguna en relación a su vinculación al negocio, lo que pone cuanto menos de manifiesto una conducta negligente. Decae todo alegato relativo a Buena Fe, cuando se deducen gastos no solo relativos al domicilio de la recurrente, sino tan personales como el abono de transporte público de la familia. Esto ha de conjugarse con el incumplimiento acreditado, que es exigible a quien desarrolla una actividad empresarial, obligado a llevar libros contables y que es sujeto pasivo del Impuesto, el contabilizar los gastos por su importe correcto, en una adecuada llevanza de la contabilidad y no deducirse aquellos cuya afectación exclusiva y directa a la actividad económica de la entidad no está acreditada o cuya justificación no se ha producido.

Se ha de añadir además en segundo lugar, que no se ha portado prueba alguna con virtualidad en abstracto para producir dicho efecto probatorio. Por lo tanto ante tal ausencia de esfuerzo probatorio y la falta de ingreso que se regulariza así como la acreditación de indebidas de las deducciones que se practicó con respecto a gastos de muy marcado carácter personal en una forma muy generalizada, se desprende claramente un conocimiento incompatible con cualquier concepto de buena fe alegado, y que motivan ampliamente cuanto menos la culpabilidad del recurrente en la falta de presentación veraz de las declaraciones, pues la omisión deliberada de cantidades declaradas y la práctica de tales deducciones, no tiene otro objeto que eludir el pago a la hacienda pública.

Respecto de la alegación subsidiaria en el caso de Maruska la Maga S.L. y Adela, la sanción no se ha graduado en función del perjuicio económico», sino en función de la comisión de una infracción tributaria por dejar de ingresar ( art. 191 LGT) , con aplicación de la graduación prevista legalmente.

La regularización no se basa en ajustes complejos, sino en la no deducibilidad de gastos que no han sido probados y, por tanto, en la existencia de una base imponible indebidamente minorada.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación de la pretensión, y junto a lo expuesto de anterior, la desestimación íntegra del recurso.

SÉPTIMO.-Costas

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art 139.1 LJCA, procede la imposición de costas al recurrente, si bien en atención a la cuantía del pleito, se limitan a 2.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 11 de mayo de 2023, dictada en los procedimientos acumulados 08-00188-2022; 08-00187-2022; 08-17041-2022; 08-17042-2022; 08-17043-2022; 08-17044-2022; 08-17045-2022; 08-17046- 2022 seguidos contra Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña Concepto y periodo impositivo Impuesto sobre Sociedades. Ejercicios 2015 a 2018. Referencia: ACTA NUM000; A02- NUM001. Cuantía: 13.835,29 euros, correspondiente al ejercicio 2018.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 15/06/2020 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación de alcance general, en relación con los Impuestos de sociedades e IVA de los periodos 2015 a 2018. La duración inicialmente prevista de las citadas actuaciones era de 18 meses, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.1 LGT.

En cuanto a la composición del Capital y estructura de representación, Dña. Adela figura como socia al 100% y Administradora única de la sociedad MARUSKA LA MAGA, SL, desde su creación.

En fecha 07/09/2010 se traslada su domicilio social desde Sevilla a la DIRECCION000, de Barcelona, que coinciden con el Domicilio Fiscal declarado por la sociedad durante los periodos comprobados.

En cuanto a la actividad desarrollada, según manifestaciones del propio interesado, MARUSKA "es una sociedad dedicada a la actividad profesional artístic principalmente. Canaliza todos los trabajos de Adela y s equipo (...)".

Durante los periodos comprobados, la sociedad figura dada de alta en los siguientes del IAE:

Epígrafe Denominación Alta Local Af.

355.2 Edición Soportes audio, vídeo, info. 01/05/16 No

476.9 Otras Ediciones Ncop. 01/05/16 No

613.3 Com. May. Prendas exteriores Vestir 01/05/16 No

619.9 Com. May. Otros Productos Ncop. 01/05/16 No

965.4 Empresas de Espectáculos 01/05/16 No

En cuanto a las obligaciones contables de la entidad, a requerimiento de la Inspección fueron exhibidos los Libros y Registros contables de MARUSKA de los ejercicios 2016 a 2018, mientras que los mismos documentos referidos al ejercicio 2015 nunca fueron aportados durante la tramitación del procedimiento, sin que se hubiera justificado el motivo de su no aportación, habiéndose aportado respecto de dicho ejercicio únicamente el Libro Registro de Facturas Recibidas.

Además, respecto de las Cuentas Anuales, según consta en la información del Registro Mercantil, el último depósito contable de la entidad se produjo en el año 2011.

Como Resultado de las actuaciones inspectoras, en fecha 18/10/2021 se incoaron las siguientes Actas:

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM001, por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, en la cual se recoge la propuesta de valoración a valor de mercado de los servicios profesionales prestados por Dña. Adela a la sociedad MARUSKA, como operaciones entre entidades vinculadas, En los términos del artículo 18 LIS.

- Acta de Disconformidad Nº A02- ACTA NUM000 , por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, en la cual se recoge la propuesta de regularización global de la situación tributaria de la sociedad MARUSKA, en relación con el tributo y periodos comprobados.

Frente a dichas propuestas, el interesado no formuló alegaciones, por lo que el órgano competente para liquidar dictó sendos acuerdos de liquidación, en los mismos términos que las propuestas emitidas, los cuales fueron notificados al interesado en fecha 03/12/21.

SEGUNDO.- Paralelamente, la Inspección llevó a cabo actuaciones de comprobación respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2015 a 2018, con respecto a la socia y administradora única de MARUSKA, Dña. Adela, así como su cónyuge, D. Demetrio, que figura como uno de los trabajadores por cuenta ajena de la entidad, así como perceptor de retribuciones por la prestación de servicios profesionales. Consta en este TEAR la presentación de Reclamaciones económico administrativas por Dña. Adela frente a los acuerdos de liquidación resultantes del citado procedimiento inspector, cuya competencia de conocimiento y resolución corresponde a este mismo órgano; no así, la presentación de reas por parte de su cónyuge.

TERCERO.- Frente a los acuerdos de liquidación dictados, la sociedad MARUSKA interpuso Reclamaciones económico administrativas, las cuales han sido objeto de desglose y acumulación por parte de este TEAR, a efectos de asigna número de reclamación independiente a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación:

- Reclamación Nº NUM002, frente al acuerdo de liquidación de IS 15-18 Nº NUM001 (Acta vinculada), cuyo desglose queda como sigue:

Reclamación Nº NUM003 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM004 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM005 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM002 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.

- Reclamación Nº NUM006, frente acuerdo de liquidación de IS 15-18 Nº NUM000 (Acta global), cuyo desglose se expone así

:

Reclamación Nº NUM007 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM008 por Impuesto sobre Sociedades ejercicio.

Reclamación Nº NUM009 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM006 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.

CUARTO.- Las alegaciones esgrimidas por el interesado frente a la regularización efectuada por la Inspección se exponen, de forma sintetizada, a continuación:

- Disconformidad con la valoración a valor de mercado que la Inspección efectúa de las operaciones entre entidades vinculadas, debiendo prevalecer el importe declarado por las partes.

- Prevalencia del artículo 18.6 LIS sobre el criterio de la Inspección, pues el primero no se configura como un régimen de opción, sino como un régimen legal impuesto por la LIS.

- Procedencia de la deducción de los gastos eliminados por la Inspección.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, en primer lugar, la incorrecta valoración de la operación vinculada efectuada por la Inspección. Sostiene que la Administración regulariza el valor de los servicios prestados prescindiendo de los medios materiales y personales con los que contaba la entidad, imputándole indebidamente el 100 % del resultado comprobado. Afirma que no puede ignorarse la existencia de dichos medios al fijar el valor de las operaciones vinculadas, ni puede presumirse que la actividad de la socia agote por completo la operativa de la sociedad sin reconocer valor añadido alguno ni siquiera residual a lo aportado por la propia entidad. Añade que, aunque formalmente se afirma aplicar el método del precio libre comparable, la Inspección lo utiliza de forma improcedente, pues no realiza una búsqueda adecuada de comparables y se limita a imputar íntegramente el resultado comprobado, contrariando la jurisprudencia que exige comparar operaciones efectivamente realizadas entre partes independientes. Por ello, solicita la anulación de los acuerdos de regularización.

En segundo lugar, la parte recurrente denuncia la improcedencia de la regularización de los gastos atribuibles a la entidad MARUSKA. A su juicio, la Inspección se limita a negar su deducibilidad por incumplimientos formales, sin motivación suficiente, pese a haberse acreditado la realidad, vinculación y proporcionalidad de los gastos. Defiende que la ausencia de factura completa no imposibilita automáticamente la deducción, siempre que existan medios de prueba idóneos que acrediten el gasto, criterio admitido reiteradamente por los tribunales, incluyendo la validez del ticket como justificante. Concluye que la negativa administrativa carece de cobertura legal y solicita la anulación del acuerdo de liquidación.

En tercer lugar, considera improcedente la sanción impuesta por derivar de liquidaciones igualmente improcedentes. Subsidiariamente, invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 1641/2023), según la cual el perjuicio económico debe calcularse atendiendo a la cuota líquida y no a la diferencial, lo que igualmente conduciría a la anulación de los acuerdos sancionadores.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y remite en su integridad a la resolución recurrida.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Valoración de operaciones vinculadas.

Establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación a las operaciónes vinculadas:

" Artículo 18. Operaciones vinculadas.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que seacojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario. " .

No es objeto de discusión ni la relación subjetiva precursora de la consideración de operaciones como vinculadas, puesto que la Sra. Adela es socia de la entidad MARUSKA LA MAGA, S.L. con una participación del 100% y es administradora única de la misma durante los ejercicios en comprobación ( artículo 18.2.a) y b) de la LIS) . En consecuencia ya en este pleito no se discute que ha existido una prestación de servicios personales del socio a la sociedad, sino la valoración que de estas ha realizado la administración. Para ello se ha de recurrir, en complemento del régimen jurídico expuesto, al artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:

" Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

Expuesto todo lo anterior, se pone de manifiesto que la controversia enjuiciada en el presente recurso contencioso tiene por objeto determinar si la valoración de las operaciones vinculadas entre la Sra. Adela y la entidad MARUSKA LA MAGA, S.L. efectuada por la Inspección se ajusta a los principios de plena competencia exigidos por el artículo 18 LIS y por la normativa de precios de transferencia. El litigio gira fundamentalmente en torno a tres aspectos: primero, la determinación del valor normal de mercado de los servicios artísticos prestados por la persona física y comercializados a través de la sociedad, segundo, la existencia de un comparable idóneo como método de valoración y tercero, la alegada aplicabilidad del denominado puerto seguro del artículo 18.6 LIS, cuya invocación realiza la recurrente en fase de comprobación, pese a no haber optado por él en el momento exigido por la norma.

Sobre el plano fáctico, es pacífico que la sociedad actúa como vehículo de mediación y facturación de las actividades profesionales que la artista realiza en su propio nombre y persona. Resulta igualmente incontrovertido que el éxito comercial de las actuaciones, eventos y colaboraciones depende de la identidad de la artista, de su trayectoria, notoriedad pública y capacidad profesional. La parte recurrente sostiene que la sociedad aporta un valor añadido propio, basado en la organización de medios auxiliares como técnicos, músicos, coristas u otros profesionales, así como en la existencia de elementos materiales y de gestión que justificarían una notable diferenciación entre el precio pagado por los clientes finales a la sociedad y el valor atribuible al servicio prestado por la socia a la entidad. Sin embargo, dicho planteamiento no se corresponde con la realidad debidamente acreditada en el expediente administrativo.

El análisis funcional revela que la prestación es esencialmente personalísima. Son la imagen, la voz, el estilo, la presencia escénica y la reputación artística de la persona física los elementos que determinan el valor económico del servicio. La contratación de un concierto o actuación no depende de un activo societario distinto, ni de un elenco de medios materiales o humanos que, según la alegada tesis de la recurrente, generaría un valor añadido susceptible de ser atribuido a la entidad. Antes bien, el público contrata de manera directa a la artista, de modo que la sociedad funciona como mera estructura jurídica de canalización administrativa, organizativa y financiera, carente de autonomía empresarial en sentido económico. La inexistencia de un equipo permanente, la falta de medios materiales propios más allá de los estrictamente accesorios y la ausencia de un intangible societario diferenciado permiten concluir que el valor añadido se concentra en la aportación personal de la artista.

Bajo tales premisas, la metodología aplicada por la Inspección debe ser analizada desde la óptica de la normativa vigente. El artículo 18.4 LIS establece los métodos de valoración y confiere preferencia al precio libre comparable cuando existan transacciones sustancialmente equivalentes con partes no vinculadas. En este caso, la sociedad percibe de terceros independientes un precio por la misma prestación de servicios realizada por la persona física, lo que constituye un comparable interno particularmente fiable. El precio pagado por los clientes finales refleja el valor real que el mercado, en condiciones de plena competencia, asigna al servicio de la artista. Para determinar la porción correspondiente a la retribución del socio, la Administración deduce de esos ingresos los gastos estrictamente necesarios para la organización del evento, obteniendo así la valoración del servicio prestado por la persona física a la sociedad.

La parte recurrente pretende desvirtuar esta metodología alegando que ese valor de mercado no puede trasladarse sin matices porque la sociedad contribuiría a la prestación con medios propios significativos. Sin embargo, tales medios ni se acreditan como estables, ni se demuestra que posean relevancia económica suficiente como para desplazar el peso determinante de la aportación personal de la artista. La participación puntual de músicos, técnicos o asistentes no constituye una estructura empresarial que genere valor propio distinto del derivado de la figura artística. Asimismo, la promoción, comercialización y marca utilizada en la actividad profesional responden directamente al nombre e imagen de la persona física; la sociedad no utiliza una marca propia que el público identifique como propuesta autónoma, la notoriedad en el mercado radica exclusivamente en la artista. De ello se desprende que la propuesta de comparar la actividad con la de otras entidades dotadas de mayor complejidad supone introducir un elemento ficticio, ajeno a la realidad económica comprobada.

Especial relevancia adquiere la cuestión de la carga de la prueba. Desde la reforma operada por la Ley 36/2006, el sistema de precios de transferencia dejó de configurarse como una potestad administrativa para convertirse en una obligación impuesta al obligado tributario, quien debe valorar sus operaciones vinculadas a valor de mercado y justificar documentalmente tal valoración. El artículo 105.1 LGT corrobora que corresponde al obligado probar los hechos que constituyen el fundamento de su pretensión, lo que en materia de operaciones vinculadas se traduce en la exigencia de documentación específica conforme al artículo 18.3 LIS y a los artículos 13 a 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La recurrente no solo no aportó documentación suficiente que respaldase una valoración alternativa fundada en criterios de mercado, sino que tampoco elaboró un análisis de comparabilidad propio ni identificó transacciones similares que sustentasen su tesis.

Pero además, la parte recurrente invoca de forma tardía el régimen del artículo 18.6 LIS, pretendiendo acogerse al puerto seguro previsto para determinados supuestos de retribuciones de socios profesionales. Este régimen pretende dotar de estabilidad y certidumbre a los contribuyentes que deciden, de manera anticipada, estructurar sus relaciones profesionales conforme a criterios de mercado objetivos, siempre que se respeten los parámetros cuantitativos y cualitativos exigidos por la norma. Su utilización exige una opción expresa, anterior a la comprobación, acompañada del cumplimiento simultáneo de los requisitos de documentación, estructura y medios previstos. No se trata de un mecanismo de regularización unilateral ex post, ni de un cauce para neutralizar los efectos de decisiones empresariales adoptadas en su día sin observar la normativa de precios de transferencia.

La propia lógica del sistema impide una utilización retrospectiva del puerto seguro. Admitir su aplicación en fase de inspección equivaldría a permitir que el contribuyente seleccionara a posteriori el marco más favorable frente a las consecuencias de una política retributiva que no se ajustó inicialmente al valor de mercado. La falta de ejercicio de la opción y el incumplimiento de los requisitos exigidos tanto en lo relativo a la estructura empresarial mínima como a la propia documentación, impiden que el contribuyente pueda ahora reclamar los efectos de una norma que, pudiendo haber aplicado preventivamente, decidió no adoptar. La ratio del régimen de puerto seguro consiste precisamente en evitar la litigiosidad que la propia actuación del obligado ha generado.

Finalmente, debe destacarse que la Inspección ha identificado flujos económicos que, pese a formalizarse como gastos societarios, constituyen ventajas patrimoniales en beneficio directo de la socia y deben considerarse retribuciones encubiertas. Su integración en la valoración no constituye una sanción, sino la aplicación del principio de realidad económica, tendente a evitar que la utilización de la sociedad como mero vehículo de facturación produzca un desplazamiento indebido de rentas desde la persona física hacia la entidad. Las operaciones así calificadas muestran un patrón consistente con la obtención de rendimientos profesionales no declarados mediante la asunción societaria de gastos personales.

En conclusión a la vista de todo lo expuesto, la actuación administrativa se ajusta plenamente al marco normativo de precios de transferencia. La valoración realizada, basada en el precio pagado por terceros independientes, constituye el método más fiable y adecuado a la naturaleza personalísima de los servicios. Las alegaciones de la recurrente se apoyan en una realidad empresarial no acreditada, pretenden invocar tardíamente un régimen opcional sin cumplir sus requisitos y no aportan una valoración alternativa fundada en criterios de mercado. En consecuencia, procede la íntegra desestimación del motivo de impugnación y la confirmación de la regularización practicada.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Gastos deducibles.

Establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la determinación de la base imponible:

" Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley."

Expuestas las posiciones de las partes y valorada la documentación obrante en el expediente administrativo, procede analizar conjuntamente la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos cuya inclusión pretende la parte recurrente tanto en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad como en el correlativo Impuesto sobre la Renta de la socia, en la medida en que tales partidas inciden en la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y, en último término, en la cuantificación de ambas bases imponibles.

En primer lugar, conforme al artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades referido, el cálculo de la base imponible parte del resultado contable elaborado según el Código de Comercio y su normativa complementaria, corrigiéndose únicamente por los ajustes establecidos expresamente en la Ley. De ello se deriva que solo los gastos contabilizados, reales, justificados, devengados en el período correspondiente y correlacionados con los ingresos pueden tener acceso a la deducción fiscal, cualquier otra partida ha de ser excluida. Esta regla se completa con los artículos 11 y 15 de la misma Ley, que establecen, respectivamente, los criterios de imputación temporal y la prohibición de deducir gastos que constituyan liberalidades o que no guarden conexión causal con la obtención de ingresos. Se trata de elementos estructurales del impuesto, cuyo cumplimiento resulta un presupuesto obligatorio y no una opción discrecional del obligado tributario.

La carga de demostrar la concurrencia de estos requisitos recae, como dispone el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, sobre quien pretenda la deducción. Es al contribuyente a quien corresponde aportar la prueba de la realidad, naturaleza y afectación económica de los gastos controvertidos, sin que baste con ofrecer una explicación genérica o ampararse en la supuesta vinculación "natural" que, según su criterio, tendría cada concepto con la actividad de espectáculos o con el sector musical. Como acertadamente razonó el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), la factura tampoco constituye por sí sola un medio de prueba privilegiado y cuando la Administración cuestiona razonablemente la existencia o afectación del gasto, corresponde al obligado tributario probar su efectiva realización mediante otros medios admisibles en Derecho. La reforma del apartado 4 del artículo 106 LGT introducida por la Ley 34/2015, explicitó esta doctrina, dejando claro que la factura completa es un instrumento necesario pero nunca suficiente cuando concurren indicios de gasto no afecto o de carácter personal.

En el caso objeto de enjuiciamiento, la Inspección ha identificado un conjunto de gastos que, en su mayoría, presentan rasgos inequívocos de atender a fines particulares de la socia o de su ámbito familiar, careciendo de correlación con la obtención de ingresos y sin que exista documentación hábil que permita enlazarlos con una concreta actividad económica de la entidad. En algunos casos, ni siquiera se aportaron facturas, en otros, la descripción del concepto revela por sí misma su carácter ajeno a la actividad mercantil y finalmente, también concurren partidas cuya conexión con los servicios prestados se afirma de manera puramente conjetural, sin aportar instrumento probatorio alguno que permita verificar la relación funcional exigida por la LIS. La alegación de que los importes no serían desproporcionados respecto de los ingresos tampoco constituye prueba, ya que el parámetro de deducibilidad no es el volumen relativo del gasto, sino la concurrencia de sus requisitos legales. No existe en nuestro ordenamiento una presunción de deducibilidad basada en un supuesto "equilibrio razonable" entre niveles de gastos y niveles de ingresos, ni puede la proporcionalidad actuar como sustituto de la prueba directa de la realidad y afectación del gasto.

El argumento del interesado relativo a que, aun sin factura, determinados gastos podrían reputarse afectos por su mera "naturaleza", apoyándose en sentencias de Tribunales Superiores de Justicia, tampoco puede prosperar. En primer lugar, porque tales resoluciones en su caso, parten siempre de situaciones en las que existen otros elementos objetivos que permiten vincular inequívocamente el gasto con la actividad. Nada similar se produce aquí: no se ha aportado itinerario, contrato, encargo, acreditación de participación en evento alguno, documentación logística ni ningún dato verificable que permita conectar cada gasto con una actuación concreta o con un ingreso determinado. En segundo lugar, porque ello en su caso, no desplazan la doctrina consolidada que vincula la admisibilidad de los gastos a la existencia de prueba suficiente en cada supuesto concreto y no admite el reconocimiento automático basado en presunciones amplias, máxime cuando existen indicios de utilización de la sociedad como vehículo de absorción de gastos privados.

Además, la ausencia de prueba adquiere especial relevancia cuando el concepto del gasto coincide con categorías que habitualmente presentan uso mixto o predominantemente privado tales como vestuario no especializado en espectáculos, tratamientos estéticos, la tarjeta de transporte familiar, manutenciones no asociadas a desplazamientos acreditados, o gastos de transporte sin justificación de destino y motivo, respecto de las cuales la jurisprudencia exige un estándar reforzado de acreditación, dado que la regla general es su carácter personal. En estas circunstancias, la mera afirmación del obligado tributario queda desprovista de eficacia probatoria, especialmente cuando la Inspección ha puesto de manifiesto elementos objetivos que refuerzan el carácter no afecto de las partidas examinadas.

Debe recordarse igualmente que la Inspección no está obligada a reconstruir la justificación de los gastos a partir de conjeturas o suposiciones ni a suplir la inactividad probatoria del contribuyente que no ha presentado prueba alguna de tales vinculaciones, centrándose en la alegación de la razonabilidad y naturaleza de los gasto. La inexistencia de la documentación mínima indispensable impide a la Administración verificar la realidad del gasto y su conexión con la actividad, y esta falta de prueba que correspondía a la recurrente no puede revertirse en su perjuicio. La carga de la prueba no puede invertirse ni puede exigirse a la Administración que pruebe la inexistencia del gasto, pues ello supondría alterar el principio básico del artículo 105.1 LGT y convertir la deducibilidad en un régimen de presunción favorable al obligado tributario, absolutamente incompatible con la estructura del impuesto.

En consecuencia, y ponderando de forma conjunta todos los elementos del expediente, este tribunal concluye que la recurrente no ha acreditado la realidad, afectación, correlación ni necesidad de los gastos cuya deducción pretende, ni ha desvirtuado los razonamientos ofrecidos por la Inspección para su rechazo. La alegación basada en la supuesta vinculación "natural" con el sector artístico carece de virtualidad jurídica, al no sustituir el deber de prueba; la invocación genérica de precedentes judiciales no resulta trasladable al supuesto concreto; y la inexistencia de documentación mínima invalida cualquier intento de justificar su deducibilidad. Procede, por tanto, confirmar íntegramente la regularización impugnada y desestimar la pretensión deducida en autos.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sanción.

Establece el artículo 183 de la LGT por lo que aquí interesa:

"Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves."

Al respecto ha de señalarse que no se ha discutido las cuantías objeto de regularización, por lo que no puede negarse determinada su naturaleza en los fundamentos anteriores, el conocimiento por parte del obligado tributario de la no declaración de las efectivas cantidades efectivamente generadas y la minoración de tributación utilizando una sociedad en los términos analizados en el Fundamento Cuarto de la presente. Ha de traerse por tanto al respecto, lo expuesto en los fundamentos anteriores relativo a la improcedencia de la deducibilidad, y la falta de acreditación de la naturaleza y origen de los gastos cuando no se han podido presentar documentos acreditativos de los mismos, sino tan solo un extracto de movimientos bancario o tickets, no vinculados a la operativa de la actividad prestada, y se ha constatado ya desde la vía administrativa la incorrecta llevanza de control al respecto.

No caben dudas acerca de la antijuridicidad y tipicidad de la actuación del obligado tributario, habiendo quedado probado que presentó incorrectamente las declaraciones-liquidaciones del IRPF de conformidad con los Art 191 a 193 LGT.

Otro tanto ha de señalarse con respecto a los gastos de naturaleza personal y que no cumplen claramente los requisitos de deducibilidad, sobre los que no se ha podido aportar prueba alguna en relación a su vinculación al negocio, lo que pone cuanto menos de manifiesto una conducta negligente. Decae todo alegato relativo a Buena Fe, cuando se deducen gastos no solo relativos al domicilio de la recurrente, sino tan personales como el abono de transporte público de la familia. Esto ha de conjugarse con el incumplimiento acreditado, que es exigible a quien desarrolla una actividad empresarial, obligado a llevar libros contables y que es sujeto pasivo del Impuesto, el contabilizar los gastos por su importe correcto, en una adecuada llevanza de la contabilidad y no deducirse aquellos cuya afectación exclusiva y directa a la actividad económica de la entidad no está acreditada o cuya justificación no se ha producido.

Se ha de añadir además en segundo lugar, que no se ha portado prueba alguna con virtualidad en abstracto para producir dicho efecto probatorio. Por lo tanto ante tal ausencia de esfuerzo probatorio y la falta de ingreso que se regulariza así como la acreditación de indebidas de las deducciones que se practicó con respecto a gastos de muy marcado carácter personal en una forma muy generalizada, se desprende claramente un conocimiento incompatible con cualquier concepto de buena fe alegado, y que motivan ampliamente cuanto menos la culpabilidad del recurrente en la falta de presentación veraz de las declaraciones, pues la omisión deliberada de cantidades declaradas y la práctica de tales deducciones, no tiene otro objeto que eludir el pago a la hacienda pública.

Respecto de la alegación subsidiaria en el caso de Maruska la Maga S.L. y Adela, la sanción no se ha graduado en función del perjuicio económico», sino en función de la comisión de una infracción tributaria por dejar de ingresar ( art. 191 LGT) , con aplicación de la graduación prevista legalmente.

La regularización no se basa en ajustes complejos, sino en la no deducibilidad de gastos que no han sido probados y, por tanto, en la existencia de una base imponible indebidamente minorada.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación de la pretensión, y junto a lo expuesto de anterior, la desestimación íntegra del recurso.

SÉPTIMO.-Costas

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art 139.1 LJCA, procede la imposición de costas al recurrente, si bien en atención a la cuantía del pleito, se limitan a 2.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 11 de mayo de 2023, dictada en los procedimientos acumulados 08-00188-2022; 08-00187-2022; 08-17041-2022; 08-17042-2022; 08-17043-2022; 08-17044-2022; 08-17045-2022; 08-17046- 2022 seguidos contra Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña Concepto y periodo impositivo Impuesto sobre Sociedades. Ejercicios 2015 a 2018. Referencia: ACTA NUM000; A02- NUM001. Cuantía: 13.835,29 euros, correspondiente al ejercicio 2018.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 15/06/2020 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación de alcance general, en relación con los Impuestos de sociedades e IVA de los periodos 2015 a 2018. La duración inicialmente prevista de las citadas actuaciones era de 18 meses, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.1 LGT.

En cuanto a la composición del Capital y estructura de representación, Dña. Adela figura como socia al 100% y Administradora única de la sociedad MARUSKA LA MAGA, SL, desde su creación.

En fecha 07/09/2010 se traslada su domicilio social desde Sevilla a la DIRECCION000, de Barcelona, que coinciden con el Domicilio Fiscal declarado por la sociedad durante los periodos comprobados.

En cuanto a la actividad desarrollada, según manifestaciones del propio interesado, MARUSKA "es una sociedad dedicada a la actividad profesional artístic principalmente. Canaliza todos los trabajos de Adela y s equipo (...)".

Durante los periodos comprobados, la sociedad figura dada de alta en los siguientes del IAE:

Epígrafe Denominación Alta Local Af.

355.2 Edición Soportes audio, vídeo, info. 01/05/16 No

476.9 Otras Ediciones Ncop. 01/05/16 No

613.3 Com. May. Prendas exteriores Vestir 01/05/16 No

619.9 Com. May. Otros Productos Ncop. 01/05/16 No

965.4 Empresas de Espectáculos 01/05/16 No

En cuanto a las obligaciones contables de la entidad, a requerimiento de la Inspección fueron exhibidos los Libros y Registros contables de MARUSKA de los ejercicios 2016 a 2018, mientras que los mismos documentos referidos al ejercicio 2015 nunca fueron aportados durante la tramitación del procedimiento, sin que se hubiera justificado el motivo de su no aportación, habiéndose aportado respecto de dicho ejercicio únicamente el Libro Registro de Facturas Recibidas.

Además, respecto de las Cuentas Anuales, según consta en la información del Registro Mercantil, el último depósito contable de la entidad se produjo en el año 2011.

Como Resultado de las actuaciones inspectoras, en fecha 18/10/2021 se incoaron las siguientes Actas:

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM001, por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, en la cual se recoge la propuesta de valoración a valor de mercado de los servicios profesionales prestados por Dña. Adela a la sociedad MARUSKA, como operaciones entre entidades vinculadas, En los términos del artículo 18 LIS.

- Acta de Disconformidad Nº A02- ACTA NUM000 , por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, en la cual se recoge la propuesta de regularización global de la situación tributaria de la sociedad MARUSKA, en relación con el tributo y periodos comprobados.

Frente a dichas propuestas, el interesado no formuló alegaciones, por lo que el órgano competente para liquidar dictó sendos acuerdos de liquidación, en los mismos términos que las propuestas emitidas, los cuales fueron notificados al interesado en fecha 03/12/21.

SEGUNDO.- Paralelamente, la Inspección llevó a cabo actuaciones de comprobación respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2015 a 2018, con respecto a la socia y administradora única de MARUSKA, Dña. Adela, así como su cónyuge, D. Demetrio, que figura como uno de los trabajadores por cuenta ajena de la entidad, así como perceptor de retribuciones por la prestación de servicios profesionales. Consta en este TEAR la presentación de Reclamaciones económico administrativas por Dña. Adela frente a los acuerdos de liquidación resultantes del citado procedimiento inspector, cuya competencia de conocimiento y resolución corresponde a este mismo órgano; no así, la presentación de reas por parte de su cónyuge.

TERCERO.- Frente a los acuerdos de liquidación dictados, la sociedad MARUSKA interpuso Reclamaciones económico administrativas, las cuales han sido objeto de desglose y acumulación por parte de este TEAR, a efectos de asigna número de reclamación independiente a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación:

- Reclamación Nº NUM002, frente al acuerdo de liquidación de IS 15-18 Nº NUM001 (Acta vinculada), cuyo desglose queda como sigue:

Reclamación Nº NUM003 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM004 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM005 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM002 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.

- Reclamación Nº NUM006, frente acuerdo de liquidación de IS 15-18 Nº NUM000 (Acta global), cuyo desglose se expone así

:

Reclamación Nº NUM007 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM008 por Impuesto sobre Sociedades ejercicio.

Reclamación Nº NUM009 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM006 por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.

CUARTO.- Las alegaciones esgrimidas por el interesado frente a la regularización efectuada por la Inspección se exponen, de forma sintetizada, a continuación:

- Disconformidad con la valoración a valor de mercado que la Inspección efectúa de las operaciones entre entidades vinculadas, debiendo prevalecer el importe declarado por las partes.

- Prevalencia del artículo 18.6 LIS sobre el criterio de la Inspección, pues el primero no se configura como un régimen de opción, sino como un régimen legal impuesto por la LIS.

- Procedencia de la deducción de los gastos eliminados por la Inspección.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, en primer lugar, la incorrecta valoración de la operación vinculada efectuada por la Inspección. Sostiene que la Administración regulariza el valor de los servicios prestados prescindiendo de los medios materiales y personales con los que contaba la entidad, imputándole indebidamente el 100 % del resultado comprobado. Afirma que no puede ignorarse la existencia de dichos medios al fijar el valor de las operaciones vinculadas, ni puede presumirse que la actividad de la socia agote por completo la operativa de la sociedad sin reconocer valor añadido alguno ni siquiera residual a lo aportado por la propia entidad. Añade que, aunque formalmente se afirma aplicar el método del precio libre comparable, la Inspección lo utiliza de forma improcedente, pues no realiza una búsqueda adecuada de comparables y se limita a imputar íntegramente el resultado comprobado, contrariando la jurisprudencia que exige comparar operaciones efectivamente realizadas entre partes independientes. Por ello, solicita la anulación de los acuerdos de regularización.

En segundo lugar, la parte recurrente denuncia la improcedencia de la regularización de los gastos atribuibles a la entidad MARUSKA. A su juicio, la Inspección se limita a negar su deducibilidad por incumplimientos formales, sin motivación suficiente, pese a haberse acreditado la realidad, vinculación y proporcionalidad de los gastos. Defiende que la ausencia de factura completa no imposibilita automáticamente la deducción, siempre que existan medios de prueba idóneos que acrediten el gasto, criterio admitido reiteradamente por los tribunales, incluyendo la validez del ticket como justificante. Concluye que la negativa administrativa carece de cobertura legal y solicita la anulación del acuerdo de liquidación.

En tercer lugar, considera improcedente la sanción impuesta por derivar de liquidaciones igualmente improcedentes. Subsidiariamente, invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 1641/2023), según la cual el perjuicio económico debe calcularse atendiendo a la cuota líquida y no a la diferencial, lo que igualmente conduciría a la anulación de los acuerdos sancionadores.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y remite en su integridad a la resolución recurrida.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Valoración de operaciones vinculadas.

Establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación a las operaciónes vinculadas:

" Artículo 18. Operaciones vinculadas.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios

2.º Las operaciones de transmisión de negocios.

3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

4.º Las operaciones sobre inmuebles.

5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación específica no será exigible:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que seacojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º

3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.

4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.

Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.

14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario. " .

No es objeto de discusión ni la relación subjetiva precursora de la consideración de operaciones como vinculadas, puesto que la Sra. Adela es socia de la entidad MARUSKA LA MAGA, S.L. con una participación del 100% y es administradora única de la misma durante los ejercicios en comprobación ( artículo 18.2.a) y b) de la LIS) . En consecuencia ya en este pleito no se discute que ha existido una prestación de servicios personales del socio a la sociedad, sino la valoración que de estas ha realizado la administración. Para ello se ha de recurrir, en complemento del régimen jurídico expuesto, al artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:

" Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

Expuesto todo lo anterior, se pone de manifiesto que la controversia enjuiciada en el presente recurso contencioso tiene por objeto determinar si la valoración de las operaciones vinculadas entre la Sra. Adela y la entidad MARUSKA LA MAGA, S.L. efectuada por la Inspección se ajusta a los principios de plena competencia exigidos por el artículo 18 LIS y por la normativa de precios de transferencia. El litigio gira fundamentalmente en torno a tres aspectos: primero, la determinación del valor normal de mercado de los servicios artísticos prestados por la persona física y comercializados a través de la sociedad, segundo, la existencia de un comparable idóneo como método de valoración y tercero, la alegada aplicabilidad del denominado puerto seguro del artículo 18.6 LIS, cuya invocación realiza la recurrente en fase de comprobación, pese a no haber optado por él en el momento exigido por la norma.

Sobre el plano fáctico, es pacífico que la sociedad actúa como vehículo de mediación y facturación de las actividades profesionales que la artista realiza en su propio nombre y persona. Resulta igualmente incontrovertido que el éxito comercial de las actuaciones, eventos y colaboraciones depende de la identidad de la artista, de su trayectoria, notoriedad pública y capacidad profesional. La parte recurrente sostiene que la sociedad aporta un valor añadido propio, basado en la organización de medios auxiliares como técnicos, músicos, coristas u otros profesionales, así como en la existencia de elementos materiales y de gestión que justificarían una notable diferenciación entre el precio pagado por los clientes finales a la sociedad y el valor atribuible al servicio prestado por la socia a la entidad. Sin embargo, dicho planteamiento no se corresponde con la realidad debidamente acreditada en el expediente administrativo.

El análisis funcional revela que la prestación es esencialmente personalísima. Son la imagen, la voz, el estilo, la presencia escénica y la reputación artística de la persona física los elementos que determinan el valor económico del servicio. La contratación de un concierto o actuación no depende de un activo societario distinto, ni de un elenco de medios materiales o humanos que, según la alegada tesis de la recurrente, generaría un valor añadido susceptible de ser atribuido a la entidad. Antes bien, el público contrata de manera directa a la artista, de modo que la sociedad funciona como mera estructura jurídica de canalización administrativa, organizativa y financiera, carente de autonomía empresarial en sentido económico. La inexistencia de un equipo permanente, la falta de medios materiales propios más allá de los estrictamente accesorios y la ausencia de un intangible societario diferenciado permiten concluir que el valor añadido se concentra en la aportación personal de la artista.

Bajo tales premisas, la metodología aplicada por la Inspección debe ser analizada desde la óptica de la normativa vigente. El artículo 18.4 LIS establece los métodos de valoración y confiere preferencia al precio libre comparable cuando existan transacciones sustancialmente equivalentes con partes no vinculadas. En este caso, la sociedad percibe de terceros independientes un precio por la misma prestación de servicios realizada por la persona física, lo que constituye un comparable interno particularmente fiable. El precio pagado por los clientes finales refleja el valor real que el mercado, en condiciones de plena competencia, asigna al servicio de la artista. Para determinar la porción correspondiente a la retribución del socio, la Administración deduce de esos ingresos los gastos estrictamente necesarios para la organización del evento, obteniendo así la valoración del servicio prestado por la persona física a la sociedad.

La parte recurrente pretende desvirtuar esta metodología alegando que ese valor de mercado no puede trasladarse sin matices porque la sociedad contribuiría a la prestación con medios propios significativos. Sin embargo, tales medios ni se acreditan como estables, ni se demuestra que posean relevancia económica suficiente como para desplazar el peso determinante de la aportación personal de la artista. La participación puntual de músicos, técnicos o asistentes no constituye una estructura empresarial que genere valor propio distinto del derivado de la figura artística. Asimismo, la promoción, comercialización y marca utilizada en la actividad profesional responden directamente al nombre e imagen de la persona física; la sociedad no utiliza una marca propia que el público identifique como propuesta autónoma, la notoriedad en el mercado radica exclusivamente en la artista. De ello se desprende que la propuesta de comparar la actividad con la de otras entidades dotadas de mayor complejidad supone introducir un elemento ficticio, ajeno a la realidad económica comprobada.

Especial relevancia adquiere la cuestión de la carga de la prueba. Desde la reforma operada por la Ley 36/2006, el sistema de precios de transferencia dejó de configurarse como una potestad administrativa para convertirse en una obligación impuesta al obligado tributario, quien debe valorar sus operaciones vinculadas a valor de mercado y justificar documentalmente tal valoración. El artículo 105.1 LGT corrobora que corresponde al obligado probar los hechos que constituyen el fundamento de su pretensión, lo que en materia de operaciones vinculadas se traduce en la exigencia de documentación específica conforme al artículo 18.3 LIS y a los artículos 13 a 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La recurrente no solo no aportó documentación suficiente que respaldase una valoración alternativa fundada en criterios de mercado, sino que tampoco elaboró un análisis de comparabilidad propio ni identificó transacciones similares que sustentasen su tesis.

Pero además, la parte recurrente invoca de forma tardía el régimen del artículo 18.6 LIS, pretendiendo acogerse al puerto seguro previsto para determinados supuestos de retribuciones de socios profesionales. Este régimen pretende dotar de estabilidad y certidumbre a los contribuyentes que deciden, de manera anticipada, estructurar sus relaciones profesionales conforme a criterios de mercado objetivos, siempre que se respeten los parámetros cuantitativos y cualitativos exigidos por la norma. Su utilización exige una opción expresa, anterior a la comprobación, acompañada del cumplimiento simultáneo de los requisitos de documentación, estructura y medios previstos. No se trata de un mecanismo de regularización unilateral ex post, ni de un cauce para neutralizar los efectos de decisiones empresariales adoptadas en su día sin observar la normativa de precios de transferencia.

La propia lógica del sistema impide una utilización retrospectiva del puerto seguro. Admitir su aplicación en fase de inspección equivaldría a permitir que el contribuyente seleccionara a posteriori el marco más favorable frente a las consecuencias de una política retributiva que no se ajustó inicialmente al valor de mercado. La falta de ejercicio de la opción y el incumplimiento de los requisitos exigidos tanto en lo relativo a la estructura empresarial mínima como a la propia documentación, impiden que el contribuyente pueda ahora reclamar los efectos de una norma que, pudiendo haber aplicado preventivamente, decidió no adoptar. La ratio del régimen de puerto seguro consiste precisamente en evitar la litigiosidad que la propia actuación del obligado ha generado.

Finalmente, debe destacarse que la Inspección ha identificado flujos económicos que, pese a formalizarse como gastos societarios, constituyen ventajas patrimoniales en beneficio directo de la socia y deben considerarse retribuciones encubiertas. Su integración en la valoración no constituye una sanción, sino la aplicación del principio de realidad económica, tendente a evitar que la utilización de la sociedad como mero vehículo de facturación produzca un desplazamiento indebido de rentas desde la persona física hacia la entidad. Las operaciones así calificadas muestran un patrón consistente con la obtención de rendimientos profesionales no declarados mediante la asunción societaria de gastos personales.

En conclusión a la vista de todo lo expuesto, la actuación administrativa se ajusta plenamente al marco normativo de precios de transferencia. La valoración realizada, basada en el precio pagado por terceros independientes, constituye el método más fiable y adecuado a la naturaleza personalísima de los servicios. Las alegaciones de la recurrente se apoyan en una realidad empresarial no acreditada, pretenden invocar tardíamente un régimen opcional sin cumplir sus requisitos y no aportan una valoración alternativa fundada en criterios de mercado. En consecuencia, procede la íntegra desestimación del motivo de impugnación y la confirmación de la regularización practicada.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Gastos deducibles.

Establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la determinación de la base imponible:

" Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley."

Expuestas las posiciones de las partes y valorada la documentación obrante en el expediente administrativo, procede analizar conjuntamente la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos cuya inclusión pretende la parte recurrente tanto en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad como en el correlativo Impuesto sobre la Renta de la socia, en la medida en que tales partidas inciden en la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y, en último término, en la cuantificación de ambas bases imponibles.

En primer lugar, conforme al artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades referido, el cálculo de la base imponible parte del resultado contable elaborado según el Código de Comercio y su normativa complementaria, corrigiéndose únicamente por los ajustes establecidos expresamente en la Ley. De ello se deriva que solo los gastos contabilizados, reales, justificados, devengados en el período correspondiente y correlacionados con los ingresos pueden tener acceso a la deducción fiscal, cualquier otra partida ha de ser excluida. Esta regla se completa con los artículos 11 y 15 de la misma Ley, que establecen, respectivamente, los criterios de imputación temporal y la prohibición de deducir gastos que constituyan liberalidades o que no guarden conexión causal con la obtención de ingresos. Se trata de elementos estructurales del impuesto, cuyo cumplimiento resulta un presupuesto obligatorio y no una opción discrecional del obligado tributario.

La carga de demostrar la concurrencia de estos requisitos recae, como dispone el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, sobre quien pretenda la deducción. Es al contribuyente a quien corresponde aportar la prueba de la realidad, naturaleza y afectación económica de los gastos controvertidos, sin que baste con ofrecer una explicación genérica o ampararse en la supuesta vinculación "natural" que, según su criterio, tendría cada concepto con la actividad de espectáculos o con el sector musical. Como acertadamente razonó el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), la factura tampoco constituye por sí sola un medio de prueba privilegiado y cuando la Administración cuestiona razonablemente la existencia o afectación del gasto, corresponde al obligado tributario probar su efectiva realización mediante otros medios admisibles en Derecho. La reforma del apartado 4 del artículo 106 LGT introducida por la Ley 34/2015, explicitó esta doctrina, dejando claro que la factura completa es un instrumento necesario pero nunca suficiente cuando concurren indicios de gasto no afecto o de carácter personal.

En el caso objeto de enjuiciamiento, la Inspección ha identificado un conjunto de gastos que, en su mayoría, presentan rasgos inequívocos de atender a fines particulares de la socia o de su ámbito familiar, careciendo de correlación con la obtención de ingresos y sin que exista documentación hábil que permita enlazarlos con una concreta actividad económica de la entidad. En algunos casos, ni siquiera se aportaron facturas, en otros, la descripción del concepto revela por sí misma su carácter ajeno a la actividad mercantil y finalmente, también concurren partidas cuya conexión con los servicios prestados se afirma de manera puramente conjetural, sin aportar instrumento probatorio alguno que permita verificar la relación funcional exigida por la LIS. La alegación de que los importes no serían desproporcionados respecto de los ingresos tampoco constituye prueba, ya que el parámetro de deducibilidad no es el volumen relativo del gasto, sino la concurrencia de sus requisitos legales. No existe en nuestro ordenamiento una presunción de deducibilidad basada en un supuesto "equilibrio razonable" entre niveles de gastos y niveles de ingresos, ni puede la proporcionalidad actuar como sustituto de la prueba directa de la realidad y afectación del gasto.

El argumento del interesado relativo a que, aun sin factura, determinados gastos podrían reputarse afectos por su mera "naturaleza", apoyándose en sentencias de Tribunales Superiores de Justicia, tampoco puede prosperar. En primer lugar, porque tales resoluciones en su caso, parten siempre de situaciones en las que existen otros elementos objetivos que permiten vincular inequívocamente el gasto con la actividad. Nada similar se produce aquí: no se ha aportado itinerario, contrato, encargo, acreditación de participación en evento alguno, documentación logística ni ningún dato verificable que permita conectar cada gasto con una actuación concreta o con un ingreso determinado. En segundo lugar, porque ello en su caso, no desplazan la doctrina consolidada que vincula la admisibilidad de los gastos a la existencia de prueba suficiente en cada supuesto concreto y no admite el reconocimiento automático basado en presunciones amplias, máxime cuando existen indicios de utilización de la sociedad como vehículo de absorción de gastos privados.

Además, la ausencia de prueba adquiere especial relevancia cuando el concepto del gasto coincide con categorías que habitualmente presentan uso mixto o predominantemente privado tales como vestuario no especializado en espectáculos, tratamientos estéticos, la tarjeta de transporte familiar, manutenciones no asociadas a desplazamientos acreditados, o gastos de transporte sin justificación de destino y motivo, respecto de las cuales la jurisprudencia exige un estándar reforzado de acreditación, dado que la regla general es su carácter personal. En estas circunstancias, la mera afirmación del obligado tributario queda desprovista de eficacia probatoria, especialmente cuando la Inspección ha puesto de manifiesto elementos objetivos que refuerzan el carácter no afecto de las partidas examinadas.

Debe recordarse igualmente que la Inspección no está obligada a reconstruir la justificación de los gastos a partir de conjeturas o suposiciones ni a suplir la inactividad probatoria del contribuyente que no ha presentado prueba alguna de tales vinculaciones, centrándose en la alegación de la razonabilidad y naturaleza de los gasto. La inexistencia de la documentación mínima indispensable impide a la Administración verificar la realidad del gasto y su conexión con la actividad, y esta falta de prueba que correspondía a la recurrente no puede revertirse en su perjuicio. La carga de la prueba no puede invertirse ni puede exigirse a la Administración que pruebe la inexistencia del gasto, pues ello supondría alterar el principio básico del artículo 105.1 LGT y convertir la deducibilidad en un régimen de presunción favorable al obligado tributario, absolutamente incompatible con la estructura del impuesto.

En consecuencia, y ponderando de forma conjunta todos los elementos del expediente, este tribunal concluye que la recurrente no ha acreditado la realidad, afectación, correlación ni necesidad de los gastos cuya deducción pretende, ni ha desvirtuado los razonamientos ofrecidos por la Inspección para su rechazo. La alegación basada en la supuesta vinculación "natural" con el sector artístico carece de virtualidad jurídica, al no sustituir el deber de prueba; la invocación genérica de precedentes judiciales no resulta trasladable al supuesto concreto; y la inexistencia de documentación mínima invalida cualquier intento de justificar su deducibilidad. Procede, por tanto, confirmar íntegramente la regularización impugnada y desestimar la pretensión deducida en autos.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sanción.

Establece el artículo 183 de la LGT por lo que aquí interesa:

"Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves."

Al respecto ha de señalarse que no se ha discutido las cuantías objeto de regularización, por lo que no puede negarse determinada su naturaleza en los fundamentos anteriores, el conocimiento por parte del obligado tributario de la no declaración de las efectivas cantidades efectivamente generadas y la minoración de tributación utilizando una sociedad en los términos analizados en el Fundamento Cuarto de la presente. Ha de traerse por tanto al respecto, lo expuesto en los fundamentos anteriores relativo a la improcedencia de la deducibilidad, y la falta de acreditación de la naturaleza y origen de los gastos cuando no se han podido presentar documentos acreditativos de los mismos, sino tan solo un extracto de movimientos bancario o tickets, no vinculados a la operativa de la actividad prestada, y se ha constatado ya desde la vía administrativa la incorrecta llevanza de control al respecto.

No caben dudas acerca de la antijuridicidad y tipicidad de la actuación del obligado tributario, habiendo quedado probado que presentó incorrectamente las declaraciones-liquidaciones del IRPF de conformidad con los Art 191 a 193 LGT.

Otro tanto ha de señalarse con respecto a los gastos de naturaleza personal y que no cumplen claramente los requisitos de deducibilidad, sobre los que no se ha podido aportar prueba alguna en relación a su vinculación al negocio, lo que pone cuanto menos de manifiesto una conducta negligente. Decae todo alegato relativo a Buena Fe, cuando se deducen gastos no solo relativos al domicilio de la recurrente, sino tan personales como el abono de transporte público de la familia. Esto ha de conjugarse con el incumplimiento acreditado, que es exigible a quien desarrolla una actividad empresarial, obligado a llevar libros contables y que es sujeto pasivo del Impuesto, el contabilizar los gastos por su importe correcto, en una adecuada llevanza de la contabilidad y no deducirse aquellos cuya afectación exclusiva y directa a la actividad económica de la entidad no está acreditada o cuya justificación no se ha producido.

Se ha de añadir además en segundo lugar, que no se ha portado prueba alguna con virtualidad en abstracto para producir dicho efecto probatorio. Por lo tanto ante tal ausencia de esfuerzo probatorio y la falta de ingreso que se regulariza así como la acreditación de indebidas de las deducciones que se practicó con respecto a gastos de muy marcado carácter personal en una forma muy generalizada, se desprende claramente un conocimiento incompatible con cualquier concepto de buena fe alegado, y que motivan ampliamente cuanto menos la culpabilidad del recurrente en la falta de presentación veraz de las declaraciones, pues la omisión deliberada de cantidades declaradas y la práctica de tales deducciones, no tiene otro objeto que eludir el pago a la hacienda pública.

Respecto de la alegación subsidiaria en el caso de Maruska la Maga S.L. y Adela, la sanción no se ha graduado en función del perjuicio económico», sino en función de la comisión de una infracción tributaria por dejar de ingresar ( art. 191 LGT) , con aplicación de la graduación prevista legalmente.

La regularización no se basa en ajustes complejos, sino en la no deducibilidad de gastos que no han sido probados y, por tanto, en la existencia de una base imponible indebidamente minorada.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación de la pretensión, y junto a lo expuesto de anterior, la desestimación íntegra del recurso.

SÉPTIMO.-Costas

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art 139.1 LJCA, procede la imposición de costas al recurrente, si bien en atención a la cuantía del pleito, se limitan a 2.000 € por todos los conceptos.